عنوان:
تداوم فعالیت درحسابداری و اثبات آن در حسابرسی و بررسی تحلیلی نسبت های مالی
مقدمه
فرض تداوم فعالیت به عنوان یکی از اساسی ترین مفروضات حسابداری می باشد، معذالک با بررسی دقیق و منتقدانه در متون حسابداری: اهمیت، اماکن تحقق و اعتبار این فرض مورد سوال قرار می گیرد و این مطلب هدف مقاله حاضر است.
تعریف تداوم فعالیت
کمیته استانداردهای بین المللی حسابداری IASC، فرض تداوم فعالیت را به عنوان یکی از مفروضات بنیادی حسابداری بدینگونه تعریف می کند:
«فرض بر این است که هر واحد تجاری دارای تداوم فعالیت است یعنی عملیات آن در آینده قابل پیش بینی ادامه دارد. به بیان دیگر، فرض می شود که نه قصد بر این است که واحد تجاری منحل یا عملیات آن به نحو قابل ملاحظه ای کاهش داده شود و نه ضرورت این کار احساس می شود».
تعریف تداوم فعالیت به شرح فوق که تاکید بر استمرار شخصیت واحد تجاری دارد، اصولاً نقطه مقابل وضعیتی است که یک شرکت برای انجام و به ثمر رساندن یک داد و ستد مهم تشکیل می شود و پس از خاتمه داد و ستد عمر شرکت خاتمه می یابد. مثل قرارداد مشارکت بین دو یا چند نفر برای انجام کاری مشحص که در محدوده زمانی معین صورت پذیرد. چنین شرکتی بیشتر از زمان لازم برای انجام کار تداوم فعالیت نخواهد داشت.
از طرفی فرض تداوم فعالیت را نباید به مفهوم دوام و بقای همیشگی واحد تجاری تعبیر کرد، بلکه پیش فرضیاست از: استمرار، تدوم، و موجودیت واحد تجاری برای یک دوره زمانی کافی جهت اجرای عملیات آتی، انجام قراردادها و ایفای تعهدات.
موسسه آرتوراندرسن و شرکاء در مقام مخالفت عنوان می کند که: فرض تداوم فعالیت به عنوان یک قضیه اثبات شده عمومی، بی اساس است و یک «فرض اولیه حسابداری» مناسب محسوب نمی گردد، حتی پا را فراتر گذاشته و اظهار می کند که، فرض تداوم فعالیت اغلب به عنوان مستمسکی توسط حسابداران برای توجیه غفلت در اعلام قبلی ورشکستگی قریب الوقوع واحدهای تجاری به کارگرفته شده است.
موافقین این فرض:حتی صاحبنظرانی که فرضیه تداوم فعالیت را می پذیرند محدودیتهایش را نادیده نمی گیرند. اغلب تصدیق می کنند که این فرض یک حقیقت علمی، یا حتی یک فرض منطقی نیست. پیتون (Paton) می پذیرد که فرض تداوم فعالیت «از اقامه دلیل در وضعیت ویژه عاجزاست» همچنین او با این موضوع که فرض تداوم فعالیت «تماماً مدلل است و تاییدیه چندانی را طلب نمی کند» مخالفت می ورزد. مادامیکه پیتون فرض تداوم فعالیت را برای پشتیبانی مباحثه اش به خدمت گرفته بود، کارسون Carson دریافته بود که این فرض بی نقض نیست. شواهد و آمار در طول عمر شرکت عدم تایید آن را نشان می دادند.
درجه شمول تداوم فعالیت
در بیشترین مباحثات مربوط به تداوم فعالیت به سادگی عنوان می شود که شخصیت حسابداری به مدت نامحدود تداوم دارد و بنابراین در آینده قابل پیش بینی منحل نخواهد شد.
شاید بهتر آن باشد که در تعریف تداوم فعالیت بر «پابرجا ماندن واحد تجاری برای عملیات پی در پی» تاکید شود تا بر اینکه «در فقدان مدرک مخالف فرض می شود که واحد تجاری تداوم فعالیت دارد». که در این صورت تداوم فعالیت یک «نتیجه» خواهد بود نه یک «فرض».
توضیح آنکه، اگر حسابدار در جهت آنکه آیا «مدرکی بر خلاف» وجود دارد، جستجو کرده و نتواند آن را اثبات نماید پس می تواند تداوم فعالیت را به عنوان یک نتیجه «که مرجح برفرض» است اثبات کند. به عبارت دیگر اگر حسابدار و به ویژه حسابرس بدون توجه به مدرک برای اثبات یا رد تداوم فعالیت، فرض کند که یک واحد تجاری تداوم فعالیت دارد، در واقع باعث بطلان فرض تداوم فعالیت شده است. بدتر آنکه، حرفه حسابداری را گریزی از فرض تداوم فعالیت نیست، پذیرش بی چون و چرای این فرض ممکن است منتج به گمراه کنندگی صورتهای مالی گردد.
تداوم تا کجا؟
فرض تداوم فعالیت علاوه بر حد وجود چه چیزی را می رساند؟ به عنوان مثال، آیا استمرار مالکیت را ثابت می کند؟ اگر این طور است، چگونه می توان عدم ثبات مالکیت را در شرکتهای بزرگی که مرتباً سهامشان مورد معامله قرار می گیرد توجیه نمود، چنین تعبیری از فرض تداوم فعالیت تضادی آشکار با تصور عمومی دارد.
لَد (Ladd) معتقد است که فرض تداوم فعالیت این مفهوم را می رساند که یک واحد اقتصادی تا آنجا می تواند تداوم یابد که وضعیت رقابتی خود را حفظ کند. این مفهوم از تداوم فعالیت، حتی از مفهوم تصفیه اختیاری هم فراتر می رود. از آن جهت که علاوه بر زمان لازم برای تکمیل برنامه ها و انجام سفارشات موجود، باید مدت زمان لازم جهت فرموله کردن برنامه های جدید و تحصیل منابع لازم برای اجرای آنها را نیز بدان افزود. کارسون و اسپروس متفق القولند که فرض تداوم فعالیت، جایگزینی دارائی های موجود را می رساند. تعبیر این نویسندگان از تداوم فعالیت برای پشتیبانی از نظریات ویژه در زمینه نحوه ارزشگذاری دارایی ها، به شرحی که بعداً و به طور مختصر خواهد گذشت، توسط آنها به خدمت گرفته می شود.
فرض اولیه و اصول
مونیتز (Mononitz)، آشکارا معتقد است که از نظر حسابداری تداوم فعالیت مهم است زیرا، وی تداوم را به عنوان یکی از مفرضوات اولیه که اصول حسابداری متکی بر آن است می شمارد.
درعین حال، مباحثه های بعدی اصول حسابداری برای روشن ساختن اینکه چطور فرض اولیه تداوم فعالیت اصول کاربردی را تعیین می کند، با شکست مواجه شد. گرچه اسپروس و مونیتز اظهار کردند که اصول حسابداری آنها از مجموعه مفروضات اولیه ای که در تحقیقات قبلی حاصل شده استنتاج گردیده، معذالک در مباحثات ایشان این مطلب که چطور فرض اولیه تداوم فعالیت به عنوان راهنما در استنتاج اصول حسابداری موثر واقع شده روشن نگردیده است.
بارزترین نشانه فرض تداوم فعالیت به عنوان مبنایی برای اصول حسابداری این حقیقت است که اصول مورد استفاده در وضعیت تصفیه با اصول حسابداری در وضعیت عادی تفاوت دارد. مبانی ارزشگذاری دارائی ها (بجز در مورد نقد) با اقلامی که در ترازنامه ذکر می شوند متفاوت است. همچنین گزارشگری بدهی ها در صورتهای مالی بشتر از آنکه با مفاهیم اقتصادی هماهنگ باشد با ملاحظات قانونی سازگاری دارد. معذالک، هیچ سندی که به روشنی نشان دهنده اختلاف زیادی بین اصول حسابداری بکار برده شده برای واحد اقتصادی در حال تصفیه و واحد اقتصادی با تداوم فعالیت باشد، وجود ندارد.
حسابداری تعهدی
می (May) بیان می کند که تمام تخصیص ها بین گذشته و آینده به فرض تداوم فعالیت بستگی دارد. به عبارت دیگر، مبنای تعهدی حسابداری فرض می کند که شخصیت واحد اقتصادی تداوم دارد. بنابراین به عنوان مثال، حسابداری استهلاک، بر اساس فرض اولیه تداوم فعالیت است. منطقاً در یک واحد اقتصادی که با تصفیه اجباری ربروست، حسابداری استهلاک غیرقابل اجرا خواهد بود.
حسابداری معافیت مالی
اگر تخصیص بین گذشته و آینده بر مبنای فرض تداوم فعالیت اثبات شود باعث می شود که معوق نمودن معافیت مالیاتی مربوط به خرید دارئی ها مورد حمایت قرار گیرد که به نوبه خود بر اهمیت فرض تداوم فعالیت می افزاید. با این حال هیات اصول حسابداری توصیه کرده است که شناسایی معافیت مالیاتی در سال خرید دارائی ارتباطی با مفهوم تداوم فعالیت ندارد.
هیات به نحوی محافظه کارانه همراه با اندکی تناقض، وجود یک دارائی در ارتباط با این معافیت انکار کرده است: معذلک صراحتاً توجیه شناخت یک چنین دارایی لازمه اش فرض عملیات سودآور آینده اش می باشد.
