گفتار اول : مفاهیم حسابداری و گزارشگری مالی و دولتی
2ـ1ـ1ـ دیباچه 15
2ـ1ـ2ـ تعریف حسابداری و حسابداری دولتی 17
2ـ1ـ3ـ تعریف گزارشگری مالی 19
2ـ1ـ4ـ اهداف گزارشگری مالی 19
2ـ1ـ5ـ گزارشگری مالی در ایران 21
2ـ1ـ6ـ گزارشگری مالی در عصر تجارت الکترونیک 23
2ـ1ـ7ـ استفاده کنندگان از گزارشگری مالی 24
2ـ1ـ8ـ امکان ارتقا گزارشگری مالی در ایران 25
2ـ1ـ9ـ تحولات اساسی در گزارشگری 27
2ـ1ـ10ـ واحد گزارشگری مالی 29
2ـ1ـ11ـ جایگاه تئوری وجوه مستقل 30
2ـ1ـ12ـ جریان اطلاعاتی گزارشگری مالی 31
2ـ1ـ13ـ محدودیت های گزارشگری مالی .32
2ـ1ـ14ـ گزارشگری مالی دولتی 34
2ـ1ـ15ـ اهداف گزارشگری مالی دولتی 36
2ـ1ـ16ـ مفهوم مسئولیت پاسخگویی 36
2ـ1ـ17ـ اصول حسابداری و گزارشگری مالی دولتی 39
2ـ1ـ18ـ مبانی حسابداری دولتی 39
2ـ1ـ19ـ مبانی تعهدی در حسابداری دولتی 39
2ـ1ـ20ـسامانه حسابداری حساب مستقل 41
2ـ1ـ21ـ انواع حسابهای مستقل 42
2ـ1ـ22ـ ارزیابی عملکردسامانه گزارشگری مالی و ارتباط آن با مدیریت دولتی 44
گفتار دوم : گمرک و گزارشگری مالی درگمرکات
2ـ2ـ1ـ بحث نظری 46
2ـ2ـ2ـ پیشینه ، رشد و تحول گمرک در ایران .48
2ـ2ـ3ـ مسائل مربوط به گزارشگری مالی مطلوب در گمرک و ارتباط آن با سامانه مالی. 51
2ـ2ـ4ـ استفاده کنندگان گزارش های مالی و نیازهای اطلاعاتی آنها 52
2ـ2ـ5ـ خصوصیات ، محسنات و کاربرد حسابداری گمرک 54
2ـ2ـ6ـ اصول و موازین حسابداری گمرک 56
2ـ2ـ7ـ اصول حسابداری در گمرک ها و مفهوم بودجه .59
2ـ2ـ8ـ خلاصه دستورالعمل تهیه و تنظیم بودجه گمرک 66
2ـ2ـ9ـ حسابداری بودجه .68
گفتار سوم : پیشینه پژوهش
2ـ3ـ1ـ موانع اجرای حسابرسی صورتهای مالی موسسات غیر انتفایی (گمرکات
استان هرمزگان و زاهدان 69
2ـ3ـ2ـ ارزیابی میزان پاسخگویی نظام مالی دولت جمهوری اسلامی ایران 70
2ـ3ـ3ـ بررسی موانع توسعه حسابداری دولتی و اثرات آن بر گزارشگری مالی دولتی71
2ـ3ـ4ـ گزارش ارزیابی مدیریت از کنترل داخلی و بررسی فایده مندی برون سازمانی
آن در ایران .72
2-1-گفتار اول : مفاهیم حسابداری و گزارشگری مالی و دولتی
2ـ1ـ1ـ دیباچه
افزایش رقابت و پیشرفتهای فنآوری تحولات زیادی را در عرصه فعالیتهای اقتصادی ایجاد نموده است. شرکتها برای بقاء و رقابت با یکدیگر و حفظ سهم بازار و توسعه فعالیت های خود بایدروشهای سازماندهی و مدیریت، روش کار و تولید محصولات و یا ارائه خدمات، مدیریت ریسک و رابطه با دیگر سازمانها (رقبا ـ همکاران تجاری ـ تهیه کنندگان مواد اولیه) را تغییر دهند. شرکتهایی در رقابت موفق هستند که بتوانند به مشتریان خود (داخل و خارج سازمان) توجه بیشتری داشته باشند و همچنین از ویژگی تصمیمگیرهای غیرمتمرکز برخوردار بوده و زمان و هزینه اجرای فعالیتهای کلیدی خود را کاهش دهند.
امروزه شرکتهای موفق اقتصادی برای پاسخگویی سریع به تغییرات تجاری، سامانه های اطلاعاتی و اطلاعات مورد نیاز مدیریت را به نحوی تغییر داده اند تا بتوانند با تعریف مناسب از مزیتهای نسبی سازمان، قدرت پاسخگویی سریع به نیازهای مشتریان و همچنین کاهش هزینههای تولید و افزایش سهم بازار را با حفظ کمیت محصول در سرلوحه فعالیتهای خود قرار دهند. از این رو ،در ارزیابی معیارهای اندازهگیری عملکرد و گزارشهای مالی و غیرمالی تغییرات چشمگیری در سازمان بوجود آمده است.
2-1-2- تعریف حسابداری و حسابداری دولتی
الف )تعریف حسابداری
حسابداری از لحاظ عملکرد و و کارکردی که دارد،از زوایای گوناگون و متفاوت به شرح زیر بررسی می شود:
1ـ حسابداری یک فعالیت خدماتی است ،زیرا از راه فراهم کرددن اطلاعات مالی به منظور تصمیم گیری و قضاوت در باره چگونگی ایجاد،توسعه و مصرف منابع در واحدهای اقتصادی ،به اشخاص ذیحق ،ذینفع و ذیعلاقه خدمت می کند.(عالی ور، 1388 ، 36 )
2ـ حسابداری هنر تفسیر ،اندازه گیری و انتفال نتایج فعالیت ها ،عملیات و دیگر رویدادهای اقتصادی است.(نبوی ، 1388 ، 11)
3ـ حسابداری زبان تجاری است.اصطلاحاتی نظیر دارایی ،بدهی،سود خالص،گردش وجوه نقدوسود هر سهم نمونه هایی از واژگان فنی حسابداری است که در دنیای تجاری امروز به نحوی گسترده به کار بسمت می شود.(هندرکسن ، 1388 ، 109)
4ـ حسابداری ابزارحسابخواهی و پاسخگویی می باشد و حسابداری بهترین مکانیسم شناخته شده ای است که امکان حسابخواهی و پاسخگویی را توسط مدیریت واحدهای اقتصادی،به ویژه سازمانهایی که در آنها مدیریت از مالکیت جداست ،فراهم می آورد.( هندرکسن ، 1388 ، 109)
5ـ حسابداری را می توان یک دانش توصیفی،تحلیلی نامید.زیراآثارمالی انبوه،معاملات،فعالیت ها وعملیاتی را که توصیف کننده رخداداهای اقتصادی است،شناسایی می کند وپس این آثار را از راه اندازه گیری،طبقه بندی وتلخیص،به اطلاعات نسبتا محدود اما با اهمیت و مرتبط با یکدیگر تحلیل می دهد به گونه ای که این اطلاعات به نحوی صحیح در هم آمیخته و گزارش شوند،گویای اوضاع مالی ونتایج عملکرد واحدهای اقتصادی خواهد بود.(نوروش ،1388 ، 35 )
6ـ حسابداری را می توان یک سامانه اطلاعاتی نامید که واحد اقتصادی رخدادهای مالی به عنوان داداه یا ورودی می پذیرد،پردازش می کندو نهایتا به شکل گزارش های مختلف که خروجی یا ستانده این سامانه محسوب می شوند،ارائه می نمایند(عالی ور،1388، 4)
ب)تعریف حسابداری دولتی
حسابداری دولتی سامانه ی است که اطلاعات مالی مربوط به فعالیت های وزارتخانه ها وموسسات دولتی را به منظور تصمیم گیری صحیح ملی و کنترل،برنامه ای مصوب سالانه و منابع مالی مورد استفاده دولت جمع آوری و گزارش می نمایند(بیات،1388، 18)
همچنین می توان حسابداری دولتی را یک سامانه اطلاعاتی دانست.این سامانه اطلاعاتی مجموعه از روشها و قواعدی است که از راه آن اطلاعات مالی مربوط به یک موسسه -اعم از آنکه دولتی باشد یا بازرگانی-جمع آوری،طبقه بندی و به نحو قابل فهم در قالب صورتهای مالی خلاصه و گزارش می کند.اطلاعات مالی خلاصه شده در اختیارمدیران موسسه اتخاذ می نمایند،مورد استفاده قرار گرفته و انان را در ادای مسئولیت پاسخگویی یاری دهد(باباجانی،1388، 13)
2-1-3- تعریف گزارشگری مالی
اشخاص و مراجع مختلفی با حقوق ، منافع و علایق گوناگون و گاه متضاد، برای قضاوت و تصمیم گیری درباره امور و وضعیت واحدهای انتفاعی به اصلاحات مالی نیاز دارند و واحدهای انتفاعی برای پاسخگوئی به این نیازها، گزارشهای مالی گوناگونی را که اساساً جنبه استفاده های برون سازمانی دارد را تهیه و ارائه می کند. ( عالی ور، 1389، 2)
2-1-4- اهداف گزارشگری مالی
هیات استانداردهای حسابداری دولتی آمریکا1 اهداف گزارشگری مالی را این چنین بیان می کند که ( پاسخگویی اساس گزارشگری مالی دولتی است.) بر طبق نظر هیات استانداردهای حسابداری دولتی آمریکا، پاسخگویی دولتی بر این مبنا استوار است که شهروندان " حق دانستن "2 دارند، این حق که به آسانی از حقایق ( که منجر به مناظره عمومی به وسیله شهروندان و نمایندگان آنها شود)آگاه شوند.درجامعه دموکراتیک،گزارشگری مالی دولتی با مفهوم دیگری درارتباط نزدیک است که هیات استانداردهای حسابداری دولتی ازآن به عنوان حقوق بین دوره ای نام می برد.
این مفهوم و اهمیت آن به صورت زیر تشریح می شود:
هیات استانداردی حسابداری دولتی بر این باور است که حقوق بین دوره ای یکی از اجزای با اهمیت پاسخگویی است و برای مدیریت بخش عمومی جنبه اساسی دارد. بنابراین ارزیابی تدوین اهداف گزارشگری مالی لازم است حقوق دوره ای در نظر گرفته شود. به طور خلاصه ، گزارشگری مالی استفاده کنندگان را در ارزیابی کفایت درآمدهای دوره جاری و اینکه آیا مودیان آتی مجبور به تحمل بارسشولیت خدمات ارائه شده در گذشته هستند یا نه یاری کند. ( مهدوی،1389 ، 80)
این هدفها و خواسته های اطلاعاتی استفاده کنندگان به ویژه استفاده کنندگان خارجی سر چشمه می گیرد (هدف اصلی گزارشگری مالی خارجی ،بیان اثرات اقتصادی رویدادها و عملیات مالی موثر بر وضیعت و عملکرد واحد برای اشخاص خارجی از برای کمک به آنان در اتخاذ تصمیمات مالی در ارتباط با واحد تجاری است.)که ابزار اصلی این انتفال اطلاعات صورتهای مالی اساسی می باشد که محصولات نهایی سامانه حسابداری وگزارشگری مالی است.
