1
بسم الله الرحمن الرحیم
2
اصول حسابداری 2
تالیف : دکتر یحیی حساس یگانه
تهیه کننده : مجتبی شیخ نظر
3
جایگاه درس
این درس بعداز درس اصول حسابداری 1 ودر نیمسال دوم رشته حسابداری باید گذرانده شود
4
فصل دوم سیستم حسابداری دستی
5
مقدمه:
تاکید بر سیستم حسابداری دستی بر این اساس است که این سیستم و مفاهیم دفاتر روزنامه و معین در دوران نه چندان دوروحتی درسالهای اخیرتوانسته است نیازهای اطلاعات مالی موسسات متوسط و بزرگ را به خوبی مرتفع نماید.
6
دفاتر روزنامه اختصاصی:
در سیستم حسابداری دستی موسسا ت بزرگ هر رویداد مالی یا در دفترروزنامه عمومی و یا در یک دفترروزنامه اختصاصی که برای ثبت و پردازش نوع خاصی از رویدادهای مالی پیش بینی شده است ثبت می گردند .
7
برای رویدادهای مالی تکراری میتوان ازیک دفترروزنامه اختصاصی استفاده نمود . تسریع در ثبت بخشی از رویدادهای مالی خاص در دفتر روزنامه اختصاصی و میزان زمان صرفه جوئی شده برای نقل به حسابهای معین ودفترکل از موارد استفاده دفتر روزنامه اختصاصی است.
8
اکثررویدا د های مالی (حدود 90 تا 95 درصد ) که در موسسات بزرگ به تعداد زیادی واقع می شوند شامل چهار نوع رویداد مالی زیر است که برای ثبت هر یک ازآنها دفترروزنامه اختصاصی مورد نیازمی باشد:
9
نوع رویدادهای مالی دفتر روزنامه اختصاصی
فروش نسیه دفتر روزنامه فروش
خرید نسیه دفتر روزنامه خرید
دریافتهای نقدی دفترروزنامه دریافتهای نقدی
پرداختهای نقدی دفترروزنامه پرداختهای نقدی
10
مزایای دفتر روزنامه فروش:
یکی از مزایای دفتر روزنامه فروش آن است که هر رویداد مالی فروش نسیه در یک سطر ثبت می شود در حالی که همین رویداد مالی در دفتر روزنامه عمومی حداقل در سه سطر ثبت می گردد.
11
مانده حساب کنترل حسابهای دریافتنی در دفتر کل در پایان ماه بایستی مساوی حاصل جمع مانده حسابهای تمام مشتریان در دفترمعین حسابهای دریافتنی باشد.
12
سطر اول :حسابهای دریافتنی (بدهکاران)به صورت بدهکار
سطر دوم :حساب فروش بصورت بستانکار
سطر سوم :شرح کافی برای این رویداد مالی
13
تمام حسابهای دریافتنی (بدهکاران) و حسابهای پرداختنی (بستانکاران)در دفترمعین حسابهای دریافتنی و دفتر معین حسابهای پرداختنی که حسابهای آن براساس حروف الفبای نام هر یک از بدهکاران و بستانکاران تفکیک گردیده ، نگهداری می شود .
14
حسابهای کنترل در دفتر کل و دفاتر معین :
برای داشتن اطلاعات دقیق و جداگانه از هر یک از بدهکاران در برخی ازموسسات برای هر یک ازبدهکاران حساب جداگانه ای دردفترکل افتتاح میشود . با توجه به حجم زیاد اطلاعات نمی توان حسابهای زیادی را دریک دفتر کل نگهداری نمود.
15
درپایان ماه دفترروزنامه فروش جمع زده می شود وجمع فروش نسیه ثبت شده درروزنامه فروش در ستون بدهکار حساب کنترل حسابهای دریافتنی و ستون بستانکار حساب فروش در دفتر کل ثبت می گردد.
16
دفتر روزنامه خرید:
در پایان ماه دفتر روزنامه خرید جمع زده شده و جمع خریدهای نسیه به دو حساب دفتر کل بشرح زیرانتقال می یابد:
1- به ستون بدهکار حساب خرید.
2- به ستون بستانکار حساب کنترل ،حسابهای پرداختنی.
17
ستونهای بدهکار:
-1 صندوق: چون تمام رویدادهای مالی که نقدا وصول می گردند، در دفترروزنامه دریافتهای نقدی ثبت می شوند.
2- تخفیفات نقدی فروش: برای انباشت تمام تخفیفات نقدی فروش در طی ماه مورد استفاده قرار میگیرد.
3- سایرحسابها: برای ثبت بدهکار سایر حسابها به جز حسابهای صندوق و تخفیفات نقدی فروش بکارمی رود.
18
ستونهای بستانکار :
1-حسابهای دریافتنی: مبالغ نقدی دریافت شده از هریک از مشتریان (بدهکاران) در این ستون ثبت می گردد.
2-فروش: در این ستون تمام فروشهای نقدی انجام شده طی ماه انباشته شده و جمع این ستون در پایان ماه به بستانکار حساب فروش در دفتر کل منتقل می شود .
19
3-سایرحسابها :این ستون برای ثبت بستانکاروصولی نقدی به غیرازحسابهای دریافتنی و فروش ، مورد استفاده قرار می گیرد .
20
دفتر روزنامه دریافتهای نقدی :
کلیه رویدادهای مالی که نقدا وصول می شوند در دفتر روزنامه دریافتهای نقدی،ثبت می گردند مثلا کلیه فروشهای نقدی کالا در دفترروزنامه ثبت می شوند . جمع فروشهای نقدی به بستانکارحساب فروش دردفترکل منتقل می گردد.
21
دفتر روزنامه پرداختهای نقدی:
تمام رویدادهای مالی ای که به صورت نقد پرداخت می شوند در این دفتر روزنامه اختصاصی ثبت می شوند. پرداختهای نقدی بابت هزینه های عملیاتی ٬ خریدهای نقدی کالاوپرداختهای نقدی به فروشندگان ازجمله این رویدادهای مالی اند.
22
دفترروزنامه عمومی:
مواردی از قبیل برگشت از خرید و تخفیفات که بطور نقد وصول نمی شوند ، برگشت از فروش و تخفیفات که نقدا پرداخت نمی گردند وخرید و فروش دارائیهای ثابت بطور نسیه ، از جمله رویدادهای مالی هستند که دردفترروزنامه عمومی ثبت می شوند.
23
حسابهای دفاتر معین:
حسابهای دفتر معین حسابهای دریافتنی دارای سه ستون برای ثبت مبالغ است . ستون بدهکار ٬ ستون بستانکار و ستون مانده بدهی هر مشتری را به روز نشان می دهد.
24
حسابهای دفتر کل:
حسابهای دفاتر کل و دفاتر معین نشان دهنده انتقالات انجام شده به این حسابهااز دفاتر روزنامه عمومی و اختصاصی است .ارتباط منطقی بر قرار شده بین دفاتر معین ٬دفتر کل و دفاتر روزنامه در ستونهای عطف منعکس می شود.
25
تطبیق دفاتر معین با حساب های کنترل :
برای اطمینان از صحت انتقالات انجام شده از دفاتر روزنامه عمومی و اختصاصی به دفترکل و دفاتر معین ، تراز آزمایشی به عنوان ستاده سیستم حسابداری تهیه می شود.
26
تغییرات در دفاتر روزنامه اختصاصی:
ازنکات اساسی در طراحی دفاتر روزنامه اختصاصی صرفه جویی در زمان ثبت رویداد مالی و فراهم نمودن تقسیم کار بین دو یا چند کارمند حسابداری است ، که دفتر روزنامه اختصاصی برای آن نوع رویداد مالی طراحی شده است.
27
تراز آزمایشی اهداف زیر را تامین می کند :
1-تساوی ثبت و انتقال بدهکار و بستانکار
2-تساوی حاصل جمع مانده های حساب های دفاترمعین با مانده های حساب های کنترل مربوطه درکل
3-تهیه اطلاعات ، به عنوان بازخوربرای انجام اصلاحات لازم در سیستم حسابداری
28
دفترروزنامه برگشت ازخرید وتخفیفات :
1-انتقال اقلام ثبت شده در دفترروزنامه به حساب هر یک ازفروشندگان دردفتر معین حساب های پرداختنی ،علامت () درستون نشان دهنده انجام انتقال ها است.
2-انتقال جمع ستون مبلغ دفتر روزنامه به حساب برگشت ازخرید و تخفیفات و حساب های پرداختنی دردفترکل.
29
دفتر روزنامه برگشت از فروش و تخفیفات :
1-انتقال اقلام ثبت شده در دفترروزنامه به حساب هریک ازمشتریان دردفترمعین حساب های دریافتنی،علامت () در ستون عطف مبین انجام این انتقال ها است.
2-انتقال جمع ستون مبلغ دفتر روزنامه به حساب برگشت از فروش و تخفیفات و حساب های دریافتنی در دفتر کل.
30
دفاتر روزنامه چند ستونی :
موسساتی که تعداد کارکنان و حجم رویدادهای مالی به اندازه ای نیست که بتوان کار ثبت دفاترروزنامه عمومی و اختصاصی را بین کارمندان تقسیم نمود ، برای کارآیی سیستم حسابداری ، بجای استفاده از دفاترروزنامه عمومی واختصاصی،ازدفترروزنامه چند ستونی استفاده می شود.
31
دفترروزنامه چند ستونی دارای چندین ستون است که تمام رویداد های مالی (برون سازمانی و درون سازمانی) یک موسسه در آن ثبت می گردند. دفتر روزنامه سه ستونی در کشورمان رایج است.
32
دفتر روزنامه ترکیبی:
موسسات تجاری و خدماتی و غیرانتفاعی که چند نوع رویداد مالی به تکرار زیادی واقع شده ، از دفتر روزنامه ترکیبی برای ثبت رویدادهای مالی استفاده می شود . دفتر ترکیبی ازدفترروزنامه عمومی و دفترروزنامه اختصاصی است .
33
دفتر روزنامه ترکیبی رویدادهای برون سازمانی عملیات اصلاح و بستن حسابها (رویدادهای مالی درون سازمانی) درآن ثبت می گردند.
34
تغییرات در دفتر روزنامه ترکیبی :
براساس نیاز موسسات ٬می توان دفتر روزنامه ترکیبی را در شکلهای دیگر و با ستونهای متعدد به عنوان اجزای سیستم های حسابداری طراحی کرد . دفتر روزنامه ترکیبی به هر شکلی که باشد ٬ عملیات ثبت و استفاده از آن مشابه دفتر روزنامه ترکیبی است.
35
دفترروزنامه ترکیبی فروش و دریافتهای نقدی :
ترکیبی از دفاتر روزنامه اختصاصی فروش و دریافتهای نقدی می باشدوغالبا درموسساتی که وظایف ثبت فروشهای نسیه و ثبت دریافتهای نقدی ، تفکیک نشده بکار گرفته می شود.
36
دفتر روزنامه ترکیبی خرید و پرداخت های نقدی :
ترکیبی از دفاتر روزنامه اختصاصی خرید و پرداخت های نقدی می باشدوغالبا درموسساتی که وظایف ثبت خریدهای نسیه و ثبت پرداختهای نقدی ، تفکیک نشده بکارگرفته می شود.
37
فصل چهارم کنترل داخلی رویدادهای مالی نقدی
38
مقدمه:
یکی از هدفهای مهم سیستم کنترل داخلی ٬ محافظت از داراییهای موسسه و جلوگیری از اتلاف ٬سوء استفاده ٬ یا تقلب است .
39
وجوه نقد:
وجوه نقد عبارت است از پول نقد بصورت سکه واسکناس وموجودی حسابهای جاری و هر نوع اوراق بهاداری که به جای پول در معاملات مورد قبول واقع شود.
40
گزارش گری وجوه نقد در ترازنامه:
در تراز نامه وجوه نقد به عنوان اولین قلم دارایی و مهمترین آنها نشان داده می شود.بستانکاران،سرمایه گذاران ، مسئولان بانکها و …استفاده کنندگان برون سازمانی صورتها وگزارشهای مالی هستند.
41
توجه استفاده کنندگان ازصورتها وگزارشهای مالی به وجوه نقد معلول علتهای زیر است:
1-حساب وجوه نقد از پر گردش ترین و فعالترین حسابهای دفاتر موسسات مختلف است.
2-وجوه نقد ، نقد ترین و دردسترس ترین دارایی موسسه است که هر لحظه می توان آن را به دیگر دارایی ها تبدیل و یا صرف پرداخت بدهیها یا هزینه ها نمود.
42
3- طی دوره مالی، وجوه نقد به دفعات به انواع داراییها یا هزینه ها تبدیل می شود و درادامه به وجوه نقد.
4- موجودی وجوه نقد از مهمترین عوامل تشکیل دهنده صورت نسبت جاری و آنی است و استفاده کنندگان برون سازمانی صورتها و گزارش های مالی از موسسه توجه خاصی به این دو برای حفظ منافع و رسیدن به طلبشان نشان می دهند.
43
مسئولیت های مدیریت وجوه نقد :
مدیریت موثر و کارآمد وجوه نقد شامل رعایت سیاستهای خط مشی های زیر است :
1- تامین دقت و صحت عملیات حسابداری در یافتها و پرداختهای نقدی و مانده وجوه نقد .
2- ممانعت از خسارات ناشی از تقلب ، اختلاس ، سوء استفاده و سرقت وجوه نقد .
44
3- نگهداری مبالغ کافی وجوه نقد برای اقلامی که لزوما بایستی به صورت نقدی پرداخت شوند ، به علاوه یک مانده معقول برای نیاز های ضروری به وجوه نقد .
4- سرمایه گذاری وجوه نقد بلا استفاده .
45
مبانی اعمال کنترل داخلی وجوه نقد:
وجوه نقد به علت سهولت جابجایی و مطلوبیت فراوانی که نزدهمه دارد٬بیش ازسایرداراییها در معرض سرقت ٬ سوء استفاده و اختلاس است .
46
عمده عملیات برای کنترل داخلی بر وجوه نقد:
1-تنظیم فهرست دریافتهای نقدی روزانه برای کنترل و منظور کردن در حسابهای مربوط
2-واریز دریافتهای روزانه به حساب جاری موسسه نزد بانک
47
دریافتهای نقدی:
دریافت های نقدی روزانه در موسسات ، عمدتاً شامل دریافت های نقدی از بدهکاران بابت مطالبات موسسه و دریافت های نقدی بابت فروش نقدی می باشد .
استفاده از صندوق فروش اطمینان بیشتری از صحت جمع فروش نقدی روزانه ایجاد خواهد کرد.
48
استفاده از برگ فروش نقدی:
در بعضی موسسات برای کنترل دریافتهای نقدی حاصل از فروش نقدی روزانه از برگ فروش نقدی استفاده می- کنند.جمع برگهای فروش نقدی به عنوان مدارک اولیه ثبت رویدادهای مالی نقدی مورد استفاده قرار می گیرد.
49
استفاده از برگ دریافت صندوق:
در موسسات عمده فروشی و یا موسساتی که به فروش کالاهای گران قیمت اشتغال دارند برای کنترل دریافتهای نقدی ٬ ضمن تنظیم صورت حساب فروش ٬ازبرگ دریافت صندوق که نشان دهنده وصول وجه صورت حساب است ٬ استفاده می کنند.