به این نکته اشاره دارد که روشهای حسابداری مرتبط با عملیات آتی شخصیت واحد اقتصادی بدون مراجعه صریح به فرض تداوم فعالیت فرموله شده اند. شاید این همان است که باید باشد.
تداوم فعالیت و ارزشگذاری دارائی ها
ارزش تصفیه
در مباحثات حسابداری، بیشترین مواردی که به فرض تداوم فعالیت استناد می گردد مربوط به مبنای مناسب برای ارزشگذاری دارایی است و نیز بیشترین کاربرد فرض تداوم فعالیت در این زمینه نادیده گرفتن ارزش تصفیه اجباری دارایی ها است. پیتون اخطار می کند که، حتی در یک واحد اقتصادی با فرض عمر نامحدود، هر یک از اقلام دارائی که از مد افتاده یا بدون استفاده است نباید به قمیتی بیشتر از ارزش اسقاط گزارش گردد. این اخطار باید به عنوان یک قاعده عمومی بررسی شود. این حقیقت که شخصیت واحد اقتصادی برای روبرو شدن با یک تصفیه اجباری قریب الوقوع ایجاد نمی گردد، ممکن است در مورد برخی از اقلام دارائی مصداق نداشته باشد. به عنوان مثال اگر شرکتی به طور ناگهانی از تولید یکی از محصولات خود مثلاً اتومبیل سواری دست بکشد. امکاناتی که برای این هدف انحصاری طراحی شده است به عنوان دارایی هایی که برای فروش به قمیتهای تصفیه اجباری نگهداری می گردند، در نظر گرفته می شود. این دارایی ها با فرض تداوم فعالیت سازگاری ندارند. وقتی که یک مجموعه دارایی برای فروش پیشنهاد می شود، برای هر مصرفی که باشد، خریدار مآل اندیش باید همه جوانب و پیامدهای آن را در نظر بگیرد (به عنوان مثال: یک انبار مناسب) قدم اولیه که به خریدار ارتباط پیدا می کند توجه به قیمت است. مثال مذکور به وضوح موردی از تصفیه اجباری رابیان می کند. نکته دیگر آن که شرکت مورد مثال به عنوان یک واحد انتفاعی با احتمالی بیشتر از قبل، به فعالیت خود در زمینه های دیگر ادامه می دهد. حتی علی رغم اینکه تصفیه اجباری دارایی های ویژه قبلی حتمی است، ممکن است مساله ارزشگذاری دارایی حل نشود.
بهای تمام شده تاریخی
فرض تداوم فعالیت، نمی تواند برای ارزشگذاری دارائی، مبنایی مناسب معین کند، حتی از تعیین ارزش تصفیه اجباری نیز غافل می ماند. معذالک خیلی از صاحبنظران قبلی نقطه مقابل این نظریه را اظهار می دارند. غفلت در تعیین ارزش تصفیه اجباری دلیلی است که دارایی ها باید بر مبنای بهای تمام شده تاریخی ارزشگذاری شوند. از آنجائی که بهای تمام شده تاریخی به عنوان تنها راه، عموماً پذیرفته شده است، این نقطه نظر تعجب آور نیست. به هر حال وجود ارتباط منطقی بین مفهوم تداوم فعالیت و بهای تمام شده تاریخی ثابت کردنی نیست. بلکه دو عقیده اساسی جداگانه وجود دارد:
الف. شخصیت واحد اقتصادی تداوم دارد.
ب. دارایی ها باید به بهای تمام شده تاریخی گزارش شوند.
این دو عقیده در یک زمان مطرح شده اند، هیچ رابطه سببی بین آنها وجود ندارد.
ارزشهای جاری
در سال 1949 کارسون اظهار کرد که بهای تمام شده جایگزینی بیشتر از بهای تمام شده تاریخی با فرض تداوم فعالیت سازگار است. کارسون عقیده دارد: «فرض یک عمر نامحدود آن چنان مبنایی برای حسابداری استهلاک مرسوم (بر اساس بهای تمام شده تاریخی) تدارک نمی بیند، تا دلیلی برای در نظر گرفتن دوره های جایگزینی و بهای تمام شده جایگزینی باشد».
چمبرز بهای تمام شده جایگزینی را به عنوان یک مبنای مرجح ارزشگذاری دارائی ها رد می کند. او توصیه می کند برای ارزشگذاری دارائی باید از قیمتی که بتواند در فرآیند تصفیه اختیاری قابل بازیافت باشد، استفاده شود. وی استدلال می کند این قیمت با نظریه تداوم فعالیت سازگاری کلی دارد. اسپروس و مونتیز از خالص ارزش فروش به عنوان مبنای عمومی ارزشگذاری موجودی کالا دفاع می کنند که احتمالاً برطبق مفروضات اولیه اساسی (شامل تداوم) می باشد. به نظر می رسد خالص ارزش فروش، اساساً مبلغی معادل وجه نقد جاری برای وضعیت فعلی وجودی کالا باشد.
ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی
ارزش یک دارائی با تداوم فعالیت برابر با ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی است که از آن دارائی عاید می شود. توجه به این نکته اغواکننده ضروری است که از نظر تئوری اساسی ارزشگذاری بر مبنای فوق بیشترین سازگاری را با فرض تداوم دارد، اما محدودیت عملی را که همانا عدم امکان اندازه گیری عینی آن است نباید از نظر دور داشت. جریانهای نقدی آینده با اطمینان قابل پیش بینی نیست. علاوه بر این، نسبت دادن جریانهای نقدی به دارائی خاص که همراه با دارائیهای دیگر بکار گرفته شده اند. (به عنوان مثال، تجهیزات و ماشین آلات)، نامعین است. بدین ترتیب، جائی که چندین دارائی در فرایند تولید محصول به طور متقابل به هم مربوطند، جمع جریانهای نقدی آینده ناشی از عملیات تولیدی می تواند به یک یا تمام دارائی ها ارتباط داشته باشد.
ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی، اندازه ای است که می تواند فقط برای کل شخصیت واحد اقتصادی بکار گرفته شود. حتی دراین حالت هم نمی تواند کمیت دارائی ها را با درجه ای از عینیت که معمولاً مورد تقاضای حسابداران است تعیین کند. در نهایت به نظر می رسد که ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی با فرض تداوم فعالیت سازگاری کامل دارد.
نتایج
1 – یکی از مفاهیم بنیانی در متون حسابداری، یعنی فرض تداوم فعالیت تاثیر مهمی بر فرموله کردن اصول حسابداری نداشته است. نویسندگان گوناگون این فرض را با مبانی متفاوت ارزشگذاری دارائی ها به طور قابل توجهی سازگار یافته اند.
2 -توافق کلی در مورد درک صحیح مفهوم تداوم فعالیت وجود ندارد. تداوم فعالیت به معنی فقدان تصفیه اجباری قریب الوقوع، شمرده شده است. همچنین به معنی آنکه شخصیت واحد اقتصادی آنقدر باقی خواهد ماند تا برنامه های جاری اش را تکمیل کند و تصفیه اختیاری دارائی هایی را که اکنون نگه داشته است، انجام دهد. گفته شده است فرض تداوم فعالیت مفهوم جایگزینی دارائی های موجود با دارائی های جدید که در تکمیل برنامه های حاضر و آینده استفاده می شود را می رساند. سرانجام این فرض می تواند منطقاً به معنی تداوم فعالیت همراه با سود تفسیر گردد. شاید این تنوع تعبیر به تشریح اینکه چرا این مفهوم به طور وسیع برای پشتیبانی اصول حسابداری مورد استفاه قرار نگرفته است، کمک کند.
3 – تداوم فعالیت فرض دقیقی است و حسابدار نباید فرض کند که یک شرکت تداوم ندارد، بلکه او باید وجود یا فقدان چنین وضعیتی را مورد تحقیق و بررسی قرار دهد. اگر تداوم فعالیت به عنوان فرض اولیه معتبری که بایستی با اصول حسابداری به آن متکی باشد مطرح می بود، در نتیجه وجود اصولی برای تصفیه بی مورد می نمود، در حالی که تصفیه شرکتها امری اجتناب ناپذیر است. اصول حسابداری خاص برای شرکت دستخوش تصفیه اجباری، وجود دارد.
استاندارد حسابرسی 520 روشهای تحلیلی
کلیات
1 . هدف این استاندارد، ارائه استانداردها و راهنماییهای لازم درباره کاربرد روشهای تحلیلی در جریان حسابرسی است .
2 . حسابرس باید روشهای تحلیلی را در مرحله برنامه ریزی و همچنین ، در مرحله بررسی کلی در پایان کار حسابرسی بکار گیرد. روشهای تحلیلی می تواند در سایر مراحل نیز بکار رود.
3 . روشهای تحلیلی یعنی تجزیه و تحلیل نسبتها و روندهای عمده ، شامل پی جویی نوسانات و روابط مالی و غیر مالی بدست آمده که با سایر اطلاعات مربوط ، مغایرت دارد یا از مبالغ پیش بینی شده ، انحراف دارد.
ماهیت و هدف روشهای تحلیلی
4 . روشهای تحلیلی شامل ارزیابی نتایج حاصل از مقایسه اطلاعات مالی واحد مورد رسیدگی با اطلاعاتی چون موارد زیر است :
اطلاعات مقایسه ای دوره های قبل .
