1
به نام ایزد منان
حسابداری زیست محیطی
2
مقدمه
دو مقوله توسعه پایدار و حفاظت و بهسازی در محیط زیست موضوعات اصلی هستند که در سراسر جهان بر چگونگی رشد اقتصادی و رفاه اجتماعی به منظور فقر زدایی تاثیر می گذارند همگام با رشد اقتصادی فشار بر سیستم های طبیعی و منابع کره زمین شدت می گیرد . واقعیت تاسف بار این است که اقتصاد به رشد خود ادامه می دهد اما محیط زیست که اقتصاد به آن وابسته است ، رشد نمی کند . اگر چه نمایه های اقتصادی اساسی شرایط زیست محیطی هر روز منفی تر می شوند مثلاً جنگل ها کوچکتر می شوند ، خاک ها فرسوده تر می شوند و دمای هوا افزایش می یابد .
3
در عصر حاضر با توجه به وجود برخی از محدودیت های زیست محیطی بویژه در تجارت جهانی و محدود شدن عرصه رقابت ، همگان بر این موضوع توافق دارند که مدیران واحد های تجاری تحت فشار فزاینده ای هستند که نه تنها باید هزینه های عملیاتی را کاهش دهند بلکه باید تاثیرات زیست محیطی حاصل از فعالیت های عملیاتی خود را نیز به حداقل برسانند این اعمال فشار از طرف گروه هایی نظیر سهامداران ، دولت ، رسانه های گروهی ، مصرف کنندگان ، سرمایه گذاران و دیگر رسانه ها اعمال می شود .
4
شرکت ها برای کاهش تاثیرات زیست محیطی فعالیت های خود
چاره ای به جز این ندارند که اطلاعات مربوط به هزینه های
زیست محیطی را نیز در حساب ها و تصمیمات خود وارد
کنند . (حسابداری زیست محیطی – مجله حسابدار- شماره 186)
5
فاصله زمانی سال های 1971-1980 را زمان شروع اولیه طرح موضوع حسابداری محیط زیست در قالب حسابداری مسئولیت های اجتماعی می دانند . درآن زمان ، حسابداری مسئولیت های اجتماعی ، تمایلاتی را نسبت به بررسی موضوع حسابداری زیست محیطی در دانشگاه ها نشان داد .
در فاصله زمانی سال های 1981-1990 تاکید ادبیات حسابداری از حسابداری مسئولیت اجتماعی به سوی حسابداری زیست محیطی تغییر جهت داد .
6
تاریخچه :
از دهه 1990 به بعد توجه به حسابداری زیست محیطی گسترش یافته و علاقه حسابداران در دانشگاه ها و در حرفه را به خود جلب کرده است . برخی از کشور ها از جمله : دانمارک و هلند ، شرکت ها را ملزم به ایجاد حسابداری سبز یا گزارش محیط زیست کرده اند . همچنین در انگلستان از شرکت ها درخواست شده تا الزامات ایزو 14000 ایجاد شده در سال 2005 را رعایت نمایند هرچند که این موضوع در انگلستان اجباری نمی باشد ولی به امری عادی تبدیل شده است . در آلمان نیز این گونه است .
7
اما در ایران ، شرکت ها با مفاهیم حسابداری زیست محیطی،
آشنایی کافی نداشته و صرفا به وضع قوانین و مقررات زیست
محیطی پرداخته شده است . (مجله حسابدار – شماره 185)
8
هزینه ها و عملکرد زیست محیطی شرکت به دلایل زیر مورد توجه مدیران قرارگرفته است:
بسیاری از هزینه های زیست محیطی را می توان با تصمیمات تجاری بهتر وسرمایه گذاری در فن آوری های بهتر سازگار با محیط زیست کاهش داده و یا حذف کرد زیرا این هزینه ها ممکن است هیچ ارزش افزوده ای برای سیستم یا محصول ایجاد نکند .
مدیریت بهتر هزینه های زیست محیطی می تواند کاهش آلودگی هوا و حفظ سلامت عمومی را برای جامعه به ارمغان بیاورد .
9
دلایل سودمندی حسابداری زیست محیطی :
درک درست از هزینه زیست محیطی می تواند بهایابی درست و صحیح و همچنین قیمت گذاری محصولات را بهبود بخشد .
توجه به فرایند ها و تولید محصولات منطبق با شرایط زیست محیطی ، مزایای رقابتی برای محصولات شرکت در میان مشتریان ایجاد می نماید . (مجله حسابدار- شماره 186)
10
موضوع آلودگی محیط زیست در آمریکا از اهمیت خاصی برخوردار است . بر اساس اطلاعات ارائه شده توسط آژانس حفاظت از محیط زیست (EPA) ، این کشور ضایعات خطرناکی را تولید می کند که سهم سالانه هر نفر از آن ، معادل یک تن ضایعات است و هر ساله به مقادیر سال های گذشته افزوده می شود . البته بخش اعظم این ضایعات به طور مستقیم وارد چرخه محیط زیست نمی شود و در صورت وجود انگیزه کافی ، می توان بسیاری از این ضایعات خطرناک را جهت ایجاد منابع انرژی بازیافت کرد . علاوه بر این طی نیم قرن گذشته ، هزینه جمع آوری ، دفع زباله و ضایعات خطرناک در این کشور بالغ بر 500 میلیون تا یک میلیارد دلار برآورد شده است و این امر نشان می دهد که گزارشگری زیست محیطی در شرکت های آمریکایی از اهمیت زیادی برخوردار است و تمایل برای داشتن حسابداری زیست محیطی روز به روز بیشتر گردیده است .
