چارچوب نظری حسابداری و گزارشگری مالی
نویسنده: احمد ریاحی بلکویی
مقدمه:
در این فصل درباره تلاش های گوناگونی بحث خواهد شدکه در مسیر دستیابی و تعیین هدف های صورت های مالی و ارائه چارچوب نظری برای حسابداری و گزارشگری مالی در ایالات متحده آمریکا، انگلستان و کانادا انجام شده است.
مباحث ارائه:
بخش اول : طبقه بندی و تضاد منافع میان بازیگران عرصه بازار اطلاعات حسابداری
بخش دوم : گامی به سوی تعیین هدف های صورت های مالی
بخش سوم : به سوی ارائه یک چارچوب نظری
بخش چهارم : سایر گزارش ها
صورت های مالی در سایه تقابل سه گروه بدست می آیند:
شرکتها
استفاده کنندگان از صورت های مالی
حرفه حسابداری
شرکتها مهمترین گروهی را تشکیل می دهند که درگیر فرایند حسابداری می باشند. آنها که اطلاعات حسابداری راتهیه و ارائه می کنند، در سایه فعالیت های مالی به نحوی فرایند تهیه و ارائه صورت های مالی را توجیه می کنند. همچنین شرکت ها اطلاعات حسابداری را تهیه و ارائه می نمایند.
این گروه بطور معمول شامل سهامداران، تحلیلگران مالی، بستانکاران و سازمان های دولتی است که فرایند تهیه و ارائه اطلاعات حسابداری تحت تاثیر نیازها و منافع این اشخاص می باشد.
اصولاً حسابداران به عنوان حسابرس عمل می کنند و نقش اعتباردهی را ایفا می کنند و پیرامون تهیه صورت های مالی طبق اصول پذیرفته شده حسابداری اظهار نظر حرفه ای ارائه می کنند.
بخش اول : طبقه بندی و تضاد منافع میان بازیگران عرصه بازار اطلاعات حسابداری
1
6
4
3
7
5
نمودار Venn
استفاده کنندگان
شرکتهای تجاری
حرفه حسابداری
2
بخش دوم: گامی به سوی تعیین هدف های صورتهای مالی
1- هدف های مشخص صورت های مالی
2- هدف های عام صورت های مالی
3-هدف های کمی صورت های مالی
هدف های مشخص یعنی اینکه صورت های مالی به صورتی مطلوب و طبق اصول پذیرفته شده حسابداری بتواند وضعیت مالی، نتیجه های عملیات و سایر تغییرات در وضعیت مالی را نشان دهند.
گزارشات شیوه های تامین مالی و سرمایه گذاری، توانایی شرکت در ایفای تعهدات، بازده سرمایه گذاران بصورت سود تقسیمی، اثبات سود آوری بلندمدت شرکت، و سایر اطلاعاتی که بطور کلی بتواند نقاط ضعف و قوت شرکت را مورد ارزیابی قراردهد.
این هدف ها عبارتند از : مربوط بودن-قابل فهم بودن-قابل تایید بودن-بی طرفی- قابل مقایسه بودن- به هنگام بودن- و کامل بودن
بر اساس بیانیه شماره 4 هیات اصول حسابداری این هدف ها به صورت کلی و کیفی طبقه بندی شده اند که عبارتند از :
-هدف های صورت های مالی بر اساس بیانیه شماره 4 هیات اصول حسابداری:
1- کمیته ویت
2- کمیته تروبلاد
این کمیته تدوین اصول حسابداری و همچنین مسئولیت اصلاح فرایند تدوین استانداردها را برعهده گرفت.
این کمیته تحقیق مسئولیت تعیین هدف های مالی را بر عهده گرفت یعنی تعیین:
– کسانی که به صورت های مالی نیاز دارند
– اطلاعات مورد نیاز آنها
– مقدار اطلاعات مورد نیازی که می توان از طریق حسابداری ارائه کرد
– چارچوب لازم برای ارائه اطلاعات مورد نیاز
هیئت مدیره انجمن حسابداران رسمی آمریکا در پاسخ به انتقادهایی که برگزارشگری شرکتها وارد می آمدو پی بردن به این واقعیت که تدوین یک چارچوب نظری برای حسابداری ضرورت دارد در سال 1971 تشکیل دو گروه تحقیق را اعلام کرد:
-گزارش گروه تحقیق درباره هدف های صورت های مالی:
هدف های صورت مالی بدان گونه که در گزارش تروبلاد اظهار شده است
گزارش تروبلاد هفت ویژگی کیفی را که باید در گزارش ها و جود داشته باشد برمی شمرد: 1-مربوط بودن و اهمیت آن 2-شکل و محتوا 3- قابل اعتما (اتکا) بودن 4- بی طرفانه بودن 5-قابل مقایسه بودن 6- ثبات رویه و 7-قابل فهم بودن
دوازده هدف برای ارائه صورت مالی در گزارش تروبلاد تعیین شده که بر اساس تفاوت در تاکید و میزان وابستگی نسبی بین هدف ها به شش سطح طبقه بندی شده اند.