بطور کلی این اهداف را می توان در سه گروه تقسیم بندی کرد:
1-گزارشگری مالی باید اطلاعاتی را که برای سرمایه گذاران و اعتبار دهندگان بالفعل و بالقوه و سایر استفاده کنندگان در تصمیم گیری ها مفید واقع شود فراهم سازد.
2- باید اطاعاتی را در اختیار استفادکنندگان قرار دهد که در ارزیابی امکان دسترسی به وجه نقد و ارزیابی و زمان بندی و ابهام در مورد چشم انداز آتی جریانهای ورودوجه نقد به واحد تجاری را برآورده سازد.
3- باید اطلاعاتی را در مورد منابع اقتصادی واحد تجاری،حقوق نسبت به منابع مذکور و اثرات رویدادها،فعالیتهاو شرایطی را که منابع و حقوق مزبور را تغییر می دهد،ارائه نماید.
البته سامانه گزارشگری مالی علاوه بر موارد بالا اهداف دیگری را نیز باید برآورده سازد از جمله:
1- عملکرد واحد تجاری از راه اندازه گیری سود خالص و اجزای تشکیل دهنده آن بر منبای فرض تعهدی.
2- تعیین نحوه تامین و مصرف وجوه،استقراض و باز پرداخت دیون، توزیع سود سهام و سایر موارد توزیع منابع بین صاحبان سهام و سایر افراد که ممکن است بر نقدینگی و توانایی واحد تجاری در ایفای تعهداتش تاثیر بگذارد.
3- نتایج حاصل از نظرات مدیران بر منابع واحد تجاری که در قبال سهام مسئول است به منظور تحقق اهداف بالا باید اطلاعات بسیار متنوعی درباره واحد تجاری تهیه گردد و این امر مستلزم ارائه اطلاعات در دسته بندی های متنوع است. در واقع هدفهای گزارشگری مالی ایجاب می کند که مجموعه کاملی از چندین صورت مالی مجزا ودر عین حال با هم ارائه شود که هر یک از این صورتها به طور جداگانه و همچنین در مجموع،در تحقق هدفهای گزارشگری مالی نقش به سزایی دارند(عالی ور،1389، 3)
2-1-5- گزارشگری مالی در ایران
گزارشگری مالی در ایران را از دو منظر می توان ارزیابی کرد: از منظر محیط اقتصادی و سازگاری گزارشگری با پیچیدگی اقتصاد ایران و از منظر مقررات حاکم بر گزارشگری. در مورد اول می توان پرسید آیا موج سوم اقتصاد ایران را متحول کرده است؟ آیا واژه اقتصاد جدید درباره اقتصاد ایران صدق می کند؟ از نظر نگارنده پاسخ این دو سوال تقریباً منفی است. زیرا فرایند دگرگونی در بیشتر کشورهای در حال توسعه طولانی است. بنابراین، می توان نتیجه گرفت که حسابداری و گزارشگری مالی در ایران جلوتر از اوضاع اقتصادی ایران است. اما بی تردید و به زودی اقتصاد ایران نیز با موج اطلاعات شکسته خواهد شد و به دنبال آن نیز حسابداری و گزارشگری در ایران نیز تغییر خواهد کرد.
گزارشگری مالی از قوانین نظارتی بر بورس اوراق بهادار نیز متاثر میگردد. نظارت بر سازوکار بورس و معاملات اوراق بهادر نیازمند وجود یک نهاد نظارتی مستقل در سطح بازار است. چنین نهاد نظارتی به طور معمول سه وظیفه اساسی زیر را به عهده می گیرد:
انجام پژوهشها در سطح بازار، وضع مقررات اطلاعاتی بازار و نظارت بر رعایت مقررات و کارکرد بازار.وضع مقررات اطلاعاتی به طور معمول مباحثی مثل برقراری الزامات افشای اطلاعات، استانداردهای حسابداری و سایر مقررات درگیر با اطلاعات را دربر می گیرد. در ایران، امر نظارت بر بورس بر عهده تشکیلات بورس است . سازمان حسابرسی نیز به عنوان یک سازمان دولتی باتدوین استاندارد درگیر است.
جامعه حسابداران رسمی نیز در حوزه حسابرسی فعالیت دارد. آنچه که باعث تخریب کارکرد گزارشگری مالی یا برون سازمانی خواهد شد، نامعلوم بودن نهاد نظارت بر بازار است. در حال حاضر ظاهراً تشکیلات بورس بر کار خودش هم نظارت دارد. اگر چه در ساختار و ارکان این تشکیلات نمایندگان مختلف حضور دارند، اما نمایندگان مردم یا معامله گران سهام غایب هستند. پس به دلیل نبود یک نهاد نظارتی مستقل است که هنوز حرفه حسابداری و حسابرسی به ویژه در زمینه استاندارد سرگردان مانده است.(موسوی بشیری ، 1388، 25)
2-1-6-گزارشگری مالی در عصر تجارت الکترونیک
تحولات پی در پی سه دهه اخیر در عرصه های گوناگون سیاسی و اقتصادی اگر چه بی سابقه و تکان دهنده بوده و بسیاری از معادلات موجود را در جهان برهم زده است اما نمی توان آن را با تحولات و پیشرفت های گسترده و باور نکردنی فناورهای مختلف و بیش از همه فناوری اطلاعات و ارتباطات مقایسه کرد. تحولات3 ICT نه فقط در ارتباط با نظام های اطلاعاتی درون سازمانها تغییرات زیادی را سبب شده است، که منجر به پیامدهای مهمی در چگونگی روابط اقتصادی، شیوه کسب و کار و مبادلات شده است. آنچه امروز با عنوان تجارت الکترونیک یا کسب و کار الکترونیک در عرصه فعالیت های اقتصادی پدید آمده بیش از هر چیز محصول تحولات و پیشرفت های فناوری اطلاعات و ارتباطات است. آثار اقتصادی این فضای جدید کسب و کار موجب بر هم خوردن نسبتهای رایج در توزیع سهم فعالیت ها ازمجموعه عملکرد اقتصادی شده است. مهم تر از آن، کسب و کار و تجارت الکترونیک، بر نوع اطلاع رسانی و حتی نوع نیازهای اطلاعاتی افراد ذینفع در ارتباط با سازمانها و شرکت های گوناگون آثار بسیاری داشته است.
نوع تاثیراتی که محیط نوین ICT عملاً بر چگونگی انتشار صورت های مالی بر جای نهاده بسیار محدودتر از ظرفیت های بالقوه این فناوری است. انجمن حسابداران خبره انگلستان و ویلز2(ICAEW) به عنوان یکی از نهادهای مهم و تاثیرگذار حرفه ای حسابداری در سطح جهان، طی گزارشی در سال 2004 با عنوان "گزارشگری دیجیتال: اطلاعات برای بازارهای برتر" به دو سطح از دگرگونی نظامهای گزارشگری مالی اشاره کرده است:
سطح اول: به عقیده انجمن، سطح اول دگرگونی تنها با انتشار و توزیع گزارشها به صورتی وسیع تر و کاراتر اما اساساً با همان شکل بندی جاری با استفاده از ابزاری مثل فایل های داده ای قابل حمل موسوم به 4PDF یا ابرمتنهای موسوم به HTML5 شناخته می شود. در این سطح نه تنها صورت های مالی مرسوم بلکه گزارش های اجتماعی و محیطی، نوارهای ویدئویی ازسخنرانی ها و کنفرانس ها، مواد نمایشی (نظیر اسلایدهای سخنرانی)، اخبار و گزارش های مطبوعاتی و صفحات گسترده یا انواع مختلفی از جداول اطلاعاتی نیز به استفاده کنندگان ارائه می شود.
سطح دوم: از دیدگاه انجمن در سطح دوم یا به تعبیر دیگر، مرحله دوم تکامل گزارشگری مالی در محیط فناوری نوین، هدف گزارشگری، در دسترس قرار دادن اطلاعات به شکلی اثربخش تر برای تحلیل و تعامل با سایر سامانه ها از راه استاندارد کردن چهارچوب های ذخیره سازی، پردازش و ارائه اطلاعات برای تامین اهداف گزارشگری است. این امر مستلزم وجود استانداردهای تفصیلی جهانی مورد پذیرش عموم شرکت ها و سازمان هاست. (عرب مازیار یزدی،1389، 146)
2-1-7- استفادکنندگان از گزارشگری مالی
گروههای استفاده کننده از گزارشهای مالی ا ز اقشار افراد وگروههای متفاوتی هستند بدین ترتیب ارائه و تنظیم گزارش مالی که بتواند جوابگوی تمام نیازهای استفاده کنندگان باشد میسر نیست اما تلاش می شود که سامانه مالی و حسابداری گزارشی را تهیه نمایدکه بیشترین نیاز گروها را فراهم آورد،نیازهای اطلاعاتی مدیریت وسایر استفاده کنندگان از گزارشهای مالی به شرح زیر می باشد:
1-گزارشگری مالی باید اطلاعات مربوط به عملکرد مالی واحد اقتصادی را طی یک دوره مالی به گونه ای مطلوب ارائه کند.
2- ارزیابی کارایی و حفظ امانت و ایفای نقش مباشرتی مدیران واحدهای اقتصادی که مورد توجه دولت و… است لذا گزارشگری مالی بایددر بردارنده اطلاعاتی باشد که این ارزیابی را هر جه بیشتر و بهتر میسر سازد.
3- گزارشگری مالی باید اطلاعات مربوط به منابع اقتصادی و محل تامین این منابع و همچنین معاملات ،حوادث و شرایطی که منجر به تغیر این منابع می گردد نشان دهد.
4- گزارشگری مالی لازم است در بر دارنده اطلاعات کامل در زمینه ارزش افزوده در تولیدات و خدمات باشد (ارزش افزوده داخلی،صرفه جویی ارزی)
5- گزارشگری مالی باید ارائه کننده اطلاعاتی در زمینه منافع کارکنان،کارایی آنهاو همچنین اطلاعات مربوط به تامین ایمنی وسلامت آنها باشد.
6- گزارشگری مالی باید در بر دارنده اطلاعاتی در زمینه کوششهای واحد برای حفظ محیط زیست وسایر فعالیت های اجتماعی،فرهنگی باشد.
7- گزارشگری مالی بایدشامل توضیحات لازم در باره ،اطلاعات ارائه شده باشد تا استفاده کننده رادر درک اطلاعات کمک کند(ثقفی،1389، 17) .