11
اهمیت آلودگی محیط زیست
کاربرد های حسابداری محیط زیست در 2 سطح اقتصاد خرد و اقتصاد کلان مورد بررسی قرار می گیرد : همانطور که در جدول شماره 1 دیده می شود در سطح اقتصاد خرد حسابداری زیست محیطی به 2 قسمت " حسابداری مالی " و " حسابداری مدیریت " تقسیم می شود و در سطح اقتصاد کلان ما با " حسابداری درآمد ملی " مواجه می شویم .
12
انواع مختلف حسابداری محیط زیست
جدول شماره 1انواع مختلف حسابداری زیست محیطی
13
حسابداری مالی شرکت را قادر می سازد تا گزارش های مالی را برای استفاده کنندگان برون سازمانی از قبیل : سرمایه گذاران ، اعتبار دهندگان و ….. تهیه نمایند . مبنای تهیه این گزارشات مالی " اصول پذیرفته شده حسابداری " (GAAP) است . حسابداری مالی زیست محیطی الزاماتی را جهت افشای بدهی ها و هزینه های زیست محیطی مقرر کرده است .
14
حسابداری مالی زیست محیطی :
حسابداری مدیریت فرآیند شناسایی ، گردآوری و تجزیه و تحلیل اطلاعات برای اهداف درون سازمانی مثل :
برنامه ریزی ، ارزیابی عملکرد و مقاصد کنترلی به کار برده می شود . حسابداری مدیریت زیست محیطی می تواند بهای مواد و هزینه های زیست محیطی استفاده شده برای انجام عملیات را اندازه گیری کند و مدیریت را جهت برنامه ریزی ، ارزیابی و تصمیمات بهتر یاری رساند .
15
حسابداری مدیریت زیست محیطی
حسابداری مدیریت زیست محیطی یک تعریف پذیرفته شده جهانی ندارد .
" حسابداری مدیریت زیست محیطی ، به معنی مدیریت زیست محیطی و عملکرد اقتصادی از طریق اجرا و توسعه سیستم ها و روش های مناسب مربوط به زیست محیط است که ممکن است شامل گزارشگری و حسابرسی در بعضی از شرکت ها شود . حسابداری مدیریت زیست محیطی معمولاً شامل : هزینه یابی چرخه عمر ، ارزیابی سود ها و برنامه های راهبردی برای مدیریت زیست محیطی می شود ".
16
تعریف حسابداری مدیریت زیست محیطی از دید " اتحادیه بین المللی حسابداری " :
EMA به طور گسترده ای به شناسایی ، جمع آوری ، تجزیه تحلیل و استفاده از هر دو نوع اطلاعات زیر برای تصمیم گیری داخلی می پردازد :
اطلاعات فیزیکی : جریاناتی مثل انرژی ، آب ، مواد (مثل ضایعات ) و
اطلاعات پولی : بهای تمام شده ، درآمد ها و ذخایر مرتبط با محیط زیست .
17
تعریف حسابداری مدیریت زیست محیطی از دید " سازمان ملل" :
برای ارزیابی بهای تمام شده صحیح ، یک سازمان ، نه تنها
اطلاعات پولی بلکه می بایست اطلاعات غیر پولی در ارتباط
با مواد مورد استفاده ، ساعات اشخاص و دیگر محرک های
هزینه را جمع آوری کند .
18
اطلاعات فیزیکی EMA :
دلایل تاکید حسابداری مدیریت زیست محیطی بر اطلاعات فیزیکی :
استفاده از انرژی ، آب و مواد اولیه باعث تولید ضایعات و مواد دفعی می شود که مستقیماً اثرات زیادی بر محیط زیست می گذارد .
هزینه های خرید مواد یک محرک هزینه اصلی در بسیاری از سازمان ها می باشد .
19
برای مدیریت موثر و کاهش اثرات ضایعات بر محیط زیست یک سازمان می بایست اطلاعات دقیقی از میزان و مقصد تمام انرژی ها ، مواد و آب مورد استفاده داشته باشد . لازم است بدانیم کدام و چقدر مصرف شده است . کدام به محصول و کدام به ضایعات تبدیل می شود .
این اطلاعات فیزیکی حسابداری، تمام داده های مورد نیاز برای مدیریت موثر تمام اثرات زیست محیطی را ارائه نمی کند اما اطلاعات ضروری است، که حسابداری مدیریت می تواند بر آن تکیه کند .
20
اطلاعات فیزیکی EMA
سازمان ها هزینه های مرتبط با زیست محیط را به طور
متفاوت بسته به قصد استفاده از اطلاعات تعریف می کنند .
توضیحات بیشتر این عنوان در قسمتهای بعدی به تفصیل ، شرح
داده شده است . (IFAC, 2005)
21
اطلاعات پولی EMA
خدماتی که حسابداری مدیریت زیست محیطی به مدیران در جهت تصمیمات داخلی شرکت ارائه می کند بشرح ذیل است:
خدمات اصلی :
طراحی محصول
طراحی فرآیند تولید
ارزیابی عملکرد
سرمایه گذاری در دارایی های ثابت
کنترل هزینه ها
مدیریت ضایعات
22
خدمات حسابداری مدیریت زیست محیطی
سایر خدمات شامل :
مکان یابی تاسیسات
خرید
هزینه یابی
مدیریت ریسک و بدهی
طراحی برنامه های راهبردی
انتخاب عرضه کنندگان
توصیه برنامه زیست محیطی
انجام سرمایه گذاری
تخصیص هزینه ها
ترکیب محصول
قیمت گذاری محصول
گسترش کارخانه
23
24
استفاده ومزایای حسابداری مدیریت زیست محیطی
Compliance
کارایی
موقعیت استراتزیک
EMA حفاظت زیست محیطی را ازطریق تطابق کارایی هزینه با مقررات حسابداری و اعمال خط مشی های زیست محیطی پشتیبانی می کند
EMA ازکاهش همزمان هزینه ها واثرات زیست محیطی را ازطریق استفاده کاراتر ازآب ، انرژی ها و مواد در عملیات داخلی و محصولات نهایی پشتیبانی می کند
EMA ازبراورد و اجرای کارامدی هزینه و برنامه های حساس زیست محیطی برای ا طمینان از وضعیت استراتزیک بلند مدت سازمان پشتیبانی می کند.
