استاندارد حسابداری (صورتهای مالی تلفیقی)
مبانی نظری تهیه صورتهای مالی تلفیقی
پیشینه تهیه صورتهای مالی تلفیقی
انگلستان
سال 1920 میلادی- تهیه اولین ترازنامه تلفیقی در شرکت نابل Nobel
سال 1929 میلادی- الزامی شدن تهیه صورتهای مالی توسط بورس اوراق بهادار لندن
ایالات متحده
سال 1940 میلادی- الزامی شدن تهیه صورتهای مالی
ایران
1378 هجری شمسی- استاندارد حسابداری شماره 18- الزامی شدن تهیه صورتهای مالی تلفیقی در ایران
ضرورت تلفیق
نوعی از ترکیب تجاری که باعث کنترل واحد سرمایه گذار بر واحد سرمایه پذیر می شود به ایجاد یک مجموعه اقتصادی واحد می انجامد. رشته روابط اقتصادی و ماهیت کنترل شرکت اصلی بر شرکت فرعی توجیه پایداری برای تلقی این مجموعه به عنوان یک مجموعه اقتصادی واحد است.
هدف صورتهای مالی تلفیقی
ارائه اطلاعات مربوط به وضعیت مالی و عملکرد گروه به عنوان یک شخصیت اقتصادی منفرد و بدون توجه به مرزهای قانونی شخصیتهای حقوقی جداگانه.
تئوریهای گزارشگری مالی
برای پاسخ به مسائل بحث انگیز مربوط به تلفیق از دو تئوری مالکیت و تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه استفاده میشود.
مبانی نظری تهیه صورتهای مالی تلفیقی
تئوریهای مرتبط با گزارشگری مالی
تئوری مالکیت
در این تئوری بر مالکیت صاحبان بر واحد اقتصادی تاکید می شود. در تئوری مالکیت، در گروهی که متشکل از چند شخصیت قانونی است، صاحب همان گروه، سهامدار کنترل کننده است که به طور معمول سهامداران شرکت اصلی می باشند. بر اساس تئوری مالکیت، منافع سهامداران اقلیت از صورتهای مالی تلفیقی خارج و صورتهای مالی تلفیقی اساسا برای سهامداران شرکت اصلی تهیه می شود. به عبارت دیگر، طبق این تئوری، سهم اقلیت از داراییها و بدهیها و سرقفلی نباید در ترازنامه منعکس شود و لذا سهم اقلیت از حقوق صاحبان سهام در ترازنامه تلفیقی نشان داده نمی شود.
تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه
در این تئوری، داراییها و بدهیهای کل مجموعه اقتصادی مورد تاکید قرار گرفته، گروه به عنوان بک واحد اقتصادی جداگانه و منافع سهامداران به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سهام تلقی می شود. این تئوری مبتنی بر معامله زیر است:
حقوق صاحبان سرمایه + بدهیها = داراییها
در صورتهای مالی تلفیقی مبتنی بر تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه، همه افراد ذینفع در واحد اقتصادی در نظر گرفته می شود و سهم سهامدران اقلیت نیز در ترازنامه تلفیقی در بخش حقوق صاحبان سرمایه ارائه میشود. بر اساس این تئوری، نباید تفاوتی بین اقلیت و اکثریت قائل شد.
مبانی نظری تهیه صورتهای مالی تلفیقی
مبانی نظری تهیه صورتهای مالی تلفیقی
مفاهیم تلفیق
مفهوم واحد اقتصادی
مفهوم واحد اقتصادی یک تفسیر مطلق در تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه است که بر اساس آن، همه داراییها و بدهیهای قابل شناسایی بر اساس ارزش منصفانه منعکس می شود.
مفهوم شرکت اصلی
طبق مفهوم شرکت اصلی، صورتهای مالی تلفیقی به نوعی گسترش دامنه صورتهای مالی شرکت اصلی برای گزارش اطلاعات بهتر درباره مجموعه های زیر کنترل شرکت اصلی ست. در این مفهوم، داراییهای تلفیقی شامل مجموعه داراییهای شرکت اصلی و شرکتهای فرعی است و سهم سهامداران اقلیت مستثنی نمی شود.
مفهوم تلفیق نسبی
اگربخواهیم تئوری مالکیت را به طور مطلق پیاده کنیم، باید سهم اقلیت از داراییها و بدهیها را در ترازنامه تلفیقی نشان ندهیم. این تفسیر مطلق از تئوری مالکیت رامفهوم تلفیق نسبی می نامندکه معمولادرمشارکتهای خاص اعمال می شود.
مبانی نظری تهیه صورتهای مالی تلفیقی
معیار اصلی تلفیق
کنترل معیار اساسی برای تلفیق است.
نشانه کنترل
مالکیت مستقیم یا غیر مستقیم بر بیش از
50% سهام دارای حق رای
هدف این استاندارد، الزام واحدهای تجاری اصلی به تهیه صورتهای مالی تلفیقی به منظور ارائه اطلاعات مالی درباره فعالیتهای اقتصادی گروه واحدهای تجاری است، به گونه ای که منابع تحت کنترل گروه، تعهدات گروه و نتایج کسب شده از طریق بکارگیری منابع گروه را به عنوان یک شخصیت اقتصادی منفرد نشان دهد.
هدف استاندارد
این استاندارد باید در تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی برای گروه واحدهای تجاری و همچنین حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی به منظور انعکاس در صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی به کار رود.