نتایج مورد انتظار واحد مورد رسیدگی ؛ مانند، بودجه ها، پیش بینی ها یا برآوردهای حسابرس ، چون برآورد مصرف مواد اولیه .
اطلاعات مشابه در صنعت ؛ مانند، مقایسه نسبتهای مالی واحد مورد رسیدگی با شاخص صنعت یا نسبتهای مالی واحدهای اقتصادی هم اندازه در همان صنعت .
5 . روشهای تحلیلی همچنین شامل ارزیابی روابط زیر است :
روابط بین عناصر گزارشهای مالی که انتظار می رود از یک الگوی قابل پیش بینی متکی بر تجارب واحد مورد رسیدگی ، پیروی کند؛ برای مثال ، درصد سود ناخالص .
روابط بین اطلاعات مالی و اطلاعات غیرمالی مربوط ؛ مانند، رابطه هزینه های حقوق و مزایا با تعداد کارکنان .
6 . روشهای تحلیلی می تواند به شیوه های گوناگونی اجرا شود. دامنه این شیوه ها از مقایسه های ساده تا تجزیه و تحلیلهای پیچیده متکی بر روشهای آماری پیشرفته ، گسترده است . روشهای تحلیلی می تواند درباره صورتهای مالی تلفیقی ، صورتهای مالی هریک از اجزای واحد اقتصادی (مانند، شرکتهای فرعی ، شعب و قسمتها) و هریک از عناصر گزارشهای مالی بکار گرفته شود. انتخاب روشهای تحلیلی ، شیوه های اجرا و میزان استفاده حسابرس از آنها، به قضاوت حرفه ای حسابرس بستگی دارد.
7 . روشهای تحلیلی برای هریک از مقاصد زیر استفاده می شود:
الف – کمک به حسابرس در برنامه ریزی برای تعیین نوع و ماهیت ، زمانبندی اجرا و حدود سایر روشهای حسابرسی .
ب – به عنوان آزمونهای محتوا، در مواردی که استفاده از آنها در کاهش خطر عدم کشف مربوط به برخی مندرجات خاص صورتهای مالی ، موثرتر یا کارآمدتر از آزمون جزییات است .
پ – بررسی کلی صورتهای مالی در مرحله بررسی نهایی کار حسابرسی .
کاربرد روشهای تحلیلی در برنامه ریزی حسابرسی
8 . حسابرس باید به منظور کسب شناخت از فعالیت واحد مورد رسیدگی و تعیین زمینه های بالقوه مخاطره آمیز، روشهای تحلیلی را در مرحله برنامه ریزی بکار گیرد. بکارگیری روشهای تحلیلی می تواند توجه حسابرس را به جنبه هایی از فعالیت واحد مورد رسیدگی جلب کند که قبلا از آنها آگاه نبوده است و همچنین ، او را در تعیین نوع و ماهیت ، زمانبندی اجرا و حدود سایر روشهای حسابرسی یاری رساند.
9 . حسابرس برای اجرای روشهای تحلیلی در مرحله برنامه ریزی حسابرسی ، از هر دو گروه اطلاعات مالی و غیر مالی استفاده می کند؛ برای مثال ، بکارگیری رابطه مبلغ فروش با مقدار (یا تعداد) کالای فروش رفته .
کاربرد روشهای تحلیلی در آزمونهای محتوا
10 . حسابرس برای کاهش خطر عدم کشف مربوط به هریک از مندرجات خاص صورتهای مالی می تواند بر نتایج حاصل از اجرای آزمون جزییات ، روشهای تحلیلی یا ترکیبی از هر دو، اتکا کند. تصمیم گیری درباره استفاده از هریک از روشهای مزبور برای دستیابی به یک هدف خاص حسابرسی ، به قضاوت حرفه ای حسابرس درباره تاثیر و کارایی مورد انتظار از روشهای در دسترس در کاهش خطر عدم کشف مربوط به هریک از مندرجات خاص صورتهای مالی ، بستگی دارد.
11 . حسابرس معمولا درباره قابلیت دسترسی و اعتماد اطلاعات لازم برای بکارگیری روشهای تحلیلی و همچنین ، نتایج حاصل از هرگونه روشهای تحلیلی که توسط واحد مورد رسیدگی اجرا شده است ، از مدیریت واحد مورد رسیدگی پرس وجو می کند. استفاده از اطلاعات تحلیلی تهیه شده توسط واحد مورد رسیدگی در صورتی می تواند اثربخش باشد که حسابرس از درستی تهیه آنها، اطمینان یابد.
12 . در مواردی که حسابرس قصد دارد روشهای تحلیلی را به عنوان بخشی از آزمونهای محتوا اجرا کند باید عواملی چون موارد زیر را مورد توجه قرار دهد:
هدفهای روشهای تحلیلی و میزان اتکا بر نتایج حاصل از اجرای روشهای مزبور (بندهای 16-14 زیر).
نوع و ماهیت واحد مورد رسیدگی و میزان تفکیک پذیری اطلاعات آن ؛ برای مثال ، بکارگیری روشهای تحلیلی درباره گزارشهای مالی مربوط به قسمتهای جداگانه یک فعالیت یا صورتهای مالی هریک از اجزای یک واحد مورد رسیدگی با فعالیتهای نامتجانس ، می تواند از بکارگیری آنها درباره کلیت صورتهای مالی آن واحد مورد رسیدگی ، موثرتر باشد.
قابلیت دسترسی به هر دو گروه اطلاعات مالی (مانند، بودجه ها و پیش بینی های مالی ) و اطلاعات غیرمالی (مانند، تعداد محصول تولید شده یا فروش رفته ).
قابلیت اعتماد اطلاعات موجود؛ برای مثال ، حصول اطمینان از اعمال مراقبت کافی در تهیه بودجه ها.
مربوط بودن اطلاعات موجود؛ برای مثال ، تدوین بودجه ها براساس نتایج قابل دسترس نه براساس نتایج دلخواه مدیریت .
منبع اطلاعات موجود؛ برای مثال ، منابع مستقل از واحد مورد رسیدگی ، بیشتر از منابع داخلی قابل اعتماد است .
قابلیت مقایسه اطلاعات موجود؛ برای مثال ، اطلاعات کلی مربوط به صنعت ممکن است به اطلاعات مکملی نیاز داشته باشد تا با اطلاعات مربوط به واحد مورد رسیدگی که محصولات خاصی را تولید می کند و به فروش می رساند، قابل مقایسه شود.
شناخت کسب شده در جریان حسابرسی دوره های قبل توام با شناخت حسابرس از اثربخشی سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی و انواع اشکالاتی که سبب انجام اصلاحات حسابداری در دوره های قبل شده است .
کاربرد روشهای تحلیلی در بررسی کلی در پایان کار حسابرسی
13 . حسابرس در پایان کار حسابرسی یا تاریخی نزدیک به آن و هنگام نتیجه گیری کلی درباره انطباق کلیت صورتهای مالی با شناخت وی از واحد مورد رسیدگی باید روشهای تحلیلی را بکار گیرد. جمع بندی نتایج حاصل از روشهای تحلیلی به قصد اثبات نتیجه گیریهای بدست آمده در جریان حسابرسی هریک از عناصر یا عوامل صورتهای مالی ، انجام می شود. اگر چه این امر حسابرس را در رسیدن به نتیجه گیری کلی درباره منطقی بودن صورتهای مالی یاری می رساند، اما روشهای تحلیلی می تواند زمینه هایی را نیز مشخص کند که اجرای روشهای حسابرسی اضافی درباره آنها ضروری است .
میزان اتکا بر روشهای تحلیلی
14 . روشهای تحلیلی با این فرض بکار گرفته می شود که روابطی بین اطلاعات وجود دارد که تا پیدایش شرایط ناقض آنها همچنان پا برجاست . اگر چه وجود این روابط شواهدی دال بر کامل ، دقیق و معتبر بودن اطلاعات تهیه شده توسط سیستم حسابداری را فراهم می کند، اما اتکای حسابرس بر نتایج روشهای تحلیلی به برآورد وی از این خطر بستگی دارد که علی رغم وجود اشتباه یا تحریف با اهمیت ، روشهای تحلیلی ممکن است همان روابط مورد انتظار را نشان دهد.
15 . میزان اتکای حسابرس بر نتایج حاصل از اجرای روشهای تحلیلی به عوامل زیر بستگی دارد:
الف- اهمیت اقلامی که روشهای تحلیلی در مورد آنها اجرا می شود؛ برای مثال ، در مواردی که مانده موجودیهای مواد و کالا با اهمیت است ، حسابرس برای نتیجه گیری خود تنها بر روشهای تحلیلی اتکا نمی کند. اما، در مورد برخی اقلام درآمد و هزینه که به تنهایی دارای اهمیت نیست ، حسابرس می تواند صرفا بر روشهای تحلیلی اتکا کند.
ب – سایر روشهای حسابرسی که با همان هدفهای روشهای تحلیلی اجرا می شود؛ برای مثال ، سایر روشهای حسابرسی ( مانند، بررسی دریافتهای نقدی پس از تاریخ ترازنامه ، به منظور تعیین قابلیت وصول حسابهای دریافتنی )می تواند نتایج حاصل از اجرای روشهای تحلیلی (در مورد جدول سنی بدهکاران ) را تایید یا رد کند.