سرمایه گذاری طراحی
و اجرای کنترل آلودگی
ردیابی دقیق تر جریان
آب ، انرژی ، مواد وضایعات
کار کردن با ارایه دهندگان ملزومات جهت طراحی
محصولات وخدمات
سرمایه گذاری و خرید جانشینهای
کارامد هزینه برای مواد سمی
طراحی و اجرای برنامه هاى
کاراى آب ، انرژی ، مواد
براورد هزینه های داخلی
مقررات احتمالى
گزارشگری ضایعات زیست محیطی
ومواد دفعى براى مقامات قانونى
براورد بازده کل سالانه سرمایه گذاری
در فعالیتهاى Eco-Efficiency
گزارشگری برای استفاده کنندگان ذینفع از
قبیل مشتریان ، سرمایه گذاران وجوامع محلی
شکل شماره 2
(August 2005
International Guidance Document
Environmental Management Accounting)
مثال ها :
مثال ها :
مثال ها :
این نوع حسابداری زیست محیطی در سطح اقتصاد کلان مورد
بررسی قرار می گیرد و اشاره به جمع آوری اطلاعاتی در
مورد اندازه ، کیفیت و ارزش منابع مصرف شده یک ملت یا
یک قوم دارد .( مثل تولید ناخالص ملی ).
25
حسابداری درآمد ملی زیست محیطی :
نکات قابل توجه در حسابداری درآمد ملی زیست محیطی :
بعضی از کالاهای زیست محیطی اگرچه ایجاد کننده ارزش افزوده اقتصادی می باشند اما در بازار مورد داد و ستد قرار نمی گیرند . هیزم جمع آوری شده از جنگل برای سوخت ، ماهی صید شده از طبیعت برای مصرف در گیاهان دارویی مثال هایی از این قبیل کالا ها هستند .
ارزش آب مورد استفاده برای نوشیدن و یا آبیاری زمین های کشاورزی منعکس کننده بهای تمام شده زیر ساخت های انتقال و توزیع آب می باشد نه ارزش خود آب .
ارزش واقعی منابع طبیعی از قبیل هوا ، زمین ، آب و… مورد استفاده در تولید محصولات ، در بهای تمام شده محصولات و خدمات تولیدی به درستی منعکس نمی شود. ( مجله حسابدار – شماره 185-186 )
26
27
28
29
حسابداری زیست محیطی می تواند کاربرد های گوناگونی در
"هزینه یابی " و " تصمیمات سرمایه گذاری " و " طراحی
برنامه های راهبردی " داشته باشد .
30
کابرد های مختلف حسابداری زیست محیطی:
مهمترین عامل مورد بررسی در هزینه یابی محصول ،
" هزینه یابی " صحیح آن است . در بیشتر موارد محصولات مختلف به شکل فرایند های تولیدی متفاوت تولید می شوند و هر فرایند تولیدی هزینه زیست محیطی مربوط به خود را دارد. در شرایطی که نتوان هزینه های زیست محیطی را به نحو مطلوب تخصیص داد، بین محصولات تولیدی نوعی " یارانه متقاطع " حادث خواهد شد .
31
کاربردهای حسابداری زیست محیطی در هزینه یابی :
به عنوان مثال کارخانه ای با دو فرایند تولیدی الف و ب را در
نظر بگیرید که تعداد نفرات و ساعات کار یکسانی را برای هر
گروه محصول به کار می برد . اما فرایند تولید الف مواد
شیمیایی زیان آور استفاده می کند ، در حالی که در
فرایند تولیدی ب چنین شرایطی وجود ندارد .
32
در حالت بکارگیری فرایند تولیدی الف کارخانه به طرق ذیل متحمل هزینه های زیست محیطی ناشی از کاربرد مواد شیمیایی زیان آور می گردد :
شناسایی و خرید مواد شیمیایی که شامل ارزیابی برگه های مختلف اطلاعات ایمنی مواد نیز می شود .
طراحی فرایندی جهت به حداقل رساندن تماس کارگران با مواد شیمیایی
جابجایی و انتقال مواد شیمیایی
بازرسی ، گزارش و دریافت مجوز طبق قوانین
انبارداری و منهدم کردن مواد شیمیایی
آموزش کارکنان جهت حمل مواد و واکنش های اضطراری کارکنان
33
علاوه بر هزینه های فوق ممکن است هزینه های نامشهودی چون تیرگی چهره واحد تجاری نزد افکار عمومی و ناتوانی در انجام الزامات کیفی نیز وجود داشته باشد . اگر تمام این هزینه ها به عنوان هزینه های سربار تلقی و بر مبنای ساعات کار و یا حجم تولید به فرآیند های تولیدی الف و ب تخصیص یابند ، محصولاتی که بوسیله فرآیندهای تولیدی ب تولید شده اند ، همانند یارانه ای برای محصولات تولید شده بوسیله فرآیند تولیدی الف عمل می کنند. به عبارت دیگر می توان گفت که سیستم سنتی هزینه یابی ، فرایند تولیدی ب را پرهزینه تر و فرایند تولیدی الف را کم هزینه تر از واقعیت نشان می دهد . استفاده از سیستم سنتی هزینه یابی باعث هزینه یابی نادرست و قیمت گذاری نامناسب و در نتیجه شرایط نامساعد رقابتی می گردد و از طرف دیگر هزینه یابی دقیق می تواند موسسه را در شرایط مناسب رقابتی قرار دهد . (مجله حسابدار – شماره 185)
34
تعیین مقیاس و چهارچوب مناسب برای این هزینه ها
مشخص کردن هزینه های زیست محیطی
مشخص کردن مقدار این هزینه ها
تسهیم هزینه های زیست محیطی به فرایند ها و محصولات محرک هزینه های مزبور (مجله حسابدار- شماره 186)
35
مراحل تسهیم هزینه های زیست محیطی
نمودار شماره3 تسهیم نادرست هزینه های زیست محیطی را نشان می دهد.
