مبانی نظری وپیشینه تحقیق گزارشگری مالی
فصل دوم: مروری بر ادبیات تحقیق
1-2 مقدمه 15
2-2- گزارشگری مالی 16
3-2 اهداف گزارشگری مالی 17
4-2 استانداردهای گزارشگری 18
5-2 اطلاعات مالی برای چه اشخاصی ارائه می گردد؟ 20
1-5-2 سرمایه گذاران 21
2-5-2- اعطا کنندگان تسهیلات مالی 21
3-5-2- تامین کنندگان کالا و خدمات و سایر بستانکاران 21
4-5-2-مشتریان 21
5-5-2- کارکنان 21
6-5-2- دولت 22
7-5-2- جامعه 22
8-5-2 سایر استفاده کنندگان 22
6-2 چه میزان از اطلاعات لازم است در استانداردها برای دستیابی به ویژگیهای کیفی مطلوب افشاء شود؟ 22
7-2 ضرورت وجودی چارچوب مفهومی گزارشگری مالی 25
8-2مکانیزم های موثر بر کاهش تقلب در گزارشات مالی 26
9-2 ویژگیهای کیفی گزارشگری مالی 27
10-2 عوامل موثر بر قابلیت اتکاء گزارشات مالی 30
11-2چه خصوصیاتی اطلاعات مالی را مفید می سازد؟ 31
1-11-2 قابل اتکا بودن (چه اطلاعاتی قابل اتکا است؟) 32
2-11-2- مربوط بودن( چه اطلاعاتی مربوط است؟) 34
12-2 چه خصوصیاتی ارائه ی اطلاعات مالی را مفید می سازد؟ 35
1-12-2 قابل فهم بودن 35
2-12-2-قابل مقایسه بودن 36
13-2 چه عواملی اعمال خصوصیات کیفی را دچار محدودیت می کند؟ 37
14-2 خصوصیات کیفی مبانی نظری هیات استانداردهای حسابداری مالی آمریکا 39
15-2خصوصیات کیفی اطلاعات مالی مربوط به کشور انگلستان 41
16-2 ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی 43
17-2 هزینه های گزارشگری 45
18-2 روشهای بهبود گزارشگری مالی در حمایت از حقوق صاحبان سهام 47
1-18-2 گزارشگری انعطاف پذیر 47
2-18-2 گزارشگری بخشهای مجزا 47
3-18-2 توضیح ماهیت فعالیت شرکتها 48
4-18-2 تهیه اطلاعاتی درباره چشم انداز آتی شرکتها 48
5-18-2 اطلاعاتی در مورد رقبای تجاری 48
6-18-2 انتقال سریع اطلاعات درباره تغییرات با اهمیت 48
7-18-2 انتقال موثر و کارآمد اطلاعات 49
8-18-2 افشای اطلاعات غیر مالی 49
مقدمه
امروزه توسعه اقتصادی بر پایه دسترسی به منابع مالی برای سرمایه گذاری استوار است. تصمیم سرمایه گذاران به سرمایه گذاری منابع خود در شرکت ها، به نوبه خود به وجود گزارشگری مالی مناسب در شرکت بستگی دارد.
گزارش های مالی، تخصیص منابع سرمایه در یک شرکت تجاری و قابلیت سوددهی آن را افشاء می نمایند. این اطلاعات اقتصادی به شناخت وضعیت مالی و سلامت یک واحد تجاری کمک می کند. از آنجا که تصمیمات سرمایه گذاری وابسته به اطلاعاتی است که در اختیار آنها قرار می گیرد و گزارش دهی مالی نیز هدف خود را کمک به فرایند تصمیم گیری افراد ذینفع نظیر: سرمایه گذاران، وام دهندگان و بستانکاران قرار داده است. بنابراین یک گزارش ویژه و مناسب باید این موضوع را بدرستی منعکس سازد که منابع سرمایه ای شرکت تا چه حد به نحو مطلوب بکار گرفته می شوند و در این راستا مبنایی برای عملکرد بهتر در جهت ارائه مطلوب و کامل ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری داشته باشد. برای دستیابی به معیارهای مناسب از جمله مقررات مربوط به ارزیابی دارایی ها و اندازه گیری درآمدها باید شکل گزارش های مالی مشخص و بکارگیری آنها تضمین گردد.
قسمت اعظم گزارش های مالی را صورت های مالی1 تشکیل می دهد.
هدف صورت های مالی عبارت از ارائه اطلاعاتی تلخیص و طبقه بندی شده درباره وضعیت مالی2، عملکرد مالی3 و انعطاف پذیری مالی واحد تجاری است که برای طیفی گسترده از استفاده کنندگان صورت های مالی در اتخاذ تصمیمات اقتصادی مفید واقع گردد.
با توجه به نیازهای روزافزون استفاده کنندگان از صورت های مالی، این استفاده کنندگان بطور چشمگیری به گزارش فعالیت های مالی شرکت های تجاری علاقه مند شده اند. پاسخگویی به این نیازهای رو به افزایش، استفاده از یک استاندارد صریح و لازم الاجرا برای ثبت و ارزیابی فعالیت های واحد تجاری را ضروری نموده است.
2-2- گزارشگری مالی
گزارشات مالی محصول نهایی سیستم حسابداری بوده و به علت اهمیتی که برای استفاده کنندگان به خصوص صاحبان سهام دارد روندی رو به رشد داشته و همواره مورد توجه انجمن های مختلف حسابداری بوده است. قبل از تشکیل کمیسیون بورس و اوراق بهادار (sec) اغلب موسسات و واحدهای تجاری بصورت داوطلبانه گزارشات مالی خود را تهیه و منتشر میکردند. علت این افشاهای ارادی را می توان جلب اعتماد عمومی، معرفی موسسه به عموم و سرمایه گذاران ودر نهایت جلب سرمایه و سرمایه گذاران دانست اما پس از بحران 1929 و پس از تاسیس کمیسیون بورس و اوراق بهادار در سال 1933 گزارشگری مالی بصورت یک الزام قانونی برای موسسات در آمد. در رابطه با الزامات گزارشگری مالی این نکته نیز حائز اهمیت است که علاوه بر الزامات کمیسیون بور و اوراق بهادار الزامات دیگری نیز جهت گزارشگری مالی وجود دارد که به الزامات بازار معروفند وعبارتند از الزامات بازار سرمایه (در بازار سرمایه شرکتها در مواردی مانند جلب اعتماد عمومی، جذب سرمایه و … باهم به رقابت می پردازند و لذا این امر باعث الزام موسسات به گزارشگری مالی شده است) و الزامات بازارکار (مدیران با توجه به اختیاراتی که دارند می توانند از منابع مالی مژسسه به نفع خود استفاده کنند اما جهت حفظ حس شهرت و حس اعتماد شغل خود از چنین موقعیتی دست می کشند اما جهت جلب توجه کارفرما، سهامداران و سرمایه گذاران، گزارشگری مالی را بسیار دقیق و با جزئیات کامل انجام می دهند و از این طریق می توان مدیریت با کیفیت بالا و فعال را از مدیران غیر فعال و غیر کارا تمیز داد) (فاستر، 1986، 25)4.
پس از انقلاب صنعتی در اروپا، رفته رفته اندیشه جدایی مالکیت از مدیریت (تئوری نمایندگی) مطرح شد و در نتیجه مالکان همواره نگران اندوخته های خود و مدیران نیز در اندیشه رفع نگرانی صاحبان بنگاههای اقتصادی بودند و برای اینکه مالکان را به طور پیوسته در جریان امور این بنگاهها قرار دهند به ارائه گزارشات مالی می پرداختند ( ایلخانی، 1380،55)2. به این ترتیب ساختار جدید مالکیت و مدیریت، دامنه مسئولیت حسابداری را افزایش داد و ارائه گزارشهای مالی را بر اساس نیاز استفاده کنندگان ضروری ساخت (حساس یگانه، 1382،36)3. بنابراین گزارشگری مالی فراتر از آنکه گزارش مالی صرف باشند، وسیله ای برای برقرای ارتباط بین شرکتها و صاحبان آنها تلقی می شود (صیدی، 1384، 38)4.
از دیرباز موضع شرکتها در مورد گزارشگری مالی این بوده که اطلاعات را در کمترین حد ممکن منتشر کنند تا از اعطای فرصت بهربرداری بیشتر به رقبا جلوگیری شود. بنابراین در رابطه با گزارشگری مالی همواره دو چالش بزرگ پیش روی مدیران واحد های تجاری وجود داشته که یکی از آنها چگونگی برقراری تعادل بیت شفافیت گزارشات مالی و عدم ارائه بیش از حد اطلاعاتی بوده و دیگری اینکه اطلاعات به چه میزان، برای چه کسانی و در چه مواقعی باید منتشر شود ( صیدی، 1384، 39)5.
3-2 اهداف گزارشگری مالی
طبق نظر هیات استانداردهای حسابداری مالی6 یکی از اهداف گزارشگری مالی فراهم ساختن اطلاعاتی پیرامون وضعیت مالی، عملکرد و انعطاف پذیری مالی واحد تجاری است و هدف دیگر پاسخگویی مدیران به سرمایه گذاران و مالکان است تا معلوم شود که آیا مدیران بابت منابعی که بصورت امانت به آنان سپرده شده کوتاهی کرده اند یا خیر. همچنین طبق نظر هیات استانداردهای حسابداری مالی، گزارشگری مالی منحصر به تهیه و ارائه صورتهای مالی نیست بلکه سایر طرق ارائه و تفسیر اطلاعات را که به طور مستقیم یا غیر مستقیم با اطالاعات مالی ارتباط دارد را نیز در بر می گیرد و صورتهای مالی تنها بخشی از گزارشگری مالی است ( مکرمی، 1374 و کاظمی یزدی، 1376، 61)3.
صورتهای مالی شامل ترازنامه، صورت سود و زیان، صورت گردش وجوه نقد و همچنین یادداشتها و جداول تکمیلی است که هر یک از این صورتها به تنهایی نمی تواند کلیه اطلاعات لازم جهت تصمیم گیری را فراهم سازد بلکه بصورت سیستمی اطلاعات لازم را در اختیار استفاده کنندگان قرار می دهد چون هر یک جوانب متفاوتی از معاملات را منعکس می کند. اگر چه هر کدام اطلاعاتی را فراهم می کنند که با بقیه متفاوت است اما هیچکدام از آنها به تنهایی در خدمت تنها یک مقصود قررا ندارند. در سده 19 میلادی در انگلستان الزامات قانونی جهت تهیه و تنظیم اطلاعات مالی بیشتر بر ترازنامه ناظر بود چون آن را فراهم کننده اطلاعات پیرامون داراییها به عنوان پشتوانه واحد تجاری و به عنوان شاخص فعالیتهای واحد تجاری می دانستند اما هر چه به پایان سده 19 و اوایل سده 20 میلادی نزدیک می شویم تاکید بر صورت سود و زیان را نیز شاهدیم یعنی تجربه نشان داده که تنها ترازنامه جهت تصمیم گیری مفید نیست بلکه صورتهای مالی بصورت یک مجموعه می توانند مفید واقع شوند (مکرمی، 1374، 39)1.
4-2 استانداردهای گزارشگری
استانداردهای گزارشگری را باید بعد از تدوین استانداردهای حسابداری مورد بحث قرار داد. زیرا تا زمانی که استانداردهای حسابداری تدوین نشده باشد و موسسات هر یک روش خاص حسابداری خود را اعمال کنند نمی توان از استانداردهای گزارشگری سخنی به میان آورد. پس ابتدا باید استانداردهای حسابداری وجود داشته باشند تا عملیات حسابداری موسسات بر اساس این استانداردها انجام شده و یک نوع یکنواختی بین اطلاعات حسابداری وجود داشته باشد تا بتوان استاندرادهای گزارشگری را نیز تهیه کرد. به عنوان مثال در سده 19 و 20 میلادی قانون تجارت انگلیس تلاش خود را بیشتر در جهت مشخص کردن انواع صورتهای مالی معطوف کرده بود و درانتخاب روشها و استانداردهای حسابداری موسسات را آزاد گذاشته بود که این قابلیت انعطاف فوق العاده برای انتخاب روشهای حسابداری باعث بروز مشکلاتی در گزارشگری مالی بوده است.