2-1-8- امکان ارتفاءشیوه گزارشگری مالی در ایران
شاید برای حرفه حسابذاری در کشور ما مهم ترین سوالی که در مواجهه با این موج جدید استفاده از فن آوری روز برای گزارشگری مالی مطرح خواهد شد این باشد که تا جه اندازه امکانات و وضعیت موجود در ایران می تواند از این موج جدید استفبال کند یا به تعبیری آماده پذیرش آن است؟ پاسخ به این سوال از دو منظر قابل طرح است:
الف- از جنبه امکانات موجود1 ICT درکشور
برخورداری از امکانات فن آوری اطلاعات و ارتباطات در می یابیم که خوشبختانه به دلایل مختلف و از جمله ویژگی های ذاتی ICT ، کشور ما در حال حاضر دارای قابلیت های زیادی برای استفاده از دستاوردهای نوین فناوری اطلاعات است. اکثر محصولات جدید سخت افزاری و نرم افزاری به سادگی در دسترس قرار می گیرد و قابل تهیه است. از این لحاظ نمی توان امکان استفاده از فناوری روز، لااقل در ارتباط با تجهیزات پردازش داده ها (اصلی و جانبی) را انکار کرد. اگر چه از نقطه نظر توسعه زیر ساخت های مخابراتی لازم برای توسعه شبکه های رایانه ای گسترده2 (WAN) هنوز راه نرفته زیادی باقی است، اما باور دستگاه های ذیربط به ضرورت تسریع این امر و افزایش سرعت عمل در این زمینه جای امیداوری است و در آینده نه چندان دوری می توان نتایج این پیشرفت ها را مورد استفاده عملی قرار داد. از سویی دیگر تدریجاً توجه جدی سازمان ها به توسعه و نوسازی سامانه های اطلاعاتی، بستر لازم را برای کاربرد سامانه های یکپارچه درون سازمانی و شبکه های بین سازمانی پدیدآورده است. می توان امیدوار بود که اغلب شرکت ها و سازمانهای مهم کشور باتخصیص بودجه و امکانات کافی برای این امر آمادگی لازم برای استفاده از موج جدید فن آوری را فراهم سازند.
ب- وضعیت موجود گزارشگری مالی
عدم تمایل شرکت ها به گزارشگری مالی- عدم تمرین کافی در صحنه های رقابت واقعی اقتصادی، فعال نبودن بورس اوراق بهادر برای سالهای متمادی، وجود فرهنگ پنهان کاری سنتی، فقدان الزامات قانونی برای گزارشگری به جامعه و سایر موضوعات تاثیرگذار، سبب شده تا شرکت ها اصولا تمایل چندانی به گزارشگری مالی نداشته و برای این وظیفه بسیار مهم که یکی از اهرم های تامین و تضمین حقوق طرف های ذینفع و به ویژه سرمایه گذاران و بستانکاران است ارزش چندانی قائل نباشند. این امر می تواند به صورت مانعی برای جستجوی شیوه های بهبود گزارشگری مالی و یا استقبال از هرگونه نوآوری در این زمینه باشد عدم اطمینان کافی به علت گزارشهای مالی به دلایل متعدد ، از جمله آنچه درباره عدم تمایل شرکت ها به افشای اطلاعات مالی در ایران گفته می شد، در میان دریافت کنندگان اطلاعات اطمینان کافی در مورد صحت و کفایت افشای گزارشهای مالی شرکت ها وجود ندارد. طبعاً شرایط خاص بازار سرمایه ایران و عدم کارایی آن نیز مزید بر علت شده و اغلب استفاده کنندگان از اطلاعات مالی را به طرف منابع غیر رسمی بجای گزارش های مالی منتشره سوق می دهد. ( عرب مازار یزدی ، 1389، 146)
2-1-9- تحولات اساسی در گزارشگری
با توجه به تحولات پدید آمده در عرصه های کسب و کار، نیازهای استفاده کنندگان از گزارش های مالی تغییرات اساسی یافته و انتظارات جدیدی از سوی ذینفع های مختلف سازمان مطرح گردیده است. از طرفی رویدادهایی همانند رسوایی های مالی Enron، ضرورت بازنگری و بهبود شکل و محتوای گزارش ها را در مرکز توجه محافل حسابداری جهان قرار داده است .
در پی این رخدادها و طرح ضرورت ها، پیشنهادات و ابتکارات گوناگونی از سوی مراجع و محافل حرفه ای حسابداری، نظیر ایفک، انجمن های حسابداری کشورهای پیشرفته، موسسات حسابرسی بزرگ و سایر نهادها مطرح شده که در قالب مدل و الگوی جدید گزارشگری منتشر گردیده است. مختصات اصلی گزارشگری نوین مورد توجه این گروه از پیشنهاد دهندگان طی نگاره زیر ارائه شده است. نکته حایز اهمیت این که تقریباً همه این مدل های ارائه شده به نوعی به اهمیت و ضرورت گنجاندن شاخص های غیرمالی در گزارشگری تاکید نموده اند. شاخص های غیرمالی که به صورت جامع توسط محققین دانشگاه هاروارد مورد بررسی قرار گرفته تحت عنوان روش ارزیابی متوازن مطرح گردیده و امروزه عملا در بسیاری از شرکت ها و سازمان هایی که جزء شرکت های برگزیده قرار دارند به کار گرفته می شوند. ( باباجانی، 1389، 8)
(1-1) مقایسه گزارشگری سنتی و گزارشگری نوین
گزارشگری سنتی
گزارشگری نوین
تمرکز به نیاز سهامدارن
تمرکز به نیاز همه ذینفع ها
گزارشهای paper- Based
گزارشات web-Based
اطلاعات استاندارد
اطلاعات منطبق با نیاز
اطلاعات در محدوده شرکت
اطلاعات قابل دسترسی سریع قابل دستیابی به منابع مختلف
گزارشگری دوره ی ( سالیانه)
گزارشگری مستمر
توزیع یکسویه اطلاعات
تعامل اطلاعات
محدود به صورت های مالی
شاخص های مالی و غیر مالی
تاکید بر عملکرد گذشته
تاکید بر چشم اندازهای آتی
2-1-10- واحد گزارشگری مالی
واحد گزارشگری به واحدی اطلاق می شود که به منظور انتقال اطلاعات مالی و سایر اطلاعات مربوط به واحد گزارشگر، مبادرت به انتشار صورتهای مالی با مقاصد عمومی می نماید. با این ترتیب واحد گزارشگر باید از ویژگی های زیر برخوردار باشد:
الف- دارای مدیریتی است که وظیفه کنترل و استفاده از منابع، تولید محصول و نتایج آن، اجرای تمام یا قسمتی از بودجه را بر عهده داشته و پاسخگوی عملکرد واحد می باشد.
ب- گستره واحد گزارشگر به نحوی باشد که صورتهای مالی آن، حوزه عملیات و شرایط مالی آن را به صورت معنی داری معرفی نماید.
ج- دارای استفاده کنندگانی بالقوه از صورتهای مالی باشد که قادر و مایل به استفاده از اطلاعات مندرج در صورتهای مالی به منظور تخصیص منابع و سایر تصمیمات بوده و واحد تجاری را ملزم به پاسخگویی در مورد بکارگیری و مصرف منابع می نماید.
IFAC اعتقاد دارد که چند رویکرد در خصوص تعیین محدوده واحد گزارشگری مالی به شرح موارد زیر وجود دارد.
الف- رویکرد اختیار تخصیص منابع مالی
ب- رویکرد قانونی
ج- مفهوم مسئولیت پاسخگویی
د- مفهوم کنترل
چهار رویکرد بالا مانع یکدیگر نبوده و ممکن است در ارتباط با یکدیگر نیز مورد استفاده قرار گیرند. در هر یک از رویکردهای مورد بحث، واحد گزارشگر متناسب با مفهوم مربوط، تعریف و شناسایی می شود. به بیان دیگر، بر اساس رویکرد اختیار تخصیص منابع مالی، حساب مستقل یا منابع مالی که برای اهداف خاصی تخصیص یافته است، به عنوان واحد گزارشگر شناسایی می شود. در رویکرد قانونی، ویژگیهای که قانون برای شناسایی واحد گزارشگر تعیین نموده است، مورد تاکید قرار می گیرد و در رویکرد مبتنی بر مفهوم مسئولیت پاسخگویی، محدوده ای که مقامات برگزیده و منصوب نسبت به آن پاسخگو میباشند، مورد توجه قرار خواهد گرفت. در رویکرد مبتنی بر مفهوم کنترل، واحد گزارشگر از گستره وسیعی برخوردار است که شامل اعمال مدیریت بر کلیه منابع تحت کنترل و تعهدات ایجاد شده خواهد بود.
2-1-11- جایگاه تئوری وجوه مستقل
در حال حاضر، در گزارشهای مالی دولتها و حکومتهای محلی و نهادهای بزرگ بخش عمومی، تئوری وجوه نقش برجسته ای در ایجاد شفافیت مالی و کنترل هدایت منابع مالی به سوی اهداف مصوب ایفا می نماید. سازمانهای بزرگ بخش عمومی از راه گزارشگری در سطح حساب های مستقل، اطلاعات لازم را در خصوص هر یک از منابع مالی در اختیار ارائه می دهند، تا از یک سو مسئولیت پاسخگویی مالی خود را در مورد مصرف و یا حفظ و حراست از هر یک از منابع مالی احراز و از سوی دیگر شرایط را برای ارزیابی این مسئولیت فراهم نمایند. نقش انکار ناپذیر تئوری وجوه در گزارشگری مالی فعالیتهای از نوع حاکمیتی دولت و گمرکات، در آخرین تحولات حسابداری و دولتهای ایالتی و محلی آمریکا که در انتشار و اجرای بیانیه معروف34 مصوب سال 1995 GASB1 متبلور شده است، مورد توجه و تاکید قرار گرفته است. در فرایند تصویب بیانیه مذکور، GASB به این نتیجه رسید که ارائه اطلاعات مربوط به مسئولیت پاسخگویی مالی، کماکان از راه گزارشگری مالی فعالیتهای از نوع دولتی و به دلایل زیر ادامه یابد.
الف- گزارشگری مالی برای ایفای مسئولیت پاسخگویی فعالیتهای از نوع دولتی در پاسخ به تقاضای مستمر، در مورد کنترل تحصیل و مصرف منابع مالی عمومی توسعه یافته است. هیات اعتقاد دارد که این هدف اساسی کماکان برای استفاده کنندگان از گزارشهای مالی، اهمیت دارد.
ب- هیات در بیانیه مفهومی شماره یک، بر اهمیت بودجه عمومی به عنوان ابزاری برای بیان سیاستهای عمومی، مقاصد مالی، کنترل و همچنین مبنایی برای ارزیابی عملکرد تاکید نموده است. هیات همچنین بر مفید بودن ساختار حساب های مستقل و استفاده از نظام حسابداری حسابهای مستقل، بعنوان ابزار کنترل و وسیله ای برای هدایت وکنترل مصرف منابع مالی برای انطباق با قوانین ومقررات ومحدودیت های قانونی تعیین شده، تاکید کرده است.