نمودار شماره4 تسهیم صحیح هزینه های زیست محیطی را نشان می دهد.
36
37
مراحل تسهیم هزینه های زیست محیطی ازطریق سیستم سنتى
ضایعات سمى
اجاره
حقوق
منابع انسانى
سربار
مواد ب
دستمزد ب
مواد الف
دستمزد الف
دایره ب
دایره الف
نمودار شماره3
38
مراحل تسهیم هزینه های زیست محیطی ازطریق سیستم صنعتی
ضایعات سمى
اجاره
حقوق
منابع انسانى
سربار
مواد ب
دستمزد ب
مواد الف
دستمزد الف
دایره ب
دایره الف
نمودار شماره4
از آنجا که هزینه های زیست محیطی اغلب ، بخش عمده ای از هزینه های عملیاتی و سرمایه ای واحد تجاری را در بر می گیرد ، لذا آن دسته از واحد های تجاری که بتوانند این هزینه ها را کاهش دهند از بازده مالی قابل ملاحظه ای برخوردارند . یکى از کاربردهای خاص حسابداری زیست محیطی برای تحلیل های سرمایه گذاری " ارزیابی هزینه کل " است . این روش ارزیابی بوسیله سرمایه گذاران بویژه سرمایه گذاران محیط زیست جهت ارزیابی دقیق تر سود آوری بالقوه سرمایه گذاری های انجام شده مورد استفاده قرار می گیرد .
39
کاربرد های حسابداری زیست محیطی در تصمیمات سرمایه گذاری :
4 عنصر اساسی روش " ارزیابی هزینه کل " که باعث ارائه اطلاعات مفیدتری نسبت به دیگر مدل های متداول ارزیابی ارائه شده است عبارتند از:
ارائه صورت جامع تری از هزینه ها که شامل هزینه های غیر مستقیم و نامشهود نیز می باشد .
تخصیص مطلوب هزینه هایی که معمولاً به حساب های سربار تسهیم می شوند یا بر مبنای محرک هزینه نامناسب تخصیص داده شده یا اینکه اصلاً تخصیص پیدا نکرده اند .
ارزیابی پروژه های بلند مدت به منظور کسب منافع بیشتر از سرمایه گذاری که معمولاً بعد از طی یک دوره زمانی 2 الی 3 ساله قابل بازیافت می باشد .
شاخص های سودآوری که ارزش زمانی پول را در نظر می گیرند .
نکته : این مدل ، سودآوری پروژه را حتمی نمی کند بلکه شفافیت ، وضوح و دقت بیشتری را برای تصمیم گیری در انجام سرمایه گذاری ها ایجاد می کند
40
سود بالقوه به طور قابل ملاحضه ای می تواند از طریق هزینه های زیست محیطی و چگونگی مدیریت این هزینه ها تحت تاثیر قرار گیرد . از این رو ، حسابداری ، محیط زیست را عنصر راهبردی موفقیت بلند مدت واحد تجاری قلمداد می کنند .
بسیاری از مشتریان بطور فزاینده ای خواهان الزامات کیفی بوده و عملکرد زیست محیطی نیز جزء جدایی ناپذیر این الزامات محسوب می شود . شرکت های تولید کننده محصولات معدنی ، بازارهای سودمند را در تولید کالاهای " سبزی " یافته اند که مشتریان کالاها معتقدند بطور قطع می توانند کیفیت زیست محیطی کالاها را از طریق تصمیمات خود تحت تاثیر قراردهند .
41
کاربرد حسابداری زیست محیطی در طراحی برنامه های راهبردی :
بکارگیری مفاهیم حسابداری زیست محیطی ، سرمایه گذاری مالی صحیح در تولید محصولا ت سبز را تقویت می کند که این امر می تواند واحد تجاری را به طور راهبردی در موقعیتی قرار دهد که فرصت های سود آوری بازار را از دست رقیبان برباید .
به همان اندازه که موسسات خود را جهت تقویت ساختار سیستم های خود سازماندهی می کنند ، حسابداری زیست محیطی، بخش جدایی ناپذیر توسعه و موفقیت آنها خواهد شد .