پ – میزان دقتی که نتایج مورد انتظار از اجرای روشهای تحلیلی می تواند با آن پیش بینی شود؛ برای مثال ، حسابرس معمولا انتظار دارد یکنواختی بیشتری را در مقایسه نسبت سود ناخالص یک دوره با دوره های دیگر بیابد تا در مقایسه هزینه های اختیاری (هزینه هایی که معمولا با صلاحدید مدیریت و بدون ارتباط مستقیم با حجم عملیات انجام می شود؛ مانند، هزینه های تحقیقات یا تبلیغات ).
ت – برآورد حسابرس از خطر ذاتی و خطر کنترل ؛ برای مثال ، در مواردی که به دلیل ضعف کنترلهای داخلی مربوط به مراحل پردازش سفارشهای فروش ، خطر کنترل بالاست ، نتیجه گیری در مورد حسابهای دریافتنی ممکن است مستلزم اتکای بیشتری بر آزمون جزییات معاملات و مانده حسابها باشد تا روشهای تحلیلی .
16 .حسابرس باید هرگونه کنترل اعمال شده در جریان تهیه اطلاعات مورد استفاده در اجرای روشهای تحلیلی را آزمون و ارزیابی کند . در صورت موثر بودن این کنترلها، حسابرس نسبت به اطلاعات مزبور و همچنین ، به نتایج حاصل از اجرای روشهای تحلیلی ، اعتماد بیشتری خواهد داشت . کنترلهای مربوط به اطلاعات غیرمالی اغلب می تواند توام با کنترلهای مربوط به اطلاعات مالی آزمون شود؛ برای مثال ، واحد مورد رسیدگی ممکن است کنترلهای ثبت تعداد محصول فروش رفته را توام با کنترلهای پردازش صورتحسابهای فروش برقرار کرده باشد. در این گونه موارد، حسابرس می تواند آزمون کنترلهای ثبت تعداد محصول فروش رفته را حین اجرای آزمون کنترلهای پردازش صورتحسابهای فروش به عمل آورد.
پی جویی اقلام غیرعادی
17 . در مواردی که با اجرای روشهای تحلیلی ، مغایرات و نوسانات عمده ای شناسایی می شود یا روابطی اعم از مالی و غیر مالی بدست می آید که با سایر اطلاعات مربوط ، مغایرت دارد یا از مبالغ پیش بینی شده ، انحراف عمده دارد، حسابرس باید موضوع را پی جویی و دلایل کافی و شواهد مثبته قابل قبولی را گردآوری کند.
18 . پی جویی نوسانات و روابط غیرعادی معمولا با پرس وجو از مدیریت آغاز می شود و با توجه به هریک از موارد زیر ادامه می یابد:
الف- اثبات پاسخهای مدیریت ؛ برای مثال ، مقایسه آنها با شناخت حسابرس از فعالیت واحد مورد رسیدگی و سایر شواهد بدست آمده در جریان حسابرسی .
ب – ارزیابی لزوم بکارگیری سایر روشهای حسابرسی در صورتی که مدیریت نتواند توضیحات لازم را ارائه کند یا توضیحات مدیریت کافی نباشد.
تاریخ اجرا
19 . این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آن از اول فروردین 1378 و پس از آن شروع می شود، لازم الاجراست .
استاندارد حسابرسی 570 تداوم فعالیت
کلیـات
1 . هدف این استاندارد، ارائه استانداردها و راهنماییهای لازم درباره مسئولیت حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی نسبت به استفاده از فرض تداوم فعالیت در تهیه صورتهای مالی ، شامل بررسی ارزیابی مدیریت از توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت ، است .
2 . حسابرس در جریان برنامه ریزی و اجرای روشهای حسابرسی و ارزیابی نتایج حاصل از آن باید مناسب بودن استفاده مدیریت را از فرض تداوم فعالیت در تهیه صورتهای مالی ، بررسی کند.
مسئولیت مدیریت
3 . فرض تداوم فعالیت ، یک اصل بنیادی در تهیه صورتهای مالی است . طبق فرض تداوم فعالیت ، واحد مورد رسیدگی معمولاً به عنوان واحدی فرض می شود که در آینده قابل پیش بینی به فعالیت خود ادامه می دهد و قصد یا الزامی برای انحلال ، توقف فعالیت ، یا کاهش قابل توجه در حجم عملیات را ندارد. بنابراین ، داراییها و بدهیها بر مبنای توانایی واحد مورد رسیدگی در بازیافت داراییها و تسویه بدهیها در جریان عادی فعالیتهای تجاری ، ثبت می شود.
4 . بند 20 استاندارد حسابداری شماره 1 " نحوه ارائه صورتهای مالی " چنین مقرر می کند: "مدیریت در زمان تهیه صورتهای مالی باید توان ادامه فعالیت واحد تجاری را ارزیابی کند. صورتهای مالی باید برمبنای تداوم فعالیت تهیه شود، مگر اینکه مدیریت قصد انحلال یا توقف عملیات واحد تجاری را داشته باشد، یا عملا ناچار به انجام این امر شود. در مواردی که مدیریت از رویدادها و شرایطی آگاهی یابد که ممکن است ابهام بااهمیت نسبت به توانایی تداوم فعالیت واحد تجاری ایجاد کند، این ابهام باید افشا شود. چنانچه صورتهای مالی برمبنای تداوم فعالیت تهیه نشود، این واقعیت باید همراه با مبنای تهیه صورتهای مالی و اینکه چرا واحد تجاری فاقد تداوم فعالیت تلقی شده است ، افشا شود.”
5. بند 22 استاندارد حسابداری شماره 1 " نحوه ارائه صورتهای مالی" چنین مقرر می کند:
"مدیریت برای ارزیابی تداوم فعالیت ، تمام اطلاعات موجود در خصوص آینده قابل پیش بینی (حـداقـل 12 مـاه پس از تاریخ ترازنامه ) را بررسی می کند. میـزان این بررسی به واقعیات موجـود در هرمورد بستگی دارد. در مواردی که واحد تجاری دارای سابقه سوداوری است و به آسانی به منابع مالی دسترسی دارد، نتیجه گیری درباره مناسب بودن کاربرد مبنای تداوم فعالیت برای واحد تجاری می تواند بدون تجزیه و تحلیل تفصیلی ، امکان پذیر باشد. در غیر این صورت ، برای ارزیابی تداوم فعالیت ممکن است بررسی مواردی از قبیل عوامل موثر بر سوداوری جاری و مورد انتظار، جداول زمانی بازپرداخت بدهیها و منابع بالقوه تامین مالی ضروری باشد“
6 . ارزیابی مدیریت از فرض تداوم فعالیت ، مستلزم قضاوت ، در هرزمان مشخص ، درباره پیامدهای آتی رویدادها یا شرایطی است که بطور ذاتی مبهم می باشند. عوامل مربوط در این باره ازجمله شامل موارد زیر است :
به طور کلی ، هرچه قضاوت درباره پیامد رویدادها یا شرایط ، مربوط به آینده ای دورتر باشد، میزان ابهام مرتبط با پیامد آن رویدادها یا شرایط ، به گونه ای قابل ملاحظه افزایش می یابد.
هرگونه قضاوت درباره آینده ، براساس اطلاعات موجود در زمان انجام قضاوت صورت می گیرد. رویدادهای بعدی می تواند قضاوتی را که در زمان انجام آن معقول بوده است ، نقض کند.
اندازه و پیچیدگی ، ماهیت و شرایط فعالیت تجاری واحد مورد رسیدگی و میزان تاثیرپذیری آن از عوامل برون سازمانی ، همگی بر قضاوت درباره پیامد رویدادها یا شرایط اثـر می گذارد.
7 . نمونه هایی از رویدادها یا شرایطی که به تنهایی یا درمجموع ممکن است تردیدی عمده درباره وجود فرض تداوم فعالیت ایجاد کند، به شرح زیر است . این فهرست ، تمامی موارد ممکن را دربر نمی گیرد و وجود یک یا چند مورد از آنها نیز لزوما به معنای وجود ابهام بااهمیت یا اساسی نمی باشد.
نشانه های مالی
فزونی کل بدهیها بر کل داراییها یا فزونی بدهیهای جاری بر داراییهای جاری .
نزدیک شدن سررسید بدهیهای با شرایط غیر قابل تغییر که دورنمایی واقع بینانه برای پرداخت یا تمدید آنها وجود ندارد یا اتکای بیش از حد بر استقراض کوتاه مدت برای تامین مالی داراییهای بلندمدت .
نشانه های قطع حمایت مالی از جانب دولت و یا بستانکاران .
فزونی جریانهای خروجی بر جریانهای ورودی وجوه نقد حاصل از عملیات ، طبق صورتهای مالی تاریخی یا پیش بینی شده .
نامساعد بودن نسبتهای مالی اصلی .
زیانهای عمده عملیاتی یا کاهش عمده در ارزش داراییهای مورد استفاده در ایجاد جریانهای وجوه نقد.
نپرداختن سود سهام یا تاخیر طولانی در پرداخت آن .
ناتوانی در پرداخت بموقع حسابهای پرداختنی .
ناتوانی در رعایت شرایط مقرر در قراردادهای وام .
تغییر شرایط خرید کالا و دریافت خدمات از اعتباری به نقدی .
ناتوانی در تامین منابع مالی لازم برای تولید و عرضه محصول اصلی جدید یا سایر سرمایه گذاریهای ضروری .
نشانه های عملیاتی
از دست دادن مدیران کلیدی بدون جایگزینی آنان .