ج- براساس مطالعات انجام شده در خصوص گزارشهای مالی که در سالهای 1985 و 1990، توسط جونز و دیگران و ویلسون صورت گرفت، GASB به این نتیجه رسید که استفاده کنندگان از گزارشهای مالی، علاقه شدیدی به اطلاعاتی در مورد جریان منابع مالی، تطبیق عملکرد با مصوب و گزارشگری بر مبنای تئوری وجوه و حساب های مستقل دارند و به همین دلیل هیات مقررنمودکه این نوع گزارشگری مالی کماکان ادامه یابد. ( باباجانی ، 1389، 8)
2-1-12- جریان اطلاعاتی گزارشگری مالی :
گرچه گزارشگری مالی چرخه تکراری شامل تعامل متقابل بازیگران مختلف است ، شاید بهتر باشد آنرا یک جریان اطلاعاتی بنامیم . این جریان اطلاعات از مدیریت شرکت که زیر نظر مستقیم هیئت مدیره انجام وظیفه می کند و با تهیه اطلاعات مالی و بعد با تهیه صورتهای مالی آنرا در برخی کشورها برای تصویب مجمع عمومی و در برخی کشورها برای تصویب هیئت مدیره ارائه می کند، مسیری طولانی را طی می کند. در این میان حسابرسان نیز در تعامل با مدیریت اظهار نظر مستقل و حرفه ای خود را عرضه می کنند . روابط عمومی ها و گاهی رسانه ها اطلاعات را توزیع می کنند ، آنالیست ها و موسسات رتبه بندی آنرا ارزیابی می کنند و نهایتا جریان اطلاعات به سرمایه گذاران و ذینفع ها که مشتری واقعی اطلاعاتند ، پایان می یابد . استاندارد نویسان قواعد بازی را تعیین می کنند ، مقررات گذاران به محکم کاری مشغولند و بانکهای سرمایه گذاری و وکلا در این میان به سایر بازیگران توصیه هایی می فروشند و خلاصه خیلی ها کنار این گود نشسته اند .(مردانی، 1390، 55)
2-1-13- محدویت های گزارشگری مالی
هر گزارش خواسته یا نا خواسته دارای محدودیت هایی می باشد که گزارشگری مالی نیز از این قاعده مستثنی نیست.در اینجا ضروری است محدودیت های گزارشگری مالی نیز شناخته شود تا با توجه به موضوع پژوهش،تصمیم گیری دقیق تری صورت پذیرد.
کلیات مربوط به این محدودیتها به شرح زیر است:
1-گزارشگری مالی تنها یکی از منابع اطلاعاتی است و نمی تواند تمامی نیاز استفاده کنندگان را ارائه کند ولی به عنوان یکی از موارد اساسی برای تکمیل اطلاعاتی است که بتواند در تصمیم گیری های اقتصادی مفید باشد.
2- اطلاعاتی که طی یک گزارش مالی ارائه می شود به یک واحد خاص مربوط است وبه کل صنعت ویا اقتصاد کلان مربوط نیست.
3- اطلاعات مندرج در گزارش های مالی عمدتا تاثیر مالی معاملات و حوادثی است که در گذشته اتفاق افتاده است.
4-اطلاعات مندرج در گزارش های مالی بیشتربه صورت تقریبی اندازه گیری شده و ارائه می شود.
5-تهیه و استفاده ازگزازش های مالی مستلزم مخارج است که وجود هزینه خود باعث محدودیت در کمیت و کیفیت گزارشهاست.
6- گزارشگری مالی با هدف ارائه اطلاعات به افراد و گروههایی تهیه می شود که عمدتا خارج از واحد اقتصادی است و در جریان مستقیم عملکرد واحد قرار ندارند.
7- اصولا گزارش های مالی با برخورداری از تکنیک های علمی و عملی عمدتا برای افرادی قابل استفاده است که در حد معقول دارای بینش و آگاهی های اولیه در زمیته مسائل تجاری و اقتصادی هستند و از توانایی کافی برای درک مفاهیم مندرج در گزارش های مالی برخوردار باشند ویا به یادگیری آن تمایل داشته باشند.به سخن دیگر،گزارش های مالی به منزله وسیله ای است که استفاده از آن مستلزم شناخت و حداقل مهارت است .
8- اساساً حسابداری مالی که گزارش های مالی بر اساس آن تهیه می گردد برای اندازه گیری مستقیم ارزش واحد اقتصادی طراحی نشده ولی اطلاعاتی که تهیه می شود می تواند برای افرادی که مایل به برآوردی ارزش واحد اقتصادی باشند نیز مفید و موثر واقع شود.
اما انتخاب روش از بین روش های حسابداری واز میان گونه های گزارشگری و همچنین از خلال اطلاعات که باید افشا شوند نیازمند معیارهایی است که این معیارها مشخص می کنند چه اطلاعاتی برای اهداف تصمیم گیری مناسب تر است،ترکیبی متناسب از دو معیار،مرتبط بودن و معتبر بودن ضابطه اصلی برای انتخاب اطلاعات است و قابلیت مقایسه و ثبات رویه (یکنواختی)از معیارهای ثانویه است. درجه اهمیت ومخارج تهیه اطلاعات به عنوان عوامل محدود کننده نیز باید همواره مورد توجه قرار گیرند. ارتباط یک اطلاع خاص با تصمیم گیری افراد بستگی به نیاز ومدل تصمیم گیری دارد. اطلاعات مربوط باید استفاده کنندگان را در ارزیابی وقایع گذشته ،حال و آینده کمک کند که یا موجب تایید انتظارات قبلی ویا موجب تصمیم آنها می گردد. اطلاعات باید به موقع باشد یعنی قبل از آنکه ارزش اطلاعات خود را از دست بدهد در اختیار استفاده کننده گان قرار بگیرد . معتبرترین اطلاعات به میزان قابلیت اطمینان آن در ارتباط با هدف مفید آن بستگی دارد. لذا اعتبار اطلاعات به درجه درستی و صحت آن بستگی دارد. اعتبار اطلاعات بین استفاده کنندگان متفاوت است،استفاده از روش های یکسان در تهیه اطلاعات در طول زمان موجب یکنواختی و قابلیت مقایسه آنها می شود.(ثقفی،1388، 20)
2-1-14- گزارشگری مالی دولتی :
استفاده کنندگان اصلی اطلاعات مالی دولتی به اطلاعات مفصل تری نسبت به اطلاعات مندرج در صورتهای مای اساسی نیاز دارند.
گزارشگری مالی سالانه1 باید در بر گیرنده بخش مقدمه، بخش مالی و بخش آماری باشد.
بخش مقدمه: مطالب مطرح شده در بخش مقدمه باید شامل صفحه عنوان و صفحه فهرست مطالب، گزارش مدیر مالی2 و سایر مطالبی باشد که به نظر مدیریت مناسب باشد.
گزارش مالی: این گزارش ممکن است نامه ای از طرف مدیر مالی به مدیر عامل و هیات مدیره واحد دولتی باشد. این نامه یا متن توضیحی باید بیان کننده الزامات قانونی و رویه ای مربوط به گزارش باشد. جنبه های با اهمیت وضعیت مالی و عملیات مالی واحد گزارشگری را به طور مختصر برای حسابهای مستقل و گروه حسابها در کل مورد بحث قرار دهد.
بخش مالی گزارش مالی جامع سالانه باید در برگیرنده مواد زیر باشد:
1-گزارش حسابرس
2- صورتهای مالی اساسی
3- صورتهای ترکیبی و انفرادی هر یک از حسابهای مستقل و گروه حسابها و جداول.
صورتهای مالی اساسی در بخش مالی گزارش مالی جامع سالانه شامل موارد زیر است :
1- ترازنامه ترکیبی کلیه حسابهای مستقل، گروه حسابها و واحدهای وابسته
2- صورتهای ترکیبی در آمدها، مخارج و تغییرات در مازاد و حسابهای مستقل دولتی کلیه حسابهای مستقل و واحدهای وابسته.
3- صورت ترکیبی درآمدها، مخارج و تغییرات در مازاد حسابهای مستقل- بودجه واقعی- کلیه حسابهای مستقل عمومی و در آمد های اختصاصی.
4- صورت ترکیبی درآمدها، هزینه ها و تغییرات در سود تقسیم نشده ( ارزش ویژه) کلیه حسابهای مستقل سرمایه ای ( تجاری) و واحدهای وابسته.
5- صورت ترکیبی جریان وجوه نقدکلیه حسابهای مستقل سرمایه ای(تجاری)و واحدهای وابسته.
بخش آماری: علاوه بر بخش مقدمه و بخش مالی گزارش مالی جامع سالانه دارای بخشی به منظور ارائه جداول و نمودارها برای نمایش داده های اقتصادی، اجتماعی، روندهای مالی و ظرفیت مالی دولت به تفضیل، برای رفع نیاز خوانندگان علاقمند به فعالیتهای واحد دولتی نیز است. بیانیه های هیات استانداردهای حسابداری دولتی ضرورت در نظر گرفتن مندرجات جداول برای ارائه در گزارش مالی جامع سالانه را توصیه میکند.( مهدوی ، 1388، 7)
2-1-15- اهداف گزارشگری دولتی
هدف کلی حسابداری و گزارشگری مالی دولتی عبارت است:
1- فراهم آوردن اطلاعات مالی سودمند برای تصمیم گیری اقتصادی،سیاسی و اجتماعی وانجام وظایف پاسخگوئی و مباشرت.