یکی ازویژگیهای کیفی صورتهای مالی قابلیت مقایسه این صورتها است که اولین مرحله برای تهیه صورتهای مالی قابل مقایسه، تدوین استانداردهای حسابداری یکنواخت و مرحله بعد تدوین استانداردهای گزارشگری یکنواخت است تا اطلاعات حسابداری که ویژگی یکنواختی دارند بصورت یکنواخت نیز گزارش شوند. بنابراین جهت رسیدن به صورتهای مالی با قابلیت مقایسه، باید هم استانداردهای حسابداری یکنواختی تدوین کرد و هم استانداردهای گزارشگری یکنواختی را تدوین نمود بطوری که وجود استانداردها جهت سازماندهی اطلاعات، استفاده کنندگان را در دستیابی موثر به اطلاعات و تصمیم گیری سریع یاری می رساند و اگر شرکتها بخواهند عملکرد گذشته و چشم انداز آینده را بطور فریبنده نشان دهند وجود استانداردها تا حدی از این کار جلوگیری می کند.
علاوه بر این بسیاری از شرکتها و موسسات با علم به اهمیت گزارشگری مالی موثر، نیاز به مطالعه در زمینه گزارشگری مالی و ارائه پیشنهادات برای بهبود آنرا، تردید برانگیز کرده و می پرسند چرا اجازه ندهیم که بازار سرمایه کیفیت و ماهیت گزارشگری را خود تعیین کند. آنان اینطور استدلال می کنند که بازار خود انگیزه نیرومندی برای گزارشگری با کیفیت بالا را ایجاد می کند و به گزارشها با کیفیت بالا پاداش داده و به گزارشهای با کیفیت پایین توجه نمی کند. آنان معتقدند که افزودن استانداردهای گزارشگری، تنها ساز و کار بازار را تحریف می کند.
ساز و کاری که قبلا سالم بوده و خوب کار می کرده. بنابراین با انجام تحقیق و پیشنهاد برای بهبود گزارشگری تنها هزینه های گزارشگری را افزایش داده ایم. این افراد بهبود استانداردهای گزارشگری را امری هزینه بر، بی نتیجه و کاغذبازی غیرضروری می دانند. با این حال استانداردهای گزارشگری نقش با اهمیتی را در یاری رساندن به ساز و کار بازاربه این منظور که گزارشگری به طور موثر و به نفع شرکتها و استفاده کنندگان جریان یابد، ایفا می کند.
بنابراین بهبود استانداردهای گزارشگری به دلایل زیر امری ضروری به نظر می رسد.
توافق و هماهنگی بین شرکتها و اعتبار دهندگان: امروزه بسیاری از توافقنامه های مربوط به گرفتن وام و اعتبار مشخص می کند که شرکت وام گیرنده باید صورتهای مالی خود را که طبق اصول پذیرفته شده حسابداری تهیه کرده است را به وام دهنده ارائه نماید. شرکتها می دانند که برای تهیه صورتهای مالی باید چه کاری انجام دهند و وام دهنده نیز مطمئن است صورتهای مالی که طبق استاندارد های گزارشگری تهیه شده نیاز های اطلاعاتی او را فراهم می کند. بنابراین بدون این استانداردها از سودمندی صورتهای مالی، برای موسسات وام دهنده کاسته می شود.
جلوگیری از تقلب: شرکتها ممکن است بخواهند عملکرد گذشته و چشم انداز آینده خود را به طور غیر واقعی و فریبنده ارائه نمایند. اما استانداردهای گزارشگری یک گزارش بی طرفانه و منصفانه را که موجب اطمینان و اعتماد در بازار سرمایه و هم به نفع استفاده کنندگان و هم شرکتها است را تضمین می کند.
قابلیت مقایسه: بدون وجود استانداردها مبنایی محدود برای مقایسه وجود خواهد داشت. بنابراین استانداردهایی باید وجود داشته باشند تا استفاده کنندگان بتوانند به هنگام تخصیص سرمایه، شرکتها را با یکدیگر مقایسه کنند.
امکان دستیابی سریع به اطلاعات: وجود یک روش ثابت برای سازماندهی ارائه اطلاعات، استفاده کنندگان را در دستیابی موثر به اطلاعات و تصمیم گیری سریع یاری می رساند.
توجه به استفاده کنندگان: در تمام دنیا توجه شرکتها به سمت نیازهای مشتریان تغییر جهت یافته است. همانطوری که شرکتهای موفق ترکیب تولیدات و خدمات خود را با نیازهای مشتریان خود هماهنگ می سازند، تهیه کنندگان گزارشهای مالی نیز باید به همین نحود عمل نمایند. بنابراین بد نیست که اطلاعات مالی از نظر ارزشی که برای استفاده کنندگان دارد طبقه بندی شوند.
توازن بین هزینه و فایده: همانطوری که هزینه و فایده در شکل عملیات تولید کالاها مهم است، این معیار در تهیه گزارشهای مالی نیز عامل مهم و تاثیر گذاری است.
از آنجایی که ارزیابی هزینه و فایده تهیه اطلاعات مالی در سیستم گزارشگری مالی مشکل و پیچیده است استانداردهای گزارشگری روش هوشیارانه ای را برگزیده است و از اینرو ایده هایی را که توسط استفاده کنندگان حمایت و منجر به تهیه اطلاعات واقعا سودمند می شود را پیشنهاد کرده و در عین حال محدودیتهایی را در افشا برای کاستن از هزینه های غیر ضروری پیشنهاد کرده است.
5-2 اطلاعات مالی برای چه اشخاصی ارائه می گردد؟
در پاسخ به این سوال که "اطلاعات مالی برای چه افرادی افشاء شود؟" می توان گفت که گزارش های مالی اساساً برای صاحبان سهام7 سایر سرمایه گذاران8 و اعتباردهندگان9 تهیه و ارائه می شود. نظر هیئت استانداری حسابداری مالی در این زمینه چنین است:
"گزارش مالی باید اطلاعاتی را فراهم کند که برای سرمایه گذاران، اعتباردهندگان فعلی و بالقوه و سایر استفاده کنندگان در تصمیم گیری های معقول سرمایه گذاری، اعطای اعتبار و سایر تصمیمات مشابه مفید واقع شود." (هیات استاند اردهای حسابداری مالی ٬ 1978 ٬ ص 30)10.
اما کارکنان، مشتریان، ارگان های دولتی و سایرین نیز به نحوی استفاده کننده گزارش های مالی می باشند. تصمیمات سرمایه گذاران اساساً در ارتباط با خرید، فروش و یا نگهداری سهام اتخاذ می شود و تصمیم گیری های اعتبار دهندگان اساساً به افزایش مدت و میزان اعتبار اعطایی به واحدهای تجاری مربوط می گردد. البته صاحبان سهام در مورد ادامه کار، تشویق یا عزل مدیریت و همچنین تصویب یا رد پیشنهادهای ارائه شده در زمینه ایجاد تغییرات عمده در خط مشی واحد تجاری نیز تصمیماتی اتخاذ می نمایند. هدف های افشای اطلاعات برای کارکنان، مشتریان و سایرین به طور مشخص تدوین نشده است. اما فرض بر این است که اطلاعات مفید برای سرمایه گذاران و اعتباردهندگان، برای سایرین نیز مفید است (هندریکسن ٬ 1993 ٬ صص 852-851)11 .
استفاده کنندگان صورت های مالی و نیازهای اطلاعات آنها براساس استانداردهای حسابداری ایران (کمیته فنی سازمان حسابرسی، 1384، صص 447-446)12 به شرح زیر است:
1-5-2 سرمایه گذاران13
سرمایه گذاران به عنوان تامین کنندگان سرمایه علاقه مند به اطلاعاتی در مورد ریسک ذاتی و بازده سرمایه گذاری های خود می باشند. آنها به اطلاعاتی نیاز دارند که براساس آن بتواند در مورد خرید، نگهداری یا فروش سهام تصمیم گیری کنند و عملکرد مدیریت واحد تجاری را جهت پرداخت سود سهام مورد ارزیابی قرار دهند.
2-5-2- اعطا کنندگان تسهیلات مالی14
اعطا کنندگان تسهیلات مالی علاقمند به اطلاعاتی هستند که براساس آن بتوانند واحد تجاری را در بازپرداخت به موقع اصل و بهره تسهیلات دریافتی ارزیابی کنند.
3-5-2- تامین کنندگان کالا و خدمات و سایر بستانکاران
تامین کنندگان کالا و خدمات و سایر بستانکاران به اطلاعاتی علاقمند هستند که آنها را اتخاذ تصمیم در زمینه فروش کالا و خدمات به واحد تجاری و ارزیابی توان واحد تجاری جهت بازپرداخت بدهی های خود در سررسید، یاری رساند . بستانکاران تجاری برعکس اعطا کنندگان تسهیلات مالی به
وضعیت واحد تجاری در کوتاه مدت علاقمند هستند مگر آنکه واحد تجاری از مشتریان عمده آنان بود
و ادامه فعالیت آنان به تداوم معاملات با واحد تجاری متکی باشد.
4-5-2-مشتریان
علاقه مشتریان به کسب اطلاعات در مورد تداوم فعالیت واحد تجاری است، بالاخص زمانی که رابطه آنان با واحد تجاری بلند مدت بوده یا اینکه در حد قابل ملاحظه ای به محصولات و خدمات واحد تجاری وابسته باشند.
5-5-2- کارکنان15
کارکنان و نمایندگان آنها به اطلاعاتی در مورد ثبات و سودآوری کارفرمایان خود علاقه مندند.
آنها همچنین علاقه مند به اطلاعاتی هستند که آنها را در ارزیابی توان واحد تجاری مبنی بر تامین حقوق و مزایا، ایجاد فرصت های شغلی و پرداخت مزایای پایان خدمت یاری دهد.
6-5-2- دولت16
دولت و موسسات تابع آن در رابطه با تخصیص منابع علاقمند به فعالیت های واحد تجاری هستند. آنها همچنین برای تنظیم فعالیت های واحدهای تجاری، تعیین سیاست های مالیاتی و تشخیص مالیات و نیز تهیه آمار ملی به اطلاعات واحد تجاری نیاز دارند.
7-5-2- جامعه17
آحاد جامعه به طریق مختلف تحت تاثیر تجاری قرار می گیرند. به طور مثال، واحدهای تجاری ممکن است از طریق ایجاد اشتغال و استفاده از محصولات فروشندگان نقش قابل ملاحظه ای ایفا کنند. از طریق ارائه اطلاعات در مورد روندها و تحولات اخیر در رشد واحد تجاری و طیف فعالیت های آن، صورت های مالی می تواند برای جامعه مفید باشد.
8-5-2 سایر استفاده کنندگان18
اشخاص دیگری که عمدتاً به ارائه انواع خدمات به استفاده کنندگان فوق الذکر بالاخص سرمایه گذاران اشتغال دارند، جهت رفع برخی نیازهای اطلاعاتی خود به صورت های مالی تکیه می کنند. اشخاص مزبور از جمله شامل بورس اوراق بهادار، کارگزاران بورس، تحلیل گران مالی و پژوهشگران می باشند.
6-2 چه میزان از اطلاعات لازم است در استانداردها برای دستیابی به ویژگیهای کیفی مطلوب افشاء شود؟
در پاسخ به این پرسش که "چه میزان از اطلاعات لازم است افشاء شود؟" تنها به خبرگی استفاده کننده از گزارش های مالی بستگی دارد. نظر هیئت استانداری حسابداری مالی در این زمینه چنین است:
"افشای اطلاعات برای کسانی که قدرت فهم فعالیت های تجاری و اقتصادی را دارند و مایلند که این اطلاعات را با جدیت تمام مطالعه نمایند، قابل درک باشد." (هیات استانداردهای حسابداری مالی ٬ 1978 ٬ ص 30 )19 .