42
این سیستم داده های مبتنی بر حسابداری زیست محیطی را در
جهت تدارک اطلاعات برای مدیران به منظور درک بهتر اثرات
تصمیمات خود هماهنگ میسازد . این اطلاعات می توانند به
طور راهبردی جهت تحریک عملکرد زیست محیطی پیشرفته
مورد استفاده قرار گیرد . ( مجله حسابدار – شماره 185)
43
44
افشا گری:
افشا گرها وابسته به اطلاعات مالی هستند و افشا گری های مالی با توجه به تعهدات زیست محیطی است بعضی از اطلاعات مربوط به صورتهای مالی هستند در حالی که برخی دیگر باید در جایی در گزارش سالانه افشا شوند.این توصیه خواستار اطلاعات در مورد خط مشی و برنامه ریزی مربوط به اقدامات حفاظت از محیط زیست است وبخاطر یکپارچه کردن اسناد افشاگری بیشتری را در گزارش سالانه مورد تشویق قرار می دهد.در هر صورت هزینه های زیست محیطی باید بطور جداگانه افشا شوند.فرایند گزارشگری سالانه با کمک به کسب اطمینان از اینکه استفاده منابع و انتشار موادآلوده،سنجش و مدیریت می شود منافع مالی بسیاری عاید شرکتها کرده است.
45
نتیجه گیری:
حسابداری زیست محیطی شامل تولید،تجزیه و تحلیل و استفادهاز اطلاعات مرتبط با مسائل مالی محیط زیست به منظور عملکرد اقتصادی و زیست محیطی شرکت است.
هدف ایجاد رابطه روشن تر بین عملکرد مالی و زیست محیطی و گنجاندن پایداری زیست محیطی در داخل فرهنگ و عملکرد سازمان و فراهم کردن اطلاعات لازم برای تصمیم گیرندگان در جهت کاهش هزینه ها و ریسک های تجاری و ایجاد ارزش افزوده است.
حسابداری زیست محیطی می تواند مکانیزمی فراهم کند که از طریق حسابداری کامل ترو شفاف تر جنبه های عملکرد زیست محیطی یک سازمان و ارزش پنهان آنرا آشکار سازد.از تاثیرات بکاهد و سودها را بالا ببرد.
صرفه جویی های اقتصادی تنها بخشی از کسب وکار برلی توسعه پایدار را تشکیل می دهد. ارزش بیشتر مربوط به منافع نا مشهودی است که با مسئولیت اجتماعی و زیست محیطی شرکت مرتبط است از منافع نا مشهودمی توان به ارزش نشان تجاری و معروفیت آن،توانایی جذب و حفظ بهترین افراد،بهره وری بالاتر از نیروی کار و…اشاره کرد.
ابزارهای حسابداری محیط زیست بویژه برای حسابداری صنعتی(که هم تاثیرات اجتماعی وهم تاثیرات زیست محیطی را در بر می گیرد)می تواند به مدیران مالی کمک کند تا به حجم روز افزون توسعه قانونگذاری و اقدامات داوطلبانه پاسخگو باشند.
فصل دوم :
حسابرسی زیست محیطی
نگرشی نوین به حسابرسی
Environmental Audit; A New Approach to Auditing
46
47
چکیده
در این جستار تلاش خواهیم کرد به معرفی حسابرسی زیست محیطی و بررسی ویژگی های آن به عنوان نگرشی متفاوت به حسابرسی بپردازیم. پس از آنکه در مقدمه اشاره ای به چیستی حسابرسی زیست محیطی و جایگاه آن در فضای عام حسابرسی خواهیم داشت، ابتدا تعاریف مختلفی که در این خصوص ارائه شده است را مورد بررسی قرار می دهیم و سپس به رابطه آن با دیگر انواع حسابرسی می پردازیم. حسابرسی زیست محیطی نیز خود از یک نگاه به دو نوع حسابرسی رعایت و حسابرسی فرایندها و از نگاهی دیگر به چهار نوع حسابرسی رعایت، حسابرسی سیستم ها، حسابرسی انتقال املاک و حسابرسی تسهیلات تولید تقسیم می شود. در بخش بعد مراحل حسابرسی زیست محیطی را از نظر محققان مورد بررسی قرار می دهیم. مارکز فرآیند حسابرسی محیط زیست را به دو مرحله برنامه ریزی و اجرای فرایند حسابرسی تقسیم میکند. از طرف دیگر هانتر و لمون حسابرسی زیست محیطی را شامل دو مرحله است ارزیابی و اعتباردهی می دانند. در نهایت نیز به تخصص های مورد نیاز در تیم حسابرسی زیست محیطی اشاره خواهیم کرد.
48
مقدمه
در دنیای کنونی نمی توان سازمانی را یافت که بتواند تاثیر فعالیتهای خود بر محیط زیست را انکار کند. به همین دلیل است که هر سازمانی می باید اثر فعالیتهای خود بر محیط زیست را مد نظر داشته و نسبت به تاثیرات آن مسئولیت پذیر و پاسخگو باشد. ضرورت پاسخگویی در خصوص عملیات جاری و آتی سازمانها و بنگاههای اقتصادی در خصوص موضوعات زیست محیطی باعث به وجود آمدن شاخهی جدیدی از حرفهی حسابرسی با عنوان حسابرسی زیست محیطی گردیده است. این حسابرسی رویههای اصلی بنگاههای اقتصادی و سازمانها را دربارهی موضوعات زیست محیطی مورد بررسی و ارزیابی قرار می دهد. این نوع از حسابرسی، آنگونه که به عنوان مثال فری و جانسون در نظر دارند، می تواند اهداف متنوع و متفاوتی از جمله ارزیابی اثربخشی سیستمهای مدیریت محیط زیست، اثبات رعایت الزامهای زیست محیطی، بررسی ریسک ناشی از فعالیتهای قانونی و غیرقانونی بنگاه اقتصادی را مد نظرداشتهباشد، اما به نظر نگارندگان این جستار، هدف اساسی حسابرسی زیست محیطی ایجاد فضای مسئولیت پذیری و پاسخ گویی سازمان ها در قبال جامعه است چراکه افراد جامعه مهم ترین بخش متاثر از فعالیت های زیست محیطی بنگاه ها و سازمان را تشکیل می دهند.