از دست دادن بازار عمده فروش محصولات ، مجوز یا امتیاز ساخت با اهمیت یا تامین کننده اصلی کالا و خدمات .
مشکلات کارگری یا کمبود مواد اولیه و قطعات مهم .
سایر نشانه ها
عدم رعایت الزامات مربوط به سرمایه یا سایر الزامات قانونی .
وجود دعاوی حقوقی در جریان علیه واحد مورد رسیدگی که درصورت صدور رای به محکومیت واحد مزبور، تحمل نتایج آن احتمالا خارج از توان واحد مورد رسیدگی است .
تغییر قوانین یا سیاستهای دولت به گونه ای که آثار مالی منفی بر واحد مورد رسیدگی داشته باشد.
اهمیت چنین رویدادها یا شرایطی اغلب می تواند توسط عوامل دیگری کاهش یابد. برای مثال ، آثار ناشی از ناتوانی واحد مورد رسیدگی در پرداخت بموقع بدهیهای خود، می تواند با برنامه های خاص مدیریت برای تامین وجوه نقد کافی از طریق شیوه های جایگزینی چون فروش داراییها، استمهال وامها یا افزایش سرمایه ، تعدیل شود. به همین ترتیب ، از دست دادن یک تامین کننده اصلی کالا و خدمات ممکن است ازطریق دسترسی به تامین کننده جایگزین مناسب ، جبران شود.
مسئولیت حسابرس
8 . مسئولیت حسابرس ، بررسی مناسب بودن استفاده مدیریت از فرض تداوم فعالیت در تهیه صورتهای مالی و بررسی احتمال وجود ابهامهای با اهمیت یا اساسی درباره توانایی ادامه فعالیت واحد مورد رسیدگی به عنوان یک واحد دایر است که نیاز به افشا در صورتهای مالی دارد.
9 . حسابرس نمی تواند رویدادها یا شرایط آتی را که ممکن است موجب توقف فعالیت واحد مورد رسیدگی شود، پیش بینی کند. بنابراین ، عدم اشاره به ابهام درباره تداوم فعالیت در گزارش حسابرس ، نمی تواند به عنوان تضمین توانایی واحد مورد رسیدگی به ادامه فعالیت محسوب گردد.
ملاحظات برنامه ریزی
10 . حسابرس در برنامه ریزی حسابرسی باید احتمال وجود رویدادها یا شرایطی را مورد توجه قرار دهد که ممکن است تردیدی عمده نسبت به توانایی واحد مورد رسیدگی به ادامه فعالیت ایجاد کند.
11 . حسابرس در انجام عملیات حسابرسی همواره باید نسبت به شواهد مربوط به رویدادها یا شرایطی هوشیار باشد که ممکن است تردیدی عمده درباره توانایی واحد مورد رسیدگی به ادامه فعالیت ایجاد کند. حسابرس درصورت شناسایی این گونه رویدادها یا شرایط باید علاوه بر اجرای روشهای مندرج در بند 25 ، چگونگی تاثیر آنها را بر برآورد خود از اجزای خطر حسابرسی نیز مورد توجه قرار دهد.
12 . حسابرس ، رویدادها و شرایط مربوط به فرض تداوم فعالیت را در فرایند برنامه ریزی موردتوجه قرار می دهد؛ زیرا، این امر موجب انجام بموقع گفتگو با مدیریت ، بررسی برنامه های مدیریت و حل و فصل نکات شناسایی شده مربوط به تداوم فعالیت می شود.
13 .گاه مدیریت ممکن است در مراحل اولیه حسابرسی ، ارزیابی اولیه ای به عمل آورده باشد. دراین صورت ، حسابرس به منظور تشخیص این که مدیریت ، رویدادها یا شرایطی چون موارد مندرج در بند 7 را شناسایی کرده است و برنامه ای برای حل و فصل آن دارد، آن ارزیابی را مورد بررسی قرار می دهد.
14 .اگر مدیریت هنوز ارزیابی اولیه ای به عمل نیاورده باشد، حسابرس دلایل استفاده مدیریت را از فرض تداوم فعالیت ، جویا می شود و درباره احتمال وجود رویدادها یا شرایطی مانند موارد مندرج در بند 7 از مدیریت پرس و جو می کند. حسابرس ممکن است از مدیریت بخواهد ارزیابی خود را به عمل آورد، به ویژه اگر حسابرس پیشتر موردی از رویدادها یا شرایط مربوط به فرض تداوم فعالیت را شناسایی کرده باشد.
15 . حسابرس هنگام برآورد اولیه از اجزای خطر حسابرسی ، اثر رویدادها یا شرایط شناسایی شده را مورد بررسی قرار می دهد، چون که وجود آنها ممکن است بر ماهیت ، زمانبندی اجرا و حدود روشهای حسابرسی اثر گذارد.
بررسی ارزیابی مدیریت
16 . حسابرس باید ارزیابی مدیریت را از توانایی واحد مورد رسیدگی به ادامه فعالیت ، بررسی کند.
17 . حسابرس باید همان دوره ای را بررسی کند که مدیریت واحد مورد رسیدگی از آن برای ارزیابی طبق استانداردهای حسابداری استفاده کرده است . چنانچه ارزیابی مدیریت از توانایی واحد مورد رسیدگی به ادامه فعالیت کمتر از دوازده ماه از تاریخ ترازنامه را دربر گیرد، حسابرس باید از مدیریت بخواهد دوره ارزیابی خود را به دوازده ماه از تاریخ ترازنامه گسترش دهد.
18 .ارزیابی مدیریت از توانایی واحد مورد رسیدگی به ادامه فعالیت ، بخش اصلی بررسی فرض تداوم فعالیت توسط حسابرس است . همان گونه که در بند 5 آمد، دوره ای که مدیریت ملزم به درنظر گرفتن کلیه اطلاعات آن است ، حداقل 12 ماه از تاریخ ترازنامه می باشد.
19 .حسابرس در بررسی ارزیابی مدیریت ، فرایند طی شده توسط مدیریت برای ارزیابی ، مفروضات مبنای ارزیابی و برنامه های مدیریت را برای اقدامات آتی ، مورد توجه قرار می دهد. حسابرس ، این موضوع را بررسی می کند که همه اطلاعات مرتبطی که وی درنتیجه اجرای روشهای حسابرسی از آن آگاه شده است ، در این ارزیابی منظور شده باشد.
20 . همان گونه که در بند 5 آمد، در مواردی که سابقه ای از عملیات سوداور و دسترسی آسان به منابع مالی وجود دارد، مدیریت می تواند ارزیابی خود را بدون تجزیه و تحلیل تفصیلی انجام دهد. دراین گونه موارد، نتیجه گیری حسابرس درباره مناسب بودن این ارزیابی نیز معمولا به اجرای روشهای تفصیلی نیاز نخواهد داشت . اما، چنانچه رویدادها یا شرایطی شناسایی شده باشد که بتواند تردیدی عمده درباره توانایی واحد مورد رسیدگی به ادامه فعالیت ایجاد کند، حسابرس روشهای اضافی حسابرسی را به شرح بند 25 انجام خواهد داد.
دوره پس از ارزیابی مدیریت
21 . حسابرس باید درباره آگاهی مدیریت از رویدادها یا شرایط پس از دوره مورد ارزیابی که بتواند تردیدی عمده در باره توانایی واحد مورد رسیدگی به ادامه فعالیت ایجاد کند، از آنان پرس وجو نماید.
22 .حسابرس به تجربه می داند که پس از دوره مالی مورد استفاده مدیریت برای ارزیابی ، ممکن است رویدادهایی (قابل پیش بینی یا غیرآن ) واقع شود یا شرایطی پیش آید که بتواند مناسب بودن کاربرد فرض تداوم فعالیت را در تهیه صورتهای مالی ، مورد تردید قرار دهد. حسابرس ممکن است درجریان برنامه ریزی و اجرای عملیات حسابرسی ، شامل روشهای رسیدگی به رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه ، از این گونه رویدادها یا شرایط آگاه شود.
23 .از آنجا که هرچه رویدادها یا شرایط به آینده دورتری مربوط باشد، میزان ابهام مرتبط با پیامد آنها افزایش می یابد، در بررسی این گونه رویدادها یا شرایط باید نشانه های مسایل تداوم فعالیت چنان عمده باشد که حسابرس انجام دادن اقدامات بیشتر را مورد توجه قرار دهد. حسابرس ممکن است ناگزیر شود از مدیریت بخواهد اهمیت بالقوه آن رویدادها یا شرایط را بر ارزیابی تداوم فعالیت ، مشخص کند.
24 .مسئولیت حسابرس برای طراحی روشهای رسیدگی جهت یافتن نشانه های رویدادها یا شرایط ایجادکننده تردید عمده درباره توانایی واحد مورد رسیدگی به ادامه فعالیت برای دوره ای فراتر از دوره ارزیابی شده توسط مدیریت (حداقل 12 ماه از تاریخ ترازنامه )، تنها به پرس وجو از مدیریت محدود می شود.
روشهای اضافی حسابرسی در صورت شناسایی رویدادها یا شرایط
25 . حسابرس در صورت شناسایی رویدادها یا شرایطی که بتواند تردیدی عمده درباره توانایی واحد مورد رسیدگی به ادامه فعالیت ایجاد کند باید اقدامات زیر را به عمل آورد:
الف ـ بررسی برنامه های مدیریت برای اقدامات آتی بر مبنای ارزیابی مدیریت از تداوم فعالیت .