سطح افشای مالی، همچنین به ویژگیها و معیارهای مورد انتظار از افشاء نیز بستگی دارد. در ادبیات حسابداری با توجه به برداشت هر یک ار نویسندگان افشاء، برحسب مورد به اصطلاحات افشای کافی20 افشای مناسب21 و افشاء کامل22 اشاره شده است. اما متداول ترین نظریه از مفاهیم مزبور، "افشای کافی" است که حاکی از "حداقل افشای مورد نیاز" است و با عبارت منفی "صورت های مالی نباید گمراه کننده باشد" هماهنگی دارد (عالی ور، 1365، ص3)23 .
افشای مناسب و کامل، مفاهیمی مثبت تر دارند. افشای مناسب بر این مبنای اخلاقی دلالت دارد که باید با کلیه استفاده کنندگان بالقوه در ارتباط با افشای اطلاعات مالی، یکسان برخورد شود.
افشای کامل حاکی از ارائه کلیه اطلاعات مربوط، به گونه ای است که صورت های مالی تصویر کاملی از فعالیت ها و رویدادهای مالی واحد تجاری نشان دهد. برخی معتقد به افشای کامل اطلاعات مالی می باشند حتی اگر احتمال داده شود که به ارائه صورت های مالی پیچیده منجر شود. از طرف دیگر، برخی نیز افشای کامل را به دلیل این که ممکن است به مفهوم ارائه اطلاعات اضافی و غیر ضروری تعبیر شود، نامناسب می دانند. البته این و اقعیت را نباید نادیده گرفت که ارائه اطلاعات بسیار زیاد از این جهت می تواند زیان آور باشد که اطلاعات اصلی و با اهمیت تحت الشعاع واقع شده و حتی پنهان شود و در نتیجه تعبیر صورت های مالی با مشکل مواجه گردد. به بیان دیگر، اگرچه لازم است صورت های مالی به نحو کامل ارائه شود اما نباید حاوی اطلاعات بیش از حد و دارای ماهیتی بی اهمیت باشد، زیرا ممکن است توجه استفاده کنندگان صورت های مالی به اطلاعات جزئی و کم اهمیت معطوف و در نتیجه، رویدادها و عملیات با اهمیت نادیده گرفته شود(هندریکسن ٬ 1993 ٬ صص 857-856)2 .
به هر حال، اطلاعاتی که برای سرمایه گذاران و سایرین با اهمیت است، باید به نحو مناسب، کافی و کامل افشاء گردد تا در تصمیم گیری آنان مفید واقع شود. به طور کلی می توان گفت اگر حذف اطلاعات معینی باعث گردد که صورت های مالی گمراه کننده شود، افشای آن اطلاعات ضروری است.
در حالی که افشای اطلاعات برای تصمیم گیری صحیح و آگاهانه سرمایه گذاران و سایر گروه ها نقش اساسی دارد، اما تحقیقات انجام شده در کشورهای مختلف نشان دهنده این واقعیت است که واحدهای انتفاعی بدون فشار دولت و الزامات حرفه ای اصولاً تمایلی به افشای اطلاعات مالی به طور کامل را ندارند.
در سال های اخیر نهادهای حرفه ای و بورس اوراق بهادار در بسیاری از کشورها فشار زیادی به واحد
تجاری به ویژه شرکت های سهامی در جهت بهبود کیفیت و افزایش کمیت اطلاعاتی که باید افشاء شود وارد کرده اند (عالی ور، 1365، ص 4)24 .
در مورد افزایش میزان اطلاعاتی که باید افشاء گردد، انتقاداتی مطرح شده است که به شرح زیر مورد بحث قرار می گیرد:
1- افشای اطلاعات می تواند رقبا را نسبت به وضعیت نامساعد واحد تجاری آگاه نماید. در پاسخ به ایراد فوق می توان گفت که رقبا معمولاً اطلاعات مورد نیاز خود را می توانند از منابع مختلف کسب کنند.
2- افشای کامل اطلاعات مالی ممکن است به عنوان وسیله ای جهت تقاضای افزایش حقوق و دستمزد، توسط اتحادیه ها مورد استفاده قرار گیرد. واقعیت این است که افشای کامل معمولاً جو کلی در مورد این تقاضاها را بهبود می بخشد.
3- غالباً ادعا شده است که سرمایه گذاران و سایر استفاده کنندگان صورت های مالی، مفهوم رویه ها و روش های حسابداری که بخشی از افشاء محسوب می شود را درک نمی کنند و بنابراین افشای کامل به جای اینکه آگاه کننده باشند، گمراه کننده خواهد بود. این ادعا نیز از پشتوانه کافی برخوردار نیست، زیرا تحلیل گران مالی و مدیران شرکت های سرمایه گذاری، عموماً از حسابداری آگاهی دارند و سایر سرمایه گذاران نیز یا از اطلاعات مالی تحلیل شده منتفع می شوند و یا قادرند از طریق مطالعه گزارش های مالی، اطلاعات مورد نیاز خود را تحصیل کنند.
4- انتقاد دیگری که مطرح است این است که غالباً سایر منابع اطلاعات مالی ممکن است با هزینه کمتری اطلاعات را در دسترس قرار دهند تا توسط خود شرکت در صورت های مالی آورده شود.
5- عدم آگاهی از نیازهای سرمایه گذاران نیز یکی از دلایل محدودیت افشاء است. اما به دلیل فراهم بودن مدل های متنوع سرمایه گذاری و اتکای فزاینده به منابع اطلاعاتی، نباید این دلیل عامل محدود کننده ای باشد(هندریکسن ٬ 1993 ٬ صص 860)25 .
در پی این انتقادات هیات تدوین اصول حسابداری پیشنهاد زیر را ارائه می دهد.
هیات تدوین اصول حسابداری26 در شکل دهی به معیارهای افشاء مناسب اطلاعات، پیشنهاد کرده است که علاوه بر ترازنامه و صورت سود و زیان، افشاء جداگانه مولفه های مهم مربوط به سرمایه در گردش، ارائه یادداشت های همراه به منظور تحقق افشاء اطلاعات کافی، اطلاعات مربوط به مبانی ارزیابی دارایی های اصلی، بدهی های احتمالی، تعهدات اساسی بلند مدت، درآمد هر سهم، افشاء رویدادهای آتی و همچنین ارائه صورت های مالی تلفیقی در صورتیکه یکی از شرکت های عضو گروه بطور مستقیم یا غیر مستقیم دارای بیش از 50 درصد سهام منتشره شرکت دیگر باشد، نیز باید صورت پذیرد (نوری فرد، 1377، ص61)27.
7-2 ضرورت وجودی چارچوب مفهومی گزارشگری مالی
چارچوب مفهومی گزارشگری مالی در حسابداری به سه دلیل ضروری است: اول، چارچوب مفهومی همچون یک اساسنامه راهنمای استاندارد گذاران قرار می گیرد. هیات استانداردهای حسابداری مالی28 چارچوب مفهومی گزارشگری مالی را به شرح زیر تعریف می کند "مجموعه ای منسجم از مبانی و اهداف مرتبط که می تواند به استانداردهای سازگار منتهی شده و ماهیت، عمل و حدود صورتهای مالی را مقرر نماید". استانداردگذاران به هنگام تدوین استانداردها به اهداف، مبانی و مفاهیم مذکور در چارچوب مفهومی توجه نموده و بر اساس آن استانداردها را تهیه می کنند. اگر چارچوبی را که استانداردگذاران سرلوحه کار خود قرار می دهند دارای انسجام و سازگاری درونی باشد، آنگاه می توان امیدوار بود که نتیجه کار (استانداردهای گزارشگری) نیز از همان ویژگیها برخوردار است. دوم، چارچوب مفهومی می تواند راهنمای کارورزان نیز باشد. نحوه عمل حسابداری همواره با تغییرات محیطی تغییر می کند بنابراین حسابداری همواره متاثر از رویدادهای جدیدی است که درلحظه ایجاد، استاندارد خاصی برای آنها وجود ندارد و کارورزان به هنگام رویارویی با آنها ناگزیرند راه حل عملی این موارد را بیابند که در این مواقع چارچوب مفهومی می تواند راهنمای عمل باشد. کارورزان با در نظر گرفتن اهداف و مفاهیم مذکور در چارچوب مفهومی، با اعمال قضاوت حرفه ای و اتکای به منطق از میان راهکارهای مختلف، بهترین راهکار را بر می گزینند. سوم، نقش و تاثیر چارچوب مفهومی بر پذیرش عمومی استانداردها است زیرا استانداردی را که مورد پذیرش عموم نباشد محکوم به فنا است.
بنابراین اگر کارورزان بدانند که استانداردها متکی بر یک چارچوب مفهومی است احساس آرامش می کنند و در برابر آنها مقاوت کمتری از خود نشان می دهند. در ایران نیز هیات تدوین استانداردهای حسابداری با آگاهی از ضرورت وجودی چارچوب مفهومی گزارشگری مالی اولین محصول خود را در سال 1376 با عنوان "مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی در ایران" به صورت متن پیشنهادی به نظر خواهی گذاشته شده است ( تالانه، 1380، 69)1.
8-2مکانیزم های موثر بر کاهش تقلب در گزارشات مالی
سازمانها اغلب در تلاشند به اطلاعاتی دسترسی پیدا کنند که برای دیگران قابل دسترسی نباشد. در شرایط کنونی، جامعه در کل این امکان را می دهد که افراد یا سازمانها با دستیابی به اطلاعات محرمانه از مسیر های کوتاه و میان بر به ارزش افزوده دست پیدا کنند. بدون شک چنین اطلاعاتی بیشتر از اطلاعات حاصل از یک سیستم اطلاعاتی مشتری پیدا می کند. البته از سیستمهای اطلاعاتی نیز استفاده گسترده ای می شود ولی طبیعی است که اگر جامعه عادت به مسیر های میان بر کرد در آن صورت فرایند های رسمی و معقول تهیه و تامین اطلاعات ضربه خواهد خورد.
کلیه استفاده کنندگان از صورتهای مالی از اطلاعات مندرج در این صورتها جهت تصمیم گیری استفاده می کنند و این اطلاعات تنها مبنایی است که استفاده کنندگان ذینفع می توانند درتصمیم گیریهای خود در اختیار داشته باشند و اگر قرار باشد این اطلاعات نادرست و متقلبانه باشد هیچ استفاده کننده ای از این اطلاعات به عنوان مبنای تصمیم گیری استفاده نمی کند بنابراین مکانیزمهایی وجود دارد که ارائه گزارشات متقلبانه را به حداقل می رسانند. این مکانیزمها عبارتند از :
اعتبار مدیریت: مدیران به حفظ شهرت و اعتبار خود بسیار اهمیت قائلند و هیچگاه منافع کوتاه مدت خود را فدای منافع بلند مدت و حس شهرت خود نمی کنند و از طرفی بازار برای مدیرانی که در انجام وظایف خود کوتاهی می کنند جریمه های سنگینی در نظر می گیرد. بنابراین مدیران سعی می کنند گزارشات مالی موسسه تحت مدیریت خود را بدون هر گونه تقلب بیان کنند.
اعتبار شرکت: یک ارائه نادرست و متقلبانه گزارشات مالی یک موسسه می تواند برای اعتبار و حتی تداوم فعالیت آن موسسه گران تمام شود. بنابراین مدیران جهت حفظ موقعیت و تداوم فعالیت موسسات سعی در ارائه گزارشات مالی عاری از تقلب می باشند.
حسابرسان: انسان ذاتاً به دنبال حداکثر ساختن مطلوبیت خود می باشد و گاهی این امر ممکن است به کاهش مطلوبیت دیگران بیانجامد.
بنابراین در موسسات نیز مدیران، حاکمان، سرمایه گذاران و … همواره بدنبال منافع خود می باشند. این مساله نیز تضاد منافع بین گروههای مختلف یک سازمان را به ارمغان آورده و بر نحوه گزارشگری مالی تاثیر می گذارد. در چنین حالتی گزارشهای مالی هیچ ارزشی نخواهند داشت زیرا مدیران جهت نشان دادن وضعیت عملکرد خود و موسسه تحت مدیریت، از گزارشهای مالی استفاده کرده و ذهن افراد جامعه را منحرف می کنند. بنابراین یک مرجعی باید وجود داشته باشد تا گزارشهای مالی و انطباق آنها را با استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی تایید نماید و از طرفی این مرجع باید مورد قبول عموم افراد جامعه نیز باشد. این مرجع کسی جز حسابرسان و گزارشات حسابرسی که وظیفه آنها تایید اطلاعات گزارش شده و انطباق آنها با استاندارد های حسابداری است. بنابراین تعیین اینکه صورتهای مالی واقعاً نشان دهنده وضعیت مالی و عملکرد شرکت به نحو مطلوب است یا خیر بر عهده حسابرسان است.