50
وجوه نقد دریافتی از صندوق:
در برخی ازموسسات قسمتی ازدریافتهای نقدی از مشتریان یا بدهکاران به صورت چک یا وجوه نقدی است که معمولا طی نامه ای توسط اداره پست و یا نامه رسانهای مشتریان و بدهکاران به موسسه واصل می شود.
51
کسور و اضافات صندوق :
گاهی حتی پس از کنترل موثر بر وجوه نقد ، امکان دارد اشتباهاتی در دریافتها ویا پرداختهای نقدی به وجود بیاید به همین منظور حسابی در دفتر کل به نام حساب کسور و اضافات صندوق افتتاح می شودواختلافات ناشی از شمارش وجوه نقد در این حساب ثبت می شود .
52
در پایان روز کسری واضافات صندوق بایستی به حساب کسور و اضافات صندوق منتقل شود و اختلاف ناشی از شمارش وجوه نقد در این حساب ثبت گردد.
53
تقسیم دقیق وظایف:
عدم تفکیک دقیق وظایف در مورد وجوه نقد می تواند شرایط را برای سوء استفاده احتمالی فراهم کند.
1- فروش نقدی روزانه را در دفاتر موسسه ثبت نکند
2- کل فروش نسیه و نقد روزانه را در دفاتر ثبت کند ولی به طور ساختگی یک مبلغ دیگر ثبت نماید.
54
پرداختهای نقدی :
اغلب موارد سوءاستفاده در وجوه نقد ناشی از سوء استفاده درپرداختهای نقدی است بنابراین کنترل داخلی موثر بر پرداختهای نقدی مهمتر از کنترل داخلی بر دریافتهای نقدی بوده بخش اصلی کنترل وجوه نقد محسوب می شود .
55
حساب جاری بانک :
برای اعمال کنترل داخلی موثر بر وجوه نقد ، موسسات مختلف چند حساب جاری در یک یا چند بانک افتتاح و کلیه دریافتهای نقدی را به آنها واریز می کنند و تمام پرداختهای نقدی را با صدور چک از طریق همین حسابها انجام می دهند .
56
صدور چک :
چک نوشته ای است که دارنده حساب جاری به بانک دستور می دهد که مبلغ مشخصی را به خود وی و یا به هر شخص حقیقی و حقوقی دیگری بپردازد .
57
هر برگ چک به غیر ازشماره پیاپی ومحل نوشتن تاریخ صدور چک دارای چهاربخش متمایزکه به صورت زیر است :
1- بانک وشعبه ای که بایستی مبلغ چک را پرداخت کند
2- مبلغ چک
3- شخص یا موسسه ای که بایستی مبلغ چک به وی پرداخت شود .
4- صادر کننده چک که چک را امضا می نماید.
58
صورت حساب بانک:
به طور معمول بانکها در پایان هر ماه و یا در مواقعی که دارنده حساب جاری درخواست نماید برای صورت حساب ارسال می کند .
صورت حساب بانکی معمولاً دارای این ستونها است :
1-ستون تاریخ 2- شماره سند 3- کد 4- بدهکار5- بستانکار 6-ستون مانده
59
تطبیق دفاترحساب جاری با صورت حساب ارسالی بانک:
منظور از تطبیق صورت حساب ارسالی بانک با دفاتر دارنده حساب جاری ،حصول اطمینان از مطابقت میزان موجودی نقدی نزد بانک و در دفاتر موسسه می باشد .
60
معمولاً مانده حساب جاری در دفاتر دارنده حساب جاری و صورت حساب ارسالی به دلایل زیربا یکدیگر مطابقت نخواهند داشت:
الف ـ مبالغی که در دفاتر دارنده حساب جاری در حساب بانک ثبت شده ولی درصورتحساب بانک منعکس نیست.
1- چکهای معوق 2- سپرده های بین راهی 3- چکهای لاوصول
61
ب ـ مبالغی که در صورت حساب بانک ثبت گردیده ولی در دفاتر موسسه دارنده حساب جاری ثبت نشده است.
این اقلام شامل موارد زیر است :
1- وجوه واریز شده به حساب جاری نزد بانک توسط دیگران .
2- کارمزد خدمات و سایر هزینه های بانکی .
3- واخواست اسناد تجاری تنزیل شده .
62
صورت مغایرات بانکی :
صورت مغایرات بانکی عبارت ازصورتی است که موارد اختلاف بین مانده صورت حساب ارسالی بانک و مانده حساب بانک در دفاتر موسسه دارنده حساب جاری را در زمان معینی نشان می دهد .
63
صورت مغایرات بانکی حداقل ماهی یکبار و در مواقع ضروری دیگر تهیه می گردد. با تنظیم صورت مغایرات بانکی می توان به علل بروز اختلاف بین صورت حساب ارسالی بانک و دفاتر موسسه پی برد.
64
تهیه صورت مغایرات بانکی :
در روش تعیین مانده واقعی مانده صحیح بانک در تاریخ تهیه صورت مغایرات تعیین می گردد لذا این روش می تواند مبنای مناسبی برای انجام اصلاحات لازم در دفاتر موسسه دارنده حساب جاری واقع شود.
65
موسسه بازرگانی سپهر
صورت مغایرت حساب جاری
X2/ 11/ 30
موجودی حساب جاری موسسه X اضافه می شود:
وجوه واریزی به دیگرانX
کسر می شود:
کارمزدو سایر هزینه های بانکیX
سفته واخواستی،چکهای لاوصولX
(X)
66
افزایش)کاهش(خالصX
نتیجه:مانده وافعی حساب جاری در A X2/11/30
موجودی حساب جاری طبق صورتX
حساب ارسالی بانک
اضافه می شود:
سپرده بین راهیX
کسر می شود (X) :
افزایش )کاهش ( خالص X
نتیجه : مانده واقعی حساب جاری در A X2/11/30
67
اصلاح دفاتر موسسه پس از تهیه صورت مغایرت بانکی : با تنظیم صورت مغایرات بانکی متوجه می شویم که مانده واقعی حساب جاری در تاریخ تهیه صورت مغایرات بانکی با هیچ یک ازمانده های منعکس در دفاتر موسسه و صورت حساب بانک مطابقت ندارد .
68
اضافه برداشت از حساب جاری بانکی:
براساس توافقی که بانکها با موسسات معتبر در قبال اخذ وثایق لازم منعقد می کنند این موسسات مجاز می باشند که در مواقع ضروری تا میزان معینی چک بیش از موجودی خود نزد بانک صادر نمایند.
69
میزان تنخواه گردان:
میزان تنخواه گردان معمولاً مبلغی ثابت و از پیش تعیین شده است . و در فواصل زمانی کوتاه معمولاً هفتگی یا ماهانه با صدور چک به اندازه هزینه های انجام شده به میزان قبلی تجدید می گردد.
70
سیستم سند هزینه:
در موسسات بزرگ یکی ازروشهای موثر کنترل داخلی پرداختهای نقدی ستفاده ازسیستم سند هزینه برای پرداخت- های نقدی است . سند هزینه قبل ازصدور چک بایستی به تایید و تصویب مدیر یا مدیران مسئول برسد.
71
تنظیم سند هزینه:
سند هزینه توسط مدیرمالی موسسه بررسی می گردد تا از اعمال کنترلهای لازم در واقعی بودن آن اطمینان حاصل شود. پس از کنترل مدیر مالی سند هزینه تنظیم شده در دفتری که دفتر اسناد هزینه نام دارد ثبت شده وسپس پرداخت می گردد.
72
دفتر اسناد هزینه:
برای ثبت اسناد هزینه ، به ترتیب ، شماره سند هزینه ، تاریخ تنظیم آن ، نام بستانکاران ومبلغ سند درج می گردد.
در برخی از موسسات ازدفتر اسناد هزینه با دفتر روزنامه اختصاصی پرداختهای نقدی به صورت ترکیبی استفاده می شود.
73
دفتر صدور چک:
شکل ساده ای ازدفترروزنامه اختصاصی پرداختهای نقدی است.
موسساتی که ازسیستم سند هزینه برای کنترل پرداختهای نقدی استفاده می کنند چکهای مربوطه به هر سند هزینه زمانی صادر می شود که اسناد هزینه مورد تصویب واقع شده و در دفتر اسناد هزینه ثبت شود.
74
دفتر صدور چک دارای ستونهای متعدد برای درج شماره و تاریخ چک صادر شده نام دریافت کننده ، شماره سند هزینه، تخفیفات نقدی و حساب بانک می باشد.
75
فصل پنجم سیستم حقوق و دستمزد
76
اهمیت سیستم حقوق و دستمزد:
هزینه حقوق و دستمزد نشان دهنده سهم نیروی کار در تولید محصولات و یکی ازمهمترین هزینه های عملیاتی اغلب موسسات است.
محاسبه و پرداخت مناسب حقوق و دستمزد یکی از عوامل موثردرایجاد رابطه مطلوب بین کارکنان وکارفرما می باشد.
77
تعریف سیستم حقوق و دستمزد:
سیستم حقوق و دستمزد مجموعه ای از اجزاء به هم پیوسته در داخل یک موسسه است که داده های مربوط به سهم نیروی کار در تولید محصولات و یا ارائه خدمات را به صورتها و اطلاعات حقوق و دستمزد تبدیل می کند.
78
درموسسات وظایف ومسئولیتهای حقوق ودستمزد در دوایر زیر تقسیم شده است:
1ـ دایره کارگزینی 2ـ دایره ثبت اوقات کار 3ـ دایره حقوق و دستمزد 4ـ دایره پرداخت
کنترل داخلی موثر بر سیستم حقوق و دستمزد شامل تفکیک وظایف از یکدیگر، انجام وظایف توسط دوایر، به صورت جداگانه وعدم تداخل وظایف با یکدیگر است .
79
دایره کارگزینی:
وظیفه دایره کارگزینی تامین نیروی کار لازم برای قستمهای مختلف موسسات علاوه بر آن آئین نامه های استخدامی را تهیه و برنامه های آموزشی، شرح وظایف و ارزیابی مشاغل را انجام می دهد.
80
دایره ثبت اوقات کار:
نگهداری مدارکی که نشان دهنده اوقات کار هریک از کارکنان در دوره های مشخص هفتگی یا ماهانه باشد اولین و مهمترین مرحله از مراحل جمع آوری داده های مربوط به سیستم حقوق و دستمزد است.
81
کارت ساعت :
کارت ساعت محکم ترین و گویا ترین مدرک حضور کارکنان درمحل از ساعت ورود تا ساعت خروج است . کارت ساعت در دایره ثبت اوقات کار کنترل و جمع آوری می شود یک کارت ساعت تکمیل شده دهنده ساعت شروع وخاتمه کار کارکنان و اضافه کاری آنها است .
82
ماشین ساعت زن :
وسیله ای برای ثبت اوقات حضور کارکنان روی کارت ساعت است در یک سیستم مناسب یک شماره کارت ساعت به هر یک از کارکنان اختصاص داده می شود .
روش های دستی از دقت و صحت کارت ساعت و ماشین ساعت زن بر خوردار نیستند .
83
دایره حقوق و دستمزد:
محاسبه و تعیین حقوق و دستمزد ناخالص ، کسورات ، خالص دریافتی هر یک از کارکنان و تهیه وتنظیم لیست حقوق و دستمزد براساس کارتهای ارسال شده از دایره ثبت اوقات کار در دایره حقوق و دستمزد انجام می شود.
84
داده های دایره حقوق و دستمزد پس از پردازش ستاده ها شامل :
1- لیست حقوق و دستمزد به عنوان مدارک موسسسه برای ارسال به سازمان تامین اجتماعی و اداره مالیات وحقوق .
2- سوابق و محاسبات انفرادی درآمد و کسورات هر یک از کارکنان .
3- صدور چک حقوقی .
85
دایره پرداخت حقوق و دستمزد:
بهترین روش پرداخت حقوق ودستمزد پرداخت توسط چک از حساب جاری بانکی است . در این روش معادل جمع خالص قابل پرداخت لیست حقوق و دستمزد طی یک فقره چک از حساب جاری بانکی موسسه برداشت می شود .
86
حسابداری هزینه حقوق و دستمزد:
به غیر از دستمزد پایه (ثابت) که بر مبنای ساعات کارکرد یا میزان انجام کار و یا محصول تولید شده محاسبه می گردد هزینه حقوق و دستمزد شامل موارد دیگری از قبیل اضافه کاری پاداش افزایش عیدی و… نیز محاسبه می شود.
87
درآمد کارکنان:
انجام کار بیش از ساعات قانونی اضافه کار نام دارد . به موجب قانون کار ساعات کار کارگران به جز مواردی که قانون کار ذکر کرده است ، از 8 ساعت در روز و 44 ساعت در هفته نباید تجاوز کند .
88
پاداش:
یکی از موارد درآمد کارکنان که اغلب برای تشویق و افزایش کارایی کارکنان استفاده می شود پاداش است. میزان پاداش براساس افزایش تولید و میزان سود طی دوره مالی محاسبه می شود.
89
سود بر اساس موارد زیراست:
1ـ سود قبل از کسر مالیات بر درآمد و پاداش
2ـ سود قبل از کسر مالیات بر درآمد و پس از کسر پاداش
3- سود پس از کسر مالیات بر درآمد و قبل از کسر پاداش
4- سود پس از کسر مالیات بردرآمد و پاداش
90
کسور مربوط به درآمد کارکنان :
مجموع حقوق و دستمزد هر یک از کارکنان قبل از پرداخت در دایره حقوق ودستمزد محاسبه وکسور مربوطه کسر ومبلغ خالص قابل پرداخت تعیین می شود کسورحقوق و دستمزد کارکنان شامل حق بیمه ، مالیات و سایرکسور می باشد.
91
حق بیمه سهم کارکنان:
کارفرمایان مکلفند ، حق بیمه سهم کارکنان را از مجموع حقوق و دستمزد ماهانه آنها کسروهمراه حق بیمه سهم خود به حساب بانکی سازمان تامین اجتماعی واریز نمایند.حدود
حداکثر حقوق و دستمزد ماهانه شامل کسر حق بیمه توسط سازمان تامین اجتماعی تعیین می گردد.
92
مالیات حقوق و دستمزد:
مجموع حقوق ودستمزدکارکنان براساس قوانین و مقررات مالیاتی مشمول کسرمالیات بر درآمد حقوق می باشد. کار- فرمایان مکلفند که مالیات حقوق هر یک ازکارکنان را کسر و به حساب بانکی وزارت امور اقتصادی و دارایی تسلیم و رسید دریافت نمایند.
93
سایر کسور:
در موقع محاسبه حقوق و دستمزد به غیر از کسور قانونی مثل مالیات و حق بیمه و مبالغ دیگری نیز با توافق کارکنان ازجمع حقوق و دستمزد آنان کسر می گردد. این کسور شامل اقساط وام ضروری ، وام مسکن ،مساعده و موارد دیگری می باشد.
94
تعیین مبلغ خالص قابل پرداخت :
مبلغ خالص قابل پرداخت به هر یک از کارکنان پس از کسر کسور قانونی و سایر کسور ذکر شده از جمع حقوق و دستمزد نا خالص آنان تعیین می شود .