– هدف شماره یک : هدف اصلی صورت های مالی ارائه اطلاعاتی است که مبنای تصمیمات اقتصادی قرارگیرد. (سطح اول)
– هدف شماره دو :این هدف مخاطبان اصلی صورت های مالی را تعیین می کند. (سطح دوم)
– هدف شماره سه : این هدف اطلاعات و الگوی تصمیم گیری دو دسته از استفاده کنندگان مهم را مشخص می کند یعنی سرمایه گذاران و اعتباردهندگان، تا بتوانند بدین وسیله جریان های نقدی بالقوه یا آینده را پیش بینی، مقایسه و یا ارزیابی کنند. (سطح دوم)
– هدف شماره چهار: این هدف اطلاعات و الگوی تصمیم گیری را برای همه استفاده کنندها را مشخص می کند اما این اطلاعات بر حسب قدرت سود آوری بیان می شود. (سطح سوم)
– هدف شماره پنج : این هدف اشاره به توانایی مدیریت در جهت استفاده بهینه و اثربخش از منابع شرکت در جهت دستیابی به هدف اصلی سازمان دارد. (سطح سوم)
– هدف شماره شش :دراین هدف توصیه می شود که حسابدار باید مفروضاتی که پایه و اساس ارائه این اطلاعات است، افشا نماید. این اطلاعات باید با رای شخص قابل تفسیر باشد یعنی باید همه اطلاعات واقعی و قابل تفسیر(عینی و ذهنی) ارائه گردد. (سطح چهارم)
– هدف شماره هفت : این هدف به مفهوم ترازنامه یا صورت وضعیت مالی اشاره دارد. این هدف بین چرخه کامل ایجاد درآمد و چرخه ناقص یا تکمیل نشده و یک چرخه آینده تفکیک قائل می شود. (سطح پنجم و ششم)
– هدف شماره هشت : دراین هدف به مفهوم صورت سود و زیان یا صورت سود دوره ای توجه شده است. در این هدف چرخه کامل تحصیل درآمد مستلزم وجود سه شرط زیر است:1-هزینه تحقق یافته باشد2-سود یا نفع مربوط تحقق یافته باشد3-نیاز به تلاش حایز اهمیت بیشتری وجود نداشته باشد. (سطح پنجم و ششم)
– هدف شماره نه : این هدف به مفهوم صورت وجوه یا صورت فعالیت های مالی اشاره دارد. با توجه به این هدف جنبه های واقعی مبادلات اقتصادی شرکت که از نظر وجوه نقد دارای نتیجه های حائز اهمیت است گزارش می شود.(سطح پنجم و ششم)
– هدف شماره ده :دراین هدف بر اهمیت پیش بینی در فرایند تصمیم گیری اقتصادی تاکید می شود. یعنی هنگامی پیش بینی های مالی به عمل می آید که اطلاعات بتوانند بر قابل اعتماد بودن پیش بینی های استفاده کنندگان بیفزایند. (سطح پنجم و ششم)
– هدف شماره یازده : دراین هدف گستره حسابداری مالی افزایش می یابد دامنه آن به معیار سنجش عملکرد و تامین هدف های سازمان های دولتی و غیرانتفاعی کشیده می شود. در این هدف اطلاعات سودمند مورد نیاز این سازمان ها مورد تاکید است. (سطح دوم)
– هدف شماره دوازده : دراین هدف بعد اجتماعی –اقتصادی به گستره حسابداری مالی اضافه می شود. یعنی صورت های مالی باید گزارشاتی ارائه دهد که با انجام دادن آن بر جامعه اثر می گذارد. در این هدف رابطه متقابلی که شرکت و جامعه در خصوص خدماتی که به یکدیگر ارائه می دهند اشاره شده است. (سطح دوم)
بخش سوم: بسوی ارائه یک چارچوب نظری
1- می تواند هیئت استانداردهای حسابداری مالی را در تدوین و ارائه استانداردهای حسابداری رهنمون نماید.