جرایم قانونی: مکانیزم دیگر جهت جلوگیری از گزارشات متقلبانه جرایم قانونی است. بسیاری از قوانین جزائی جریمه های سنگینی را برای کلاهبرداران تدارک دیده اند تا کمتر کسی به فکر ارائه گزارشات متقلبانه بیافتد.
9-2 ویژگیهای کیفی گزارشگری مالی
ویژگیهای کیفی خصوصیاتی هستند که اطلاعات فراهم شده در صورتهای مالی را برای استفاده کنندگان قابل استفاده می سازند. این ویژگیها در زیر تشریح شده اند.
مربوط بودن: اطلاعات مالی برای اینکه قابل استفاده باشد باید به نیازهای تصمیم گیری استفاده کنندگان مربوط باشد. اطلاعات زمانی دارای ویژگی مربوط بودن است که بتواند از طریق کمک به استفاده کنندگان در ارزیابی رویداد های گذشته، حال یا آینده تصمیمات اقتصادی آنان را تحت تاثیر قرار دهد.
ارائه صحیح: در مورد اکثر اطلاعات مالی همیشه این خطر وجود دارد که اطلاعات، به طور کامل ارائه دهنده صحیح آن مفهومی را که در خود دارد نباشد. این موضوع بیشتر مرتبط با مشکلات ذاتی مربوط به مشخص کردن معاملات و سایر رویدادهایی است که باید اندازه گیری شوند یا مربوط به تعبیه و بکارگیری تکنیکهای ارائه و اندازه گیری که بتواند پیغامهای هم مفهوم با آن معاملات و رویدادها را منتقل کند، می باشد.
بی طرفی: اطلاعات درج شده در صورتهای مالی برای اینکه قابل اعتماد باشد باید بی طرفانه، یعنی عاری از هرگونه جانبداری باشد. بنابراین اگر صورتهای مالی تصمیم گیری یا قضاوت را برای دستیابی به یک نتیجه از پیش تعیین شده تحت تاثیر قرار دهد بی طرفانه نخواهد بود.
احتیاط: احتیاط عبارت است از بکار بستن کمی دوراندیشی در اعمال قضاوت مورد نیاز مدیریت در انجام برآوردهای لازم درشرایط مبهم تا اینکه داراییها یا در آمدها زیادتر از حد و بدهیها و هزینه ها کمتر از واقع نشان داده نشوند.
کامل بودن: اطلاعات مندرج در صورتهای مالی برای اینکه قابلیت اعتماد و اتکاء داشته باشند باید تا آنجا که اهمیت امر و هزینه آن اجازه می دهد، کامل باشند و حذف بعضی اطلاعات به جهت هزینه بر بودن ممکن است گمراه کننده باشند.
قابل مقایسه بودن: اطلاعات در مورد یک واحد تجاری زمانی سودمند است که بتوان آنها را با اطلاعات مشابه سایر واحدهای تجاری مقایسه نمود. قابلیت مقایسه، همگونی روشهای مورد استفاده طی دوره های مختلف و ارزش و بار اطلاعاتی تصمیمات اتخاذ شده را افزایش خواهد داد. اهمیت و ارزش اطلاعات بستگی به این دارد که استفاده کنندگان مختلف بتوانند از آن استفاده کنند (جعفری،1372، 95)1. اطلاعات در مورد یک واحد تجاری زمانی سودمند است که بتوان آنها را با اطلاعات مشابه سایر واحد های تجاری مقایسه نمود و استفاده کنندگان باید بتوانند صورتهای مالی یک واحد تجاری را هم در طول زمان و هم بین واحدهای تجاری مختلف مقایسه کنند تا وضعیت مالی، نتایح عملیات و سازگاری مالی آنها را ارزیابی نمایند. بنابراین اندازه گیری و نمایش آثار مالی و معاملات و رویدادهای مشابه باید هم به صورتی یکنواخت در یک واحد تجاری درطول زمان و هم به صورتی یکنواخت در واحدهای تجاری مختلف اعمال شود (رعایت استانداردهای حسابداری کمکی برای دستیابی به کیفیت قابل مقایسه بودن است). از طرفی ضرورت قابل مقایسه بودن نباید با یکسانی مطلق اشتباه شود و نباید به مانعی بر سر راه معرفی استانداردهای بهتر حسابداری تبدیل شود یعنی زمانیکه گزینه ها و رویه های مربوط تر و قابل اعتماد تری وجود دارند مناسب نیست که واحدهای تجاری رویه های حسابداری گذشته خود را بدون تغییر حفظ کنند.
قابل فهم بودن: اطلاعات مندرج در صورتهای مالی باید بنحوی گزارش شوند که قابل فهم برای عده کثیری از استفاده کنندگان باشد و نباید اینطور فرض شود که کلیه استفاده کنندگان دانش معقولی از حسابداری دارند. همچنین باید متذکر شد، صرفاً به این دلیل که ممکن است فهم بعضی از اطلاعات برای بعضی استفاده کنندگان بسیار دشوار باشد نمی توان اطلاعاتی از گزارشات مالی را حذف نمود.
درست و منصفانه بودن: بکارگیری قانون و استانداردهای حسابداری و گزارشگری باید بنحوی باشد که منجر به تهیه صورتهای مالی شود که وضعیت مالی و نتایج عملیات را به نحو درست و منصفانه ارائه کند.
به موقع بودن: اگر تاخیر بی مورد در گزارشگری مالی وجود داشته باشد ممکن است اطلاعات مربوط بودن خود را از دست بدهند لذا مدیریت باید بین قابلیتهای نسبی گزارشگری بهنگام و تهیه اطلاعات قابل اعتماد تعادل برقرار کند. یعنی برای اینکه اطلاعات بهنگام تهیه شود ممکن است لازم باشد قبل از شناسایی همه جنبه های معاملات و رویدادها گزارش ارائه شود که در چنین صورتی کیفیت قابل اعتماد بودن ضعیف می شود. بر عکس اگر گزارشگری با تاخیر انجام شود تا همه جنبه های معاملات و رویدادها شناخته شوند، اطلاعات ممکن است به میزان بالایی قابل اعتماد باشد اما برای استفاده کنندگانی که مجبور بوده اند در آن فاصله تصمیم بگیرند کمتر مورد استفاده باشد.
هزینه و فایده: تعادل بین هزینه و فایده قبل از آنکه ویژگی کیفی باشد، محدودیتی فراگیر است. فایده اطلاعات باید از هزینه تهیه آن اطلاعات بیشتر باشد زیرا هزینه ها الزاماً به عهده کسانی که از منافع آن استفاده می کنند نیست بلکه به عهده تهیه کنندگان اطلاعات است.
ارائه مستقیم اطلاعات: اطلاعات مالی بهتر است مستقیماً توسط یک واحد تجاری ارائه شود نه اینکه توسط واسطه هایی مانند دولت، تحلیل گران مالی و … ارائه شود.
مورد قبول جامعه: اطلاعات مالی باید طوری تهیه شود که بنحوی معقول مورد قبول عموم افراد جامعه باشد نه اینکه قشر خاصی را مورد توجه قرار دهد.
توانایی پیش بینی: پروفسور سورتر اعتقاد دارد یک مجموعه اطلاعات نمی تواند برای همه استفاده کنندگان مطلوب باشد. در شرایطی که حالتهای مختلف گزارشگری مالی می تواند انتخاب شود، انتخابی مطلوب است که توانایی پیش بینی رویدادهای آن را فراهم کند. در نهایت درباره ویژگیهای کیفی باید بنحوی عمل کرد که یک تعادل معقول و منطقی بین این ویژگیها برقرار باشد .
قابل اعتماد بودن (قابلیت اتکاء): اطلاعات مالی برای اینکه قابل استفاده باشد باید قابل اعتماد باشند. اطلاعات زمانی دارای ویژگی قابل اعتماد بودن است که از جانبداری و خطای عمده عاری بوده و بوسیله استفاده کنندگان قابل اتکاء باشد و مفهومی را که در خود دارد به شکل درست ارائه کند. با توجه به تضاد منافع و تاثیر اطلاعات حسابداری بر ثروت گروههای ذی نفع قابلیت اتکاء گزارشات مالی از طریق حسابرسان مستقل افزایش می یابد.
10-2 عوامل موثر بر قابلیت اتکاء گزارشات مالی
با توجه به اهمیت میزان اعتبار اطلاعات افشا شده، برخی از عواملی که بر قابلیت اتکاء اطلاعات افشا شده توسط مدیریت از دیدگاه استفاده کنندگان موثر اند عبارتند از: انگیزه های ناشی از موقعیت، میزان اعتبار خود مدیریت، عوامل موثر بر محیط گزارشگری اعم از بیرونی و درونی و ویژگیهای ذاتی موضوع مورد افشاء.
قابلیت اتکاء اطلاعات افشا شده به عنوان استنباط سرمایه گذاران از قابلیت پذیرش یک افشاء خاص تعریف می شود بنابراین قابلیت اتکاء اطلاعات افشا شده به نحوه برداشت و استنباط سرمایه گذاران بر می گردد که به طور اجمال به آنها اشاره می شود.
1- افشاء اخبار منفی نسبت به اخبار مثبت از اعتبار بیشتری برخوردار است.
2- هرگاه افشا کننده از نظر مالی وضعیت خوبی داشته باشد افشاهای به عمل آمده توسط او از افشاء شرکتهایی که از وضعیت مالی خوبی برخوردار نیستند معتبرتر به نظر می رسد.
3- وقتی یک شرکت از نظر مالی وضعیت نابسامانی دارد، مدیریت اینگونه شرکتها انگیزه های بیشتری در ارائه اطلاعات گمراه کننده دارند. لذا این مطلب صحیح است که میزان اعتبار اطلاعات افشا شده توسط شرکتهای با وضعیت مالی نا بسامان کمتر است.
4- میزان اعتبار پیام دهنده یک عامل مهم در میزان اعتبار خود پیام است. بنابراین قابل اعتماد بودن مدیریت عامل مهمی در میزان اعتبار اطلاعات افشاء شده توسط آنان است.
5- میزان اطمینان بخشی ناشی از محیط اعم از داخلی و خارجی مبنی بر درستی اطلاعات افشاء شده توسط مدیران، عامل تاثیر گذار دیگری برمیزان اعتبار این اطلاعات است که این نوع اطمینان بخشی می تواند توسط منابع خارج از سازمان مانند حسابرسان مستقل، تحلیل گران مالی و روزنامه نگاران فراهم شود و یا از طریق منابع داخلی مانند هیات مدیره، کمیته حسابرسی، و حسابرسان داخلی مهیا شود.
6- شایعات نیز بر نحوه تصمیم گیری و قابلیت اعتماد اطلاعات مالی تاثیر بسزایی دارد.
7- اگر هیئت مدیره شرکت از کیفیت بالایی برخوردار باشد سرمایه گذاران نسبت به صحت اطلاعات افشاء شده توسط آنان احساس اطمینان بیشتری خواهند داشت.
8- اطلاعات افشا شده توسط شرکتهایی که از بخش حسابرسی داخلی قوی برخوردارند معتبرتر تلقی می شود.