95
مدارک سیستم حقوق و دستمزد:
در سیستمهای حقوق و دستمزد از فرمها و مدارک خاصی برای جمع آوری حقوق و دستمزد استفاده می شود . مانند
کارت ساعت به لیست حقوق ودستمزد،صورت حساب حقوق و دستمزد که استفاده می شود.
96
لیست حقوق و دستمزد:
لیست حقوق و دستمزد یک فرم چند ستونی است که اطلاعات مربوط به جمع ناخالص حقوق و دستمزد، کسور و خالص قابل پرداخت به تفکیک و در یک سطر آن ثبت و ارائه می گردد.
97
ثبت هزینه حقوق و دستمزد در دفاتر:
پس از تنظیم لیست حقوق و دستمزد جمع حقوق و دستمزد ناخالص به حسابهای هزینه حقوق ودستمزد بدهکارمی شود، و حسابهای کسور و حقوق و دستمزد پرداختنی بستانکار می گردد.
98
حق بیمه سهم کارفرما:
حق بیمه سهم کارفرما بخشی از هزینه های موسسه است که هنگام ثبت هزینه حقوق ودستمزد به بدهکارهزینه حقوق و دستمزد و به بستانکار حق بیمه پرداختی ثبت می گردد.
99
صورت حساب حقوق و دستمزد:
بر اساس اطلاعات مندرج در هر سطراز لیست حقوق و دستمزد که نشان دهنده جمع ناخالص حقوق و دستمزد ، کسور و مبلغ خالص قابل پرداخت به شکلهای مختلف تهیه وهنگام پرداخت به عنوان صورت حسابی که نشان دهنده چگونگی محاسبات حقوق و دستمزد است تحویل داده می – شود.
100
کارت مجموع درآمد کارکنان :
درکشور ما قوانین مالیاتی برمبنای درآمد سالانه افراد و موسسات و با اعمال نرخهای تصاعدی مالیاتی انجام می شود. نرخهای تصاعدی مالیات بردرآمد به گونه ای تعیین می شوند که با افزایش درآمد سالانه نرخهای مالیات بر درآمد نیز افزایش پیدا می کند.
101
تفاوت کارکنان و پیمانکاران :
خدمات دریافت شده از کارکنان به صورت موقت و یا دائم است ولی خدماتی که توسط مقاطعه کاران یا پیمانکاران مستقل ارائه می شود بر اساس قراردادهای خاص صورت می گیرد و با اتمام موضوع قرارداد رابطه کاری کار فرما و پیمانکار مستقل قطع می شود.
102
مبالغ پرداخت شده به پیمانکاران مستقل را معمولاً حق الزحمه ویا درمواردی حق المشاوره می گویند، در صورتی که می دانیم که مبالغ پرداختی به کارکنان موسسه حقوق و دستمزد نامیده می شود.
103
فصل هفتم اصول و مفاهیم حسابداری
104
مقدمه:
اصول و مفاهیم حسابداری، مجموعه ای ازمیثاقها،قواعد ، روشهاورویه هایی است که دستورالعمل شناسایی، پردازش رویدادهای مالی برای تهیه صورتها وگزارش های مالی را بیان می کندوبا گذشت زمان وتجربه موارد جدید تغییر می- کند و کامل می شود.
105
اهمیت تدوین استانداردهای حسابداری:
هدف عمده تهیه و تدوین استانداردها، ایجاد ازبان معین و چهار چوب مفهومی یکنواخت است که با رعایت آنها اطلاعات مالی از موسسات مختلف به صورت مرتبط قابل مقایسه تهیه و برای تصمیم گیری آگاهانه اقتصادی و اجتماعی دراختیاراستفاده کنندگان قرار می گیرد.
106
اصول پذیرفته شده حسابداری:
صورتها و گزارشهای مالی با رعایت استاندارد های حسابداری تهیه می شوند . صاحب نظران حسابداری کشورهایی که سابقه طولانی در دانش حسابداری دارند ، به تدریج مفاهیم و اصول حسابداری را تدوین کرده اند و با رعایت آنها ، به صورت تقریبا یکنواخت به اجرا در آمده اند .
107
حمایت از استانداردهای حسابداری:
پذیرش،اجراوکنترل رعایت اصول پذیرفته شده حسابداری، نتیجه حمایت مقتدرانه از آن است و اغلب نفوذ قدرت وحمایت انجمنهای حرفه ای حسابداری و موسسات دولتی درکشور های مختلف به اصول پذیرفته شده حسابداری اعتبار اجرایی می دهد.
108
سابقه تاریخی استاندارد های حسابداری :
دانش حسابداری و تدوین اصول و استانداردهای آن ، مانند سایر رشته های علوم اجتماعی ، تحولات فراوانی را طی کرده است .
109
سابقه استانداردهای حسابداری در جهان:
استانداردهای 1949 میلادی که لوکاپاچولی حسابداری دو طرفه را بر اساس حفظ ترازنامه(دارایی=بدهی+سرمایه) تنظیم کرد و بعدها معادله سود بر آن افزوده شد (سود حسابداری=درآمد-هزینه) ، دگرگونی فراوانی را طی کرد.
110
سابقه استانداردهای حسابداری در ایران:
بررسی وضعیت اصول حسابداری در ایران نشان می دهد که ترجمه مراجع جهانی اصول متداول حسابداری تنها مراجع موجود در گذشته بودند و برای طرح و تدوین استانداردهای حسابداری ملی تلاش چندانی نشده است.
111
مفهوم تفکیک شخصیت:
مفهوم تفکیک شخصیت برای قابل فهم بودن صورتها و گزارشهای مالی اهمیت فراوانی دارد.بر اساس اصل مفهوم تفکیک شخصیت حسابها و اطلاعات حسابداری به صورت
مجزا از صاحبان آن نگهداری می شود و در واقع معادله اساسی حسابداری بازتاب این اصل است.
112
فرض تداوم فعالیت:
فرض تداوم فعالیت از مفروضات بنیادی حسابداری است که بسیاری ازمفاهیم واصول دیگروطبقه بندی اقلام تراز- نامه بر آن متکی است.فقط در زمان انحلال موسسه اقلام صور تها و گزار شهای مالی به مبالغ خالص ارزش بازیافتنی و ارزشهای روز انحلال اندازه گیری می شوند.
113
فرض دوره مالی:
فرض تداوم دوره مالی می گوید که فعالیتهای یک شخصیت حسابداری مدتهای طولانی ادامه داشته ودر آینده قابل پیش-بینی متوقف نخواهد شد اصول ترازنامه بر این فرض متکی است.
114
اصل پولی:
پول به عنوان واحد اندازه گیری رویدادهای مالی استفاده می شود. پول تنها وسیله اندازه گیری در حسابداری است که قابلیت کاربرد برای اندازه گیری رویدادهای مالی را دارد .
.
115
اصل عینیت:
این اصل بر این امر تاکید دارد که اندازه گیری بایستی بیطرفانه بوده و قالیت رسیدگی توسط شخصی مستقل را داشته باشد . حسابداران اغلب به شواهد و مدارک قابل استناد، که اندازه گیری مالی را تعیین می کند ، تاکید دارند.
116
اصل بهای تمام شده:
صورت ها و گزارش های مالی با رعایت اصل بهای تمام شده تهیه و ارائه می شوند، در زمان تحصیل دارایی ها یا خدمات، بهای تمام شده نشان دهنده ارزش منصفانه بازار آنها می باشد.
117
اصل تحقق درآمد:
درحسابداری تعهدی ، سود هنگامی شناسایی می شود که اطمینان کافی از کامل شدن «فرایند کسب سود» حاصل شود. در مورد موسسات تولیدی فرایند کسب سود شامل موارد زیر است:
الف ـ خرید مواد مستقیم
ب ـ تولید محصول
ج ـ فروش محصول
د-وصول وجه محصول فروخته شده
118
به موجب اصل تحقق درآمد ، معمولاً زمانی تحقق یافته تلقی می شود که دو شرط زیر تامین شده باشد:
1-فرایند کسب سودکامل شده یا به طورعمده کامل شده است.
2-شواهد عینی کافی برای اندازه گیری مبلغ درآمده موجود باشد.
119
اندازه گیری درآمد به چهار روش صورت می گیرد:
1-اندازه گیری درآمد در زمان فروش (روش تحویل):
در این روش چون دوشرط درآمد تامین شده می توان درآمد را شناسایی کرد.
در برخی از مشاغل درآمد و هزینه ها هنگام وصول یا پرداخت نقدی شناسایی می شوند که به آن روش نقدی می گویند.
120
2-روش فروش اقساطی (روش سود ناویژه):
دراین روش معمولاً درآمد هنگام فروش کالا شناسایی می شود و بهای آن در چندین قسط وصول می شود. هنگام وصول هر قسط بخشی از بهای تمام شده و بخشی از سود ناویژه وصو و درآمد شناسایی می شود.
121
3- روش درصد تکمیل پیمان:
در پروژه های بزرگ که بیش از یک سال مالی به طور می انجامد قرار داد خاصی به نام پیمان بین پیمانکار و کارفرما منعقد می شود.
122
4-اندازه گیری درآمد درزمان تکمیل محصول(روش تولید):
برخی ازکالاها در بازارها قیمتهای تثبیتی و یا جا افتاده ای دارند. اندازه گیری درآمد برای کالاها با توجه به اطمینان نسبی از قیمت آن و تقاضای بازار در زمان تولید قابل اندازه گیری و شناسایی است.
123
درایران معمولا قیمتهای ثابت تضمین شده ای از طرف دولت تعیین می شود که محصولات کشاورزان را بر اساس یک قیمت حداقل از طرف دولت خریداری نماید.
124
درآمد دراین نوع پروژه ها به دو صورت محاسبه می شود:
1ـ روش تکمیل پیمان که بر مبنای بهای تمام شده پیمان در دست اجرا پس از تکمیل پیمان صورت می پذیرد . روش درصد تکمیل پیمان که با شناسایی درآمد هر دوره مالی زمانی که درآمد پیمان به نحو معقول قابل برآورد نباشد صورت می پذیرد.
.
125
درصد تکمیل پیمان بصورت زیر محاسبه می شود:
درصدتکمیل پیمان× سود ناویژه برآوردشده=سودناویژه دوره مالی
درصدتکمیل پیمان= هزینه های واقعی انجام شده طی دوره مالی
کل بهای تمام شده
126
اصل تطابق هزینه با درآمد:
به موجب این اصل شناسایی درست سود مالی هر دوره با اندازه گیری درآمد هر دوره با هزینه های انجام شده برای کسب آن درآمد مشخص شده و با آن مقابله می شود. و در واقع درآمدها به محض تحقق و هزینه ها به محض وقوع
شناسایی می شوند.
127
تطابق هزینه ها با درآمد از دو طریق صورت می پذیرد:
الف ـ در ارتباط با کالای فروخته شده یا ساخته شده.
ب ـ در ارتباط با دوره های مالی که درآمد کسب شده.
128
اصل ثبات رویه: (رعایت یکنواختی)
هرشخصیت حسابداری باید یک روش خاص حسابداری را برای شناسایی ، اندازه گیری ، ثبت و گزارش دهی انتخاب کند. با رعایت این اصل قابلیت مقایسه درگزارش دهی مالی امکان پذیر می شود.
129
اصل افشاء:
با توجه به این اصل باید کلیه حقایق با اهمیت و مرتبط با وضعیت مالی و گزارش مالی ارائه گردد.
اصل اهمیت:
حسابداران با توجه به اهمیت نسبی اقلام و رویدادهای مالی روش های متناسب حسابداران انتخاب می کنند.
130
اصل احتیاط:
این اصل هنگام ارزش گذاری داراییها و تعیین سود بکار می رود.
گزارش حسابرسی:
گزارشی که توسط حسابرسی مستقل بعد از رسیدگی به گزارش ها و صورت های مالی یک موسسه ارائه می گردد.
131
فصل هشتم
حسابداری شرکتهای تضامنی
( تشکیل،تقسیم سود،انحلال)
132
مقدمه
فعالیت اغلب موسسات تجاری، از نظر تشکیل وضعیت مالکیت ، و… عمدتا در سه شکل حقوقی موسسات انفرادی( تک مالکی ) ، شرکتهای ضمانتی و شرکتهای سهامی انجام می شود.
133
مفاهیم اصول و روشهای حسابداری تقریبا در اغلب موسسات مذکور مشابه است ولی از نظر ویژگیها و ترکیب سرمایه ، هر یک از آنها اجرای روشهای خاص حسابداری برای حقوق صاحب سرمایه را می طلبند. حسابداری حقوق صاحب سرمایه در موسسات تک مالکی نسبتا ساده می باشد.
134
مفهوم شرکت تضامنی :
یکی از سه گروه عمده موسسات تجاری شرکتهای تضامنی است که توسط دو یا چند نفر با سرمایه و تخصصهای مختلف ، برای فعالیت خاصی تاسیس می شود.
135
در ماده 116 قانون تجارت شرکت تضامنی به صورت زیر تعریف شده است :
شرکت تضامنی،شرکتی است که درتحت اسم مخصوصی برای امورتجارتی بین دو یا چند نفر با مسئولیت تضامنی تشکیل می شود.
136
اگر دارایی شرکت برای تادیه تمام قروض کافی نباشد هر قراری بین شرکاء بر خلاف این ترتیب داده شده باشد در مقابل اشخاص ثالث کان لم یکن خواهد بود.
137
سرمایه شرکت
هر یک از شرکاء شرکت تضامنی بایستی به میزان سهم الشرکه خود سرمایه شرکت را تامین کند. سهم الشرکه می تواند به صورت وجه نقد و یا اموال منقول یا غیر منقول باشد. به موجب ماده 118 قانون تجارت ׃
138
شرکت تضامنی وقتی تشکیل می شود که تمام سرمایه نقدی تادیه و سهم الشرکه غیر نقدی نیز تقویم و تسلیم شده باشد.
139
مالکیت مشترک داراییهای شرکت:
داراییهای شرکت تضامنی شامل داراییهایی که توسط شرکاء به شرکت وارد و یا در دوران فعالیت شرکت خریداری شده اند .
140
سهم هر یک از شرکاء هنگام انحلال شرکت تضامنی از داراییها بر اساس مانده حساب سرمایه آنها تعیین می شود.
141
مسئولیت نامحدود:
طلبکاران از شرکت می توانند برای وصول طلب خود به هر یک و یا تمام شرکاء مراجعه کنند. مسئولیت هریک از شرکاء در برابر بدهیهای شرکت محدود به سهم الشرکه آنها نیست یعنی هر یک از شرکاء درمقابل تمام بدهیهای شرکت مسئولند.
142
شرکتنامه:
شرکتنامه سندی است که توسط شرکای اولیه شرکت تضامنی تنظیم و امضاء می شود. روابط حقوقی و مالی بین شرکاء از مواردی است که در شرکتنامه تعیین می شود.
143
موارد مهم مطرح در شرکتنامه معمولا شامل نام و نوع شرکت ، اسامی موسسین ، سهم الشرکه هر یک از شرکاء ، ترتیب تقسیم سود ، ورود و خروج شرکاء ، انحلال و… می باشد.