49
به طور کلی مزایای حسابرسی زیست محیط برای سازمان ها را می توان شامل آگاهی از عملکرد زیست محیطی سازمان، امکان استفاده از اطلاعات زیست محیطی در تصمیمگیری در خصوص اثرات زیست محیطی و تدوین استراتژی های زیست محیطی و نیز بهبود بازدهی ناشی از بکارگیری منابع و افزایش صرفه جویی دانست. همچنین قابل ذکر است که گزارش نهایی حسابرسی زیست محیطی می تواند ابزار کنترل داخلی را برای سازمان فراهم سازد.
50
1. تعریف حسابرسی زیست محیطی
حسابرسی زیست محیطی توسط اتاق بازرگانی بین المللی بدین گونه تعریف می شود:
بررسی کامل تاثیر متقابل میان فعالیت هر واحد کسب وکار با محیط اطراف آن که شامل تمام مواد انتشار یافته در هوا،زمین وآب،محدویت های قانونی،تاثیرات آن بر محیط مجاور،چشم اندازو شناخت محیط و درک عمومی درخصوص شرکتی که در آن ناحیه مشغول به فعالیت است.
کاهیل (7) حسابرسی زیست محیطی را همچون انواع دیگر حسابرسی اینگونه تعریف می کند: فرآیند گردآوری، تجزیه و تحلیل، تفسیر و مستندسازی کافی اطلاعات، برای تحقق اهداف حسابرسی. (2002: 39) لیمبرگ (8)،در تقابل با کاهیل از بررسی های خود در خصوص این نوع حسابرسی به این نتیجه دست می یابد که حسابرسی زیست محیطی بسیار گسترده بوده و دارای نظم و قاعدهی مشخصی نیست؛ ویژگی ای که آن را از دیگر حسابرسیهای موجود متمایز میکند.
پیکارد (9) معتقد است حسابرسی زیست محیطی فرآیندی است که تلاش می کند اطلاعات مفیدی در رابطه با تاثیر فعالیتهای واحد تجاری و اقتصادی بر روی محیط زیست فراهم سازد. (1998: 33-34) دی مور (10) حسابرسی زیست محیطی را به عنوان فرآیندی که فعالیتها، سیستم ها و عملکرد بنگاه ها و سازمان ها را دربارهی موضوعات زیست محیطی مورد بررسی قرار می دهد، تعریف می کنند. (2005: 205)
51
از طرف دیگر، مالت بای (11) این نوع از حسابرسی را ابزاری مدیریتی برای ارزیابی چگونگی مدیریت فعالیت های زیست محیطی سازمان یعنی فعالیتهایی که از طریق ساده سازی کنترل مدیریت محیط زیست و ارزیابی رعایت رویههای زیست محیطی سازمان انجام میشوند،تعریف کرده است. فلمیش (12) این حسابرسی را به مثابه ابزاری برای حفاظت از سیستم مدیریت محیط زیست تعریف کرده و اعتقاد دارد در اجرای این کار می باید تاثیرات ورودیها و خروجیهای ناشی از فعالیت های سازمان بر روی محیط بررسی شود.
استنفورد (13) هدف این حسابرسی را ارزیابی چگونگی رعایت حداقل قوانین و مقررات زیست محیطی و کارآیی و اثربخشی سیستم مدیریت محیط زیست و بررسی صدمات وارد شده به محیط زیست بر اثر عملیات سازمان می داند.اما شاید یکی از بهترین تعاریف در این خصوص از آن گیلبرت و گولد (14) است. ایشان حسابرسی زیست محیطی را به مثابه فرآیندی سیستماتیک در نظر می گیرند که به شیوهای بی طرفانه قابلیت و توانایی ادعاهای مطرح شده در ارتباط با رعایت جنبه های زیست محیطی فعالیتهای سازمان و معیارهای مورد استفاده برای اندازهگیری تاثیر این فعالیتها را بررسی کرده و نتیجه را برای عموم مردم گزارش میکند. (1998: 326)
52
2. حسابرسی زیست محیطی و دیگر انواع حسابرسی
بویرال (15) حسابرسی زیست محیطی را نوعی حسابرسی رعایت می داند که با سایر انواع حسابرسی در ارتباط است. (1998: 57) به زعم او حسابرسی سیستم مدیریت محیط زیست زیر مجموعهی حسابرسی زیست محیطی است.تاکر (16) اما حسابرسی زیست محیطیرا عیناً همان حسابرسی سیستم مدیریت محیط زیست می داند. (1997: 341) کارپترویچ (17) رویکرد عمومی حسابرسی زیست محیطی و حسابرسی مالی را کاملا همانند می دانند. (2001: 13) با وجود همه این نظریات به نظر می رسد حسابرسی زیست محیطی دارای ویژگیهایی است که آن را از سایر انواع حسابرسی متمایز میکند که از میان آنها می توان به:رویکرد سیستماتیک، تیمهای حسابرسی دارای مهارتهای لازم برای بررسی فعالیتهای زیست محیطی، روش مداوم و پیوسته، وضوح در تعریف اهداف و دامنهی رسیدگی، معیارها و ضوابط از قبل تعیین شده اشاره کرد.
53
3. انواع حسابرسی زیست محیطی
به طور کلی حسابرسی زیست محیطی به دو دسته کلی قابل تقسیم است:
الف) حسابرسی رعایت: این حسابرسی در جستجوی بررسی رعایت همهی مقررات و قوانین زیست محیطی در فعالیتهای سازمان است. هدف اصلی حسابرسی رعایت بررسی ریسک ها و شناسایی و محدودکردن ریسکهای زیست محیطی مربوط به آن و تلاش برای کاهش ریسکهای تهدیدکننده احتمالی است.