9- یکی از عوامل تاثیر گذار بر میزان اعتبار اطلاعات افشا شده، منطقی بودن ذاتی خود اطلاعات است. مردم نسبت به اطلاعاتی که با انتظارات قبلی آنان همخوانی ندارد تردید دارند. برای مثال احتمالا پیش بینی رشد سود 10 درصدی برای شرکتی که سود گزارش شده سه سال متوالی آن منفی بوده نسبت به شرکتی که سود گزارش شده سه سال متوالی آن رشد مثبت داشته است از اعتبار کمتری برخوردار است. بیشتر نوشته های حسابداری قابلیت اتکاء اطلاعات افشا شده را با قابل اعتماد بودن مدیریت مترادف در نظر می گیرند اما تفاوتهای مهمی بین این دو مفهوم وجود دارد. قابلیت اتکاء اطلاعات افشا شده برای هر بار افشاء به طور جداگانه ارزیابی می شود و ممکن است این ارزیابی در دفعات مختلف برای هر شرکت متفاوت باشد درحالیکه قابل اعتماد بودن مدیریت یک ویژگی پایدار مرتبط با مدیران شرکت است و به برداشتی که سرمایه گذاران از صلاحیت و قابل اعتماد بودن مدیران دارند مربوط می شود. قابل اعتماد بودن منبع یک پیام، به نوبه خود تنها یکی از عناصر تشکیل دهنده قابلیت اتکاء آن پیام است و متغیر های دیگری نیز بر قابلیت اتکاء پیام تاثیر می گذارند. این موضوع خود حاکی از آن است که قابل اعتماد بودن مدیریت فقط یکی از عواملی است که بر میزان اعتبار اطلاعات افشاء شده تاثیر می گذارد و لیکن تنها عامل نیست (دانش و پژوهش حسابداری، 1384، 489)1.
11-2چه خصوصیاتی اطلاعات مالی را مفید می سازد؟
همانطور که اشاره شد، در این بخش خصوصیات کیفی اصلی مرتبط با محتوای اطلاعات مالی، یعنی قابل اتکا بودن و مربوط بودن تعریف شده است. اما قبل ازآنها، یک کیفیت آستانه ای با عنوان اهمیت ارائه شده است که باید قبل از سایر خصوصیات کیفی در نظر گرفته شود. در مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران تاکید شده است، اطلاعاتی با اهمیت است که بتواند بر تصمیمات اقتصادی استفاده کنندگان که بر مبنای صورتهای مالی اتخاذ می شود، تاثیر گذارد. به بیان بهتر، امکان دارد، قضاوت یک شخص منطقی، با اتکا بر اطلاعات، در اثر افزودن یا اصلاح و یا حذف یک قلم، تغییر داده شود یا تحت تاثیر قرار گیرد. بطور کلی، ارائه ی الگوهای ثابت در تعیین آنکه اهمیت، یک مفهوم نسبی است. یعنی، هم از بعد کمی و هم از بعد کیفی باید مورد ارزیابی قرار گیرد، که دراین راستا، قضاوت حرفه ای اعمال می گردد.
1-11-2 قابل اتکا بودن (چه اطلاعاتی قابل اتکا است؟)
در فصل دوم مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران بیان شده، اطلاعاتی قابل اتکا است که عاری از اشتباه و تمایلات جانبدارانه باشد، که این امر با تحقق چهار خصوصیت کیفی کامل بودن، احتیاط، بی طرفی و بیان صادقانه متحقق می گردد.
الف) کامل بودن
اطلاعات صورتهای مالی باید با لحاظ کیفیت آستانه ای اهمیت و محدودیت فراگیر فزونی منافع بر هزینه، کامل باشد. چنانچه اطلاعاتی که برای اتخاذ تصمیم های اقتصادی استفاده کنندگان صورتهای مالی ضروری است، ارائه نشود، این اطلاعات خصوصیت کامل بودن را نخواهد داشت، لذا، قابل اتکا نخواهد بود.
ب) احتیاط
احتیاط عبارت است از کاربرد درجه ای از مراقبت که در اعمال قضاوت برای انجام برآورد در شرایط ابهام مورد نیاز است، به گونه ای که در آمدها یا دارایی ها، بیشتر از واقع و هزینه ها یا بدهی ها، کمتر از واقع ارائه نشود(دانش و پژوهش حسابداری، 1384، 498)1.
البته این امر بدان معنا نیست که با کمتر از واقع نشان دادن دارای ها یا بیشتر از واقع نشان دادن بدهی ها، اندوخته های مخفی ایجاد شود، بلکه باید از رقیق شدن حقوق صاحبان سرمایه اجتناب شود. در واقع، احتیاط، رویکردی برای مقابله با چالش عدم اطمینان در فرایند گزارشگری مالی است. مفهوم احتیاط، هر چند که جایگاهی در اصول حسابداری ندارد، اما تاثیر به سزای در ارزشیابی دارایی و تعیین سود خالص دارد. احتیاط در حسابداری، در فرایند اعمال قضاوت حرفه ای و انجام بر آوردهای منطقی کارساز است. مهمترین نمونه از اعمال احتیاط در حسابداری همان قاعده ی اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش در خصوص ارزیابی موجودی کالای پایان دوره ای مالی است. بنابراین، چنانچه ارائه ی اطلاعات در صورتهای مالی با احتیاط نباشد، نمی توان به چنین اطلاعاتی اتکا نمود.
پ) بی طرفی
بی طرفی یعنی، در تهیه و ارائه ی اطلاعات از گروه خاصی حمایت نشود، منافع گروهی خاصی در اولیت قرار نگیرد و اطلاعات به قصد بیان نتیجه ای از پیش تعیین شده، ارائه نشود. چرا که اطلاعات صورتهای مالی، همانطور که در هدف صورتهای مالی ارائه شد، باید در راستای پاسخگویی به نیازهای مشترک تمامی استفاده کنندگان باشد.
ت) بیان صادقانه
اطلاعات باید اثر معاملات و سایر رویدادهایی را که ادعا می کند بیانگر آن است یا به گونه ای معقول انتظار می رود بیانگر آن باشد، به طور صادقانه بیان کند.
بیان صادقانه یعنی، تطابق ادعا یا تلاش برای تطابق ادعا با واقعیت است. به عنوان نمونه، دوربین فیلم برداری آنچه را که بر می دارد، به همان شکل و بدون دخل و تصرف ارائه می کند. اما باید توجه داشت، این بدان معنا نیست که ادعا با ظاهر واقعیت مطابقت داشته باشد، بلکه، بیان صداقانه باید شامل خصوصیت کیفی با عنوان رجحان محتوا بر شکل است.
ج) رجحان محتوا بر شکل
اگر قرار است، اطلاعات بیانگر صادقانه ی معاملات و سایر رویدادهایی که مدعی بیان آنهاست، باشد، لازم است که این اطلاعات بر اساس محتوا و واقعیت اقتصادی و نه صرفاً شکل قانونی آنها به حساب گرفته شود.
چنانچه شکل و محتوای واقعیت یکسان می بود، شاید احراز بیان صادقانه به سهولت امکان پذیر می شد. اما لزوماً شکل و محتوای واقعیت ها یکسان نیست. نمونه هایی از مواردی که در حسابداری مالی، مصادیق رجحان محتوا بر شکل می باشند، عبارتند از:
1. افشای معاملات با اشخاص وابسته،
2. فروش کالا با حق برگشت،
3. اجاره های شکل فروش،
4. سرمایه گذاری در واحد های تجاری وابسته،
5.سرمایه گذاری در واحد های تجاری فرعی، و
6. محاسبه ی سود هر سهم در ساختار پیچیده ی سرمایه.
چنانچه واحد تجاری با اشخاص وابسته معاملاتی انجام دهد، هرچند که در ظاهر امر همانند سایر معاملات واحد تجاری تلقی شود، اما بر طبق رجحان محتوا بر شکل، اینگونه معاملات افشا می شوند یعنی اگر این معاملات افشا نشوند، بیان صادقانه رعایت نشده است. در مواردی که واحد تجاری، کالا را با حق برگشت آن به فروش می رساند، اگر در خصوص این فروش، حق برگشت در صورتهای مالی لحاظ نشود، بیان صادقانه مخدوش می شود. چنانچه در قرار دادهای اجاره ای بلند مدت، برخی از شرایط اجاره ی سرمایه ای احراز گردد، از نقطه نظر اجاره دهنده، اجاره ی شکل فروش رخ داده است، هر چند که مالکیت دارایی مورد اجاره انتقال داده نشود.
یعنی اگر، در این گونه موارد، محتوای اقتصادی معامله بر مالکیت قانونی مرجح نباشد و اجاره ها، عملیاتی محسوب شوند، بیان صادقانه رعایت نشده است.
برخی از واحد های تجاری حداقل 20 تا 50 درصد از سهام عادی دارای حق رای سایر واحدهای تجاری را تحصیل می نمایند؛ در بیشتر موارد، اینگونه تحصیل سهام حاکی از وجود نفوز قابل ملاحظه در واحد های تجاری وابسته خواهد بود. اگر بدون توجه به نفوذ قابل ملاحظه، به جای استفاده از روش ارزش ارزش ویژه، از روش بهای تمام شده یا روش ارزش منصفانه استفاده شود، محتوا بر شکل معامله مرجح تشخیص داده نشده و بیان صادقانه مخدوش گردیده است.
در مواردی که واحد های تجاری بیش از 50 درصد از سهام عادی دارای حق رای سایر واحد های تجاری را تحصیل می کنند؛ در بیشتر موارد، اینگونه تحصیل سهام بر احراز کنترل واحد تجاری سرمایه گذار بر واحد تجاری سرمایه پذیر دلالت می کند. لذا، چنانچه بدون توجه به احراز کنترل، واحد تجاری سرمایه گذار(اصلی)، با استفاده از صورتهای مالی خود و صورتهای مالی واحد تجاری سرمایه پذیر(فرعی)، صورتهای مالی تلفیقی تهیه نکند، یعنی محتوای اقتصادی معامله را بر شکل آن ترجیح ندهد، بیان صادقانه مخدوش می شود.
2-11-2- مربوط بودن( چه اطلاعاتی مربوط است؟)
در فصل دوم مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران بیان شده، اطلاعاتی مربوط است که بر تصمیمات اقتصادی استفاده کنندگان در ارزیابی رویدادهای گذشته، حال یا آینده یا تایید یا تصحیح ارزیابی های گذشته آنها موثر واقع شود، که این امر، با تحقق سه خصوصیت کیفی انتخاب خاصه، ارزش تایید کنندگی و ارزش پیش بینی کنندگی متحقق می گردد.
الف) انتخاب خاصه
انتخاب خاصه ای که قرار است در صورتهای مالی گزارش شود، باید مبتنی بر مربوط بودن آن به تصمیمات اقتصادی استفاده کنندگان باشد. اطلاعات در مورد سایر خاصه ها از جمله خاصه های غیر قابل بیان به پول از قبیل مقادیر و سررسیدها را می توان با شرح اقدام در صورتهای مالی یا یادداشتهای توضیحی افشا نمود (دانش و پژوهش حسابداری، 1384، 496)1. برای آنکه هر یک از اقلام دارایی ها، بدهی ها و حقوق صاحبان سرمایه در صورتهای مالی ارائه شوند، باید برای آنها خاصه تعریف شود، در این راستا، صرفاً از خاصه ی پولی می توان استفاده نمود. علاوه بر این، خاصه های پولی، متعدد و متفاوت هستند که باید به نوعی گزینش شوند.
به عنوان نمونه، خاصه ی بهای تمام شده، بهای جایگزینی، خالص ارزش فروش، مبلغ دفتری و ارزش منصفانه، که هریک به نتایج متفاوتی منجر خواهند شد .
ب) ارزش تایید کنندگی و پیش بینی کنندگی
دو معیار توان ارزیابی و توان پیش بینی برای خصوصیت کیفی مربوط بودن تعریف می شود.
یکی از نقش های مهم اطلاعات، تایید یا اصلاح انتظارات پیشین است. اطلاعات ارزش تایید کنندگی دارد، اگر بتوان از آنها در راستای مقایسه ی نتایج رویدادهای گذشته یا انتظارات پیشین استفاده نمود. اطلاعات ارزش پیش بینی کنندگی دارد، اگر بتوان از آنها در راستای پیش بینی وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی آتی واحد تجاری استفاده نمود. به عنوان نمونه، چنانچه از سود خالص، در راستای ارزیابی عملکرد گذشته ی واحد تجاری استفاده شود، این مورد به توان ارزیابی(ارزش تایید کنندگی)، و اگر در راستای پیش بینی سود سهام قابل توزیع استفاده شود، این مورد به توان پیش بینی ( ارزش پیش بینی کنندگی) مرتبط است. شایان ذکر است که، ارزش پیش بینی کنندگی تحت تاثیر نحوه ی ارائه ی اطلاعات در صورتهای مالی نیز قرار می گیرد. به عنوان نمونه، ارائه ی جداگانه ی اقلام استثنایی و اقلام غیر مترقبه در صورت سود و زیان و صورت جریان وجوه نقد، ارزش پیش بینی کنندگی را افزایش می دهد (تاری وردی، 1386، 105)1.