ب ـ گرداوری شواهد حسابرسی مناسب و کافی در مورد تایید یا رفع ابهام با اهمیت یا اساسی ازطریق اجرای روشهای لازم ، ازجمله بررسی اثر هرنوع برنامه مدیریت ، برنامه های حمایتی دولت و سایر عوامل کاهنده .
پ ـ درخواست تاییدیه کتبی از مدیریت درباره برنامه اقدامات آتی مدیریت .
26 . رویدادها یا شرایطی که می تواند تردیدی عمده در مورد توانایی واحد مورد رسیدگی به ادامه فعالیت ایجاد کند ممکن است طی برنامه ریزی حسابرسی یا در جریان اجرای روشهای حسابرسی ، شناسایی شود. فرایند بررسی رویدادها یا شرایط به موازات پیشرفت کار حسابرسی ادامه می یابد. هرگاه حسابرس بر این باور باشد که این گونه رویدادها یا شرایط می تواند تردیدی عمده در توانایی واحد مورد رسیدگی به ادامه فعالیت ایجاد کند، برخی روشهای حسابرسی ممکن است اهمیتی مضاعف پیدا نماید. حسابرس درباره برنامه های مدیریت برای اقدامات آتی ، ازجمله نقد کردن داراییها، استقراض یا تجدید ساختار بدهیها، کاهش یا به تاخیر انداختن مخارج ، یا افزایش سرمایه ، از مدیریت پرس وجو می کند.
حسابرس حقایق یا اطلاعات بیشتر بدست آمده پس از تاریخ انجام ارزیابی توسط مدیریت را نیز مورد توجه قرار می دهد. حسابرس درباره امکانپذیری برنامه های مدیریت و اثر این برنامه ها دربهبود وضعیت واحد مورد رسیدگی ، شواهد حسابرسی مناسب و کافی کسب می کند.
27 . روشهای مرتبط در این زمینه می تواند شامل موارد زیر باشد:
تجزیه و تحلیل اطلاعات مربوط به جریان وجوه نقد، سود و سایر پیش بینی های مالی مربوط و گفتگو درباره آنها با مدیریت .
تجزیه و تحلیل آخرین صورتهای مالی میان دوره ای واحد مورد رسیدگی و گفتگو درباره آن .
بررسی شرایط قراردادهای تسهیلات مالی دریافتی و انتشار اوراق مشارکت و تعیین موارد احتمالی نقض آنها.
مطالعه صورتجلسات مجامع عمومی صاحبان سهام ، هیات مدیره و کمیته های بااهمیت واحدمورد رسیدگی (درصورت وجود) به منظور یافتن نکاتی درباره مشکلات تامین مالی .
پرس و جو از مشاور حقوقی واحد مورد رسیدگی درباره دعاوی حقوقی مطرح شده و درشرف طرح علیه آن واحد و مناسب بودن ارزیابی مدیریت از پیامد آنها و برآورد آثار مالی آنها.
اثبات وجود، وجاهت قانونی و قابلیت اجرای توافقهای انجام شده با اشخاص وابسته و ثالث برای تامین و تداوم پشتیبانی مالی و ارزیابی توانایی مالی این اشخاص در تامین وجوه اضافی .
بررسی برنامه های واحد مورد رسیدگی در رابطه با سفارشهای انجام نشده مشتریان .
بررسی رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه برای شناسایی مواردی که توانایی واحد مورد رسیدگی را به ادامه فعالیت به عنوان یک واحد دایر کاهش می دهد یا به گونه ای بر آن اثر می گذارد.
28 . در مواردی که تجزیه و تحلیل جریان وجوه نقد، عامل مهمی در بررسی پیامد آتی رویدادها یا شرایط باشد، حسابرس قابلیت اعتماد سیستم های واحد مورد رسیدگی در تهیه این گونه اطلاعات و وجود دلایل کافی برای پشتیبانی از مفروضات زیربنای پیش بینی ها را مورد توجه قرار می دهد. علاوه بر این ، حسابرس موارد زیر را نیز مقایسه می کند:
الف ـ اطلاعات مالی برآوردی دوره های اخیر با نتایج واقعی آن دوره ها.
ب – اطلاعات مالی برآوردی دوره جاری با نتایج بدست آمده تا تاریخ روز.
نتیجه گیری و گزارشگری حسابرسی
29 . حسابرس براساس شواهد حسابرسی بدست آمده باید مشخص کند که آیا به نظر وی رویدادها یا شرایطی وجود دارد که به تنهایی یا در مجموع بتواند تردیدی عمده در توانایی واحد مورد رسیدگی به ادامه فعالیت ایجاد کند.
30 . ابهام بااهمیت یا اساسی در مواردی وجود دارد که اثر بالقوه آن چنان زیاد باشد که به نظر حسابرس لازم است ماهیت و اثر ابهام به روشنی افشا شود تا صورتهای مالی گمراه کننده نباشد.
وجود ابهام نسبت به تداوم فعالیت
31 . چنانچه استفاده از فرض تداوم فعالیت ، مناسب است اما ابهام با اهمیتی وجود دارد، حسابرس وجود موارد زیر را در صورتهای مالی مورد توجه قرار می دهد:
الف -توصیف کافی رویدادها یا شرایط اصلی ایجاد کننده تردید عمده درباره توانایی واحد مورد رسیدگی به ادامه فعالیت و برنامه های مدیریت برای برخورد با آن رویدادها یاشرایط .
ب -توضیح مناسب درباره ابهام بااهمیت مربوط به رویدادها یا شرایطی که ممکن است تردیدی عمده نسبت به توانایی واحد مورد رسیدگی به ادامه فعالیت به عنوان یک واحد دایر ایجاد کند و ازاین رو، واحد مورد رسیدگی ممکن است قادر به بازیافت داراییها و تسویه بدهیهای خود در روال عادی عملیات تجاری نباشد.
32 . در صورت وجود ابهام بااهمیت در باره تداوم فعالیت و افشای کافی در صورتهای مالی ، حسابرس باید نظر مقبول اظهار، اما باافزودن یک بند توضیحی حاوی وجود ابهام بااهمیت درباره رویدادها یا شرایطی که ممکن است به تردیدی عمده در مورد توانایی واحد مورد رسیدگی به ادامه فعالیت بینجامد و با اشاره به یادداشت توضیحی صورتهای مالی که موارد مندرج در بند 31 را افشا می نماید، گزارش خود را تعدیل کند. حسابرس در ارزیابی کفایت افشا درصورتهای مالی ، به این موضوع توجه می کند که اطلاعات افشا شده توجه استفاده کنندگان را به احتمال ناتوانی واحد مورد رسیدگی در بازیافت داراییها و پرداخت بدهیها در روال عادی عملیات تجاری ، به روشنی جلب نماید. در مواردی که حسابرس افشای اطلاعات در یادداشتهای صورتهای مالی را کافی بداند، نمونه بند توضیحی که بعد از بند اظهارنظر درج می شود به شرح زیر است :
"همان گونه که در یادداشت توضیحی … صورتهای مالی آمده ، شرکت طی سالهای اخیر زیانهای قابل ملاحظه ای متحمل شده است ، به گونه ای که زیان انباشته شرکت درتاریخ ترازنامه متجاوز از … برابر سرمایه شده و جمع بدهیهای جاری شرکت نسبت به جمع داراییهای جاری آن معادل مبلغ … ریال فزونی یافته است . این موضوع به همراه سایر موارد مندرج در یادداشت مزبور، نشان دهنده وجود ابهامی بااهمیت است که نسبت به توانایی شرکت به ادامه فعالیت تردیدی عمده ایجاد می کند."
33 . در موارد وجود ابهام اساسی درباره تداوم فعالیت یا وجود موارد متعدد ابهام بااهمیت ، شامل ابهام درباره تداوم فعالیت ، که آثار بالقوه آن درمجموع اساسی باشد، حسابرس باید صرف نظر از افشا یا عدم افشای آنها در صورتهای مالی ، نسبت به آن صورتها عدم اظهارنظر ارائه کند.
نمونه ای از بند مربوط در مواردی که به دلیل وجود ابهام اساسی ، عدم اظهارنظر ارائه می شود به شرح زیر است :
"قراردادهای تامین مالی شرکت در 30 دی ماه 0×13 پایان یافته و باقیمانده تسهیلات تبدیل به دین حال شده است . تا تاریخ این گزارش شرکت موفق به تمدید مهلت بازپرداخت این بدهی یا کسب منابع مالی جایگزین نشده ، ضمن اینکه به موجب رای دادگاه حکم توقیف اموال کارخانه شرکت صادر شده است . این رویدادها نشان دهنده وجود ابهامی اساسی است که می تواند نسبت به توانایی شرکت به ادامه فعالیت تردیدی عمده ایجاد کند و بنابراین ممکن است شرکت قادر به بازیافت داراییها و تسویه بدهیها درروال عادی فعالیت تجاری خود نباشد.
به دلیل وجود ابهام اساسی به شرح مندرج در بند … بالا، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی فوق الذکر، برای این موسسه امکان پذیر نمی باشد."