144
تقسیم سود و زیان:
تقسیم سود و زیان در شرکتهای تضامنی به نسبت سهم الشرکه آنها است . مگراینکه در شرکتنامه ترتیب دیگری مقرر شده باشد. در صورتی که بر اثر زیان سهم الشرکه شرکاء کم شود مادام که این کمبود جبران نشده، تقسیم سود بین شرکاء ممنوع است.
145
ورود و خروج شریک:
در شرکت تضامنی هیچ یک از شرکاء نمی تواند سهم خود را به دیگری منتقل کند مگر با رضایت تمام شرکاء. انتقال سهم الشرکه به دیگر شرکاء یا افراد خارج از شرکت برای خروج از شرکت ممکن نیست مگر با موافقت سایر شرکاء.
146
انحلال شرکت:
انحلال شرکت تضامنی بر اساس مواد 93 و136 قانون تجارت انجام می شود.به موجب مواد فوق شرکت تضامنی در موارد زیر منحل می گردد:
1- وقتی که شرکت مقصودی را که برای آن تشکیل شده بود انجام داده یا انجام آن غیرممکن باشد.
147
2ـ وقتی که شرکت برای مدت معینی تشکیل شده و مدت منقضی شده باشد.
3ـ درصورتی که شرکت ورشکست شود.
4ـ در صورتی که یکی از شرکاء به دلایلی انحلال شرکت را از دادگاه تقاضا کند ودادگاه دلایل را موجه دانسته و حکم به انحلال بدهد.
148
5ـ در صورت فوت یا محجوریت یکی از شرکاء ضمنا به موجب ماده 139 و 140 قانون در این موارد بقاء شرکت به رضایت سایر شرکاء وقائم مقام شریک متوفی یا محجور خواهد بود.
6ـ در صورت فسخ شرکتنامه
7ـ در صورت موافقت سایر شرکاء
149
حسابداری شرکتهای تضامنی:
فقط حسابداری حقوق صاحب سرمایه در موسسات تک مالکی با حسابداری حقوق صاحبان سرمایه در شرکتهای تضامنی به دلیل تعدد سرمایه گذاران متفاوت است.
150
حسابداری شرکتهای تضامنی:
می دانیم که حسابداری شرکتهای تضامنی مشابه حسابداری موسسات تک مالکی است. فقط حسابداری حقوق صاحب سرمایه درموسسات تک مالکی باحسابداری حقوق صاحبان سرمایه در شرکتهای تضامنی به دلیل تعدد سرمایه گذاران متفاوت است.
151
در موسسات تکی مالکی کلیه رویدادهای مالی مربوط به سرمایه و سرمایه و برداشت صاحب موسسه و سود و زیان ناشی از عملیات در پایان سال مالی در حساب واحدی بنام سرمایه صاحب موسسه در ترازنامه منعکس می شود.
152
درشرکتهای تضامنی برای هر یک از شرکا یک حساب سرمایه در دفتر کل افتتاح می شود که نشان دهنده میزان سهم الشرکه وی بوده و مانده آن نشان دهنده حقوق مالکیت در شرکت تضامنی است.
153
برداشتهای طی دوره مالی هر یک ازشرکاء مانند موسسات تک مالکی در حسابی برداشت جداگانه ای برای هر یکی از آنها نگهداری می شود.
154
سرمایه گذاری شرکاء:
به موجب قانون تجارت سهم الشرکه هر شریک ممکن است به صورت وجه نقد و یا اموال منقول و یا غیر منقول باشد.
155
سهم الشرکه نقدی:
در صورتی که سهم الشرکه شرکاء به صورت وجه نقد تادیه شده باشد حساب صندوق (بانک)معادل جمع سرمایه شرکت بدهکار و حساب سرمایه هر یک ازشرکاء بستانکار می گردد.
156
سهم الشرکه غیر نقدی:
اگر تمام یا بخشی از سهم الشرکه هر یک از شرکاء از طریق داراییهای غیر نقدی تادیه شود که در قانون تجارت به آورده غیر نقدی معروف است مطابق ماده 122 قانون مذکور بایستی با موافقت شرکاء ارزیابی شود.
157
به موجب اصول متداول حسابداری ارزیابی آورده غیر-نقدی شرکاء به معنی تعیین ارزش منصفانه بازار آنها است.مبالغی که بابت ارزش آنها در دفاتر شرکت تضامنی
ثبت گردیده مبالغ ارزیابی شده و مورد توافق دو شریک می باشد.
158
حساب برداشت شرکاء:
برای هر یک ازشرکاء یک حساب به نام حساب برداشت در دفتر کل شرکت افتتاح می شود .وجوه نقد و یا سایر داراییهایی که شرکاء طی دوره مالی برای مصارف شخصی استفاده می کنند دربدهکاراین حساب ثبت می گردد.
159
در پایان دوره مالی پس ازتقسیم سود شرکت تضامنی و ثبت آن در بستانکار حساب سرمایه هر یک از شرکاء مانده بدهکارحساب برداشت به حساب سرمایه آنها منتقل می شود
160
بستن حسابهای موقت در شرکتهای تضامنی:
در شرکتهای تضامنی مانند موسسات تک مالکی در پایان دوره مالی حسابهای سود و زیانی (موقت) به حساب خلاصه سود و زیان منظور و سود یا زیان شرکت تعیین می شود.
161
سپس مانده حساب خلاصه سود و زیان به حساب تقسیم سود منتقل شده و بر اساس نسبتی که در شرکتنامه ذکر شده به حساب سرمایه هر یک از شرکاء منتقل می گردد.
162
در صورتی که در شرکتنامه ترتیبی برای تقسیم سود و زیان بین شرکاءپیش بینی نشده باشد سود یا زیان به نسبت مانده اول دوره حساب سرمایه هر یک از شرکاء بین آنها تقسیم می شود.
163
صورت حساب سود و زیان شرکتهای تضامنی:
شکل و روش تنظیم صورتحساب سود و زیان در شرکتهای تضامنی مشابه موسسات تک مالکی است با این تفاوت که در انتهای صورتحساب سود وزیان شرکتهای تضامنی نحوه تقسیم سود و زیان بین شرکاء نشان داده می شود.
164
صورت حساب سرمایه شرکاء:
در شرکتهای تضامنی در پایان سال مالی صورت حساب سرمایه شرکاء که تغییرات ایجاد شده در سرمایه هر یک ازآنها را به تفکیک نشان می دهد تهیه و معمولا همراه ترازنامه و به عنوان صورت ریز قسمت سرمایه ترازنامه ارائه می شود.
165
ماهیت سود متعلق به هر یک از شرکاء شرکتهای تضامنی مشابه موسسات تک مالکی معمولا ترکیبی از عوامل عمده زیر است:
1ـ بابت جبران خدمات فردی که توسط هر یک از شرکاء به شرکت تضامنی ارائه شده است.
2-بابت جبران سود تضمین شده سرمایه هر یک از شرکاء به شرکت تضامنی ارائه شده است.
166
1- بابت جبران خدمات فردی که توسط هر یک از شرکاء به شرکت تضامنی ارائه شده است.
2ـ بابت جبران سود تضمین شده سرمایه هر یک از شرکاء به شرکت تضامنی ارائه شده است.
167
3ـ بابت ریسک سرمایه گذاری شرکاء
این سه عامل اساس نحوه تقسیم سود در شرکتهای تضامنی است.
ممکن است هر یک از شرکاء تمام وقت و دیگری نیمه وقت در شرکت تضامنی فعالیت داشته باشد.
168
میزان سرمایه هر یک از شرکاء نیز ممکن است با میزان سرمایه شرکاء دیگر متساوی نباشد. از این رو در تعیین نحوه تقسیم سود در شرکتنامه قاعدتا میانگین خدمات فردی و سرمایه هر یک از شرکاء بایستی به عنوان مبنای اساسی در نظر گرفته شود.
169
حق الزحمه ای که بابت فعالیت تمام وقت یا نیمه وقت در شرکت به هر یک از شرکاء پرداخت می شود به عنوان اولین مرحله تقسیم سود بوده و هزینه شرکت تضامنی تلقی نمی شود.
170
به عبارت دیگر شرکاء شرکت تضامنی صاحب سرمایه بوده و کارمند شرکت نیستند بنابراین حق الزحمه آنها هزینه حقوق و دستمزد نمی باشد.به همین دلیل برداشت هر یک ازشرکاء به عنوان بدهی وی دربدهکار حساب برداشت ثبت می گردد.
171
تقسیم سود و زیان بین شرکاء:
دراکثر موارد تقسیم سود و زیان بین شرکاء بر مبنای نسبتی که در شرکتنامه مقرر می شود صورت می گردد. بر اساس یکی از موارد زیر تقسیم سود و زیان صورت می گیرد:
172
1ـ تقسیم سود یا زیان به نسبت معین :
در این روش سود یا زیان به نسبتی که مورد توافق شرکاء بوده و در شرکتنامه ذکر می گردد تقسیم می شود.
173
2ـ تخصیص حق الزحمه برای خدمات فردی شرکاء و تقسیم باقیمانده سود وزیان به نسبت معین:
ازآنجایی که هر یک از شرکااوقات مختلفی را در شرکت می گذرانندو به علت داشتن تخصصهای مختلف ٬ خدمات متفاوتی عرضه می کنند.
174
3ـ تعلق سود تضمین شده به مانده حساب سرمایه شرکاء و تقسیم باقیمانده سود یا زیان به نسبت معین:
در شرکتهای تضامنی معمولا شرکا فعالیت چندانی در شرکت ندارند و در نتیجه حق الزحمه ای نیز برای خود مطالبه نمی کنند.
175
4ـ تخصیص حق الزحمه تعلق سود تضمین شده به مانده حساب سرمایه شرکاء و تقسیم باقیمانده سود یا زیان به نسبت معین:
ضمن تخصیص حق الزحمه به هریک ازشرکا سود تضمین شده ای با نرخ مشخص به مانده سرمایه اولیه شرکا تعلق می گیرد.
176
پس از کسر حق الزحمه و سود تضمین شده ٬باقیمانده به صورت سود یا زیان به شرح زیر است:
الف-تقسیم سود باقیمانده
ب- تقسیم زیان باقیمانده
177
به استثناء روش اول در روش های دوم تا چهارم قبل از تقسیم سود به نسبت معین حق الزحمه و سود تضمین شده مانده سرمایه هر یک از شرکاء از سود موسسه کسر می شود.
178
ورود شریک جدید به شرکت تضامنی:
با ورود شریک جدید به شرکت تضامنی که با موافقت کلیه شرکاء صورت می گیرد درساختارحقوق صاحبان سرمایه تغییراتی حاصل می شود.
179
ورود شریک جدید معمولا به دو طریق صورت می پذیرد:
1ـ خرید سهم الشرکه یک و یا چند شریک قدیمی
2ـ سرمایه گذاری مستقیم در شرکت تضامنی
180
هنگامی که شریک جدید وارد شرکت تضامنی می شود هیچ تغییری در داراییها و بدهیهای شرکت تضامنی ایجاد و فقط ساختارحقوق صاحبان سرمایه سرمایه شریک جدید جایگزین سرمایه شریک یا شرکای قدیمی می شود .
181
در صورتی که اگر ورود شریک جدید از طریق سرمایه- گذاری مستقیم در شرکت تضامنی انجام شود داراییها وحقوق صاحبان سرمایه به مقدار مساوی افزایش یافته وساختارحقوق صاحبان سرمایه از نظر مبلغ و تعداد شرکاء تغییر می کند.
182
1ـ ورود شریک جدید از طریق خرید سهم الشرکه یک و یا چند شریک قد یمی :
هنگامی که ورود شریک جدید از این طریق باشد باید حساب سرمایه فروشنده سهم الشرکه معادل سهم الشرکه ای که فروخته شده بدهکار و سرمایه شریک جدید بستانکار می شود.
183
ورود شریک جدیدازطریق سرمایه گذاری مستقیم در شرکت تضامنی:
در برخی از موارد شریک جدید از طریق سرمایه گذاری مستقیم وارد شرکت تضامنی شده و در زمره شرکاء شرکت قرار می گیرد.
184
پرداخت شریک جدید به صورت دارایی (نقدی یا غیر نقدی) وارد شرکت شده و به شرکاء پرداخت نمی شود. ورود شریک از این طریق داراییها و حقوق صاحبان سهام شرکت تضامنی را افزایش می دهد.
185
درعمل ورود یک شریک به شرکت تضامنی و سرمایه گذاری در آن یا به علت وضع مطلوب و سودآوری شرکت تضامنی بوده ویا به علت نیازشرکت به تخصیص یاسرمایه شریک جدید است.
186
طبیعتا مبلغ دارایی وارد شده به شرکت تضامنی توسط شریک جدیدبا مبلغی که به بستانکارحساب وی منظور می شود مساوی نخواهد بود.
در این موارد برای ثبت رویداد مالی ورود شریک جدید از روشهای مختلفی می توان استفاده کرد که اصلی ترین روشها به صورت زیر است :
187
1ـ اختصاص پاداش به شرکای قدیمی:
در مواردی که شرکت تضامنی از وضع مطلوب مالی برخورداراست مبلغی که شرکای قدیمی برای ورود شریک جدید مطالبه می کنند از آنچه به بستانکار حساب سرمایه وی منظور می شود بیشتر است.
188
2ـ اختصاص سرقفلی به شریک قدیمی:
مبلغی که شریک جدید پرداخت می کند با مبلغ منظور شده به حساب سرمایه وی مساوی است ولی برای کل شرکت سرقفلی در نظر گرفته می شود.
189
3ـ اختصاص پاداش به شریک جدید:
زمانی که شریک جدید تخصص و مهارتهای ویژه ای دارد شرکای قدیمی از تواناییهای شریک جدید موافقت می کنند که وی مبلغ کمتری نسبت به سرمایه خود وارد شرکت کند.
190
ازروشهای اول و دو ممعمولا هنگامی که شرکت سودآور بوده واز وضعیت مناسبی برخورداراست استفاده می شود.
191
خروج شریک از شرکت تضامنی:
هر یک از شرکاء می توانند با موافقت سایر شرکاء سهم الشرکه خود را به دیگری واگذار کند وازشرکت خارج شود.
192
خروج شریک می تواند همانند ورود شریک به یکی از دو طریق زیر صورت گیرد:
1ـ وا گذاری سهم الشرکه به یک یا چند شریک جدید
2ـ دریافت داراییهای شرکت
193
واگذاری سهم الشرکه به یک یا چند شریک جدید:
خروج شریک با واگذاری سهم الشرکه به یک یا چند شریک قدیمی و دریافت مبلغ مورد توافق ازآنها موضوعی کاملا شخصی است . فقط به جا به جایی حساب سرمایه شرکا می انجامد.
194
دریافت داراییهای شرکت:
خروج شریک معمولا به یکی از روشهای زیر است:
الف- دریافت داراییهای شرکت معادل سهم الشرکه
ب- دریافت داراییهای شرکت بیشتر از سهم الشرکه
ج- دریافت داراییهای شرکت کمتر از سهم الشرکه
195
دریافت داراییهای شرکت معادل سهم الشرکه:
در صورتی که شریکی قصد خروج از شرکت را دارد ٬معادل سهم الشرکه خود داراییهای شرکت را دریافت می کند و به میزان سهم الشرکه وی داراییها و حقوق صاحبان سرمایه به طور مساوی کاهش میابد.