12-2 چه خصوصیاتی ارائه ی اطلاعات مالی را مفید می سازد؟
همانطور که اشاره شد، در این بخش خصوصیات کیفی اصلی مرتبط با نحوه ی ارائه ی اطلاعات مالی، یعنی قابل فهم بودن و قابل مقایسه بودن تعریف شده است.
1-12-2 قابل فهم بودن
در فصل دوم مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران، خصوصیت قابل فهم بودن شامل دو عامل ادغام و طبقه بندی و میزان توان استفاده کننده تعریف شده است.
چنانچه اطلاعات مالی به سهولت توسط استفاده کنندگان دارای دانش نسبی حسابداری درک شود، بیان می شود این اطلاعات قابل فهم است.
الف) ادغام و طبقه بندی اطلاعات
این عامل به فرایند گزارشگری مالی مرتبط است. یعنی، نحوه ی ارائه ی اطلاعات مالی در صورتهای مالی بر قابل فهم بودن آنها موثر است. به بیان بهتر، چنانچه اطلاعات مالی به گونه ای مناسب و شفاف در یکدیگر ادغام و طبقه بندی شود، این اطلاعات قابف فهم خواهد بود.
ب) توان استفاده کننده
اطلاعات مالی عموماً بر اساس این فرض که استفاده کنندگان از آگاهی معقولی در مورد فعالیت های تجاری و اقتصادی و نحوه ی حسابداری برخوردارند و اینکه مایل به مطالعه ی اطلاعات با تلاش معقولی هستند، تهیه می شود. در عین حال، اطلاعات پیچیده ای که جهت رفع نیازهای تصمیم گیری اقتصادی مربوط تلقی می شود، نباید به بهانه ی مشکل بودن درک آن توسط برخی از استفاده کنندگان از صورتهای مالی حذف شود، گرچه اینگونه اطلاعات نیز باید حتی المقدور به گونه ای ساده ارائه شود .همانطور که در مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران آمده است، سطح فهم و دانش استفاده کنندگان از اطلاعات مالی با یکدیگر متفاوت است. به تبع آن، میزان بهره گیری هر یک از آنها از اطلاعات مالی نیز تفاوت خواهد داشت. شایان ذکر است که خصوصیت قابل فهم بودن نقطه ی پیوند استفاده کنندگان و تصمیم های آنها با اطلاعات مالی محسوب می شود.
2-12-2-قابل مقایسه بودن
در فصل دوم مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران، خصوصیت قابل مقایسه بودن شامل دو عامل افشائیات و ثبات رویه تعریف شده است. قابل مقایسه بودن از دو منظر بررسی روند تغییرات و مقایسه ی بین واحدهای تجاری مختلف مطرح می شود. یعنی چنانچه سه عامل وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی یک واحد تجاری در طول زمان مقایسه شود، بررسی روند تغییرات محسوب می شود. در حالی که، مقایسه سه عامل مذکور برای یک واحد تجاری در برابر سایر واحد های تجاری، مقایسه ی بین واحد های تجاری مختلف تلقی می شود. در این راستا، در فصل دوم مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران، تصریح شده است، که ضرورت دارد اثرات معاملات و سایر رویدادهای مشابه در داخل واحد تجاری و در طول زمان برای آن واحد تجاری با ثبات رویه اندازه گیری و ارائه شود و بین واحد های تجاری مختلف نیز هماهنگی رویه در باب اندازه گیری و ارائه موضوعات مشابه رعایت گردد. چنانچه استانداردهای حسابداری در سطح واحد های تجاری مختلف رعایت شوند، این عمل، قابل مقایسه بودن صورتهای مالی را فراهم می سازد. شایان ذگککر است که قابل مقایسه بودن را نباید با یکنواختی مطلق اشتباه گرفت و این امر مانع از تغییرات رویه های حسابداری نخواهد بود. به بیان بهتر، چنانچه رویه های جدید دو خصوصیت کیفی قابل اتکا بود و مربوط بودن را بهتر احراز می کنند، باید رویه های جدید را بکار گرفت.
الف) ثبات رویه
یکی از عوامل تحقق قابل مقایسه بودن، ثبات رویه است. یعنی اندازه گیری و ارائه ی آثار مالی معاملات و سایر رویدادهای مالی مشابه در دوره های مالی مختلف یکسان باشد و نیز رویه های بکار رفته واحد های تجاری مختلف هماهنگ باشند.
شایان ذکر است که یکی از نقاط ضعف ثبات رویه، همان شرایط توری حاکم بر اقتصاد کشور است. به عنوان نمونه، تحصیل دارایی ها توسط واحدهای تجاری در چارچوب بهای تمام شده ی تاریخی ثبت می شود که این امر، نشانگر هماهنگی و ثبات رویه در بین واحدهای تجاری مختلف است، اما چنانچه زمان های تحصیل یکسان نباشد، نتایج آنها یکسان نخواهد بود. علاوه بر این، حتی در سطح هر واحد تجاری نیز ممکن است، زمان های تحصیل دارایی ها یکسان باشد و در چارچوب بهای تمام شده ی تاریخی، دارایی های یکسان به ارزشهای متفاوتی گزارش شوند. یکی از راه کار های فعلی در پاسخ به چالش های مذکور رویکرد تجدید ارزیابی دارایی ها می باشد.
ب) افشائیات
در مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران، یکی از پیش شرط های قابل مقایسه بودن، افشای رویه های حسابداری به کرا رفته در تهیه ی صورتهای مالی و همچنین افشای هرگونه تغییرات در آن رویه ها و اثرات چنین تغییراتی می باشد. افشای رویه های حسابداری، فرایند مقایسه ی واحد تجاری در طول زمان و واحد های تجاری مختلف را با یکدیگر تسهیل و زمینه ی افزایش درک استفاده کنندگان صورتهای مالی را نیز فراهم می نماید.
13-2 چه عواملی اعمال خصوصیات کیفی را دچار محدودیت می کند؟
سه عامل منفعت و هزینه، به مقوع بودن و موازنه ی بین خصوصیات کیفی، اعمال خصوصیات کیفی را محدود می نمایند.
منفعت و هزینه
بین منفعت و هزینه باید نوعی توازن بر قرار شود. یعنی منفعت اطلاعات مالی باید از هزینه ی تهیه آن بیشتر باشد. اما اعمال این توازن عموماً یک فرایند قضاوتی است. در هر حال، تدوین کنندگان استانداردهای حسابداری این محدودیت را مد نظر قرار می دهند.
به موقع بودن
اطلاعات هنگامی مربوط است که به موقع باشد، یعنی پیش از آنکه تاثیرش را بر تصمیم گیری از دست بدهد باید در دسترس استفاده کنندگان قرار گیرد. شایان ذکر است، به موقع بودن، مربوط بودن را تضمین نمی کند، اما لازمه مربوط بودن اطلاعات، به موقع بودن آن است. هرچه زمان ارائه اطلاعات به تاریخ وقوع رویدادها مربوط، نزدیکتر باشد، اطلاعات مربوط تر است، بر همین اساس انتشار گزارشهای مالی باید به تاریخ پایان دوره ی مالی تا حد ممکن، نزدیکتر باشد. در واقع، فرایند جمع آوری تلخیص و انتشار اطلاعات باید به قدری سریع باشد تا این اطمینان به وجود آید که اطلاعات جاری، در اختیار استفاده کنندگان قرار میگیرد. به موقع بودن، همچنین بر ارائه ی صورتهای مالی در فواصل زمانی مکرر، برای آشکار نمودن تغییرات در موقعیت شرکت، دلالت دارد که ممکن است به نوبه ی خود بر پیش بینی ها و تصمیم های استفاده کنندگان تاثیر بگذارد.
موازنه ی بین خصوصیات کیفی
گرچه اطلاعات مالی با اعمال خصوصیات کیفی، مطلوب است. اما اساساً تهیه ی اطلاعات که هم زمان به طور کامل خصوصیات کیفی قابل اتکا بودن، مربوط بودن، قابل مقایسه بودن و قابل فهم بودن را داشته باشد، بسیار مشکل است. در اغلب موارد، یک خصوصیت کیفی در سایه ی از دست دادن خصوصیت کیفی دیگر قابل دستیابی است. بنابراین، نوعی موازنه ی بین خصوصیات کیفی ضروری است. به عنوان مثال، ممکن است اطلاعاتی که قابل اتکاتر باشد، از درجه ی مربوط بودن کمتری برخوردار باشد؛ یا ممکن است اطلاعاتی مربوط تر باشد اما از درجه ی اتکای کمتری برخوردار باشد.
ارائه ی صورتهای مالی میان دوره ای تاکیدی بر مربوط بودن در مقایسه با قابل اتکا بودن می باشد. به عنوان نمونه، برای محاسبه ی بهای تمام شده ی موجودی کالا و بهای تمام شده ی کالای فروش رفته در گزارشگری مالی میان دوره ای، می توان از روش برآوردی درصد سود ناخالص، استفاده نمود، هر چند که در این مورد، به کارگیری روش برآوردی منجر به ارائه ی اطلاعاتی با قابلیت اتکای کمتر می گردد، اما با ارائه ی اطلاعات به موقع، اطلاعات مربوطی را به دست می دهد.
ارائه ی صورت سود و زیان نیز مصداقی از موازنه ی بین خصوصیات کیفی قابل اتکا بودن و مربوط بودن محسوب می شود ارائه ی سودهای تحقق نیافته در این گزارش، هرچند که از شواهد قابل اتکا، همچون شواهد معاملات انعکاس یافته در صورت سود و زیان، برخوردار نیست، اما دلیل تقویت خصوصیت کیفی مربوط بودن، ارائه صورت سود و زیان جامعه را اجتناب پذیر نموده است (تاری وردی، 1386، 69)1.
14-2 خصوصیات کیفی مبانی نظری هیات استانداردهای حسابداری مالی آمریکا
بر اساس بیانیه شماره 2 هیات استانداردهای حسابداری مالی در آمریکا،1980 خصوصیات کیفی اطلاعات حسابداری به دو دسته تقسیم می شوند که در نمودار زیر ارائه شده است.
– ویژگیهای اولیه
الف- مربوط بودن
– ارزش پیش بینی
– ارزش باز خورد
– به موقع بودن
ب- قابل اتکا بودن
– قابل رسیدگی
– بی طرفی
– بیان صادقانه
– ویژگیهای ثانویه
الف- قابل مقایسه بودن
– ثبات رویه
نمودار 1-2 خصوصیات کیفی اطلاعات حسابداری بر اساس بیانیه شماره دو هیات استانداردهای حسابداری مالی در آمریکا
15-2خصوصیات کیفی اطلاعات مالی مربوط به کشور انگلستان
– اطلاعات ارائه شده توسط صورتهای مالی باید مربوط و قابل اتکا باشند. در صورتی که بین رویکردهای مربوط بودن و قابل اتکا بودن که هر دو از خصوصیات منحصر به فرد هستند، انتخابی صورت گیرد. فرایند انتخاب شده باید طوری باشد که مربوط بود اطلاعات فراهم شده را به حداکثر برساند(استانداردهای حسابداری انگلستان،2007)1.
– اطلاعات در صورتی مربوط هستند که بتوانند، تصمیمات اقتصادی استفاده کنندگان راتحت تاثیر قرار دهند و برای اینکه این تصمیمات را تحت تاثیر قرار دهند باید به موقع ارائه گردند.
– اطلاعات در صورتی قابل اتکا است که:
الف- بتواند به طور صادقانه مفهومی که از ارائه این اطلاعات به دست می آید یا مفهومی که می توان از روی منطق، پیش بینی کرد را نشان دهد و بنابراین اصل مبادلات و سایر رویدادهایی را منعکس کند که رخ می دهد.