34 . در صورت وجود ابهام بااهمیت و عدم افشای کافی در صورتهای مالی ، حسابرس باید نظر مشروط ارائه کند. گزارش باید به روشنی بیانگر این واقعیت باشد که ابهامی بااهمیت وجود دارد که ممکن است درباره توانایی واحد مورد رسیدگی به ادامه فعالیت ، تردیدی عمده ایجاد کند. نمونه ای از بند مربوط درمواردی که به دلیل عدم افشای ابهام بااهمیت ، نظر مشروط ارائه می شود به شرح زیر است :
"بخش عمده اقساط سررسید شده تسهیلات بانکی تا تاریخ 31 خردادماه 2×13 – تاریخ پایان قرارداد تسهیلات – پرداخت نشده و تا تاریخ این گزارش شرکت موفق به تمدید مهلت بازپرداخت آن یا کسب منابع مالی جایگزین نگردیده است . این وضعیت نشان دهنده وجود ابهامی بااهمیت است که می تواند نسبت به توانایی شرکت به ادامه فعالیت تردیدی عمده ایجاد کند و بنابراین ، ممکن است شرکت قادر به بازیافت داراییها و تسویه بدهیها در روال عادی فعالیت تجاری خود نباشد. این واقعیت در صورتهای مالی افشا نشده است .
به نظر این موسسه ، به استثنای آثار مورد مندرج در بند … بالا، صورتهای مالی یاد شده در بالا، وضعیت مالی شرکت … در تاریخ 29 اسفندماه 1×13 و نتایج عملیات و جریان وجوه نقد آن را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبه های با اهمیت ، طبق استانداردهای حسابداری ، به نحو مطلوب نشان می دهد.“
مناسب نبودن فرض تداوم فعالیت
35 . چنانچه به نظر حسابرس ، واحد مورد رسیدگی قادر به ادامه فعالیت نباشد اما صورتهای مالی برمبنای تداوم فعالیت تهیه شده باشد، حسابرس باید باتوجه به میزان اهمیت ، حسب مورد، نظرمشروط یا مردود ارائه کند. هرگاه حسابرس براساس روشهای اضافی اجرا شده و اطلاعات دریافتی ، شامل آثار برنامه های مدیریت ، متقاعد شود که واحد مورد رسیدگی نمی تواند به فعالیت خود ادامه دهد، چنین نتیجه گیری می کند که صرفنظر از افشا یا عدم افشا، فرض تداوم فعالیت استفاده شده در تهیه صورتهای مالی نامناسب است و حسب مورد، نظر مشروط یا مردود ارائه می کند.
36 . هرگاه مدیریت واحد مورد رسیدگی به این نتیجه برسد که استفاده از فرض تداوم فعالیت در تهیه صورتهای مالی نامناسب است ، تهیه صورتهای مالی برمبنای توقف فعالیت ضرورت می یابد. چنانچه براساس روشهای اضافی اجرا شده و اطلاعات بدست آمده مشخص شود که مبنای توقف فعالیت مناسب و افشای کافی به عمل آمده است ، حسابرس بااشاره به مبنای مورد استفاده در بند اظهارنظر گزارش ، طبق استاندارد 800، نظر مقبول ارائه می کند.
عدم تمایل مدیریت به انجام ارزیابی یا گسترش آن
37 . اگـر مدیریت با وجـود درخواست حسابرس ، تمایلی به انجام ارزیابی یا گستـرش آن نداشتـه باشـد، حسابرس باید لزوم تعدیل گزارش خود را به دلیل وجود محدودیت در دامنه رسیدگی ، درنظر گیرد. در برخی شرایط ، مانند موارد مندرج در بندهای 14، 17 و 23، حسابرس ممکن است از مدیریت بخواهد تداوم فعالیت واحد مورد رسیدگی را ارزیابی کند یا ارزیابی خود را گسترش دهد. چنانچه مدیریت تمایلی به این امر نداشته باشد، حسابرس برای جبران عدم ارزیابی توسط مدیریت مسئولیتی ندارد و می تواند به دلیل میسر نبودن کسب شواهد مناسب و کافی درباره استفاده از فرض تداوم فعالیت در تهیه صورتهای مالی ، گزارش خود را تعدیل کند.
38 . در برخی موارد، حسابرس ممکن است با وجود عدم ارزیابی توسط مدیریت ، درباره توانایی واحد مورد رسیدگی به ادامه فعالیت متقاعد شود. برای مثال ، سایر روشهای حسابرسی ممکن است برای ارزیابی مناسب بودن استفاده مدیریت از فرض تداوم فعالیت در تهیه صورتهای مالی کافی باشد، چون واحد مورد رسیدگی دارای سابقه ای از عملیات سوداور است و به آسانی به منابع مالی دسترسی دارد. اما در سایر موارد، درصورت نبود ارزیابی مدیریت ، حسابرس ممکن است نتواند وجود رویدادها یا شرایط نشان دهنده احتمال وجود تردید عمده در توانایی واحد مورد رسیدگی به ادامه فعالیت ، وجود برنامه های مدیریت برای برخورد با آنها یا سایر عوامل کاهنده را تایید یا رد کند. در این گونه موارد، حسابرس گزارش خود را طبق استاندارد 700، تعدیل می کند.
تاخیر قابل توجه در امضا یا تایید صورتهای مالی
39 . در مواردی که تاخیر قابل توجهی پس از تاریخ ترازنامه در امضا یا تایید صورتهای مالی توسط مدیریت صورت می گیرد، حسابرس دلایل این تاخیر را مورد توجه قرار می دهد. درصورتی که این تاخیر دررابطه با رویدادها یا شرایط مربوط به ارزیابی تداوم فعالیت باشد، حسابرس لزوم اجرای روشهای اضافی حسابرسی را به شرح بند 25 و همچنین ، اثر آن بر نتیجه گیری حسابرس درباره وجود ابهام با اهمیت به شرح بند 29 را مورد توجه قرار می دهد.
تاریخ اجرا
40 . این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آن از اول فروردین 1383 و پس از آن شروع می شود، لازم الاجراست .
انواع نسبتهای مالی
نسبتهای مالی در 5 گروه به شرح ذیل طبقه بندی می شوند:
1- نسبت نقدینگی: نقدینگی عبارت است از توانایی شرکت درجوابگویی به تعهدات کوتاه مدت خود، نقدینگی جهت اجرای فعالیت های واحد تجاری ضروری است، به خصوص در زمانی که شرکت با مشکلات خاصی نظیر رکود اقتصادی و یا زیانهای ناشی از آن و یا افزایش ناگهانی در قیمت مواد اولیه و یا قطعات مورد استفاده شرکت روبرو گردد. در چنین شرایطی چنانجه شرکت فاقد نقدینگی کافی باشد مشکلات مالی جدی برای آن بوجود خواهد آمد.
2- نسبت های فعالیت: این نسبتها نشان می دهند که با چه سرعتی دارایی های مختلف به فروش یا پول نقد تبدیل می شوند. به عبارت دیگر این نسبتها حاکی از توانایی مدیریت در بکارگیری داراییها در فعالیت نهایی شرکت (فروش محصول) می باشد.
3- نسبتهای اهرمی (بازپرداخت بدهی های بلند مدت): توانایی بازپرداخت بدهی عبارتست از قدرت جوابگویی موسسه به بدهی های بلند مدت خود، در سررسید آنها تحلیل این توانایی بر ساختار بلندمدت مالی و عملیاتی موسسه تاکید دارد. میزان بدهی های بلند مدت موسسه در ساختار سرمایه ی آن نیز در این تحلیل مورد توجه قرار می گیرد. در این بررسیها سودآوری موسسه نیز باید مورد دقت قرار گیرد، چرا که تا شرکتی سودآور نباشد قادر به بازپرداخت بدهیهای خود نخواهد بود.
وقتی بدهی یک شرکت زیاد باشد مدیریت ناچار خواهد بود که برای تامین منابع مالی اضافی به روشهای دیگری و درصدر آن به صاحبان سرمایه (صدور سرمایه) متوسل شود، و نیز تلاش نماید که سرررسید بدهیهای را تمدید کند که بدون شک هزینه تامین سرمایه در هر یک از این حالات افزایش خواهد یافت.
4- نسبت های سودآوری: یکی از شاخص های مهم سلامت مالی شرکت و کارایی مدیریت آن توانایی شرکت در کسب سود قابل قبول و یا برگشتی راضی کننده روی سرمایه گذاری آن است.
بدیهی است که سرمایه گذاران تمایلی به مشارکت در شرکتی که سودآوری و درآمد سازی ضعیفی دارد از خود نشان نمی دهند. چرا که سودآوری اندک درقیمت سهام و توانایی بالقوه شرکت در پرداخت سود سهام تاثیر منفی دارد. اعتباردهندگان نیز راضی به پرداخت وام به شرکتی موقعیتی ضعیفی از نظر سودآوری دارد نخواهند بود، چون احتمال این را می دهند که طلب آنها هرگز بازپرداخت نگردد. البته باید یادآوری شود که قدر مطلق سود اهمیت چندانی ندارد مگر اینکه این سود در قیاس با منبع ایجاد آن (میزان سرمایه گذاری) مورد ارزیابی قرار گیرد.
5- نسبتهای مربوط به ارزش بازار سهام: گروه دیگری ازنسبتها، قیمت بازار سهام شرکت را به سود عایدی و یا ارزش دفتری این سهام ارتباط می دهد. همچنین ارتباط قیمت سهام را با سود سهام پرداختی به سهامداران روشن می سازد.