مقصود از چارچوب نظری این است که برای فرایند تدوین استانداردها به عنوان یک پایه و اساس ، قانون اساسی مورد استفاده قرار گیرد. هدف یا مقصود اصلی چارچوب نظری این است که برای حل اختلاف های موجود در فرایند تدوین استانداردها و محدود کردن این دیدگاه ها به پرسشی که در این زمینه مطرح خواهد شد که آیا استانداردها ی مورد نظر با چارچوب نظری سازگارند یا خیر، رهنمودهایی ارائه شود.
هیئت استانداردهای حسابداری مالی چهار مزیت مشخص حاصل از وجود چارچوب نظری را برشمرده است. هنگامی که یک چارچوب نظری کامل باشد:
-ماهیت چارچوب نظری:
2- برای حل مسئله های حسابداری می تواند یک چارچوب مرجع ارائه نماید.
3- برای تهیه صورت های مالی محدود می تواند محدوده های قضاوت را مشخص کند.
4- می تواند از طریق کاهش تعداد روش های حسابداری پدیده قابل مقایسه بودن گزارشها را تقویت کند.
مسئله1- برای محاسبه سود، چه دیدگاهی را باید پذیرفت؟
برای محاسبه سود سه دیدگاه مشخص شناسایی شد:
دیدگاه مبتنی بر دارایی ها و بدهی ها(دیدگاه ترازنامه)
دیدگاه مبتنی بر درآمد و هزینه ها(دیدگاه سود و زیان)
دیدگاه مبتنی بر استقلال صورت های مالی
-مسئله هایی که در زمینه چارچوب نظری مطرح اند:
مسئله 2 تا 7 – تعریف ها
براساس دیدگاه مبتنی بر دارایی ها و بدهی ها یا دیدگاه مبتنی بر درآمدها و هزینه ها می توان هریک از ارکان و عناصر تشکیل دهنده صورت های مالی را تعریف کرد. این عناصر عبارتند از :
دارایی – بدهی – حقوق صاحبان سرمایه – درآمد – هزینه – آورده صاحبان سرمایه – ستانده صاحبان سرمایه
مسئله 8- کدام مفهوم «بازیافت بها» یا «حفظ سرمایه» را باید پذیرفت؟
مسئله 9- برای سنجش و اندازه گیری چه روشی را باید پذیرفت؟
تعریف دارایی:
عبارتست از حقوق نسبت به منافع اقتصادی آتی یا سایر راههای دستیابی مشروع به آن منافع که در نتیجه معاملات یا سایر رویدادهای گذشته به کنترل واحد تجاری درآمده است.
منافع اقتصادی آتی
معاملات یا سایر رویدادهای گذشته
کنترل واحد تجاری
(دارایی جاری ،دارایی غیرجاری)
تعریف بدهی:
عبارتست از تعهد انتقال منافع اقتصادی آتی ، توسط واحد تجاری که ناشی از معاملات و سایر رویدادهای گذشته است.