196
دریافت داراییهای شرکت بیشتر از سهم الشرکه:
در صورتی که شرکت تضامنی ا ز سود آوری خوبی برخوردار باشد هر یک از شرکا هنگام خروج ٬بیشتر از سهم الشرکه خود از داراییهای شرکت در یافت می کنند.
197
دریافت داراییهای شرکت کمتر از سهم الشرکه:
مواقعی که رکود اقتصادی است مشارکت در شرکت تضامنی برای شریکی که از شر کت خارج می شود مطلوبیتی ندارد شریک با دریافت مبلغ کمتری از داراییهای شرکت سهم الشرکه خود را واگذار می کند.
198
انحلال شرکت تضامنی:
یکی از دو مورد تصفیه شرکت تضامنی انحلال است که به معنی انقطاع تداوم فعالیت می باشد. تصفیه شرکت هنگام انحلال از طریق فروش داراییها وصول مطالبات پرداخت بدهیها و تقسیم سود و زیان تصفیه می باشد.
199
تقسیم سود و زیان تصفیه به نسبت مقرر در شرکتنامه و توزیع وجه نقد باقیمانده بر اساس مانده حساب سرمایه بین شرکاء انجام می شود.
200
فاصله بین اعلام انحلال و تقسیم داراییهای باقیمانده بین شرکاء را دوره تصفیه می گویند.
دراین دوره اداره امور شرکت و عملیات تصفیه توسط مدیر یا مدیران تصفیه انجام می شود.
201
فروش داراییها و وصول مطالبات:
دردوره تصفیه هر گونه سود یا زیان حاصل از فروش داراییها و یا وصول بدهیها ابتدا در حساب سود و زیان تصفیه سپس مانده این حساب به نسبت مقرر در شرکتنامه بین شرکا تقسیم و به حساب سرمایه شرکا منتقل می شود.
202
تقسیم سود و زیان تصفیه:
سود و زیان حاصل از فروش داراییهی و وصل مطالبات که در حساب سود و زیان تصفیه ثبت شده به ترتیب مقرر در شرکتنامه بین شرکا تقسیم می شود.
203
طرز عمل با مانده بدهکار حساب سرمایه شرکا:
طرزعمل با مانده بدهکارحساب سرمایه شریک در برخی
از موارد امکان دارد زیان حاصل از فروش داراییها و وصول مطالبات ( زیان تصفیه ) در حدی باشد که سهم زیان یک یا چند شریک بیش از سرمایه آنها گردد.
204
در این صورت حساب سرمایه آنها پس از تقسیم زیان تصفیه مانده بدهکار خواهد داشت . در این صورت دو حالت وجود دارد:
1ـ توانایی شریک در تادیه مانده بدهکار حساب سرمایه
2ـ ناتوانی شریک در تادیه مانده بدهکار حساب سرمایه
205
توانایی شریک در تایدیه مانده بدهکار حساب سرمایه:
در این حالت که شریک قادر است مانده بدهکارحساب سرمایه خود را به شرکت تضامنی تادیه کند . پس از انتقال ثبتها به دفتر کل همه حسابها بسته می شود.
206
ناتوانی شریک در تادیه مانده بدهکار حساب سرمایه:
در این حالت شرکایی که مانده حساب سرمایه آنها بدهکار است به دلایل خاصی مثل ورشکستگی٬قادر به تادیه بدهی یا قسمتی از آن نیستند.
207
شرکتهای نسبی:
یک شرکت نسبی شرکتی غیر سهامی است که مسئولیت آنها محدود به سهم الشرکه آنها است. قواعد و روشهای حسابداری حقوق صاحبان سهام این شرکتها مشابه شرکتهای تضامنی می باشد.
208
شرکتهای مختلط غیر سهامی:
یک شرکت غیر سهامی که سرمایه آ ن از سهم الشرکه یک یاچند شریک ضامن وسهم الشرکه یک و یاچند شریک با مسئولیت محدود تشکیل شده است.
209
فصل نهم
شرکتهای سهامی سازمان و حقوق صاحبان سهام
210
مقدمه:
مفاهیم ٬ اصول و روشهای حسابداری تقریبا در اغلب موسسات مشابه است ولی ٬ از نظر ویژگیها و ترکیب سرمایه روشهای خاص حسابداری به کار می رود.
211
تعریف شرکت سهامی :
درماده 1 قانون تجارت شرکت سهامی به صورت زیر تعریف شده است:
شرکت سهامی، شرکتی است که سرمایه آن به سهام تقسیم شده و مسئولیت صاحبان سهام محدود به مبلغ اسمی آنها است.
212
شرکتهای سهامی دو نوعند:
1ـ شرکت سهامی عام : شرکتی که موسسین آن قسمتی از سرمایه را ازطریق فروش سهام به مردم تامین می کند. 2- شرکت سهامی خاص : شرکتی است که تمام سرمایه آن زمان تاسیس منحصراً توسط موسسین تامین می گردد.
213
مزایای شرکتهای سهامی :
عمده ترین مزایای شرکتهای سهامی عبارتند از:
1ـمحدودیت مسئولیت سهامداران
2ـ تجمع سرمایه های کوچک
3ـ سهولت نقل و انتقال سهام
4ـاستمرار موجودیت
5ـ تعیین هیئت مدیره
214
هیئت مدیره:
به موجب ماده 107 قانون تجارت ، شرکت سهامی به وسیله هیئت مدیره ای که از بین صاحبان سهام انتخاب شده و کلاً قابل عزل می باشند اداره خواهد شد. عده اعضای هیئت مدیره در شرکتهای سهامی عام باید حداقل پنج نفر باشد .
215
معایب شرکتهای سهامی
بر خلاف مزایای ذکر شده شرکتهای سهامی دارای معایبی از این قرار است:
1ـ مالیات بر درآمد شرکتهای سهامی
2ـ رعایت مقررات بیشتر
216
سازمان شرکتهای سهامی :
برای تاسیس شرکتهای سهامی، اساسنامه ای که شامل نام، موضوع، نام موسسین، مرکز اصلی و… است توسط موسسین تنظیم و به اداره ثبت شرکتها تسلیم می شود.
217
اساسنامه که به موجب مواد قانون تجارت تنظیم می شود نوشته ای است که روابط حقوقی این سهامداران را تعیین می کند. پس ازتصویب اساسنامه ، توسط اداره ثبت شرکتها و طی تشریفات مقرر در قانون تجارت شرکت سهامی تاسیس می شود.
218
هزینه های تاسیس:
هزینه هایی که در مراحل مختلف تاسیس شرکت سهامی پرداخت می شود و تحت عنوان سایر داراییها در ترازنامه طبقه بندی می شود .
219
حقوق قانونی سهامداران
1ـ حق رای برای انتخاب هیئت مدیره
2ـ حق دریافت سهمی از سود شرکت
3ـ حق تقدم خرید سهام جدید
4ـ حق سهیم بودن در داراییهای شرکت هنگام انحلال
220
وظایف هیئت مدیره :
به موجب ماده 119قانون تجارت هیئت مدیره در اولین جلسه خود از بین اعضای هیئت مدیره یک رئیس و یک نایب رئیس که باید شخص حقیقی باشند برای هیئت مدیره تعیین می نماید.
221
مهمترین وظایف هیئت مدیره و مدیر عامل حفظ صاحبان سهام است . هیئت مدیره سیاستهای کلی و خط مشی های شرکت راتعیین نموده کنترل داخلی مناسب برای سیستمهای موجود شرکت را مستقر کرده و اختیارات و مسئولیتهای مدیران اجرایی و کارکنان را مشخص می نماید.
222
حسابداری حقوق صاحبان سهام :
ارائه داراییها و بدهیها در ترازنامه شرکتهای سهامی به موسسات تک مالکی وشرکتهای تضامنی است . تفاوت عمده در ترازنامه ای شرکتها درقسمت سرمایه آنها است.
223
سرمایه در ترازنامه موسسات تک مالکی و شرکتهای تضامنی تحت عنوان حقوق صاحبان سرمایه و در ترازنامه شرکتهای سهامی تحت عنوان حقوق صاحبان سهام طبقه بندی می شود.
224
حقوق صاحبان سهام در شرکتهای سهامی مانند سرمایه سایر موسسات معادل تفاوت خالص داراییها و بدهیها است. دو منبع عمده حقوق صاحبان سهام در شرکتهای سهامی عبارتند از:
225
1- سرمایه گذاری سهامداران (سهام سرمایه پرداخت شده)
2 ـ مانده سود (زیان) انباشته
سرمایه گذاری سهامداران به صورت نقد و یا سایر دارا ییها به عنوان منبع اصلی تشکیل دهنده حقوق صاحبان سهام است.
226
افزایش (کاهش) حقوق صاحبان سهام در شرکتهای سهامی اغلب ناشی از نتایج فعالیت آنها است که در حساب سود (زیان) انباشته نگهداری می شود که یکی دیگر از منابع حقوق صاحبان سهام است.
227
مانده حساب خلاصه سود و زیان درپایان سال مالی هنگام بستن حسابها به حساب سود (زیان) انباشته منتقل می گردد
228
مانده سود انباشته در تاریخ ترازنامه نشاندهنده سود انباشته شرکت سهامی از تاریخ ترازنامه تاسیس پس از کسر زیانهای وارده و سود تقسیم شده بین سهامدارن است.
229
سود نقدی سهام :
یکی از وظایفی که هیئت مدیره شرکتهای سهامی به عهده دارد، پیشنهاد توزیع سود سهام به مجامع عمومی صاحبان سهام است.
230
به موجب ماده 90 قانون تجارت تقسیم ده درصد از سود ویژه سالانه بین صاحبان سهام الزامی است. یکی از متداولترین روشهای توزیع سود سهام بین سهامداران ، پرداخت سود به صورت نقد است.
231
سهام سرمایه :
سرمایه شرکتهای سهامی به صورت سهام سرمایه توسط سهام داران در قبال وجه نقد و یا سایر داراییها تامین می گردد. سهام سرمایه شرکتهای سهامی از اجزایی به نام سهم تشکیل می شود.
232
ارزش اسمی :
مبلغی که هنگام انتشار سهام بر روی هر یک از اوراق سهام درج می شود معرف ارزش قانونی هر سهم است که در اساسنامه ذکر می شود و ارزش اسمی سهام نام دارد.
233
حاصلضرب ارزش اسمی هر سهم در تعداد سهام شرکت سهامی نشان دهنده جمع سهام سرمایه یا سرمایه قانونی است. ارزش اسمی سهام غالبا معرف ارزش بازار آن نبوده و ممکن است ارزش بازار آن کمتر یا بیشتر باشد.
234
سهام عادی:
قسمتی از مالکیت شرکت سهامی که مشخص میزان مشارکت و تعهدات و منافع صاحب آن در شرکت سهامی است.
235
سهام ممتاز:
قسمتی از مالکیت شرکت سهامی که امتیازات خاصی نسبت به سهام عادی دارد . برخی ازاین ویژگیها عبارتند از:
1-الویت سهام ممتاز از نظر تقسیم سود
2ـ حق را ی بیشتر نسبت به سهام عادی
3ـ الویت دریافت داراییها هنگام انحلال شرکت
4ـسهام ممتاز قابل تبدیل به سهام عادی
236
سهام سرمایه تعهد شده:
به موجب مواد 16 و 20 قانون تجارت پرداخت نقدی حداقل35% کل ارزش اسمی سهام ضروری است.
237
در این موارد مابقی ارزش اسمی سهام (65 درصد) در تعهد صاحبان سهام باقی خواهد ماند که به بدهکار حسابی به نام تعهد صاحبان سهام ثبت می گردد.
238
سرمایه اهداء شده:
در مواردی دولت برای اعمال سیاستهای خاص از قبیل ایجاد اشتغال درنقاط محروم و یا حمایت از یک رشته از صنعت ممکن است داراییهایی مانند زمین برای ایجاد کارخانه بدون دریافت وجهی در اختیار شرکتهای سهامی قرار دهد.
239
تحصیل داراییها از طریق اهداء موجب افزایش داراییها و حقوق صاحبان سهام به میزان ارزش بازار داراییهای اهداء شده می گردد و هیچ گونه سودی از این بابت شناسایی نمی شود.
240
داراییهای اهداء شده به حساب داراییهای مربوطه بدهکار و حساب سرمایه اهداء شده که بخشی از سرمایه پرداخت شده شرکت سهامی است بستانکار می گردد.
241
صرف سهام:
تفاوت قیمت فروش بیشتر از ارزش اسمی سهام (عادی یا ممتاز)
کسر سهام:
تفاوت قیمت فروش کمتر از ارزش اسمی سهام (عادی یا ممتاز)
242
فصل دهم
شرکت سهامی
عملیات،سودهرسهم وتقسیم سود
243
اهمیت گزارشگری سود درشرکتهای سهامی : ازنظراستفاده کنندگان گزارشهای مالی ویژه سرمایه گذاران یکی از مهمترین جنبه های گزارشگری مالی شرکتهای سهامی ، تعیین سود ویژه است.
244
قیمت سهام عادی و مبلغ سود هرسهم به مقدار سود ویژه گزارش شده د ر صورتها و گزارشهای مالی و روند سودآوری شرکتهای سهامی در سالهای مختلف بستگی دارد.
245
افزایش مداوم سود شرکت سهامی موجب اطمینان سهامداران و جلب سرمایه گذاران جدید برای خرید سهام شرکت شده و بانکها و سایر موسسات اعتباری را برای اعطای اعتبارات بیشتر ترغیب خواهد نمود .
246
تهیه وقابل استفاده نمودن اطلاعات برای پیش بینی:
صورت حساب سود و زیان شرکتهای سهامی مانند صورت حساب سایر موسسات تک مالکی یا شرکتهای تضامنی بیانگر نتایج عملیات طی یک دوره مالی است.
247
اما اطلاعاتی که در صورت حساب سود و زیان شرکتهای سهامی افشاء می شود نسبت به سایر موسسات گسترده تر و در عین حال پیچیده تراست.
یکی ازاهداف مهم تهیه صورتها و گزارشهای مالی ، ارائه اطلاعات لازم برای پیش بینی های آتی استفاده کنندگان ازآنها است.
248
میزان سود ناویژه فروش سال جاری ، میزان سود هر سهم، ارائه ارقام مشابه و مقایسه ای سال قبل ، تفکیک نتایج عملیات عادی که ماهیتی تکراری دارند ازاقلام دیگر و… می تواند برای پیش بینی نتایج عملیات سال آتی موثر باشد.
249
ارائه نتایج عملیات عادی ، از قبیل درآمد فروش کالا یا ارائه خدمات، پرداخت حقوق و دستمزد،حمل هزینه های معمول ، به طورجداگانه در صورت حساب سود و زیان و تفکیک آنها ازسایر اقلام ، برای پیش بینی اقلام مشابه مورد انتظار از فعالیتهای عادی سال آتی شرکت سهامی موثر خواهد بود.