2ـ فراهم آوردن اطلاعات سودمند برای ارزیابی عملکرد سازمانی مدیریت.(باباجانی،1389، 65)
2-1-16- مفهوم مسئولیت پاسخگویی
چهارچوب نظری حسابداری بخش عمومی در دو دهه اخیر بر مبنای مسئولیت پاسخگوئی تدوین شده و اهداف گزارشگری مالی نیز تحت تاثیر این مفهوم قرار گرفته است. مفهوم مسئولیت پاسخگویی ریشه در فلسفه سیاسی دارد و مفهوم امروزی آن بر ارکانی نظیر پذیرش "حق دانستن حقایق" و "حق پاسخ خواهی" برای شهروندان و الزام و تکلیف پاسخگویی برای مقامات برگزیده ایشان استوار است. در جوامعی که حکومت های آنها مدعی استقرار نظام سیاسی مردم سالار هستند، مردم از راه انتخابات قدرت قانونی خود را برای مدت معین و به صورت امانت به نمایندگان خویش تفویض می نمایند، لیکن حق دانستن حقایق و پاسخ خواهی و نظارت را برای خود محفوظ می دارند. در این قبیل جوامع، مقامات برگزیده در قبال اعمالی که انجام میدهند و تصمیماتی که می گیرند، در برابر شهروندان ملزم به پاسخگویی بوده و شهروندان نیز به عنوان صاحبان حق، حقایق را در مورد اعمال مسئولین، به صورت علنی، مستقیم یا غیرمستقیم و از راه نمایندگان قانونی خود، پی گیری و مطالبه می نمایند. در فرایند پاسخگویی که بر مبنای پذیرش حقوق طبیعی دانستن و پاسخ خواهی برای شهروندان و الزام به پاسخگویی برای مقامات برگزیده تحقق می یابد، هر دو طرف پاسخگو و پاسخ خواه کوشش می نمایند با استفاده از ابزارهای مناسب، در ایفای مسئولیت پاسخگویی و ارزیابی آن مشارکت کنند. (باباجانی، 1388، ص 8)
از آنجا که گزارشگری مالی به عنوان یکی از ابزارهای اصلی تحقق و ارزیابی مسئولیت پاسخ گویی شناخته شده است و اغلب دولتهای دارای رژیم های سیاسی مردم سالار نیز در تقویت نظام حسابداری و گزارشگری مالی مبتنی بر مسئولیت پاسخ گویی تلاش می نمایند، اهداف گزارشگری مالی تحت تاثیر ویژگیهای ساختاری و خدماتی محیط فعالیت و برمبنای مفهوم مسئولیت پاسخ گویی تدوین و در چهارچوبهای نظری حسابداری بخش عمومی منعکس میگردد.
مسئولیت پاسخ گویی وظیفه ای است که در اجرای آن اشخاص، دلایل و توضیحات قانع کننده برای ادای مسئولیت هایی که به عهده داشته اند فراهم نموده و گزارش های لازم را ارائه می نمایند. مسئولیت پاسخ گویی دو وظیفه را در بر می گیرد، یکی انجام دادن عمل مشخص و دیگری پاسخ گویی و ارائه دلایل منطقی برای عملی که انجام شده است. الزام به عمل مشخصّی مسئولیت1 است، اما الزام به گزارش پاسخ گویی2 است. به عنوان مثال، هیئت مدیره یک شرکت از یک سو مسئولیت استفاده صحیح از منابعی را دارند که سهامداران در اختیار آنان گذاشته اند و از سوی دیگر وظیفه دارند گزارش های لازم را در مورد چگونگی اعمال مدیریت بر منابع مذکور ارائه نمایند. عناصر ضروری این فرایند برخاسته از رابطه ای است که بین مدیران و صاحبان سهام وجود دارد. رابطه ای که به موجب آن حق دانستن و دسترسی به اطلاعات را اعطاء می نماید.( باباجانی، 1388، 60)
تفاوت موجود بین پاسخگوئی و مسئولیت از جمله مشکلات اصطلاح شناسی است. این کلمات ، مشابه نیستند. پاسخگوئی یعنی شخص باید سرزنش یا ستایش ناشی از اخذ یک تصمیم یا انجام اقدام را بپذیرند. به این ترتیب به هر یک از کارکنان سازمان از پایین ترین سمت در برابر یک مقام ارشدتر از خود پاسخگو هستند. مسئولیت کلمه ای نسبتاً مبهم است و برای آن در سلسله مراتب نیز معکوس است، به سخن دیگر هر شخص که دارای زیردست می باشد. مسئولیت اقدامات آنان را بر عهده دارد.( آون ، 1381، 40)
در یک جامعه مردم سالار دولت ها با رای مستقیم مردم انتخاب می شوند و نمایندگان قانونی و برگزیده مردم بر اساس سامانه پارلمانی با استفاده از ابزارهای مناسب، دولت را به راه مقتضی کنترل می نمایند. مسئولیت پاسخ گویی در جوامع دموکراتیک بر پایه این عقیده استوار است که مردم حق دارند بدانند که حقایق به صورت علنی و از راه مذاکرات عمومی با ایشان و نمایندگانشان دریافت می گردد.
یکی از عواملی که بر شکل گیری حسابداری دولتی از دیرباز تا به امروز تاثیر داشته است، پذیرش اصل اعمال کنترل عمومی بر منابع و مصارف منابع مالی می باشد. در تاریخ انگلستان، سیر تکامل اعمال کنترل های مردمی بر مالیاتها و مخارج دولتی که حسابداری و حسابرسی دولتی از عوامل با اهمیت آن محسوب می شوند، همواره با مبارزه بر سر تاسیس حکومت پارلمانی در ارتباط مستقیم بوده و این قبیل مبارزات تاثیر قابل ملاحظه ای نیز بر تکامل سایر سامانه های کنترل در بخش دولتی سراسر جهان داشته است. یکی از دلایل اصلی که منجر به تاسیس پارلمان در انگلیس گردید، ایجاد تسهیلات لازم در تامین منابع مالی مورد نیاز برای سلطنت بود که این امر خود موجب تداوم نظام پارلمانی در این کشور گردید. ( باباجانی، 1389، 8)
2-1-17- اصول حسابداری و گزارش گری مالی دولتی
سامانه حسابداری دولتی به طور کلی دو هدف اصلی گزارشگری دارد.
الف- ارائه مطلوب همراه یا افشای کامل وضعیت مالی و نتایج عملیات مالی حسابهای مستقل و گروه حسابهای واحد دولتی طبق اصول پذیرفته شده حسابداری دولتی.
ب- تعیین و نمایش رعایت پیش بینی های قانونی و قراردادهای مالی مربوط و پیروی از اصول پذیرفته شده حسابداری دولتی، به منظور کسب اطمینان معقولی از قابلیت مقایسه گزارشهای مالی واحدهای دولتی ایالتی و محلی برای مقاصد عمومی ضروری است.(بجنوردی، 1389، 41)
2-1-18- مبانی حسابداری دولتی
در حسابداری بازرگانی، بنا به لزوم تبعیت از اصل تطابق هزینه ها با درآمدهای هر دوره مالی، معمولا ثبت فعالیت های مالی بر مبنای حسابداری تعهدی انجام می شود ولی در حسابداری دولتی به علت تنوع اهداف، فعالیت های مالی سازمان های دولتی و حساب های مستقل، ممکن است مبنای حسابداری دیگری برای ثبت درآمدها هزینه ها مورد استفاده قرار می گیرد.
2-1-19- مبنای تعهدی در حسابداری دولتی
مبنای تعهدی در گزارشگری مالی به روشی اطلاق می شود که به محض ایجاد هزینه ها و یا تحقق درآمدها ، فعالیت های انجام شده در حسابداری مربوط ، منظور و تحت سرفصل های خاص خود در دفاتر مالی ثبت می گردد ، و در حسابداری به روش نقدی ثبت هزینه ها و درآمدها و تعهدات ایجاد شده همزمان با دریافت و پرداخت نقدی در دفاتر مالی درج و منعکس می گردد و بدین ترتیب فقط معاملات نقدی در دفاتر مالی ثبت خواهد شد.
از مبنای تعهدی تعدیل شده یا تعهدی حسابداری ، بر حسب مورد ، باید در اندازه گیری وضعیت مالی و نتایج عملیات استفاده شود .
الف) درآمدها و مخارج حسابهای مستقل دولتی باید بر مبنای تعهدی تعدیل شده شناسایی شود. درآمدها باید در دوره ای شناسایی شود که در دسترس و قابل اندازه گیری است . مخارج ، باید در دوره حسابداری تحقق بدهی حساب مستقل ، به شرط قابلیت اندازه گیری ، به استثنای سود تضمین شده سنوات آتی بدهیهای بلند مدت عمومی که در زمان تحقق شناسایی می شود ، شناسایی شود .
ب) درآمدها و هزینه های حسابهای مستقل سرمایه ای ( تجاری ) باید بر مبنای تعهدی شناسایی شود . درآمدها باید در دوره حسابداری تحصیل به شرط قابلیت اندازه گیری ، شناسایی شود ، هزینه ها نیز باید در زمان تحمل به شرط قابلیت اندازه گیری شناسایی شود .
ج) درآمدها و هزینه ها یا مخارج ( بر حسب مورد ) حسابهای مستقل امانی باید بر مبنایی یکنواخت با هدف اندازه گیری حسابداری حساب مستقل شناسایی شود . حسابهای مستقل امانی غیر قابل مصرف و وجوه بازنشستگی باید بر مبنای تعهدی ثبت شود ، حساب مستقل امانی قابل مصرف باید بر مبنای تعهدی تعدیل شده ثبت شود . داراییها و بدهیهای حساب مستقل وجوه وصولی به نمایندگی از سایر سازمانها و دستگاهها باید بر مبنای تعهدی تعدیل شده ثبت شود .
د) انتقالات باید در دوره حسابداری تحقق عملیات دریافتی و یا پرداختی بین حسابهای مستقل شناسایی شود .
به طور خلاصه ، حسابداری تعهدی به معنی : (1)ثبت درآمدها در دوره ارائه خدمات بدون در نظر گرفتن زمان دریافت وجه و (2) ثبت هزینه ها در دوره دریافت منافع بدون در نظر گرفتن زمان پرداخت وجه است .(مهدوی، 1388، 24)
2-1-20- سامانه حسابداری حساب مستقل
سامانه های حسابداری دولتی باید بر مبنای حساب های مستقل سازماندهی شوند و مورد عمل قرار گیرند. حساب مستقل به عنوان یک واحد حسابداری و مالی شامل مجموعه ای از حسابهای خود تراز برای ثبت وجوه نقد و سایر منابع مالی، همراه با کلیه بدهیهای مربوط و حقوق باقیمانده یا ماندهها و جزئیات تغییرات آنها به منظور انجام فعالیتهای خاص یا تحصیل اهداف معین بر طبق مقررات و محدودیتهای خاص پیشنهادی تعریف میشود.( مهدوی،1388: 21)
2-1-21- انواع حسابهای مستقل
الف) حسابهای مستقل دولتی
1- حساب مستقل عمومی:این حساب برای ثبت منابع مالی، به استثنای منابعی که لازم است در حساب مستقل دیگری ثبت شود استفاده می شود.
2- حسابهای مستقل درآمد اختصاصی: این حساب برای ثبت عواید حاصل از منابع درآمد خاص(به استثنای امانی قابل مصرف یا پروژه های سرمایه ای با اهمیت) که بر اساس قانون برای انجام مخارج با اهداف خاص محدود شده اند، استفاده می شود.
3- حسابهای مستقل پروژههای سرمایهای: این حساب برای ثبت منابع مالی مورد لزوم برای تحصیل یا ساخت داراییهای سرمایه ای با اهمیت ( به استثنای مواردی که از راه حسابهای مستقل سرمایه ای تجاری و حسابهای مستقل امانی تامین مالی می شود) به کار می رود.
4- حسابهای مستقل تامین مالی و بازپرداخت بدهیها: این حساب برای ثبت جمع منابع بدهیهای بلند مدت عمومی و بازپرداخت اصل و سود تضمین شده آن استفاده می شود.