نسبت های نقدینگی
نسبت جاری: عبارت است از حاصل تقسیم دارایی های جاری. این نسبت نشان دهنده توانایی بازپرداخت بدهیهای جاری از محل دارائیهای جاری موسسه می باشد. فرمول محاسبه نسبت جاری به شرح ذیل می باشد:
دارایی های جاری = نسبت جاری
بدهی های جاری
نسبت سریع (آنی): نسبت سریع از تقسیم نقدترین اقلام دارائی جاری (وجوه نقد، موجودی بانک و اسناد دریافتنی) به بدهی های جاری بدست می آید. موجودی کالا به دلیل اینکه برای نقد شدن به مدت زمان طولانی تری نیاز دارند، در این محاسبه لحاظ نمی شوند. پیش پرداختها نیز به دلیل اینکه اصولا به وجود نقد تبدیل نمی شود. در این محاسبه جزء داراییهای جاری محسوب نمی شوند. بدیهی است که رقم بیش از یک برای این نسبت نشان دهنده توانایی شرکت در بازپرداخت بدهی های جاری است. فرمول محاسبه نسبت سریع به شرح ذیل می باشد:
(پیش پرداختها – موجودی کالا) – دارائی های جاری = نسبت سریع
بدهی های جاری
نسبتهای اهرمی (بازپرداخت بدهی های بلند مدت)
توانایی بازپرداخت بدهی عبارت است از قدرت جوابگویی موسسه به بدهی های بلند مدت خود، در سررسید آنها تحلیل این توانایی بر ساختار بلندمدت مالی و عملیاتی موسسه تاکید دارد. میزان بدهی های بلندمدت موسسه در ساختار سرمایه آن نیز دراین تحلیل مورد توجه قرار می گیرد. در این بررسیهای سودآوری موسسه نیز باید مورد دقت قرار گیرد، چراکه تا شرکتی سودآور نباشد قادر به بازپرداخت بدهیهای خود نخواهد بود. وقتی بدهی یک شرکت زیاد باشد مدیریت ناچار خواهد بود که برای تامین منابع مالی اضافی به روشهای دیگری و درصد آن به صاحبان سرمیاه (صدور سرمایه) متوسل شود، و نیز تلاش نماید که سررسید بدهیهای را تمدید کند که بدون شک هزینه تامین سرمایه در هر یک از این حالات را افزایش خواهد یافت. نسبتهای اهرمی شامل موارد زیراست:
نسبت بدهی: این نسبت جمع کل بدهیها را با جمع کل دارائیها مقایسه می کند. به عبارت دیگر درصد کل منابعی را که از طریق قرض گرفتن از طلبکاران تامین شده است نشان می دهد. طلبکاران ترجیح می دهند که این نسبت کوچکتر باشد چون درصورت ورشستگی شرکت ریسک کمتری را برای از دست دادن طلب خود تحمل خواهند کرد.
نسبت بدهی ها = جمع کل بدهیها
جمع کل دارایی ها
نسبت بدهی به ارزش ویژه: این نسبت شاخص مهمی از توانایی شرکت در بازپرداخت بدهیهای خود می باشد. زیرا نسبت بالای بدهی در ساختار سرمایه شرکت ممکن است پرداخت بهره و حتی اصل بدهیها را دچار اشکال نماید.
نسبت بدهی به ارزش ویژه = جمع کل بدهیها
ارزش ویژه (حقوق صاحبان سهام)
نسبت پوشش هزینه بهره: این نسبت نشان می دهد که سود قبل از بهره و مالیات شرکت چند بار می تواند هزینه بهره را پوشش دهد. در واقع این نسبت حاشیه ایمنی خاصی را، از نظر طلبکاران منعکس می کند و نشان می دهد که شرکت چه مقدار کاهش در سود را می تواند تحمل کند و هنوز قادر به پرداخت هزینه بهره باشد.
نسبت پوشش هزینه بهره = سود قبل از بهره و مالیات
هزینه بهره
نسبت های سودآوری
یکی از شاخص های مهم سلامت مالی شرکت و کارایی مدیریت آن توانایی شرکت در کسب سود قابل قبول و یا برگشتی راضی کننده روی سرمایه گذاری آن است. بدیهی است که سرمایه گذاران تمایلی به مشارکت در شرکتی که سودآوری و درآمد سازی ضعیفی دارد از خود نشان نمی دهند. چرا که سودآوری اندک در قیمت سهام و توانایی بالقوه شرکت در پرداخت سود سهام تاثیر منفی دارد.
اعتبار دهندگان نیز راضی به پرداخت وام به شرکتی که موقعیت ضعیفی از سودآوری دارد نخواهند بود، چون احتمال این را می دهند که طلب آنها هرگز بازپرداخت نگردد. البته باید یادآوری شود که قدر مطلق سود اهمیت چندانی ندارد مگر اینکه این سود در قیاس با منبع ایجاد آن (میزان سرمایه گذاری) مورد ارزیابی قرار گیرد. برخی از مهمترین شاخص های ارزیابی نتیجه عملکرد به شرکت به شرح ذیل می باشد:
حاشیه سود ناخالص: این نسبت نشان دهنده درصد سودی است که پس از پرداخت قیمت مام شده کالای فروخته شده عاید می شود. بدیهی است که هرچه این نسبت بالاتر باشد وضع مطلوبتری را نشان می دهد. سود ناخالص عبارت است از تفاضل فروش خالص از قیمت تمام شده کالای فروخته شده.
حاشیه سودناخالص: سودناخالص
فروش خالص
حاشیه سود خالص: نسبت سود خالص به فروش خالص را حاشیه سود خالص می نامند. این نسبت نشان دهنده سودآوری حاصل از درآمد و یکی از شاخصهای مهم عملکرد شرکت است. همچنین این نسبت معرف بازدهی و کارایی تولید و ساختار قیمت تمام شده و هزینه های شرکت است.
حاشیه ی سود خالص = سود خالص
فروش خالص
بازده سرمایه گذاری (برگشت روی سرمایه گذاری): این نسبت نشان می دهد که شرکت روی سرمایه گذاری انجام شده در آن (کل داراییها شرکت) چند درصد سود (بازده) داشته است. دو نسبت مهم در این رابطه وجود دارد:
1- برگشت روی دارایی ها
2- برگشت روی حقوق صاحبان سهام
برگشت نرخ بازده سرمایه گذاری به داراییها = سود خالص
میانگین کل داراییها
نرخ بازده حقوق صاحبان سهام = سود خالص
میانگین حقوق صاحبان سهام
نسبت های مربوط به ارزش بازار سهام
گروه دیگری از نسبت ها، قیمت بازار سهام شرکت را به سود عایدی و یا ارزش دفتری این سهام ارتباط می دهد. همچنین ارتباط قیمت سهام را، با سود پرداختی به سهامداران روشن می سازد. که شامل نسبت های:
درآمد هر سهم: درآمد هر سهم نشان دهنده عایدی هر سهم عادی شرکت می باشد. چنانچه شرکت دارای سهام ممتاز باشد، باید سود متعلق به این سهام از سود خالص شرکت کسر گردد تا سود متعلق به سهام عادی بدست آید. درآمد هر سهم عبارت است از حاصل تقسیم سود متعلق به سهام عادی به تعداد این سهام، درآمد هر سهم شاخص خوبی جهت ارزیابی عملکرد شرکت و پیش بینی سود سهامی است که ممکن است توسط شرکت به سهامداران پرداخت شود.
درآمد سهم = سود متعلق به سهام ممتاز – سود خالص
تعداد سهام عادی
نسبت قیمت به درآمد هر سهم: برخی از نسبتها رابطه موسسه را با سهامدارانش ارزیابی می کند. نسبتی وجود دارد که مشخص می کند قیمت هر سهم در بازار چند برابر عایدی سالانه، آن سهم است. این نسبت که به ضریب P/E شهرت دارد از حاصل تقسیم قیمت بازار هر سهم به درآمد هر سهم بدست می آید.
نسبت P/E: قیمت روز سهم در بازار
درآمد هر سهم
ارزش دفتری هر سهم: ارزش دفتری هر سهم عبارت است از حاصل تقسیم ارزش ویژه یک شرکت به تعداد سهام عادی آن. بدیهی است که در این محاسبه ارزش سهام ممتاز باید از ارزش ویژه کسر گردد. مقایسه ارزش دفتری هر سهم با قیمت بازار آن شاخص دیگری است از اینکه نظر سرمایه گذاران نسبت به شرکت چگونه است.
ارزش دفتری هر سهم = ارزش دفتری سهام ممتاز – جمع ارزش ویژه
تعداد سهام عادی
نسبتهای سود سهام: در هر سال قسمتی از سود خالص شرکت (و گاهی از سود سالهای گذشته) طبق تصمیم مدیریت و تصویب مجمع، بین سهامداران به عنوان سود سهام توزیع می شود. بدیهی است که بسیاری از سهامداران نیز با انگیزه دریافت سود سهام مبادرت به خرید سهام می کنند. در این رابطه دو نسب وجود دارد که وضع سود سهام پرداختی شرکت را ارزیابی می کند.
نسبت سود سهام پرداختی به قیمت هر سهم
نسبت سود سهام پرداختی به قیمت هر سهم = سود سهام پرداختی هر سهم
قیمت بازار هر سهم
سود سهام پرداختی هر سهم = کل سود سهام پرداختی
تعداد سهام
با تشکراز توجه شما