250
در برخی از موارد ، رویدادهای مالی غیر تکراری، موجب افزایش یاکاهش سود دوره مالی شده و تفاوت زیادی در سود مورد انتظار ایجاد خواهند کرد.
251
ارائه نتایج رویدادهای مالی غیرتکراری به طور جداگانه درصورت حساب سودوزیان درتصمیم گیری ها وپیش بینی نتایج عملیات آتی سرمایه گذاران و سهامداران تاثیر زیادی دارد.
252
صاحب نظران وانجمن های حرفه ای حسابداری با توجه به معیارهای خاصی این نوع رویدادهای مالی را عمدتاً به دوطبقه اصلی زیر تقسیم نموده اند:
1-نتایج عملیات متوقف شده
2-اقلام غیر مترقبه
253
عملیات متوقف شده :
عملیات شرکتهای سهامی معمولاً در یک قسمت تجاری خلاصه نمی شود. اغلب شرکتهای سهامی در قسمتهای مختلف صنعت وتجارت فعالیت می کنند.
254
به عنوان مثال یک شرکت هواپیمایی که به حمل و نقل مسافر و بار اشتغال دارد (عملیات عادی ومستمر) درقسمت هتل داری نیز فعالیت کرده ودارای تعدادی هتل در سطح کشوراست.
255
فعالیت هتل داری که جدای از فعالیت اصلی شرکت می باشد، به عنوان یک قسمت تجاری از شرکت هواپیمایی است که نتایج آن بایستی ازنتایج اصلی فعالیت شرکت مجزا شده و در صورت حساب سود و زیان به طور جداگانه ارائه شود.
256
سود وزیان حاصل از توقف بخشی ازفعالیتهای شرکتهای سهامی بایستی به طور جداگانه و بعد از سود وزیان حاصل از عملیات اصلی وعادی ومستمر ارائه گردد.
257
هدف از افشاء جداگانه سود و زیان ناشی از توقف یک قسمت ازعملیات شرکتهای سهامی، فراهم نمودن امکان قضاوت و پیش بینی برای سرمایه گذاران درمورد نتایج عملیات عادی و مستمر سالهای آتی است.
258
فرض کنید ، اطلاعات زیر از دفاتر شرکت هواپیمایی سهیل که ابتدای سال مالی قسمت هتل داری (شامل تمام هتل های شرکت ) خود را به فروش رسانده در پایان سال مالی 1370 استخراج شده است.
259
درآمدحاصل ازخدمات حمل مسافر وبار 580000000
بهای تمام شده خدمات ارائه شده 500000000 وهزینه های عمومی واداری
منافع (سود)حاصل از فروش و 120000000
قسمت هتل داری
260
صورت حساب سود و زیان شرکت سهامی سهیل به شرح زیر می باشد:
شرکت سهامی سهیل
صورت حساب سود و زیان
برای سال مالی منتهی به 30 /12/1370
درآمدحاصل ازخدمات حمل مسافر وبار 580000000
کسرمی شود:
بهای تمام شده خدمات ارائه شده 500000000
261
هزینه های عمومی واداری
سودحاصل ازعملیات عادی ومستمر 80000000
منافع (سود)حاصل ازفروش قسمت هتل داری 120000000 سودویژه قبل ازاقلام غیرمترقبه ومالیات 200000000
262
سود (زیان) حاصل از عملیات عادی و مستمر:
درآمد،هزینه وسود حاصل از عملیات عادی ومستمرشرکت سهامی سهیل دربالاترین قسمت صورت حساب سودو زیان ارائه شده است .
263
سود حاصل ازعملیات مستمر:
به طورجداگانه و در اولین قسمت صورت حساب سود و زیان آمده ، نشان دهنده وضعیت سودآوری عملیات عادی و مستمر شرکت است که برای پیش بینی سود آوری سالهای آتی مورد استفاده سرمایه گذاران قرار می گیرد.
264
به عنوان مثال سود ویژه 80000000 حاصل از عملیات عادی و مستمر مبین آن است که سرمایه گذاران می توانند پیش بینی نمایند که در روال عادی عملیات این شرکت در سال آتی به سود ویژه حدود مبلغ مذکور دست خواهد یافت.
265
گزارش صورت حساب سودوزیان سالانه شرکتهای سهامی به ترتیب فوق ، همراه ارقام مشابه سال یا سالهای قبل استفاده کنندگان ازصورتها وگزارشهای مالی راقادر می – نماید که روند سودآوری شرکت رامورد بررسی وپیش بینی قرار دهند.
266
افشاءعملیات متوقف شده:
درصورت حساب سودوزیان شرکت سهامی سهیل ، بعداز تعیین سود ویژه حاصل از عملیات عادی ومستمر، نتایج عملیات قسمت هتل داری که متوقف شده ، پس از سود حاصل از عملیات عادی و مستمر ارائه شده است.
267
در این مثال ، عملیات هتل داری از ابتدای سال 1370 یعنی زمان فروش قسمت هتل داری متوقف بوده است . در صورتی که سود یا زیانی ازعملیات قسمت هتل داری در سال 1370حاصل شده بود، مبلغ آن نیز بعد ازسود حاصل از عملیات عادی و مستمر و مشابه منافع حاصل از فروش قسمت هتل داری ارائه می گردید.
268
در هرحال صورت ریزعملیات قسمتهایی که جزء عملیات عادی و مستمر شرکت سهامی نیست بایستی به صورت یادداشت پیوست صورتها و گزارشهای مالی افشاء شوند.
269
اقلام غیرمترقبه:
دومین طبقه ازرویدادهای مالی که بایستی به طورجداگانه در صورت حساب سود و زیان افشاء می شوند ، اقلام غیر مترقبه می باشند.
270
یک رویداد مالی غیر مترقبه مشخصات زیر را دارد:
1- از نظر مبلغ با اهمیت است
2- ماهیت غیر عادی دارد
3- انتظار نمی رود که در آینده قابل پیش بینی تکرارشود با توجه به مشخصات فوق ، اقلام غیر مترقبه بسیار نادر و غیر تکراری بوده وندرتاً درصورتها وگزارشهای مالی ظاهر می شوند.
271
سود و زیان ناشی از رویداد های مالی از قبیل فروش اموال ، ماشین آلات وتجهیزات پرداخت خسارت ناشی از محکومیت درمحاکم قضایی رویدادهایی هستند که در روال عادی عملیات تجاری واقع می شوند ولی تکراری نبوده و از فعالیتهای اصلی شرکتهای سهامی نیستند ، این نوع رویدادهای مالی به عنوان اقلام غیر مترقبه طبقه بندی نمی شوند.
272
ارائه اقلام غیر مترقبه در صورت حساب سود و زیان شرکتهای سهامی به شرح زیر می باشد:
شرکت سهامی سپهر
صورت حساب سودوزیان
برای سال مالی منتهی به 29/اسفند/1369
فروش خالص 50000000
بهای تمام شده کالای فروش رفته وهزینه ها:
بهای تمام شده کالای فروش رفته 30000000
هزینه های توزیع وفروش 5500000
273
هزینه های عمومی واداری 3500000
جمع بهای تمام شده کالای فروش رفته وهزینه ها 39000000
خسارت ناشی ازمحکومیت درمحاکم قضایی 1000000
سایردرآمدها وهزینه های غیرعملیاتی: 40000000
سودحاصل ازعملیات عادی ومستمر 10000000
اقلام غیرمترقبه:
زیان ناشی اززلزله 5500000
سودویژه(خالص) قبل ازمالیات 4500000
274
سایردرآمدهاوهزینه های غیرعملیاتی:
برخی از رویدادهای مالی ازنوع عملیات عادی ومستمر شرکتهای سهامی نبوده ومشخصات اقلام غیر مترقبه را نیز ندارند.
275
رویدادهای مالی مانند فروش اموال ، ماشین آلات تجهیزات خسارات ناشی از محکومیت در محاکم قضایی و فروش سرمایه گذاریهای بلند مدت، از این نوع رویدادهای مالی هستند . این رویدادهای مالی اگربا اهمیت باشند ، به عنوان یکی ازاقلام درآمدیا هزینه در صورت حساب سود و زیان ارائه شوند .
276
درصورت حساب سودوزیان شرکت سهامی سپهر،خسارت ناشی از محکومیت درمحاکم قضایی به مبلغ 1000000 ریال به طور جداگانه افشاءشده است.بایستی توجه نمود که این نوع رویدادهای مالی از نوع اقلام غیر مترقبه نیستند.
277
ارائه این رقم به طورجداگانه درصورت حساب سودو زیان مورد توجه استفاده کنندگان صورتها و گزارش های مالی واقع می شود. از آنجا که خسارت ناشی از محکومیت درمحاکم قضایی در روال فعالیتهای تجاری ممکن است روی دهد این رقم جز ءاقلام غیرمترقبه نشان داده نشده است.
278
سود و زیان ناشی از توقف قسمتی از عملیات شرکت سهامی در زمره اقلام غیر مترقبه نیست.
هنگامی که سود و زیان ناشی از توقف بخشی از قسمتهای شرکت و اقلام غیر مترقبه در یکسال مالی وجود داشته باشد ، در صورت حساب سود و زیان،ابتداء سود و زیان ناشی از عملیات قسمتهای متوقف شده و سپس اقلام غیر مترقبه افشاء می شوند.
279
تغییر در اصول و روشهای پذیرفته شده حسابداری:
یک شرکت سهامی ممکن است،برای ارائه بهتر وضعیت مالی و یا نتایج عملیات ، یک اصل یا روش حسابداری پذیرفته شده که تا کنون استفاده می نموده را تغییر داده و از یک اصل یا روش پذیرفته شده حسابداری دیگری استفاده نماید.
280
یکی از اصول پذیرفته شده حسابداری ثبات رویه است.به موجب این اصل،اصول و روشهای حسابداری بایستی به طور یکنواخت در سالهای مالی مختلف استفاده گردد.
توجه کنید که رعایت اصل ثبات رویه به مفهوم عدم تغییر در اصول و روشهای پذیرفته شده وحسابداری به طور مطلق نیست.
281
در صورتی که تغییر اصول و روشهای حسابداری منجر به ارائه بهتر وضعیت مالی و یا نتایج عملیات شود، لازم است که اصول و یا روشهای پذیرفته شده بهتر استفاده گردد.
282
آثار انباشته ناشی ازهر گونه تغییر دراصول و روشهای پذیرفته شده حسابداری ،بایستی به طورجداگانه ودرانتهای صورتحساب سود و زیان ارائه شده و طی یادداشتهای پیوست صورتها و گزارش های مالی جزئیات آن افشاء گردد.
283
فرض کنید ، شرکت سهامی سهیل وسائط نقلیه خود را که مبلغ 5000000 ریال بوده و در سالهای 1368٬ ٬ 1369
و1370، 10 ساله به روش خط مستقیم به شرح زیر مستهلک نموده است .
284
000000 5
استهلاک هرسال به روش خط مستقیم 10
500000
استهلاک انباشته به روش خط مستقیم برای سه سال
500000×1500000=3
285
در سال چهارم (1371) مدیران این شرکت برای بهتر نشان دادن و ضعیت مالی ونتایج عملیات روش محاسبه استهلاک را از دو روش خط مستقیم به روش نزولی با نرخ 20% تغییر می دهند.
286
در این صورت محاسبه استهلاک انباشته سه ساله 1368،1369 و1370 به شرح زیر خواهد بود:
سال 1368 1000000= 20%×5000000
سال 1369 800000= 20%×(1000000-5000000)
سال 1370
640000= 20%×(800000-1000000-5000000)
ریال، جمع 2440000
استهلاک انباشته سه ساله به روش نزولی با نرخ 20%
287
آثار ناشی از تغییر در اصول و روشهای حسابداری که بالغ بر ریال 940000 =(1500000-2440000) است
به صورت زیر در دفاتر شرکت سهامی سهیل ثبت می- گردد:
288
289
باتوجه به سایر اطلاعاتی که از دفاتر شرکت سهامی سهیل استخراج شده ، صورت حساب سود زیان به شرح زیر است.
290
شرکت سهامی سهیل
صورت حساب سود و زیان
برای سال مالی منتهی به 29 اسفند 1371
فروش خالص 40000000
بهای تمام شده کالای فروش رفته و
هزینه های عملیاتی 36700000
سود حاصل از عملیات عادی و مستمر 3300000
زیان حاصل از فروش قسمت متوقف شده (300000)
291
سود قبل از اقلام غیر مترقبه و مالیات 3000000
اقلام غیر مترقبه:
زیان ناشی از سیل (600000)
آثار انباشته ناشی از تغییر در اصول
وروشهای پذیرفته شده حسابداری (940000)
سود ویژه 1460000
292
همان طوری که درصورت حساب سود و زیان شرکت سهامی سهیل دیده می شود، ابتداء سود حاصل ازعملیات عادی و مستمر و در انتها آثار انباشته ناشی از تغییر در اصول و روشهای پذیرفته شده حسابداری،ارائه شده است.
293
سود هر سهم (EPS):
سود خالص قابل تخصیص به هر سهم عادی در یک سال مالی را سود هر سهم می گویند،وضروریترین اطلاعی که
مورد نیاز سرمایه گذاران و سهامداران برای خرید یا فروش سهام عادی است.
294
قیمت بازار سهام عادی نیز متاثر از میزان سود هر سهم است.سود هر سهم از تقسیم سود قابل تقسیم بین سهامداران عادی به تعداد سهام عادی حاصل می شود.
295
تقسیم سود تضمین شده سهام ممتاز و سود هر سهم عادی:
هنگامی که شرکت سهامی سهام ممتاز و سهام عادی دارد برای تعیین سود قابل تقسیم ابتدا سود تضمین شده سهام ممتاز و سود معوق سهام ممتاز، محاسبه و از سود ویژه قابل تقسیم کسر و سود قابل تقسیم بین سهامداران عادی تعیین می شود.
296
فرض کنید،سرمایه شرکت سهامی سامان متشکل از 5000 سهم ممتاز 10% به ارزش اسمی 1000 ریال و 10000 سهم عادی به ارزش اسمی 1000 ریال است و سود ویژه قابل تقسِم در سال 1370 مبلغ 2500000 ریال می باشد.
297
با توجه به اطلاعات فوق،سود هر سهم عادی به ترتیب زیر محاسبه میگردد:
سود ویژه قابل تقسیم 2500000
کسر می شود:سود تضمین شده سهام ممتاز 500000
(500000 =10%×5000×1000 )
سود قابل تقسیم بین سهامداران عادی 2000000
تعداد سهام عادی 10000سهم
سود هر سهم عادی 200
(200=10000 :2000000)
298
: افشاءسودهرسهم درصورت حساب سودوزیان
به موجب اصول پذیرفته شده حسابداری،ارائه سودهرسهم درصورت حساب سود و زیان شرکتهای سهامی بزرگ الزامی است.
299
درصورتی که صورت حساب سودوزیان شرکتهای سهامی ، شامل سود و زیان حاصل از عملیات عادی و مستمر شود وزیان ناشی از توقف یک قسمت از عملیات ، سود و زیان حاصل از اقلام غیر مترقبه وآثار انباشته ناشی از تغییر دراصول وروشهای پذیرفته شده حسابداری باشد، باید که سود ( زیان ) ، برای هر یک از مراحل صورت حساب سود وزیان تعیین شود.