ب) حسابهای مستقل سرمایه ای ( تجاری)
1- حسابهای مستقل انتفاعی: این حساب برای کلیه عملیاتی که در آن دستگاه اداره کننده تصمیم گرفته است در آمدهای تحصیل شده، هزینه های تحقق یافته و یا سود خالص مناسب برای حفظ سرمایه، مصالح عمومی، کنترل مدیریت، پاسخگویی یا سایر اهداف را به صورت دوره ای تعیین کند بکار می رود.
2- حساب مستقل خدمات و تدارکات داخلی: این حساب برای ثبت تامین مالی کالا و خدمات ارائه شده به بوسیله یک وزارتخانه یا دستگاه دولتی به سایر وزارتخانه ها یا دستگاههای واحد دولتی یا سایر واحدهای دولتی بر مبنای پرداخت بهای تمام شده استفاده می شود.
ج- حسابهای وجوه مستقل امانی
حسابهای مستقل امانی و وجوه وصولی به نمایندگی از سایر سازمانها و دستگاها: این حساب برای ثبت دارایی های در اختیار دولتی به عنوان امانتدار یا نماینده مردم، سازمانهای خصوصی و سایر واحدهای دولتی استفاده می شود.( مهدوی ، 1388، 21)
علاوه بر حسابهای مستقل بیان شده،هر واحد دولتی به دو گروه حساب به صورت زیر نیاز دارد:
1- حساب داراییهای ثابت مربوط به حسابهای مستقل سرمایه ای(تجاری)یاحسابهای مستقل امانی
2- حساب بدهیهای بلند مدت : بدهیهای بلند مدت حسابهای مستقل سرمایه ای ( تجاری) و حسابهای مستقل امانی باید در همان حسابهای مستقل ثبت شود، و سایر بدهیهای بلند مدت واحد دولتی ( شامل بدهی عوارض مخصوص) که دولت به راهی متعهد پرداخت آن است باید در گروه حساب بدهی های بلند مدت عمومی ثبت شود.
دو اصل زیر الزامات مربوط به حسابداری دارایی ثابت را بیان می کند.
الف- ارزیابی دارایی ثابت : دارایی ثابت باید به بهای تمام شده، یا در صورت عدم امکان تعیین بهای تمام شده به دلیل وجود شرایط خاص به بهای تمام شده برآوردی در دفاتر ثبت شود. داراییهای ثابت اهدایی لازم است به ارزش منصفانه برآوردی در زمان دریافت ثبت شود.
ب) استهلاک دارایی ثابت: استهلاک دارایی های ثابت عمومی نباید در حسابهای مستقل دولتی ثبت شود. (اقوامی، باباجانی، 1389)
2-1-22- ارزیابی عملکرد سامانه گزارشگری مالی و ارتباط آن با مدیریت دولتی
امروزه گزارشات مالی باید به نحوی با تغییر نیاز استفاده کنندگان حرکت نماید درغیر اینصورت ویژگی و اثر بخش بودن خود را از دست می دهد. بدون شک این موضوع زمانی از اهمیت بسزایی برخوردار خواهد بود که بر این باور باشیم که بقاء حرفه حسابداری از ابعاد مختلف و با توجه به زیر سامانه های تجربه شده از آن بتواند ابعاد مختلف اطلاعات ریالی را در قالب گزارشات مالی به استفاده کنندگان ارائه نماید، بحث کنترل که یکی از ارکان مدیریت محسوب می شود. می تواند به مدیران سازمان ها برای ارزیابی وضعیت گزارشگری مالی سازمانها کمک کند. موقعی که از یک سامانه گزارشگری مالی موسسه صحبت به میان می آید، مجموعه ای منظم از ورودی ها در قالب داده ها و منابع مورد نیاز سامانه و خروجیهای سامانه در قالب گزارشات مالی این موضوع را واضح تر می کند.
نظریه سامانه ها و رویکرد اقتضایی، نگرش نوینی را در دانش مدیریت به وجود می آورد تاثیر این تفکر بر دانش مدیریت و تعامل آن با سایر علوم و فناوری نوین، گسترش و پیشرفت مضاعفی را در دانش گزارشگری وضعیت مالی موسسات موجب می گردد. همگام با این تغییرات پر شتاب محیطی، سازمانها نیاز به بهبود، اصلاح، دگرگونی و یادگیری را لمس کرده و هماهنگی ارکان سازمان، با سامانه های مختلف مالی برای ارائه گزارشات خود را سر لوحه فعالیت های خود قرار داده اند. بهبود گزارشگری مالی سازمانهای دولتی نیاز به برنامه ریزی بیشتر با بهره گیری از مبانی سامانه ها به منظور طرح ریزی منابع و امکانات سامانه های مالی، اجرای این طر حها و به دنبال آن کنترل وضعیت موجود سامانه و مقایسه آن با وضعیت مطلوب گزارشگری مالی را می طلبد و برای ارزیابی سامانه گزارشگری مالی بحث باز خورد گرفتن از اقدامات انجام شده با توجه به اصول و ارکان مدیریت دولتی این چرخه بهبود را برای نیل به ارائه گزارشات مطلوب وضعیت مالی سازمانهای دولتی در قبال انتظارات مردم جامعه کاملتر و مطمئن تر می سازد. با توجه به پیشرفت علوم تصمیم گیری، بدنبال فرآیند حل مسئله گزارشگری مالی در سازمانهای دولتی، نیاز است که ارزیابی دقیقی از نحوه ورود اطلاعات و داده ها، فرآیند و روشهای پردازش داده در سامانه های مالی دولتی استفاده شده سامانه تامین اعتبار (بودجه) سامانه خزانه داری، اموال و … توسط مدیریت سازمانهای دولتی انجام گردد. موارد ذکر شده پیامد مهمتری از یک سامانه مطلوب گزارشگری را به صورت مستمر با تکیه بر فرآیند باز خور که کنترل داخلی سامانه های مالی را انجام می دهد، به نظر می آید که تصویر بهتری از گزارشگری مالی یک سازمان دولتی را به ارمغان آورد.( عرب مازیار یزدی، 1389، 8)
2-2- پیشینه، رشد و دگرگونی گمرک در ایران
پیشینه گمرک درایران به "انقلاب مشروطیت" مربوط میشود. انقلاب مشروطه ایران تبلوری از آراء و خواسته های مردم برای مشارکت در تعیین سرنوشت خود بود، به طوری که تاثیر شگرفی در تمامی امور کشور .(شکیبا،1389،67)
اما، فعالیت های نوین گمرک یا همان اداره عوارض مرزی را باید مربوط به دوره پس از مشروطیت دانست، زیرا در حکومت مشروطه، مجلس شورای ملی و دولت موظف به اجرای خواسته های مردم بودند
2-3- مسائل مربوط به گزارشگری مالی مطلوب گمرک وارتباط آن باسامانه های مالی
مسئولیت پاسخگویی وظیفه ای است که در اجرای آن اشخاص ، دلایل و توضیحات قانع کننده برای ادای مسئولیتهایی که به عهده داشته اند فراهم نموده و گزارشهای لازم ارائه می نمایند . مسئولیت پاسخگویی در گمرک دو وظیفه دارد و از این لحاظ نیز برای مردم و تمامی استفاده کنندگان از گزارشات مالی گمرک حائز اهمیت می باشد ، یکی انجام دادن عمل مشخص مربوط حوزه فعالیت گمرکات و دیگری پاسخگویی وارائه دلایل منطقی برای عملی که انجام شده است الزام به انجام عمل مشخص مسئولیت است اماالزام به گزارش پاسخگویی توانایی حسابداری می باشد.
مسئولیت پاسخگویی در جوامع دموکراسی بر پایه این عقیده استوار است که مردم حق دارند بدانند وهمچنین حق دارند حقایق به صورت علنی و از راه مذاکرات عمومی با ایشان و نمایندگانشان دریافت گردد.(باباجانی، 1389، 70)
2-4- استفاده کنندگان گزارش های مالی و نیازهای اطلاعاتی آنها
IFAC استفاده کنندگان گزارش های مالی دولت و گمرک را به شرح زیر طبقه بندی نموده است:
1- قوه مقننه: نمایندگان مجلس از راه تصویب قوانین به دولت و واحدهای تابعه آن اجازه می دهند تا امور مالی و منابع عمومی را هدایت و کنترل نمایند. این قوه ممکن است از گزارشهای مالی به منظور ارزیابی عملکرد دولت در زمینه حفظ و حراست از منابع مالی و مطابقت فعالیت ها با قوانین و مقررات و همچنین ارزیابی وضعیت و عملکرد مالی دولت، استفاده نماید.
2- شهروندان، پرداخت کنندگان مالیات، رای دهندگان، گروهها، ودریافت کنندگان کالاها و خدمات، از استفاده کنندگان اصلی گزارش های مالی محسوب می شوند. مالیات دهندگان به عنوان تامین کننده منابع مالی دولت، به اطلاعاتی درباره چگونگی مصرف منابع مالی نیازمندند. علاوه بر این، آنهابه اطلاعاتی در خصوص نحوه تامین منابع مالی غیرمالیاتی علاقمند هستند.
3- سرمایه گذاران و اعتبار دهندگان: این قبیل استفاده کنندگان به اطلاعاتی نیاز دارند که آنها را در ارزیابی قدرت باز پرداخت بدهی های دولت در تاریخ سررسید، یاری دهد.
4- دولتها و نهادهای بین المللی تامین منابع مالی: نیازهای این قبیل استفاده کنندگان نیز نظیر سرمایه گذاران و اعتبار دهندگان می باشد.
5- تحلیلگران مالی و اقتصادی: رسانه های همگانی، و تحلیلگران مالی و اقتصادی، اطلاعات مالی دولت رابرای استفاده کننده گان مورد ارزیابی قرار داده و تحلیل های لازم را ارائه می دهند.
6- مدیریت ارشد: اگر چه مدیران ارشد از استفاده کنندگان داخلی می باشند و به گزارش های تفصیلی داخلی نیز دسترسی دارند، لیکن گزارشهای مالی برون سازمانی اطلاعات سودمندی برای اداره امور مالی موسسات تحت سرپرستی آنها فراهم می نماید.
گزارشگری مالی، در تصمیم گیری های اقتصادی، اجتماعی و سیاسی و ارزیابی مسئولیت پاسخ گویی به شرح موارد زیر، مورد استفاده قرار می گیرد.
1- مقایسه نتایج واقعی مالی با بودجه مصوب
2- ارزیابی وضعیت مالی وعملکرد مالی.