ب) حسابرسی فرآیندها : این نوع حسابرسی با در نظر گرفتن بدهیهای بالقوه، راهحلهای قانونی و تکنیکی برای حفاظت از محیط زیست را در کنار کاهش هزینهها و افزایش سرمایهگذاریها را مدنظر قرار میدهد. در اینجا هدف آن است که اجرای فرآیندها، فعالیتها و سرمایهگذاریها به گونهای باشند که آسیبی به محیط زیست نرسانند. حسابرسی فرآیندها میتواند شامل حسابرسی تاثیر تاسیس یا استقرار یک بنگاه اقتصادی بر محیط زیست، حسابرسی اثرات زیست محیطی تحصیل یا خرید یک شرکت، حسابرسی کفایت رویههای زیست محیطی مدیریت و یا حسابرسی اثرات زیست محیطی محصولات سرکت باشد.
54
از نگاهی دیگر، حسابرسی زیست محیطی را می توان به حسابرسی رعایت، حسابرسی سیستم ها، حسابرسی انتقال املاک و حسابرسی تسهیلات تولید تقسیم نمود.
1-حسابرسی رعایت: این نوع حسابرسی تضمین می نماید که شرکت تمام مقررات زیست محیطی را انجام می دهد.
2-حسابرسی سیستم ها: این نوع حسابرسی به این امر توجه می کند که چگونه این سیستم ها در داخل مورد استفاده قرار می گیرند تا ریسک های زیست محیطی را مدیریت کنند.
3-حسابرسی مبادله و انتقال املاک: این نوع حسابرسی در رابطه با خرید املاک مورد استفاده قرار می گیرد، ریسک های بالقوه را که با توجه به ریسک زیست محیطی در این نوع معاملات دخیل است کاهش ویا آنها را شناسایی کند.
4-حسابرسی تسهیلات تولید: این نوع حسابرسی به ذخیره سازی و فروش برای رهگیری مواد خطرآفرین در طول چرخه حیات از مبدا تا مقصد توجه دارد.
55
4. مراحل حسابرسی زیست محیطی
گروبشتین (18) حسابرسی زیست محیطی را به سه مرحلهی برنامهریزی اولیه، توسعهی برنامه و اجرای برنامه تقسیم کرده است (1984: 116) در حالی که آرنس (19) آن را مانند حسابرسی مالی، به مراحل ذیل تقسیم می کند: پذیرش کارفرما، برنامهریزی حسابرسی، آزمون محتوی و گرد آوری شواهد، ارزیابی و گزارشگری. (2003: 791) هامفری (20) حسابرسی محیط زیست را به دو گروه کلی تقسیم می کند:
الف) بررسی وضعیت رعایت قوانین زیست محیطی
ب) بررسی سیستم مدیریت محیط زیست (2000: 229)
دیمور و دیبلدی معتقدند حسابرسی زیست محیطی شامل سه مرحله است: فعالیتهای قبل از حسابرسی، فعالیتهای حین حسابرسی و فعالیتهای پس از آن. مدلی (21) ضمن تقسیم حسابرسی زیست محیطی به حسابرسی داخلی و مستقل بر آن است که هر دوی آنها در فرآیند حسابرسی محیط زیست مشارکت دارند در عین آنکه تقاضای بیشتری برای حسابرسی مستقل وجود دارد. (1995: 15)کایت (22) با بسط دادن تحقیق مدلی اهمیت حسابرسی داخلی در اجرای حسابرسی زیست محیطی بیشتر می داند. (1996: 214)
56
مارکز فرآیند حسابرسی محیط زیست را به دو مرحله برنامه ریزی و اجرای فرایند حسابرسیتقسیم میکند. در مرحله برنامه ریزی، امکانات لازم برای اجرای حسابرسی فراهم می شود. تیم حسابرسی کارآمد می تواند موجب کاهش زمانو هزینه حسابرسی و افزایش بهرهوری در مراحل بعدی کار گردد. دراین مرحله، روشهای حسابرسی، فعالیت های مورد نظر، معیارها و اولویتها و نیز اهداف و ماموریتها آغاز شده و دامنهی رسیدگی تیم حسابرسی تعیین میشود. ابتدا برنامه حسابرسی تهیه می شود که در آن پردازش و تجزیه و تحلیل اطلاعات لازم برای انجام حسابرسی به انجام می رسد. پس از تهیه برنامه حسابرسی مرحله اجرای فرآیند حسابرسی آغاز می شود.
به زعم هانتر و لمون حسابرسی زیست محیطی شامل دو مرحله است: 1) ارزیابی و 2) اعتباردهی. آنچه در مرحلهی ارزیابی رخ می دهد عبارت است از قضاوتهای تخصصی و اظهارنظرهای گسترده دربارهی خطرات زیست محیطی ایجاد شده از طریق فرآیندهای شرکت که در آن بررسی و ارزیابی فعالیتهای مدیریت شرکت و اثربخشی این فعالیتها در طول دورهی مالی مورد بررسی قرار می گیرد.در این مرحله، روشهای عملیاتی، قوانین و مقررات، رویههای شرکت، سیستمهای کنترل آلودگی شرکت و بسیاری موارد مربوط دیگر مورد بررسی قرار می گیرند. اما آنچه در مرحلهی تایید رخ می دهد چیزی نیست جز استفاده از بررسی های صورت گرفته در مرحله ارزیابی و اظهارنظر نسبت به عملکرد سازمان.