300
به عنوان مثال ،صورت حساب سودوزیان شرکت سهامی سهیل شامل تمام موارد ذکرشده بوده و سهام این شرکت شامل 10000 سهم عادی به ارزش اسمی 1000 ریال می باشد.
301
باتوجه به مطالب گفته شده نحوه محاسبه وارائه سود هرسهم عادی دراین شرکت به شرح زیر است:
شرکت سهامی سهیل
صورت حساب سودوزیان
برای سال مالی منتهی به29 اسفند 1371
فروش خالص 40000000
بهای تمام شده کالای فروش رفته 36700000
302
سود حاصل از عملیات عادی ومستمر 3300000
زیان حاصل از فروش قسمت متوقف شده (300000)
303
سود قبل از اقلام غیرمترقبه 3000000
اقلام غیرمترقبه:
زیان ناشی ازسیل (600000)
آثار انباشته ناشی از تغییر دراصول
وروشهای پذیرفته شده حسابداری (940000)
سود ویژه 1460000
304
سود هر سهم عادی:
سود حاصل از عملیات عادی و مستمر 330
زیان حاصل از فروش قسمت متوقف شده (30)
سود هر سهم عادی قبل از اقلام غیر مترقبه 300
اقلام غیر مترقبه:
زیان ناشی از سیل (60)
305
آثار انباشته تغییر در اصول (94)
پذیرفته شده حسابداری
خالص سود هر سهم عادی 146
محاسبات سود هر سهم عادی
حاصل از عملیات عادی و مستمر: 10000 تعداد سهام عادی
330 =10000 :3300000
306
زیان حاصل از فروش قسمت متوقف شده :
(30) = 10000 : (300000 )
زیان ناشی از اقلام غیر مترقبه (زیان ناشی از سیل ):
(60) = 10000 : (600000)
آثار انباشته تغییر در اصول و روشهای پذیرفته شده حسابداری: (94) = 10000 : (940000 )
307
سود نقدی سهام:
انتظار در یافت سود نقدی سهام یکی از دلایل اصولی برای سرمایه گذاری سهام داران در شرکتهای سهامی است. افزایش یا کاهش سود نقدی سهام از سالی به سال بعد ، مستقیما موجب ترقی یا تنزل قیمت بازار سهام عادی شرکتهای سهامی می شود.
308
از یک طرف تقسیم سود نقدی مورد علاقه خاص سهام داران بوده و از طرف دیگر هیئت مدیره برای رشد و گسترش عملیات آتی و تحصیل داراییهای جدید نیازمند به کارگیری وجوه نقد می باشد.
309
بنابراین اکثر شرکتهای سهامی برای تقویت بنیه مالی فقط قسمتی از سود انباشته را بین سهامداران تقسیم می – نمایند . عواملی که موجب پرداخت یا عدم پرداخت سود نقدی سهام می شود عمدتا به شرح زیر است:
310
1-مانده سود (زیان) انباشته:
از آنجا که تقسیم سود بین سهامداران حداکثر به میزان مانده بستانکار حساب سود انباشته است ،اغلب شرکتهای سهامی بخشی از سود انباشته را بین سهامداران تقسیم می کنند.
بنابراین بخش عمده ای از سود انباشته برای گسترش عملیات و تهیه امکانات جدید ،سرمایه گذاری می گردد.
311
2- وضعیت نقدینگی مناسب:
مانده حساب سود انباشته به مفهوم وجود وجوه نقد معادل آن در شرکتها نیست.سود انباشته شرکتها معمولا به تدریج طی دوره مالی برای تحصیل داراییها ، پرداخت بدهیها مصرف می گردد.
312
از این رو لزوما مانده حساب سود انباشته رابطه مستقیم با وجوه نقد شرکتها ندارد. وضعیت نقدینگی مناسب از عوامل مهمِ است که در تصمیم گیری برای تقسیم سود نقدی سهام نقش عمده ای دارد.
313
3- پیشنهاد تقسیم سود نقدی سهام توسط هیئت مدیره:
به موجب ماده 240 قانون تجارت،نحوه پرداخت سود قابل تقسیم توسط مجمع عمومی شرکت سهامی تعیین می شود.
314
اگر مجمع عمومی در خصوص نحوه پرداخت تصمیمی نگرفته باشد هیئت مدیره نحوه پرداخت راتعیین خواهد نمود. در صورتی که شرکت سهامی از وضعیت نقدینگی مناسبی برخوردا رباشد،
315
پیشنهاد هیئت مدیره درمورد تقسیم سودنقدسهام درگزارشی به مجمع عمومی صاحبان سهام ارائه می شود.این پیشنهاد درتقسیم سود نقدی سهام بین سهامداران بسیار موثراست.
316
تاریخهای تقسیم سود:
در مورد رویداد مالی تقسیم سود در شرکتهای سهامی سه تاریخ مهم زیررا بایستی مد نظر قرارداد:
317
1-تاریخ اعلام تقسیم سود:
روزی که مجمع عمومی صاحبان سهام شرکت سهامی تشکیل و تقسیم سود تصویب و اعلام می شود ، به میزان تقسیم سود اعلام شده یک بدهی جاری برای شرکت سهامی ایجاد می شود.
318
2-تاریخ ثبت اعلام تقسیم سود:
رویداد مالی اعلام تقسیم سود درتاریخ تصویب توسط مجمع عمومی صاحبان سهام به بدهکار حساب سود انباشته و بستانکار سود سهام پرداختنی دردفاتر شرکت سهامی ثبت می گردد.
319
3-تاریخ پرداخت:
معمولاً پس از اعلام تقسیم سود ، پرداخت آن بلافاصله صورت نمی گیرد. پرداخت سود نقدی سهام ، چند ماه پس ازتصویب و اعلام آن انجام می شود.
320
سهام جایزه (سودسهمی):
در شرکتهای سهامی ، تقسیم سود اغلب به صورت نقدی صورت می گیرد .در برخی ازموارد که شرکتهای سهامی از وضعیت نقدینگی مناسبی برخوردار نبوده و یا برای
تحصیل داراییها و گسترش عملیات به وجوه نقد نیازمند باشند ، تقسیم سود از طریق صدور سهام جایزه انجام می شود.
321
تقسیم سود به صورت توزیع سهام جایزه، به مفهوم توزیع سهام اضافی از محل سودانباشته بین سهامداران براساس
میزان سهام هر یک از آنها است. توزیع سود سهام به این طریق حدودیت خاصی دارد که در ادامه توضیح داده می شود.
322
تقسیم سود نقدی سهام ، موجب کاهش داراییها وحقوق صاحبان سهام شرکتهای سهامی است . تقسیم سود سهام به صورت توزیع سهام جایزه هیچ گونه تغییری در داراییها و جمع حقوق صاحبان سهام ایجاد نمی کند.
323
فقط باصدورسهام جایزه ، بخشی از سود انباشته به حساب سهام عادی منتقل شده و تعداد سهام عادی افزایش خواهد یافت.
به عبارت دیگر، تقسیم سود به صورت سهام جایزه ، نوعی "تجدیدسازمان" حقوق صاحبان سهام در شرکتهای سهامی است.
324
سهامداران شرکت سهامی با دریافت سهم سود خود به صورت سهام جایزه ، مالک تعداد بیشتری از سهام شرکت خواهند شد ، ولی نسبت مالکیت آنها از حقوق صاحبان سهام تغییری نخواهد کرد.
افزایش تعداد سهام با صدورسهام جایزه موجب کاهش قیمت دفتری هر سهم وهمچنین کاهش احتمالی ارزش بازارهرسهم می شود.
325
فرض کنید،سرمایه شرکت سهامی امید،متشکل از 10000 سهم عادی به ارزش اسمی تصویب نموده است که از سود انباشته مبلغ 5000000 ریال به صورت سهام جایزه 1000ریالی عادی صادروبه نسبت سهام هر یک از سهامداران بین آنها تقسیم نماید.
326
حقوق صاحبان سهام این شرکت قبل و بعد از توزیع سهام جایزه بین سهام داران به شرح زیر است:
327
همان طوری که دیده می شود، قبل و بعداز توزیع سهام جایزه جمع حقوق صاحبان سهام تغییری نمی کند.اما چون تعداد سهام عادی از 10000 عدد به 15000 عدد افزایش می یابد ، ارزش دفتری هر سهم عادی
از 1800ریال به 1200ریال کاهش پیدا کرده و طبیعتاً ارزش بازار آن نیز کاهش می یابد.
328
توجه کنید که در جمع حقوق مالکیت دارنده 2 سهم عادی با دریافت یک سهم جدید تغییری حاصل نمی شود: قبل از توزیع سهام جایزه 3600=1800×2
بعد از توزیع سهام جایزه 3600=3×1200
329
در این مثال ، برای سهولت درک مفهوم توزیع سهام جایزه ، فرض بر این است که ارزش دفتری و ارزش بازارسهام عادی مساوی است. درعمل ممکن است،ارزش بازارسهام عادی بیشتر ویا کمترازارزش دفتری آن باشد.
330
دلایل توزیع سهام جایزه:
عمده ترین دلایل برای تقسیم سودبه صورت توزیع سهام جایزه درشرکتهای سهامی عبارتنداز:
1-حفظ منابع نقدی شرکت
2-کاهش قیمت بازار سهام شرکت
3-برای مقاصدخاص مالیاتی
331
ثبت سهام جایزه دردفاتر:
فرض کنید،حقوق صاحبان سهام شرکت البرز درپایان سال مالی 1370 به صورت زیراست:
حقوق صاحبان سهام:
سهام عادی به ارزش اسمی 1000
ریالی به تعداد 10000سهم 10000000
صرف سهام عادی 5000000
سودانباشته 9000000
جمع حقوق صاحبان سهام 24000000
332
در20 تیرماه 1371 مجمع عمومی صاحبان سهام تصمیم به تقسیم 20% سود انباشته به صورت سهام جایزه بین سهامداران می گیرد. در زمان تصویب مجمع عمومی قیمت بازار سهام عادی شرکت البرز مبلغ 1800 ریال است.
333
بنابراین هر سهم جایزه ای که بایستی بین سهامداران توزیع شود به مبلغ 1800ریال محاسبه ودرتاریخ اعلام در دفاتر شرکت سهامی البرز ثبت می شود.
334
محاسبه تعدادسهام جایزه براساس میزان تقسیم سود و ارزش بازارسهام به صورت زیر است:
میزان تقسیم سود
1800000 =20 %×9000000 سودانباشته
تعدادسهام جایزه 1000 =1800 :1800000
335
1000000=1000×1000 تعدادسهام جایزه
ارزش اسمی 1000 سهم جایزه٬ قابل توزیع
جایزه 800000=1000000-1800000
صرف سهام عادی ناشی از صدور 1000 سهم جایزه
هنگام اعلام تقسیم سود به صورت سهام جایزه ثبت صفحه بعد دردفتر روزنامه عمومی شرکت البرز برمبنای محاسبات بالا انجام می شود:
336
337
معمولاً بین تاریخ اعلام تقسیم سود به صورت سهام جایزه و تاریخ توزیع آن بین سهامداران چندین ماه فاصله وجود دارد. فرض کنید که در 15 دی ماه 1371 سهام جایزه صادر و بین سهامداران شرکت البرز انجام می شود . در این تاریخ ثبت صفحه بعد در دفتر روزنامه عمومی زده می شود .
338
339
تجزیه سهام:
در صورتی که ارزش بازارسهام یک شرکت سهامی به دلایل مختلف بالا بوده و امکان خرید سهام بااین قیمت برای سرمایه گذاران مشکل باشد ، همان طوری که گفته شد ،
340
یکی از طرق کاهش ارزش بازارسهام توزیع سهام جایزه است .در برخی از موارد شرکتهای سهامی روش تجزیه سهام را برای کاهش قیمت بازارسهام اتخاذ می کنند .
341
در این روش، ارزش اسمی سهام کاهش داده شده وتعداد سهام افزایش داده می شود.تجزیه دو به یک سهام عادی به مفهوم انتشار و توزیع یک برگ سهم اضافی به دارنده یک برگ سهم قبلی است.
342
پس ازتجزیه سهام ،تعدادسهام افزایش یافته ودرنتیجه ارزش بازار سهام کاهش پیدا می کند. تجزیه سهام به عنوان یک رویدادمالی ،شناسایی نشده ودردفاترشرکتهای سهامی ثبت نمی شوند ،
343
ولی هنگام انتشار صورتها وگزارشهای مالی ، موضوع تجزیه سهام و تغییر در تعداد و ارزش اسمی سهام افشاء می شود.
فرض کنید که قسمت حقوق صاحبان سهام درترازنامه شرکت سهامی دماوند به شرح زیر است:
344
حقوق صاحبان سهام:
سهام عادی به تعداد 10000سهم
به ارزش اسمی 4000ریال 40000000
صرف سهام عادی 20000000
سودانباشته 10000000
جمع حقوق صاحبان سهام 70000000
345
در صورتی که این شرکت تجزیه دو به یک سهام عادی را انجام دهد ، این موضوع به صورت تغییر درتعداد وارزش اسمی سهام به صورت زیرافشاء می گردد:
346
حقوق صاحبان سهام:
سهام عادی به تعداد 20000سهم
به ارزش اسمی 2000ریال 40000000
صرف سهام عادی 20000000
سودانباشته 10000000
جمع حقوق صاحبان سهام 70000000
347
همان طوری که دیده می شود،فقط تعدادسهام از 10000 به 20000سهم افزایش وارزش اسمی هر سهم از4000 ریال به 2000 ریال کاهش یافته است.
348
سود(زیان)انباشته:
سود(زیان) انباشته یک مفهوم تاریخی است که نشان دهنده تجمع سود (زیان)پس از کسر سود تقسیم شده ازبدوتاسیس شرکتهای سهامی تا زمان گزارشگری مالی سال جاری است.
349
حساب سود(زیان)انباشته تفاضل دوقلم عمده زیراست:
1-سود (زیان)ویژه دوره های مالی مختلف که از حساب خلاصه سودوزیان به بستانکار حساب سود(زیان)انباشته منتقل شده است.
2-تقسیم سودبین سهامداران دردوره های مالی مختلف که بدهکار این حساب نقل شده است.
350
اصلاح اشتباهات بااهمیت دوره های مالی قبل:
درمواردی که اشتباهات بااهمیت دراندازه گیری سودویژه دوره های مالی قبل شرکتها رخ می دهد ، آثارآن همراه باحساب سود(زیان) انباشته به دوره های مالی بعدی منتقل می گردد.
351
هنگامی که اشتباهات با اهمیت دوره های مالی قبل کشف می شوند ، آثارآن موجب تعدیل حساب سود(زیان)انباشته خواهد شد.اشتباهات با اهمیت دوره های مالی قبل معمولاً شامل موارد زیراست:
352
1-اشتباهات محاسباتی و ریاضی
2-اشتباهات ناشی از استفاده نادرست اصول ، مفاهیم وروشهای حسابداری.
3- تفسیر نادرست رویدادهای مالی
4-نادیده گرفتن و اقعیتهای موجود هنگام تهیه صورتها و گزارشهای مالی.