تعهد
(بدهی جاری ، بدهی غیر جاری)
تعریف حقوق صاحبان سرمایه:
عبارتست از باقیمانده ای که از کسر جمع بدهی های واحد تجاری از جمع دارایی های آن حاصل می شود
اجزا حقوق صاحبان سرمایه:
سرمایه (… سهم … ریالی پرداخت شده)
اندوخته ها (قانونی، عمومی ، طرح و توسعه و…)
سود(زیان) انباشته
مازاد تجدید ارزیابی دارایی های ثابت مشهود
تعریف درآمد و هزینه: درآمد: افزایش در حقوق صاحبان سرمایه بجز مواردی که به آورده صاحبان سرمایه مربوط می شود هزینه: کاهش در حقوق صاحبان سرمایه بجز مواردی که به ستانده صاحبان سرمایه مربوط می شود
تعریف آورده صاحبان سرمایه و ستانده صاحبان سرمایه: تعریف آورده صاحبان سرمایه: افزایش در حقوق صاحبان سرمایه ناشی از سرمایه گذاری در واحد تجاری جهت کسب یا افزایش حقوق مالکانه(سرمایه گذاری مجدد) تعریف ستانده صاحبان سرمایه: کاهش در حقوق صاحبان سرمایه ناشی از انتقال دارایی ها به صاحبان سرمایه یا ایجاد بدهی در قبال آنها، برداشت، توزیع سود ، تقسیم اندوخته ها
-تدوین و ارائه یک چارچوب نظری:
اهداف
مبانی زیربنایی
عملیاتی
ارائه گزارش
اهداف بیانیه های شماره 1 و 4
عناصر صورت های مالی بیانیه های 3 و 6
ویژگی های کیفی بیانیه شماره 2
معیارهای شناخت بیانیه شماره 5
صورتهای مالی در برابر گزارش های مالی
اندازه گیری بیانیه شماره 3(تجربی)
گزارش سود بیانیه شماره 6
گزارش جریان های نقدی و نقدینگی
گزارش وضعیت مالی
نمودار زیر گستره کلی چارچوب نظری را ارائه می دهد:
– درسطح نخست: هدف های بلندمدت معرف هدف های کوتاه مدت و مقصود های حسابداری هستند
– درسطح دوم: مبانی شامل ویژگی های کیفی اطلاعات حسابداری می شود
– درسطح سوم: رهنمودهای عملیاتی که حسابدار در تدوین و استفاده از استانداردهای حسابداری به کار برده می برد، ارائه می شود
– در سطح چهارم: ساز و کارهایی که در حسابداری بکار برده می شود تا اطلاعات حسابداران به دیگران انتقال داده شود، به نمایش می گذارد
1- هدف های گزارشگری مالی بوسیله واحدهای انتفاعی
سرمایه گذاران و اعتباردهندگان بتوانند تصمیم های معقولی بگیرند]بند34[
بطور خلاصه صورت های مالی در این گزارشات باید اطلاعاتی ارائه نماید که :
-هدف های گزارشگری مالی:
سرمایه گذاران بتوانند درمورد نقدینگی شرکت قضاوت کنند]بند37[
ادعا نسبت به دارایی های شرکت و تغییرات در مورد این دارایی ها نمایان شود]بند40[
عملکرد شرکت در طی یک دوره مورد ارزیابی قرار گیرد]بند42[
میزان سود و اجزای تشکیل دهنده مشخص شود]بند44[
درباره شیوه بدست آوردن وجه نقد و طریقه مصرف پاسخگو باشد]بند49[
درباره شیوه مدیریت واحد تجاری توضیح دهد]بند50[
در امر اتخاذ تصمیم به نفع مالکان به مدیران و سرپرستان کمک کند]بند52[
2- هدف های گزارشگری مالی بوسیله واحدهای غیرانتفاعی
سازمان های غیرانتفاعی دست کم در دو مورد با سازمان های انتفاعی تفاوت دارند.
اول اینکه هیچ شاخص عملکرد قابل مقایسه با سود سازمان های انتفاعی ندارند.
دوم اینکه معمولاً در بازار، از نظر رقابت، در هیچ آزمونی قرار نمی گیرند.
-هدف های گزارشگری مالی:
سه ویژگی اصلی و برجسته این سازمان ها عبارت است از:
1- مقدار زیادی منابع از تامین کنندگانی دریافت می کنند که انتظار بازپرداخت سود اقتصادی ندارند.
2- اصولاً با هدفی غیر از عرضه کالا و خدمات (برای کسب سود) فعالیت می کنند.
3- هیچ نوع حق مالکیت مشخصی که بتوان آن را فروخت یا منتقل کرد یا بازخرید کرد وجود ندارد.