57
5. دانش لازم در حسابرسی زیست محیطی
بر اساس استاندارد حسابرسی زیست محیطی انجمن حسابرسی آمریکا تیم حسابرسی باید واجد مجموعهای از دانش مربوط به سیستمهای اطلاعاتی مدیریت، سیستم های کنترلی،مهندسی، سیستم های مدیریت، حسابداری، مدیریت مالی، آماری و نیز قوانین و مقررات باشند. مارکز (23) بر آن است که هر حسابرس همچنین باید حداقل اطلاعات را دربارهی موضوعات زیست محیطی داشته باشد.
کاسپر معتقد است دانش مورد نیاز اعضای تیم حسابرسی زیست محیطی می باید با اهداف این حسابرسی رابطهی مستقیم داشته باشد. در حسابرسی ارزیابی عملکرد زیست محیطی سازمان و شناسایی خطرات آن حسابرسان می باید تجربه و تخصص لازم در زمینه رشتههایی چون مهندسی شیمی، حرفههای امنیتی و غیره داشته باشند.
صورت های مالی شرکت ها همواره در معرض بررسی حسابرس مستقل هستند . تعدادی از شرکت ها در گزارش ها و حساب های خود اطلاعاتی را ارائه می دهند که به آسیب های وارده در محیط زیست بر اثر فعالیت های آنها مربوط می شود . این اطلاعات غالباً جزئیاتی درباره انتشار آلودگی در هوا ، آلودگی آب یا جزئیاتی از سوخت و مواد مورد استفاده توسط آنها می باشد . برخی از گزارش ها تفصیلی تر بوده و ممکن است تشریحی یا شامل داده های کمی ایجاد شده توسط شاخص های عملکرد زیست محیطی واحد تجاری نیز باشند .
علایق عمومی در حمایت از محیط زیست موجب شده که فشار وارده برموسسات جهت بازرسی و آزمودن دقیق آسیب هایی افزایش یابد که فعالیت های تجاری آنها بر محیط زیست وارد می سازد و این امر موجب اجرای حسابرسی فعالیت های زیست محیطی شده است . (حسابداری زیست محیطی – مجله حسابدار- شماره 185)
58
حسابرسی زیست محیطی (EA)
حسابرسی زیست محیطی درایالات متحده ،اروپا وهندوستان
برای بیشتر شرکت های باهوش از نظر زیست محیطی یک حسابرسی زیست محیطی بسیار مهم است .
این مفهوم ابتدا در ایلات متحده توسعه پیدا کرد . جایی که شرکت ها از طریق حسابرسی زیست محیطی ، جهت تطابق با قوانین زیست محیطی استفاده کردند . این شرکت ها نگران سرپرستی و نظارت بر زیر مجموعه هایشان بودند از آن پس شرکت های چند ملیتی ، حسابرسی خارجی خود را شروع کردند .
59
حسابرسی زیست محیطی درایالات متحده ،اروپا وهندوستان
در اروپا تعهدات زیست محیطی کمتر جدی بود . و شرکت ها ، حسابرسی زیست محیطی را به عنوان یک روش اینکه چطور ، آنها می توانند عملکرد زیست محیطی شان را توسعه دهند تا مسئولیت های زیست محیطی شان را به جهان بیرونی تشریح کنند ، می دیدند .
60
حسابرسی زیست محیطی درایالات متحده ،اروپا وهندوستان
در هندوستان ، این عملیات هنوز محبوب نشده ، هر چند برخی شرکت ها در بخش خصوصی مانند TISCO, ITC و تعداد کمی دیگر به صورت دوره ای ، حسابرسی زیست محیطی را اجرا کردند .
61
62
نتیجه گیری
آنچه در این جستار بدان پرداختیم، بررسی چیستی حسابرسی زیست محیطی، نقش حسابرسی زیست محیطی به عنوان شاخه ای نوین از حسابرسی و جایگاه آن در میان دیگر شاخه های حسابرسی می باشد. نقش نوینی که حسابرسی زیست محیطی ایفا کرده است می تواند سبب ساز فراهم آمدن زمینه ای جهت رویکردی نو به حسابرسی باشد. این نکته که ماموریت حسابرس زیست محیطی بررسی میزان مسئولیت پذیری و پاسخ گویی سازمان به گروه های متاثر از فعالیت های آن است و حسابرسی زیست محیطی تلاش می کند با سنجش این تاثیرات زمینه لازم جهت ایجاد مسئولیت و پاسخگو ساختن سازمان را فراهم آمورد، جایگاه مسئولیت پذیری و پاسخ گویی در حسابرسی را بیش از پیش مورد توجه قرار داده است. هرچند در حسابرسی زیست محیطی نیز همچون حسابرسی رعایت، عملکرد سازمان بر مبنای قوانین و مقررات مربوط به محیط زیست مورد سنجش قرار می گیرد اما نمی توان این نوع از حسابرسی را به حسابرسی رعایت تقلیل داد. همانطور که در این مقاله حسابرسی فرآیندها را به عنوان نوعی از حسابرسی زیست محیطی و در کنار حسابرسی رعایت مورد توجه قرار دادیم، نباید این نقش حسابرسی زیست محیطی را مورد غفلت قرار داد. حسابرسی زیست محیطی می تواند منجر به بهبود محیط کار و صرفهجویی در منابع سازمان گردد و پیش از آنکه موضوعات زیست محیطی به مشکلات اساسی برای سازمانها تبدیل شوند، آنها را کشف کرده و حوزههای سازمانی که نیازمند بهبودهای فنآوری، تغییرات مدیریتی و عملیاتی هستند را شناسایی می کند.
با سپاس بیکران از استاد گرامی:
جناب آقای دکتر محسن اکبری
و
حسن توجه دوستان عزیز
((پاییز 93))
63