3- حصول اطمینان از رعایت قوانین و مقررات
4-ارزیابی کارایی و اثر بخشی عملیات
5- ارزیابی منابع مالی و انواع درآمدها
6- ارزیابی تخصیص و مصرف منابع مالی
7- ارزیابی کفایت منابع مالی در تامین هزینه های عملیاتی
8- ارزیابی قدرت بازپرداخت بدهی ها و نحوه تامین منابع نقد مورد نیاز
9- ارزیابی آثار اقتصادی عملکرد
10-حصول اطمینان از مصرف منابع مالی در محل قانونی و در برای تحقق اهداف مصوب
11-ارزیابی وظیفه مباشرت دولت در حفظ و حراست و استفاده صحیح از دارایی ها و منابع مالی.( کمیته تدوین استانداردهای حسابداری ، 1389، 519)
2ـ 5 ـ خصوصیات، محسنات و کاربرد حسابداری گمرک
اصول حسابداری گمرک، که جزئی از حسابداری دولتی می باشد، فن تطبیق، تجمیع و تلفیق اصول و موازین حسابداری با قانون و مقررات مربوطه بیان گردیده است لذا این آمیختگی و تشکل در اصول و روشهای حسابداری و قانون و مقررات موضوعه ، از لحاظ سیاسی، اجتماعی و اقتصادی به خصوص برنامه ریزی و مدیریت در معنای جامع آن ، اهداف و مباحثی را ایجاب می نماید که اهم آن به شرح زیر می باشد.
الف ـ خودکفائی مالی گمرکات
متحول شدن کمرکات کشور در برای افزایش هر چه بیشتر امور مشارکت پذیر مردمی و تلاش در ایجاد خودکفائی گمرکات از راه ارائه خدمات و دریافت عوارض بابت خدمات انجام شده، اعمال مدیریت صحیح و تصمیمات مناسب و بموقع گمرک را ایجاب می نماید
ب ـ تبادل تجربیات بین گمرکات کشور
ارسال و تبادل گزارشها و صورتحسابهای مالی بین گمرک یک شهر این فرصت را می دهد که از نظریات و تجربیات آنان مطلع و از عملکرد آنان در برای پیشبرد اهداف خود استفاده نمایند و بدین ترتیب به، کارآئی خود افزوده ، نقاط قوت و ضعف واحدهای اجرائی و لیاقت و صداقت کارکنان را تشخیص داده و نسبت به آن اعمال مدیریت نمایند.
2-6- اصول و موازین حسابداری گمرک
رعایت اصول کلی زیر از طرف کمیته ملی حسابداری دولتی آمریکابرای نگاهداری حسابهای گمرک توصیه شده است.
1- کلیه عملیات حسابداری باید زیر نظر یک نفر رئیس یا مسئول حسابداری متمرکز شده و چنین شخصی را مسئول نگهداری کلیه حسابها و تنظیم هر گونه گزارش مالی قرار داد.
2- نگهداری حساب باید به راه دوبل بوده و کلیه عملیات مالی در یک دفتر کل خلاصه و متمرکز گردد. دفاتر فرعی دیگر نیز در مواقع لزوم نگاهداری شود.
3- از اصطلاحات مالی و حسابداری به صورت ثابت و مداوم استفاده گردیده و در کلیه اسناد و عملیات مالی ازقبیل بودجه،حسابداری،وگزارش های مالی با مفهوم واحد مورد استفاده قرار گیرند.
4- حسابداری گمرک باید بر حسب وجوه مختلف طبقه بندی و تنظیم گردد. در تنظیم کلیه صورت حسابهای مربوط به هر دسته یا نوعی از وجوه باید از همین رویه پیروی نمود.
5- طبقه بندی وجوه به صورت زیر توصیه گردید.
– حسابهای مستقل برای وجوه عمومی
– حسابهای مستقل برای وجوه امانی
– حسابهای تنخواه گردان
– درآمدهای اختصاصی
– وجوه حاصله از فروش اوراق قرضه
– وسایل شهری از قبیل برق و آب
– حسابهای مستقل برای وجوئه حاصله
6- حسابهای زیر باید کاملاً از یکدیگر متمایز گردند:
دارائی جاری، بدهی جاری و حسابهای مربوط به عملیات دارائی ثابت و بدهیهای ثابت با استناء وجوه تنخواه ، عملیات امانی ، و وسائل شهری. وجوه دارائی ثابت نباید با وجوه دارائی جاری یکجا منظور گردد بلکه باید برای خود حساب جداگانه داشته و بیلان جداگانه برای آن تنظیم نمود.
7- سامانه حسابداری عمومی باید شامل کنترل درآمد و هزینه بوسیله حسابهای بودجه باشد .
8 -به محض اینکه دستور خرید یا قراردادی به امضاء رسید تعهدی که در نتیجه آن ایجاد می گردد در دفتر به ثبت رسیده و از میزان اعتبار کاسته گردد .
9 – استفاده از سامانه حسابداری تعهدی در مورد درآمد و هزینه ها تا آنجا که ممکن است باید معمول داشت . هر گونه تعهدی به عنوان هزینه باید در دفتر به ثبت رسیده وهر گونه درآمد حتی اگر بصورت نقدی وصول نشده باشد مورد توجه قرار گیرد.
10- صورت اموال مصرف شدنی یا قابل دوام باید در دفاتر فرعی نگهداری گردد. حساب دارائی ثابت بر اساس قیمت تمام شده، و در صورتیکه قیمت تمام شده معلوم نباشد براساس برآورد تقریبی بهای آن نگاهداری شود .( بهرامی، 1389،ص 10)
2-7- اصول حسابداری در گمرک و مفهوم بودجه
حسابداری و بودجه لازم و ملزوم و در حقیقت مکمل یکدیگرند و درمورد موسسات دولتی و گمرک این همبستگی و پیوستگی دائمی، آنچنان است که باید گفت بودجه و حسابداری شرط لازم و کافی برای اداره امور و اعمال مدیریت صحیح می باشد که در این رابطه بودجه شرط لازم و حسابداری شرط کافی محسوب میگردد.( بهرامی، 1389، 17)
الف)تعریف بودجه:
در قانون محاسبات عمو می مصوبه 1349 بودجه بدین صورت تعریف شده است.
بودجه کل کشوربرنامه مالی دولت است که برای یک سال مالی تهیه و حاوی پیش بینی درآمدها و سایر منابع تامین و اعتبار و برآورد هزینه ها برای انجام عملیاتی که منجر به وصول به هدف های دولت میشود بوده از سه قسمت تشکیل میشود :
1- بودجه عمومی دولت که شامل اجزاء زیر است :
الف- بودجه عادی برای وزارتخانه ها و موسسات دولتی
ب- بودجه عمرانی، برای اجرای برنامه های عمرانی
2- بودجه شرکت های دولتی
3- بودجه موسساتی که تحت عنوان غیرازعناوین بالا در بودجه کل کشورمنظور می شود.
(عربی فرید،1388 ، 31 )
ب) اصل سالانه بودجه در گمرک
دوره مالی بودجه کاملا اختیاری و در شرایط خاص تغییرپذیر است . بنابراین بودجه ممکن است برای مدت یک روز، یک هفته،یک ماه ویکسال وحتی بیشتراز یکسال تهیه و تنظیم گردد، اما دوره دوازده ماهه که همواره منطبق با سال مالی می باشد بدون تعارض و بطور متعارف بعنوان یک اصل مورد قبول قرار گرفته و آنرا "اصل سالانه بودجه" خوانده اند.
اصل انعطاف پذیری: برطبق این اصل درآمدها و هزینه های برآورد شده در بودجه بر اساس معیارهای فنی و علمی و بر طبق اطلاعات دقیق آماری وبوسیله کارشناسان باتجربه و مطالعه تهیه و تنظیم می شود.
ج) مراحل بودجه: بودجه از زمان شروع تا خاتمه دارای چهار مرحله به شرح ذیل است :
مرحله تهیه و تنظیم بودجه
مرحله تصویب بودجه
مرحله اجرای بودجه
مرحله تفریغ بودجه
اجرای بودجه از لحاظ انجام هزینه خود به دو مرحله تقسیم می گردد:
الف- مرحله اداری و حقوقی شامل : تشخیص- تامین اعتبار- تعهد- تسجیل- حواله درخواست وجه- پرداخت که بموجب قانون لازم الاجرا می باشد.
ب- مرحله مالی و حسابداری شامل: ثبت عملیات و فعالیتهای مالی گمرک در دفتر روزنامه و نقل آن به دفاتر کل و معین، تهیه تراز عملیات ماهیانه( تراز آزمایشی) انجام اصلاحات درپایان دوره و بازتاب آنان درسرفصل های مربوطه در دفتر کل ازطریق دفتر روزنامه، بستن حسابهای دائمی و موقت در پایان دوره مالی و نقل حسابهای دائمی از طریق تراز اختتامیه و تراز اختتامیه به سال مالی بعد و بالاخره تهیه و تنظیم گزارشهای مالی و صورت حسابهای نهایی درپایان سال مالی همراه باضمائم مربوط به آن،اجرای این مرحله با برقراری یک سامانه صحیح حسابداری که در فاصله زمانی مناسب نظارت مستمر برامور مالی را ایجاد نماید امکان پذیر است.( بهرامی، 1389، 21)
د)طبقه بندی بودجه: بودجه در شکل نوین خود به شرح زیر طبقه بندی گردیده است :
طبقه بندی عملیات، طبقه بندی درآمدها و سایر منابع تامین اعتبار، طبقه بندی هزینه ها، طبقه بندی واحد سازمانی، طبقه بندی اقتصادی
طبقه بندی عملیات
فصل اول- هزینه های پرسنلی
ماده 1 -حقوق دستمزد ماده2 – مزایا وکمک ها
فصل دوم – هزینه های اداری
ماده 3 ـ هزینه سفر – ماموریت – حمل و نقل و ارتباطات ماده 4 ـ اجاره و کرایه
ماده 5 ـ خدمات قراردادی اداری و جاری ماده 6 ـ سوخت، برق، آب
ماده 7 ـ مواد و لوازم مصرف شدنی ماده 8 ـ هزینه های پیش بینی نشده
فصل سوم – هزینه های سرمایه ای
ماده 9ـ مطالعه برای ایجاد ساختمان و تاسیسات
ماده10ـ خرید ساختمان ،زمین حقوق انتفاعی
ماده11ـ ساختمان
ماده12ـ ماشین آلات و تجهیزات عمده
ماده13ـ سایر کالاهای مصرف نشدنی
ماده 14ـ خرید مصالح و لوازم ساختمانی و تاسیساتی
ماده 15ـ وام یا مشارکت در سرمایه، بخش خصوصی و عمومی
فصل چهارم – پرداختهای انتقالی
ماده 16- کمک و اعانه و پرداختهای دیگر، بخش عمومی
ماده 17- کمک و اعانه بخش خصوصی
ماده 18ـ باز پرداخت وام و پرداخت بهره وامها
ماده 19 ـ پرداختهای انتقالی به کارکنان
ماده 20- دیون ( بهرامی ، 1389، 27)
فصل چهارم – برآورد اعتبار هزینه ها
1 -هزینه های اداری
2- هزینههای سرمایه ای
3- هزینه های انتقالی
فصل پنجم – تنظیم فرمهای نهایی ،حاوی اطلاعات کلی درآمدهاو سایر منابع تامین اعتبار در دو بخش درآمد عمومی گمرک و درآمد سازمانها و موسسات تابعه تنظیم می شود.