ب- عاری از جانبداریهای عمدی و غیر عمدی و اشتباهات اساسی و کامل باشد.
ج- در تهیه آن در شرایط عدم اطمینان قضاوتها و بر آوردهای ضروری با قدری احتیاط صورت گیرد.
– اطلاعات صورتهای مالی باید قابل مقایسه باشد.
– اطلاعات صورتهای مالی باید به عنوان ابزار کمکی برای مقایسه به روشی تهیه و ارائه شود که استفاده کنندگان بتوانند تشابهات و اختلافات ماهیت و تاثیرات مبادلات و سایر طی زمان و در میان واحد های گزارشگر مختلف تشخیص و ارزیابی کنند.
– اطلاعات در صورتی قابل فهم است که استفاده کنندگان که از واحد تجاری و فعالیتهای اقتصادی و حسابداری آن دانش و اطلاعات منطقی دارند و تمایل دارند با سعی و تلاش معقولانه به مطالعه اطلاعات ارائه شده بپردازند اهمیت آن را درک کنند.
– فقط اطلاعات مهم باید در صورتهای مالی ارائه شود.
– اطلاعات مندرج در صورتهای مالی مهم است اگر بیان اشتباه آن یا حذف آن تصمیمات اقتصادی استفاده کنندگان را تحت تاثیر قرار دهد.
ارتباط این ویژگیها در نمودار زیر آورده شده است. ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی مربوط به کشور انگلستان در جدول زیر ارائه شده است.
نمودار 2-2 خصوصیات کیفی اطلاعات مالی کشور انگلستان
خصوصیات کیفی اطلاعات، طبق استاندارد های بین المللی
(استاندارد های حسابداری بین المللی، 2005)1.
16-2 ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی
ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی برای این در نظر گرفته می شوند تا اطلاعات فراهم شده توسط صورتهای مالی برای استفاده کنندگان سودمند باشد.
– قابل فهم بودن
– داشتن دانش منطقی از حسابداری
– مربوط بودن
– ارزش پیش بینی کنندگی
– ارزش تاکید کنندگی
– ماهیت و اهمیت
– قابلیت اتکا
– بیان صادقانه
– رجحان محتوا بر شکل
– احتیاط
– بی طرفی
– کامل بودن
– قابل مقایسه بودن
– ثبات رویه
– افشای کامل
در جداول زیر خصوصیات مربوط به گزارشگری مالی کشور ایران، انگلستان، آمریکا و بین الملی با یکدیگر مقایسه شده است ( رهنمای رودپشتی، 1387، 68)1.
جدول 1-2 مقایسه خصوصیات کیفی اطلاعات مالی (ایران، آمریکا، انگلیس و بین المللی)
کشور
خصوصیات کیفی گزارشگری
زیر مجموعه خصوصیات اصلی
هدف
ایران
– مربوط بودن
– قابل اتکا بودن
1- ارزش پیش بینی کنندگی و تایید کنندگی 2- انتخاب خاصه
خصوصیات کیفی اصلی مرتبط با محتوای اطلاعات
–
1-کامل بودن، 2- بی طرفی، 3- احتیاط، 4- بیان صادقانه (رجحان محتوا بر شکل)
– قابل مقایسه بودن
– قابل فهم بودن
1- ثبات رویه، 2- افشا کامل
خصوصیات کیفی اصلی مرتبط با ارائه اطلاعات
–
1- ادغام و طبقه بندی، 2- میزان توان استفاده کنندگان
بین الملل
– مربوط بودن
1- پیش بینی کنندگی، 2- تایید کنندگی، 3- ماهیت و اهمیت
خصوصیات کیفی مربوط به محتوای اطلاعات
– قابل اتکا بودن
1- ثبات رویه، 2- افشای کامل
– قابل مقایسه بودن
1- بیان صادقانه، 2- رجحان محتوی بر شکل، 3- بی طرفی، 4- بی احتیاط، 5- کامل بودن
– قابل فهم بودن
داشتن دانش منطقی از حسابداری
انگلستان
– مربوط بودن
1- ارزش تایید کنندگی، 2- ارزش پیش بینی
خصوصیات کیفی اصلی مرتبط با محتوای اطلاعات
– قابل اتکا بودن
1- صحیح بودن، 2- احتیاط، 3- بیان صادقانه،4- بی طرفی، 5- کامل بودن
– قابل مقایسه بودن
1- ثبات رویه، 2- افشای کامل
– قابل فهم بودن
1- ادغام و طبقه بندی، 2- میزان توان استفاده کننده
آمریکا
– مربوط بودن
1- ارزش پیش بینی، 2- ارزش بازخورد، 3-به موقع بودن
خصوصیات کیفی اصلی مرتبط با محتوای اطلاعات
– قابل اتکا بودن
1- قابل رسیدگی، 2- قابل بیان صادقانه، 3- بی طرفی
– قابل مقایسه بودن
1- ثبات رویه
– قابل فهم بودن
1-داشتن درک منطقی از فعالیتهای اقتصادی، 2- ویژگیهای استفاده کنندگان
جدول 2-2 مقایسه خصوصیات کیفی محدود کننده
کشور
خصوصیات کیفی محدود کننده
هدف
ایران
1- ملاحظات منفعت و هزینه
تعادل بین ویژگیهای کیفی در صورتهای مالی تاکید بر قابلیت اتکا و در یادداشتهای توضیحی بر مربوط بودن و هدف از ایجاد تعادل رفع نیازهای اطلاعاتی گروههای مختلف استفاده کنندگان
بین المللی
1- به موقع بودن
2- تعادل بین منافع و مخارج
– ایجاد تعادل بین ویژگیهای کیفی
– هدف عینیت صورتهای مالی
انگلستان
1- تعادل بین ویژگیهای کیفی
– موازنه تعادل بین تمام خصوصیات
– هدف بر آوردن اهداف صورتهای مالی
آمریکا
1- فزونی منافع بر مخارج
– لحاظ کردن اهمیت نصبی قابلیت اتکا و مربوط بودن در صورتهای مالی مختلف
– هدف مفید بودن در تصمیم گیری
با توجه به مقایسه در جدول بالا چارچوب نظری استاندارد حسابداری در ایران تا اندازه زیادی به چارچوب نظری انگلستان نزدیک است اما استانداردهای تدوین شده بر اساس استانداردهای بین المللی می باشد (رهنمای رودپشتی، 1387، 65)29.
17-2 هزینه های گزارشگری
یکی از موارد مهمی که مدیریت در تصمیمات مربوط به افشای گزارشهای مالی مدنظر قرار می دهد هزینه های افشای اطلاعات است که این هزینه ها عبارتند از:
الف) هزینه های جمع آوری و پردازش اطلاعات30: این هزینه ها شامل هزینه هایی است که هم به وسیله تهیه کنندگان و هم به وسیله استفاده کنندگان به وقوع می پیوندد به طوری که هر دوی این هزینه ها را باید واحدهای تجاری خود تقبل کنند. تا قبل از سال 1968 بحث اقتصاددانان و حسابداران این بود که هرچه افشای اطلاعات مالی بیشتر باشد بهتر است اما بعد از گذشت زمان معلوم شد که هر نوع اطلاعاتی نیاز به افشا ندارد، زیرا افشای اطلاعات هزینه های جمع آوری، پردازش، طبقه بندی افشا و هزینه های فرصت به همراه دارند. لذا در افشای اطلاعات باید هزینه- فایده کرده و اطلاعاتی را افشا نمود که مورد استفاده اکثریت استفاده کنندگان باشد. بنابراین در افشا باید بهینه سازی شود تا هم هزینه های افشا و هم محتوای اطلاعات بهینه باشد.
ب) هزینه های قضایی31 : در افشای اطلاعات مدیران باید دقت کنند تا اطلاعات صحیح و واقعی را افشا نمایند زیرا اطلاعات افشا شده می تواند به عنوان مدرکی بر علیه واحد تجاری استفاده شود. به عنوان مثال موسسه ای که صورتهای مالی متقلبانه ارائه کرده و باعث ضرر و زیان عده کثیری از سرمایه گذاران شده، باید تمامی هزینه های قضایی ناشی از شکایات افراد متضرر را در مراجع قضای تقبل کند.
پ) هزینه های سیاسی 32: دولت و مراجع سیاسی این قدرت را دارند که ثروت واحد های تجاری را مصادره کنند. صورتهای مالی یک منبع اطلاعاتی خوبی است تا مراجع سیاسی و دولتها از ثروتهای کلان و اتفاقی موسسات آگاهی یافته و از آن ثروتها استفاده کنند. به عنوان مثال مالیات بر سود اضافی توسط دولت آمریکا بر شرکتهای نفتی در اواخر سال 1970 را می توان نام برد.
ت) هزینه های رقابت33 : افشای اطلاعات می تواند مورد استفاده رقبای یک واحد تجاری قرار گیرد. به عنوان مثال تولید یک محصول جدید و با کیفیت می تواند از طریف افشای اطلاعات مالی رقبا را از آن محصول جدید آگاه سازد و آنها نیز به فکر تولید آن محصول بیافتند.
ث) هزینه های منجر به محدودیت بر رفتار مدیران34 : یکی دیگر از هزینه های افشاء، محدودیت بر رفتار مدیران است. بدین مفهوم که اگر مدیران ادعای نسبت به سود آوری و افزایش قیمت سهام و… کردند و آن ادعا را از طریف صورتهای مالی افشا نمودند باید تلاش کنند تا آن ادعای خود را عملی سازند. به عنوان مثال واحد تجاری که در صورتهای مالی پیش بینی نرخ سود 20% را کرد باید تمام تلاش خود را در عملی ساختن این ادعا بکار گیرد و در صورت عدم دسترسی به آن، هم اعتبار واحد تجاری و هم اعتبار مدیریت زیر سوال رفته و حتی می تواند مورد شکایت سرمایه گذاران و سهامداران نیز واقع شود.
18-2 روشهای بهبود گزارشگری مالی در حمایت از حقوق صاحبان سهام
از آنجا که مدلهای گزارشگری مالی موجود در ایران، که در غالب اعداد و ارقام بی روح ارائه می شوند و بیشتر بر روی گزارشهای مالی تاکید دارند تا نیازهای استفاده کنندگان، لذا گزارشهای مالی رایج درایران نمی تواند نیازهای متعدد استفاده کنندگان را برآورده سازد، حال آنکه گزارشگری مالی ایران که برگرفته از گزارشات کمیته ویژه حسابداران رسمی آمریکا است و با نیازهای اطلاعاتی مردم ایران نیز هماهنگی دارد در زیر ارائه می شود. کمیته مزبور نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان را به منظور تصمیم گیری صحیح تحت مدلی بیان نموده که اجزای اصلی این مدل باید شامل اطلاعات مالی و غیر مالی، تجزیه و تحلیل مدیریت از اطلاعات مالی و غیر مالی، اطلاعات مربوط به آینده، اطلاعات مربوط به مدیران و سهامداران و اطلاعات مربوط به سوابق شرکت باشد.
در رابطه با مدل کلی گزارشگری مالی باید متذکر شد که لزومی ندارد کلیه شرکتها تمامی اجزای این مدل را برای استفاده کنندگان تهیه کنند، بلکه باید شرکتها آن قسمت از اطلاعات خاص این مدل را که مورد نیاز استفاده کنندگان است ارائه نمایند. از طرفی، تهیه کلیه اطلاعات مدل گزارشگری ارائه شده برای شرکتها هم ممکن است مازاد بر نیاز استفاده کنندگان باشد و هم متضمن افزایش هزینه های گزارشگری باشد و این دلیلی بر حذف تمامی آنها نمی تواند باشد و حداقل باید شامل صورتهای مالی باشد. جزئیات مدل ارائه به شرح زیر است.
1-18-2 گزارشگری انعطاف پذیر
در دوره ای که تغییرات به سرعت شکل می گیرد، خطر اینکه گزارشگری مالی از تغییرات عقب بماند و نتواند نیازهای استفاده کنندگان را برآورده سازد در حال افزایش است. بنابراین امروزه باید بیش از هر زمان دیگر گزارشگری مالی همگام با نیازهای استفاده کنندگان دگرگون شود زیرا در غیر اینصورت اهمیت و مربوط بودن خود را از دست خواهد داد.