353
به عنوان مثال ، فرض کنید ، هنگام حسابرسی صورتها وگزارشهای مالی سال 1371 شرکت سهامی سامان که برای اولین بار انجام می شود ، مشخص شودکه درسال مالی 1368 یک قطعه زمین که برای انبارشرکت به بهای تمام شده 1100000 ریال درمزایده ای خریداری شده بود ،
354
توسط حسابدار شرکت به ارزش بازار زمان خرید (1400000) در دفاتر ثبت و مبلغ 300000 ریال (مابه التفاوت 1400000 ریال و1100000 ریال) به عنوان منافع حاصل ازافزایش ارزش زمین شناسایی و در صورت حساب سود و زیان سال مالی 1368 به عنوان بخشی از سود شرکت ارائه شده است.
355
شناسایی 300000 ریال سود مذکور ازاقلام با اهمیت صورتها و گزارشهای مالی سال 1368 بوده است . این اشتباه با اهمیت چه تاثیری بر صورتها و گزارشهای مالی سال1371 (سالی که اشتباه کشف شده است) خواهدداشت؟
356
ازآنجا که مانده سود (زیان)سال مالی 1368 ازحساب خلاصه سود و زیان به حساب خلاصه سود (زیان) انباشته منتقل شده ، حساب زمین و حساب سود(زیان) انباشته هردو به میزان 300000 ریال از سال 1368 به بعد بیشترگزارش شده اند.
357
بنابراین آثاراشتباه فوق به ترتیب زیردرپایان سال مالی 1371 (زمان کشف اشتباه) دردفترروزنامه عمومی شرکت سهامی سامان اصلاح می گردد:
358
افشاءاصلاح اشتباهات بااهمیت دوره های مالی قبل درصورتها وگزارشهای مالی:
اصلاح اشتباهات با اهمیت دوره های مالی قبل درصورت سود (زیان) انباشته به صورت اصلاح مانده ابتدای سال این حساب افشاء می گردد. اکثر شرکتهای سهامی صورتها وگزارشهای مالی سالانه مقایسه ای تهیه می کنند.
359
درصورتها و گزارشهای مالی سالانه مقایسه ای ، اقلام مربوط به دوره مالی جاری همراه بااقلام مشابه دوره مالی قبل ارائه می شوند درمواردی که اشتباهات بااهمیت دوره -های مالی قبل کشف واصلاح می شوند،
360
لازم است ، آثار مالی آن بر صورتها وگزارشهای مالی نزدیکترین سال نیز ارائه شوند. غالباً موضوع اصلاح اشتباهات با اهمیت دوره های مالی قبل طی یادداشتهای پیوست صورتها و گزارشهای مالی افشاء می گردد.
361
درصورتها وگزارشهای مالی آن دسته ازشرکتهای سهامی که از خدمات حسابرسان مستقل استفاده می کنند ، اصلاح اشتباهات با اهمیت دوره های مالی قبل به ندرت دیده می – شود.
معمولاً این گونه اشتباهات با اهمیت در سال مالی مورد رسیدگی از نظر حسابرسان مستقل دور نمی ماند.
362
اصلاح اشتباهات با اهمیت دوره های مالی قبل بیشتر در صورتهای و گزارشهای مالی شرکتهایی که از خدمات حسابرسان مستقل استفاده نمی کنند، ظاهر می شود.
363
صورت سود (زیان) انباشته:
همراه ترازنامه و صورت حساب سودوزیان اکثرشرکتهای سهامی ، صورت سود (زیان) انباشته در گزارشهای سالانه به سهامداران ارائه می شود. صورت سود (زیان) انباشته شرکت سهامی امید در ادامه دیده می شود:
364
شرکت سهامی امید
صورت سود (زیان) انباشته
برای سال مالی منتهی به پایان اسفند 1371
مانده سود انباشته در ابتدای سال 3100000
سود ویژه سال مالی 1400000
جمع 4500000
کسر می شود:
سود سهام پیشنهادی 500000
مانده سود انباشته در پایان سال 4000000
365
در آن دسته از شرکتهای سهامی که گزارشهای سالانه به صورت مقایسه ای با اقلام مشابه سال قبل ارائه می نمایند نحوه افشاء اصلاح اشتباهات با اهمیت دوره های مالی قبل در صورت سود (زیان) انباشته به ترتیب زیر است:
366
شرکت سهامی سامان
صورت سود (زیان)انباشته
برای سال مالی منتهی به پایان اسفند 1371
367
368
اشتباه در صورتها و گزارشهای مالی سال 1368 که در سال 1371 کشف و اصلاح شده از مانده ابتدای سال سود انباشته در هر دو سال مالی 1371 و 1370 کسر شده است .بنابراین سود انباشته ابتدای سال هر دو سال مالی اصلاح شده اند.
369
این موضوع طی یادداشت 25 پیوست صورتهای مالی سال 1371 به شرح زیر افشاء می شود:
اصلاح اشتباه دوره های قبل ، مربوط به اصلاح اشتباه سود شناسایی در مورد ثبت خرید زمین به مبلغی بیشتر از بهای تمام شده در سال 1368 می باشد.
370
توضیح آن که زمین مزبور به بهای تمام شده 1100000 ریال برای انبار شرکت در مزایده خریداری و اشتباهاً به ارزش بازار 1400000 ریال در دفاتر سال 1368 ثبت و ما به التفاوت به عنوان بخشی از سود سال مذکور شناسایی شده بود.
371
در این روش صورت حساب سود و زیان همراه با صورت سود (زیان) انباشته به شکل ترکیبی ارائه می گردد .صورت حساب سود و زیان و صورت سود (زیان) انباشته ترکیبی شرکت امین در ادامه نشان داده شده است:
372
شرکت سهامی امین
صورت حساب سود و زیان و سود ( زیان) انباشته ترکیبی
برای سال مالی منتهی به 29 اسفند 1371
373
374
محدودیتهای سود انباشته:
اطلاعات دیگری درصورت سود (زیان) انباشته شرکتهای سهامی ارائه می شود.این اطلاعات معمولاً شامل محدودیت هایی است که به موجب الزام قانونی ویا به دلایل دیگر برای بخشی از سود انباشته شرکتهای سهامی ایجاد می گردد ، مهمترین محدودیت سود انباشته شرکتهای سهامی در ایران ، اندوخته ها است.
375
اندوخته بخشی ازسودانباشته شرکتهای سهامی است که به دلیل الزامات قانونی و یا با رای مقاصد خاص تخصیص داده می شود. هنگام تخصیص بخشی از سود انباشته به عنوان اندوخته ، در دفاتر شرکتهای سهامی حساب سود انباشته بدهکار و حساب اندوخته مربوطه بستانکار می شود.
376
به موجب ماده 140قانون تجارت هرسال (5درصد) سود
ویژه شرکتهای سهامی بایستی به عنوان اندوخته قانونی تخصیص داده می شود . اندوخته قانونی از مواردی است که به دلیل الزام قانونی درسود انباشته شرکتهای سهامی محدودیت ایجاد می کند.
377
در برخی از شرکتهای سهامی به موجب اساسنامه ویا تصویب مجامع عمومی برای توسعه عملیات و یا برای مقاصد خاص بخشی از سود انباشته را به عنوان اندوخته تخصیص می دهند.
378
محدودیتهای ایجاد شده درسود انباشته، ضمن اینکه در سال تخصیص درصورت سود(زیان)انباشته ارائه می شود،لازم است همراه یادداشتهای پیوست صورتها و گزارشهای مالی افشاء گردد.
379
صورت سود (زیان) انباشته شرکت سهامی سحر شامل اندوخته های تخصیص داده شده ونحوه افشاء آن دریادداشت پیوست صورتها و گزارشهای مالی درادامه نشان داده شده است:
380
شرکت سهامی سحر
صورت سود(زیان)انباشته
برای سال مالی منتهی به 29اسفند1371
381
382
اندوخته قانونی:
شرکت سهامی سحر ، سود ویژه سالانه را به موجب ماده 140قانون تجارت به عنوان اندوخته قانونی تخصیص می دهد . تخصیص این اندوخته تا هنگامی که معادل ده درصد سرمایه شرکت شود ، الزامی است.
383
این اندوخته قابل انتقال به سرمایه نبوده و فقط هنگام انحلال شرکت ، قابل تقسیم بین صاحبان سهام است.صورت ریز حساب اندوخته قانونی به شرح زیرمی باشد:
384
385
سایر اندوخته ها:
شرکت سحر به موجب ماده 25 اساسنامه همه ساله 15 درصد از سود ویژه را به عنوان اندوخته توسعه تخصیص می دهد.
386
فصل یازدهم
شرکت سهامی
بدهیهای بلند مدتو سرمایه گذاریها
387
مقدمه:
شرکت سهامی برای توسعه عملیات به وجوه نقد زیادی نیازمندند که با منابع مالی موجود قابل تامین نیست . تامین مالی توسعه عملیات معمولا با بدهی های بلند مدت صورت می گیرد .
388
تامین مالی برای توسعه عملیات شرکت های سهامی:
تامین مالی عملیات عادی شرکتها ٬ اغلب با منابع مالی موجود یا ایجادبدهیهای جاری صورت می گیرد . پرداخت حقوق ودستمزد٬ به طورنقدوخریدکالا به طورنسیه مثالهایی ازطرق تامین مالی عملیات عادی شرکتهاست.
389
اوراق قرضه:
اوراق قرضه اسناد بهاداری است که شرکتهای سهامی با انتشار آنها ٬ مبالغی از خریداران وام می گیرند و تعهد می کنند که مبلغ اسمی (اصل)را در سررسید(بلند مدت) و سود تضمین شده آنها را در تاریخ های معین بپردازند.
390
اوراق قرضه پرداختنی:
زمانیکه تامین مالی باانتشاراوراق قرضه صورت می گیرد ابتدا مدیریت شرکت باید درموردشرایط ونوع اوراق قرضه تصمیم بگیرد. شرایط اوراق قرضه عبارت است ازارزش اسمی هرورقه قرضه ٬ سررسید ٬ نرخ سود تضمین شده و تاریخهای پرداخت سود تضمین شده.
391
انواع اوراق قرضه:
1- اوراق قرضه تضمین شده
2- اوراق قرضه تضمین نشده
3-اوراق قرضه سریال
4-اوراق قرضه باز خرید
5-اوراق قرضه قابل تبدیل
392
انتشار اوراق قرضه به ارزش اسمی:
بعد از آنکه مدیریت شرکت سهامی تصمیم می گیرد نوع خاصی از اوراق قرضه را منتشرکند٬ارزش اسمی هرورقه قرضه ٬ نرخ سود تضمین شده ٬تاریخهای سود تضمین شده ٬ و سررسیداوراق قرضه تعیین می شود .
393
انتشاراوراق قرضه بین تاریخهای پرداخت سودتضمین شده:
در شرایط اوراق قرضه ٬ تاریخهای پرداخت سود تضمین شده قید می شود٬ ممکن است اوراق قرضه در تاریخهای پرداخت سود تضمین شده فروخته نشود. بنابراین هنگام فروش اوراق قرضه سود تضمین شده بین زمان انتشار و فروش شناسایی می شود.
394
انتشار اوراق قرضه با کسر:
درمواردی مانند فروش سهام شرکتهای سهامی٬قیمت فروش اوراق قرضه مساوی ارزش اسمی آن نیست. در زمانی که اوراق قرضه به قیمتی کمتر از ارزش اسمی فروخته شود اوراق قرضه به کسر منتشر می شود.
395
انتشار اوراق قرضه با صرف:
براساس شرایط خاص بازار و بالا بودن نرخ سود تضمین شده اوراق قرضه نسبت به نرخ سودتضمین شده بازار٬ ممکن است اوراق قرضه قرضه به قیمت بیشتر از ارزش دفتری یا صرف فروخته شود.
396
وجوه استهلاکی برای باز پرداخت اوراق قرضه :
وجوهی که انحصارا برای استهلاک اوراق قرضه کنار گذارده می شود٬اطمینان خریداران اوراق قرضه شرکتهای سهامی را جلب می کند. وجوه استهلاکی٬ برای مصارف جاری شرکت استفاده نخواهد شد٬ بنابراین جزء داراییهای جاری تلقی نمی شود.
397
اجاره ها:
شرکتهای سهامی معمولا داراییهای مور نیاز را خریداری یا اجاره می کنند . در مواردی که داراییها اجاره می شوند٬ قراردادی بین مو جرومستاجرمنعقد می شودکه حق استفاده از یک دارایی برای مدت معین درقبال دریافت مال الاجاره به مستاجر داده می شود.
398
اجاره عملیاتی:
قرارداد اجاره ای که مستاجرحق استفاده از دارایی را برای مدت معینی داردولی خطرهای معمول مورد اجاره به عهده موجر است اجاره عملیاتی نام دارد. پرداختهای اجاره های عملیاتی که معمولا ماهانه انجام می شود هزینه اجاره مستاجرو درآمد اجاره موجر است.
399
اجاره سرمایه ای :
اجاره سرمایه ای معمولا به تملیک دارایی مورد اجاره یا استفاده مستاجرازدارایی برای تمام عمرمفید آن می انجامد. در قرارداد اجاره سرمایه ای٬تمام خطرهای معمول مالکیت دارایی به مستاجر منتقل می شود.
400
سرمایه گذاریها:
شرکتهای سهامی ممکن است بخشی از منابع مالی خود را در سپرده های بانکی ٬اوراق قرضه یا سهام سایر شرکتها سرمایه گذاری کنند.این سرمایه گذاریها به دو بخش سرمایه گذاریهای کوتاه مدتو بلند مدت طبقه بندی می شوند.
401
سرمایه گذاریهای کوتاه مدت:
سرمایه گذاریهایی که سریعا فروشی اند وبه سهولت به وجه نقد تبدیل می شوند . لذا این سرمایه گذاریها برای مدت محدودی نگه داری نمی شوند.این سرمایه گذاریها با عنوان داراییهای جاری در ترازنامه شرکتها طبقه بندی می شوند.
402
سرمایه گذاریهای بلند مدت:
شرکتها بخشی از منابع مالی خود را ٬افزایش درآمدها یا برقراری مناسبات عملیاتی ٬در اوراق قرضه یا سهام سایر شرکتها سرمایه گذاری می کنند.سرمایه گذاریهای بلند مدت ٬در ترازنامه شرکت پس از بدهی های جاری طبقه بندی می شود.
403
سرمایه گذاری دراوراق قرضه سایر شرکتها:
به موجب اصل بهای تمام شده سرمایه گذاری در اوراق قرضه سایر شرکتها به بهای تمام شده در دفات شرکت سرمایه گذار ثبت می شود . زمانی که اوراق قرضه به ارزش اسمی خریداری می شود٬ حساب سرمایه گذاریهای بلند مدت بدهکار و وجوه نقد بستانکار می شود.
404
سرمایه گذاری بلند مدت در سهام سایر شرکتها:
به بهای تمام شده در تاریخ سرمایه گذاری در دفاتر شرکت سرمایه گذارثبت می شودبهای تمام شده این سرمایه گذاریها ٬ شامل قیمت خریدوهمه هزینه هایی است که برای تحصیل
آنها پرداخت می شود.