فصل ششم- اصلاح بودجه – متمم بودجه – بودجه اختصاصی
فصل هفتم- تفریغ بودجه ، گمرک موظف است پس از خاتمه دوره عمل بودجه ، به منظور تعیین وضعیت حاصل از اجرای بودجه ، تفریغ بودجه تنظیم نماید.
"تفریغ بودجه عبارتست از صورت مقایسه ارقام پیش بینی شده در بودجه با درآمدهای وصولی قطعی از یک طرف و هزینه های برآوردی باعملکرد واقعی پرداخت هزینه ها از طرف دیگر"
فصل هشتم ـ وظایف مرتبط با تهیه و تنظیم ،تصویب و نظارت براجرای بودجه و حسابداری بودجه .( بهرامی ، 1389، 40)
2ـ 9- حسابداری بودجه :
بودجه در دفاتر حسابداری ثبت نمی شود، ولی برای کنترل پرداخت هزینه ها درحدود اعتبارات مصوب،به رعایت ماده 79 قانون گمرک ، اعتبارات مصوب بودجه دردفتری بنام دفتر اعتبارات ثبت و پرداخت هزینهها ازآن محل تعهد و تامین اعتبار می شود. منظور از تعهد در اینجا تعهد به مشابه مرحلهای از پرداخت هزینه موضوع ماده 23 آئین نامه مالی گمرک نیست بلکه منظور اعلام وجوه اعتبار در ردیف مربوطه برای پرداخت مشخص قبل از انجام هزینه و تعهد تامین اعتبار آن پس از انجام هزینه است .
تغییرات در سرفصلهای حساب هزینه ها در گمرک و همچنین تغییرات درنحوه احتساب هزینه ها به حساب اعتبارات جاری و عمرانی که با اجرای این دستوالعمل ضرورت می یابد به موجب دستورالعمل حسابداری که توسط وزارت کشور تهیه و ابلاغ می گردد تعیین خواهد شد. (بهرامی، 1389، 65)
2-10- پیشینه پژوهش:
-(بابا جانی ، جعفر:1387) به ارزیابی میزان پاسخگویی نظام مالی دولت پرداخته است اوبه این نتیجه رسیده است که نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولت جمهوری اسلامی ایران از قابلیت های لازم برای ادای مسئولیت پاسخگوئی در زمینه های کنترل بودجه مصوب، شناسائی و انعکاس درآمد و هزینه واقعی سالانه، انعکاس دارائی های ثابت و بدهی های بلند مدت عمومی و انعکاس وضعیت و نتایج عملیات مالی در گزارش های مالی جامع سالانه برخوردار نمی باشد.
3-(بجنوردی ،حسین:1379) در پژوهش خود به این نتیجه دست یافت که :با توجه به فرضیات نتیجه گیری کلی صورت گرفته این بوده است که، وجود موانعی در محیط حسابداری دولتی باعث شده است که امکان توسعه حسابداری دولتی میسر نگردیده و نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولتی موجود،شرائط یک نظام مطلوب و کارآمد که به تحقق اهداف حسابداری و گزارشگری مالی دولتی (خصوصا پژوهش مسئولیت پاسخگویی دولت وارزیابی این مسئولیت توسط مردم و نمایندگان آنها)بیانجامد،را دارا نباشد.
4-(قربانی ،محمد:1388) وی در این پژوهش با استفاده از روش های گردآوری اطلاعات از راه پرسشنامه و با کمک میقاس پنج فاصله ای لیکرت به اطلاعات کمی تبدیل و با در نظر گرفتن نحوه ارائه پرسش ها،ارزشیابی و اندازه گیری شده اند ودر نهایت تحلیل یافته های آماری نشان می دهد که گزارش برون سازمانی گزارش ارزیابی مدیریت از کنترل های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی در ایران از دیدگاه سرمایه گذاران وحسابرسان سودمند تشخیص داده شده است.
منابع و ماخذ:
1ـ آقایی ، محمد علی ، ( 1389) ، بررسی فرایند تدوین استاندسمتای گزارشگری ، پایان نامه ( کارشناسی ارشد ) ـ دانشگاه تربیت مدّرس.
2ـ اکبری ، فضل الله ، ( 1388) ، تجزیه و تحلیل صورتهای مالی ، سازمان حسابرسی .
3ـ اقوامی ، داود ، باباجانی ، جعفر (1387) ، اصول و کاربرد حسابداری در سازمانهای دولتی و غیر انتفاعی ، انتشارات سمت ، چاپ دهم.
4ـ آون ، هیوز ، (1386) ، مدیریت دولتی نوین : نگرشی راهبردی ( استراتژیک ) ، سیر اندیشه ها ، مفاهیم ، نظریه ها ، ترجمه سید مهدی الوانی ، سهراب خلیلی شورینی ، غلامرضا معمازاده طهران ، انتشارات مروارید ، چاپ چهارم .
5ـ باباجانی ، جعفر (1389) ، مسئولیت پاسخگوئی و تحولات حسابداری موضوع بیانیه 34 GASB، پژوهشنامه علوم انسانی و اجتماعی ، دانشگاه مازندران ، شماره هشتم ، سال سوم.
6ـ باباجانی ، جعفر ، ( 1388) ، ارزیابی میزان پاسخگویی نظام مالی (سامانه حسابداری ) دولت جمهوری اسلامی ایران ، پایان نامه ( دکترا ) ، دانشگاه علامه طباطبایی .
7ـ بهرامی ، پورهنگ ، (1389) ، حسابداری مالی و مدیریت امور مالی ایران ، انتشارات مرکز آموزش مدیریت دولتی ، چاپ دوم.
8ـ بجنوردی ، حسین ، (1389 ) ، ارزیابی موانع توسعه حسابداری دولتی و اثرات آن بر گزارشگری مالی دولتی ، پایان نامه (کارشناسی ارشد ) دانشگاه واحد تهران مرکز
9ـ بیات،اکبری( 1388)،حسابداری سازمانهای دولتی و موسسات غیر انتفاعی ، نشر علوم گستر ملایر
10ـ پروفسور هندر کسین ، پروفسور ران بردا ،(1388)، تئوری حسابداری ( تاریخ جهار هزار ساله حسابداری ) ، ترجمه ، امیر پوریا نسب و عبدالرضا تالانه ، ماهنامه حسابداری ، شماره 109 و 110.
11ـ پوریا نسب ، امیر (1382)،مسایل و مشکلات اجرای اهداف گزارشگری، ارزیابی های حسابداری
12ـ ثقفی ، علی (1389) ، مبانی نظری استانداردهای حسابرسی ، ارزیابی های حسابداری
13ـ خاکی ، غلامرضا ، ( 1386) ، روش پژوهش با رویکردی به پایان نامه نویسی ، انتشارات بازتاب، چاپ دوم.
14ـ خاکی،غلامرضا،(1386) ، روش پژوهش در مدیریت ، انتشارات دانشگاه آزاد اسلامی ، چاپ اول.
15ـ خالقی مقدم ـ حمید ، (1381) ، موانع اجرای حسابرسی صورتهای مالی موسسات غیر انتفاعی (استان کردستان و آذربایجان غربی ) ، پایان نامه ( کارشناسی ارشد ) ـ دانشگاه آزاد اسلامی واحد تهران مرکزی .
16ـ سازمان گمرک کشور ، ( 1383) ، گزارش اقتصاد شهری و گمرک ، انتشارات سازمان گمرکات کشور ، چاپ اول.
17ـ شکیبا ، مقدم ، ( 1384) ، مدیریت سازمانهای محلی ، انتشارات میر ، چاپ اول.
18ـ طلایی ، حمید رضا ، ( 1377) ، بررسی و ارزیابی سامانه حسابداری جمعیت هلال احمر جمهوری اسلامی ایران و مقایسه آن با استاندارد و اصول حسابداری در موسسات دولتی و غیر انتفاعی ، پایان نامه ( کارشناسی ارشد ) ـ دانشگاه علوم و فنون مازندران.
19ـ عالی ور ، عزیز (1377) ، صورتهای مالی اساسی ، سازمان حسابرسی .
20ـ عادل آذر، عزیز ( 1386) ، مفاهیم و کاربسمتا در هزینه یابی ، سازمان حسابرسی ، نشریه 158
21ـ عرب مازار یزدی ، محمد ،( 1389 ) ، دگرگونی در آموزش حسابداری : ضرورت یک رویکرد استراتژیک ، پژوهشنامه علوم انسانی و اجتماعی ، دانشگاه مازندران ، سال سوم ، شماره هشتم .
22ـ عرب مازار یزدی ، محمد ، ( 1380 ) ، تاثیر فناوری اطلاعات بر کنترلهای داخلی ، حسابداری ، شماره 146.
23ـ کمیته تدوین استانداردهای حسابداری ، ( 1384 ) ، استانداردهای حسابداری ، انتشارات سازمان حسابرسی ، چاپ پنجم .
24ـ ملک آرایی ، نظام الدین (1384) ، مروری بر تاریخچه حسابداری و حسابرسی در ایران ، ماهنامه حسابداری 263
25 ـ مهدوی ، غلامحسین ، ( 1388 ) ، حسابداری سازمانهای دولتی و موسسات غیر انتفاعی .
26 ـ موسوی شبیری ، محمود ، ( 1388) ، بررسی تاثیر گزارشهای حسابرسی بر کیفیت گزارشگری مالی در ایران ، پایان نامه ( کارشناسی ارشد ) ، دانشگاه تربیت مدرس.
27ـ مردانی ، بهزاد ، ( 1390 ) ، موانع اجرای حسابرسی صورتهای مالی موسسات غیر انتفاعی ( گمرک استان آستاراوهرمزگان) ، پایان نامه ( کارشناسی ارشد ) ، دانشگاه آزاد اسلامی تهران مرکزی.
منابع لاتین
1- IFAC, 2008, "Governmental Financial Reporting " , PSC, Study no 11.
2- Financial Accounting Standards Board (FASB) .2009.Objectives of Financial Reporting by No business Organizations. Statement of Financial Accounting Concepts No . 4 Stamford, CT, FASB.
3- national Council on Governmental Accounting ( NCGA). 2008. Governmental Accounting and Financial Reporting Principles. Statement No. 1. Chicago, IL: NCGA.
4- National Committee on Governmental Accounting Municipal Accounting and Auditing ( Chicago : Municipal Finance officers Association . 2010. ) 25 pp.
1 – Governmental Accounting standards Board.
2 – Intorperiodequity
3 Information connection technology
2 In stitute of chartered Accountant in England and wales
4 Portable Document Format
5 HyperText Markup Language
1- Information connection technology
2 Wide area network
1 – Government Accounting standards Board
1 – Comprehensive annual financial report
2 -The Letter of transmittal
1 -Responsibility
2 -Accountability
—————
————————————————————
—————
————————————————————