-مفاهیم بنیادی:
مفاهیم بنیادی یا اساسی در برگیرنده ویژگی های کیفی اطلاعات حسابداری و تعریف عناصر صورت های مالی می شود
1- ویژگی های کیفی اطلاعات حسابداری
هیئت استانداردهای حسابداری مالی بیانیه شماره 2 از مفاهیم حسابداری مالی را به نام ویژگی کیفی اطلاعات حسابداری منتشرکرد تا برای انتخاب از بین دو عامل زیر، شاخصی را بدست بدهد:
اول : روش های گوناگون در حسابداری و گزارشگری مالی
دوم : ضوابط افشای اطلاعات
-مفاهیم بنیادی:
2- عناصر اصلی صورت های مالی بنگاه های اقتصادی
بیانیه شماره 3 از مفاهیم حسابداری مالی به نام عناصر صورت های مالی بنگاه های اقتصادی ده عنصر مرتبط به یکدیگر را تعریف می کند که با معیار سنجش عملکرد و وضعیت یک واحد اقتصادی رابطه مستقیم دارند:
دارایی ها
بدهی ها
حقوق صاحبان سهام
سرمایه گذاری بوسیله مالکان
پرداخت به مالکان
سود و زیان جامع
درآمد
هزینه ها
سود غیرعملیاتی
زیان غیرعملیاتی
-شناسایی(ثبت) و اندازه گیری:
هدف بیانیه شماره 5 از مفاهیم حسابداری مالی این بود که مسئله های مربوط به شناسایی (ثبت) و اندازه گیری را حل کند. ودرنهایت شاخص هایی را برای شناسایی(ثبت) درنظر گرفت که شامل موارد زیر است:
تعریف: تعریفی که برای هر عنصر از صورت مالی می شود باید در آن صدق کند
قابل اندازه گیری: دارای معیار قابل سنجش باشد
مربوط بودن: به گونه ای باشد که تصمیم گیرنده آن را از سایر اطلاعات متمایز بداند
قابل اتکا بودن: اطلاعات دارای صداقت، قابل تایید و بی طرفانه باشد
بخش چهارم: سایر گزارش ها
1- گزارش شرکت ها
سومین مطالعه را در زمینه تهیه چارچوب نظری حسابداری را کمیته استانداردهای حسابداری انگلستان انجام داد که حاصل این پژوهش در گزارشی تحت عنوان "گزارش شرکت ها" در سال 1975 منتشر شد.
پنج هدف گزارش شرکت ها بشرح زیر می باشد:
فلسفه اصلی و نقطه آغازین گزارش شرکت ها این است که صورت های مالی باید مناسب با نیاز مورد انتظار استفاده کنندگان بالقوه باشد.
این گزارش با توجه دبه گزارشگری واحد اقتصادی است که از طریق فعالیت ها بر جامعه اثر می گذارد، مسئولیتی را تعیین می نماید.
در این گزارش استفاده کنندگان از این دیدگاه تعریف می شوند که برای دستیابی به اطلاعات حق معقول و منطقی دارند
گزارش شرکت باید دارای هفت ویژگی مطلوب به شرح : مربوط، قابل اتکا، کامل، عینی ، به هنگام و قابل مقایسه باشد
این گزارش مورد نیاز بودن صورت های مالی زیر را پیشنهاد می کند:
-صورت ارزش افزوده -گزارش نیروی کار -صورت مبادله پول با دولت
-صورت مبادله پول خارجی -صورت وضع آینده -صورت هدف های شرکت
بخش چهارم: سایر گزارش ها
1- گزارش استمپ
انجمن حسابداران خبره کانادا درسال1980 یک مقاله تحقیقی به نام «گزارشگری شرکت: سیرتکاملی آینده گزارشگری مالی» منتشرکرد که این مقاله بوسیله پروفسور ادوارد استمپ نوشته شده بودو به گزارش استمپ شهرت یافت.
اجزای تشکیل دهنده این گزارش شامل مسائل زیر است:
مسئله هایی که تدوین کنندگان استانداردها با آنها روبرو می شوند.
از جمله اینکه ماهیت حسابداری چیست ؟
و یا اینکه استفاده کنندگان از این صورت های مالی چه کسانی هستند ؟
مسئله هایی که از دیدگاه نظری در تدوین استانداردها مطرح هستند.
مانند مسئله هایی در زمینه سود، کانون توجه گزارشگری، مفاهیم سرمایه و واقعیت اقتصادی
در پایان
پس از تلاش های صورت گرفته از سال 1961 تا 1986 پیرامون تدوین یک چارچوب نظری برای حسابداری ، انتقاداتی به آنها وارد شد مثلا در سال 1959 هیئت اصول حسابداری (APB) تمام تلاش های انجمن حسابداران رسمی آمریکا را به باد انتقاد گرفت. همچنین هیئت استاندارد های حسابداری بین المللی نیز سایر تلاش های دیگران را به خصوص تلاش های FASB را به انتقاد گرفت.
که در رابطه با همین موضوع در سال 1979 "واتز و زیمرمن" عنوان کردند : که هر گروه و مجمعی، آن دسته از روش های حسابداری را می پسندد و منتشر می کند که "منافعش" تامین شود به همین دلیل امروزه بین اساتید و دانشگاهیان و خود حرفه حسابداری یک نوع بدبینی نسبت به چارچوب های نظری منتشر شده توسط گروهای مختلف وجود دارد.
با تشکر از توجه شما