2-18-2 گزارشگری بخشهای مجزا
عموماً بعضی شرکتها به بخشهای مجزا در چند نوع عملیات تجاری مشغول می باشند به طوری که هر یک از این بخشها فرصتها و خطرات متفاوتی دارند. بنابراین اطلاعات مربوط به هر بخش، آگاهی بیشتری نسبت به فرصتها و خطرات سرمایه گذاری در آن بخش را فراهم کرده و پیش بینی عملکرد آینده شرکت را برای سرمایه گذاران میسر می سازد.
حتی اگر موسسات بخشهای مختلف خود را به تفکیک محل جغرافیایی نیز بیان کنند می تواند اطلاعات با اهمیتی را در اختیار استفاده کنندگان قراردهد. علاوه بر این در صورتی که شرکتها تولیدات مختلفی داشته باشند می توانند گزارش مجزا بر مبنای خطوط تولید و یا تولیدات منحصر به فرد خود را نیز ارائه کنند.
3-18-2 توضیح ماهیت فعالیت شرکتها
توضیح ماهیت فعالیت شرکتها شامل ارتباط بین وقایع مختلف و تاثیر مالی این وقایع بر شرکتها است که نرخ تولیدات، روشهای تولید و عرضه کالا، تعداد مشتریان، محل بازارهای محصولات و نظایر آن را در بر می گیرد. استفاده کنندگانی که در جستجوی روش اساسی برای تجزیه و تحلیل موقعیت و وضعیت یک شرکت هستند به داشتن شناخت نسبت به ماهیت فعالیتهای شرکت احتیاج دارند زیرا می دانند که نتایج مالی یک واحد تجاری منتج از فعالیتهای تجاری آن واحد خواهد بود.
4-18-2 تهیه اطلاعاتی درباره چشم انداز آتی شرکتها
اغلب استفاده کنندگان به وضعیت مالی آینده شرکتها توجه دارند و این در حالی است که گزارشگری مالی کنونی تنها بر رویداد های مالی گذشته شرکتها متمرکز است تا بر رویدادهای مالی آتی آنها.
5-18-2 اطلاعاتی در مورد رقبای تجاری
صاحبان سهام حق دارند از وضعیت رقبای تجاری خود آگاه باشند بنابراین تهیه اطلاعاتی در مورد رقبای تجاری واحدهای اقتصادی می تواند اطلاعات مفیدی جهت تصمیم گیری ارائه کند. اطلاعاتی از قبیل قدرت رقبا، پراکندگی رقبا، تعداد آنها، نام رقبای عمده و اطلاعاتی از این قبیل.
6-18-2 انتقال سریع اطلاعات درباره تغییرات با اهمیت
گزارشگری مالی در حال حاضر به صورت فصلی ارائه می شود و چنانچه در طی سه ماه تغییرات با اهمیتی در وضعیت واحد تجاری رخ دهد استفاده کنندگان سه ماه پیش از به وقوع پیوستن این گونه تغییرات از آنها آگاه می شوند و این در حالی است که تغییرات با اهمیت باید با توجه به فن آوری اطلاعات امروزه در اسرع وقت در اختیار صاحبان سهام قرار گیرد. اغلب اطلاعات مالی شرکتها در حال حاضر به صورت فصلی ارائه می شود با این تذکر که در پایان سال مالی تنها اطلاعات سالانه بدون ارائه اطلاعات سه ماه چهارم ارائه می شود حال آنکه شرکتها باید گزارش سه ماهه چهارم خود را نیز به طور مجزا ارائه کنند.
7-18-2 انتقال موثر و کارآمد اطلاعات
اطلاعات مالی علاوه بر انتقال سریع، باید هرچه موثرتر و کارآمدتر در اختیار استفاده کنندگان قرار گیرد. به عبارت دیگر اطلاعات مالی باید حتی الامکان همراه با جداول و نمودارها ارائه شود تا سرعت فهم و درک آنها برای استفاده کنندگان بیشتر شود.
8-18-2 افشای اطلاعات غیر مالی
گاهی اوقات افشای اطلاعات غیر مالی که ماهیتاً کیفی است به همراه اطلاعات کمی می تواند برای استفاده کنندگان قابل فهمتر و مفیدتر از اطلاعات کمی باشد.
اطلاعات مربوط به سهامداران
بعضاً شرکتها، دارای سهامداران عمده ای می باشند که تصمیمات آنها می تواند برفعالیتها، سودآوری و حتی تداوم فعالیت، تاثیر بسزایی بگذارد. در این موارد اگر شرکتها اطلاعاتی در مورد سهامداران عمده، تعداد سهام تحت تملک آنها، روابط بین آنها و هیئت مدیره و اطلاعاتی از این قبیل افشا نمایند برای تصمیمات سایر سهامداران می تواند مفید باشد.
علاوه بر موارد ذکر شده شرکتها می توانند بر اساس نیاز استفاده کنندگان اطلاعاتی از قبیل آمار و ارقام مربوط به فعالیتهای درآمدزا، مقبولیت بازار، تعداد و قیمت تولیدات، آمار رضایت مشتریان، درصد ضایعات یا برگشت کالا و خدمات، آمار و ارقام مربوط به فعالیتهایی که منجر به هزینه می شود مانند تعداد کارکنان و متوسط پاداش هر کدام، مقدار و قیمت مواد مصرف شده، مقدار مشارکت کارکنان در امور شرکت و اجرای وظایف و رضایت کارکنان، ارزیابی استحکام روابط بین شرکت و فروشندگان مانند رضایت آنها و میزان تغییرات در این ارزیابی و نظایر آن را منتشر کنند.
منابع فارسی:
1. آذر ، ع و منصور مومنی ،. 1381، "آمار و کاربرد آن در مدیریت" ، جلد دوم ، انتشارات سمت
2. ارزیتون، و. ، 1383،"بررسی رابطه ویژگی های ساختار مالی و عملکردی شرکت ها با سطح افشای اطلاعات در صورتهای مالی شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران" ، پایان نامه کارشناسی ارشد حسابداری، دانشگاه شهید بهشتی.
3. بدری ،ا،1372، "اطلاعات حسابداری وتصمیم گیری:چند فرضیه رفتاری"،فصلنامه بررسی های حسابداری وحسابرسی،شماره4،صص 83-63.
4. بست ، ج . ، ترجمه حسن پاشا شریفی و نرگس طالقانی ، 1376، "روش های تحقیق در علوم رفتاری" ، تهران، انتشارت رشد
5. بهرامفر،ن و ولی اله رسولی ،1377، "ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری مدیریت ونقش آن در تصمیم گیری مدیریت"، فصلنامه بررسی های حسابداری وحسابرسی،شماره25،صص 109-86.
6. تالانه، ع، و حسین حمزه نخجوانی،1371،"فرآیند تصمیم گیری افراد با استفاده از اطلاعات حسابداری"،نشریه حسابدار،شماره 12 ،صص60-56.
7. جهانخانی ، ع و علی پارساییان ، 1377، "مدیریت مالی" ، جلد اول ، انتشارات سمت
8. حساس یگانه ،ی، و علی اکبر یحیی پورف ،1382، "مبانی نظری گزارشگری تجاری"،مجله حسابدار،شماره 152،151،150 .
9. خادم ،ح ،1375، "بررسی تاثیر اطلاعات حسابداری بر تصمیم گیری مدیران شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران"،پایان نامه کارشناسی ارشدحسابداری، دانشگاه تهران
10. خاکی ، غ .ر، 1387 ، "روش تحقیق با رویکردی به پایان نامه نویسی" ، انتشارات بازتاب
11. خلیلی شورینی ، س .، 1376 ، "روش های تحقیق در علوم انسانی" ، انتشارات رشد
12. سازمان بورس اوراق بهادار تهران ، 1383، "مجموعه قوانین، مقررات و آیین نامه های بورس اوراق بهادار" ، انتشارات نقش ایران
13. سیف نراقی ، م .، 1376، "روش های تحقیق در علوم رفتاری" ، انتشارات آگاه
14. صیدی ، ح،. 1387 ، " ارائه مدلی برای گزارشگری مالی در بازار سرمایه اسلامی (نمونه موردی ایران)" ، رساله دکتری حسابداری ، دانشگاه علامه طباطبایی
15. طالقانی، م،1381، "روش تحقیق نظری (رشته علوم اجتماعی) انتشارات دانشگاه پیام نور ،
16. عالی ور ، ع .، 1365 ، "افشاء در گزارشگری مالی" ، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی
17. قضاوی ، ا ،. 1378، "بررسی عملکرد بورس اوراق بهادار تهران از جنبه نشر و افشاء اطلاعات از دیدگاه سرمایه گذاران و مقایسه آن با چند بورس معتبر کشورهای پیشرفته" ، پایان نامه کارشناسی ارشد حسابداری ، دانشگاه علامه طباطبایی
18. مکرمی ی، 1374، "هدف از صورتهای مالی و ویژگی های کیفی اطلاعات مالی"، مجله حسابدار،شماره 110،صص13-6 .
19. ملکیان ، ا .، 1376 ، "جامعیت گزارشهای سالانه و ویژگیهای مالی شرکتهای پذیرفته شده در سازمان بورس اوراق بهادار تهران" ، پایان نامه کارشناسی ارشد حسابداری ، دانشگاه شهید بهشتی
20. نوری فرد ، ی .، 1377 ، "افشاء اطلاعات در گزارشهای مالی" ، موسسه حسابرسی
منابع لاتین:
1. American Accounting Association ,(1977), "Conceptual framework for financial and reporting", elements of financial statements and their measurement, AAA.
2. Brian j.bushee and Christion leuz ,(2005), " Economic consequences of SECdisclosure regulation : evidence from the OTC bullation board" , journal of accounting and economics .
3. Brown Lee, F. Hawkins,(2001), " corporate financial reporting fourth edition", MC Graw-Hill Iewin.
4. Cerf , alanr . ,(1996), "corporate reporting and investment disclosure" , berkeley the university of california.
5. FASB ., 1978 , "objectives of financial reporting by business enterprises statement of financial accounting" , concept NO.1 , p,30 .
6. Gular‚aras and david crowther . ,(2008), "developing sustainable reporting astandards", journal of applied accounting research , vol 9 , NO .1 .
7. Hendriksen, Erelouis,(1992), " Kolers dictionary for accountants", 5th.
8. jan‚ barton and gregory waymire . ,(2004), "investor protection under unregulated financial reporting" , journal of accounting & economics
9. McGrann,J,(2002), "Using Financial Information to Improve Ranch Performance", Department Of Agricultural Economocs, Texas and A.M.University.
10. Singhvi , s & H.B desai . ,(1971), "an emprical analysis of the quality of corporate financial Disclosure" , accounting review , january .
11. Travica, B, & Cronin, B,(1995), "The Argo : A Strategic information Systems for Groupn Decision Making", International Journal of Information Systems, Vol 15 . I ssue 3. Pp 223-236.
12. www.Fasb .org, (1978), "Financial Accounting Standard Board, Concept No. 1 Objective of financial Reporting by Business Enterprises, FASB", Standard. November. Para 6.
13. www.Fasb.org, (2000), "Financial Accounting Standard Board, Steering Committee", Business Reporting Research Project.
1-Financial Statement
2-Financial Position
3-Financial Performance
4-Foster,1986,25
6-FASB
1- Stockholders
2- Other Investors
3- Creditors 4-
10-FASB,1978,30
11-Hendriksen,1993,851-852
13-investors
14-creditors
3- Employee
1- Government
2 – Society
3 – Other users
19- FASB٬1978٬30
2- Adequate Disclosure
3- Proper Disclosure
4 – Full Disclosure
25-Hendriksen,1993,851-852
1- Accounting Principle Board
28-FASB
2- Collection and processing costs
31 – Litigation costs
32 – Political costs
33 – Competitive disadvantage costs
34 – Constraints on managerial behavior cost
—————
————————————————————
—————
————————————————————
فصل دوم ………………………………………………………………………. مروری بر ادبیات تحقیق
4