دامنه کاربرد
الزام صورتهای مالی تلفیقی
هر واحد تجاری اصلی باید صورتهای مالی تلفیقی را تهیه و صورتهای مالی جداگانه خود را همراه آن ارائه کند به جز درصورتیکه واحد مذکور حاثز تمام شرایط زیر باشد :
الف. خود واحد تجاری فرعی و تماماً متعلق به واحد تجاری اصلی دیگر باشد یا واحد تجاری فرعی یک واحد دیگر با مالکیت کمتر از 100 درصد سهام باشد اما سایر صاحبان سهام، علیرغم آگاهی از قصد واحد تجاری اصلی برای عدم ارائه صورتهای مالی تلفیقی، مخالفت خود را اعلام نکرده باشند.
ب. سهام یا سایر اوراق بهادار آن واحد در بورس اوراق بهادار یا سایر بازارهای در دسترس عموم، معامله نشود.
ج. برای عرضه هرگونه اوراق بهادار به عموم، صورتهای مالی خود را به هیئت پذیرش بورس اوراق بهادار یا سایر مراجع قانونی تحویل نداده یا درجریان تحویل آن نباشد.
د. واحدتجاری اصلی نهایی یا میانی آن واحد، صورتهای مالی تلفیقی قابل دسترس برای استفاده عمومی را براساس استانداردهای حسابداری تهیه کند.
دلیل ارائه صورتهای مالی تلفیقی
نیاز استفاده کنندگان صورتهای مالی واحد تجاری اصلی به اطلاعاتی درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی گروه جهت تصمیم گیریهای اقتصادی آنها و عدم ارائه تصویر کاملی از فعالیتهای اقتصادی و وضعیت مالی واحد تجاری اصلی از طریق صورتهای مالی واحد تجاری اصلی به تنهایی.
استفاده کنندگان صورتهای مالی تلفیقی
استفاده کنندگان صورتهای مالی تلفیقی، سرمایه گذاران در واحدهای تجاری اصلی هستند زیرا آنان از طریق علایق خود در واحد تجاری اصلی در گروه واحدهای تجاری نیز علایقی دارند. با این حال، صورتهای مالی تلفیقی، اطلاعات مفیدی برای سایر استفاده کنندگان نیز فراهم می آورد.
صورتهای مالی تلفیقی باید واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن را دربر گیرد، به استثنای سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی که تنها به قصد واگذاری طی 12 ماه )از تاریخ تحصیل)، تحصیل شده است.
شمول صورتهای مالی تلفیقی
در موارد زیر علی رغم مالکیت زیر 50% کنترل وجود دارد:
توان کنترل بیش از نصف آرای واحد تجاری از طریق توافق با سایر سهامداران.
توان هدایت سیاستهای مالی و عملیاتی از طریق قانون یا قرارداد.
توان نصب و عزل اکثریت اعضای هیات مدیره.
شمول صورتهای مالی تلفیقی
خروج از شمول صورتهای مالی تلفیقی
سرمایه گذاری در یک واحد تجاری فرعی از تاریخی که از شمول صورتهای مالی تلفیقی خارج می شود و در زمره واحدهای تجاری وابسته قرار نمی گیرد باید طبق استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان “حسابداری سرمایه گذاریها” به حساب گرفته شود.
ضوابط تلفیق
جمع کردن مبالغ داراییها، بدهیها و درآمدها و هزینه های مندرج در صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی پس از اعمال تعدیل های لازم در رابطه با:
سهم اقلیت،
معاملات ومانده های درون گروهی،
آثار همسان سازی روشهای حسابداری.
سهم اقلیت
خالص داراییهای قابل انتساب به اقلیت در تاریخ ترازنامه باید به عنوان سهم اقلیت در ترازنامه تلفیقی ، در بخش حقوق صاحبان سهام، جدا از حقوق صاحبان سهام واحد تجاری اصلی ارائه شود.
سودها و زیانهای واحدهای تجاری فرعی باید به نسبت میزان مالکیت واحد تجاری اصلی و اقلیت بین آنها تسهیم شود.
ضوابط تلفیق
نحوه محاسبه سهم اقلیت
ترازنامه سود و زیان
ضوابط تلفیق نحوه انعکاس سهم اقلیت
نحوه انعکاس سهم اقلیت در ترازنامه به سه صورت امکان پذیر است:
در بخش بدهیها
بین دو بخش بدهی ها و حقوق صاحبان سهام
در بخش حقوق صاحبان سهام
بر اساس استاندارد ایران روش سوم یعنی انعکاس در بخش حقوق صاحبان سهام مجاز می باشد.
ضوابط تلفیق نحوه انعکاس سهم اقلیت
نحوه انعکاس در صورت سود و زیان:
به تفکیک فعالیتهای عادی و غیر مترقبه ] طبق تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه[
ضوابط تلفیق
معاملات و مانده های درون گروهی
در صورتهای مالی تلفیقی، اعضای گروه به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد تلقی می شوند. به همین دلیل، تعهدات، مطالبات و معاملات درون گروهی و همچنین سود یا زیانهای دروه گروهی تحقق نیافته ناشی از معاملات حذف می شود.
مبلغ دفتری سرمایه گذاری
مبلع دفتری سرمایه گذاری واحد تجاری اصلی در هر واحد فرعی و سهم واحد اصلی از حقوق صاحبان سهام هر یک از آنها حذف می شود.
رویه های حسابداری یکسان
معاملات و مانده ها مشابهی که در صورتهای مالی تلفیقی منعکس می شود باید بر اساس رویه های حسابداری یکسان شناسایی شود. چنانچه رویه ها متفاوت باشد، باید تعدیل های لازم برای یکسان سازی روشهای حسابداری انجام شود مگر اینکه تعدیل میسر نباشد.
ضوابط تلفیق تاریخ ها و دوره های حسابداری
برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی باید:
صورتهای مالی واحدهای تجاری فرعی منطبق با
دوره مالی و پایان دوره واحد تجاری اصلی باشد
چنانچه تاریخ گزارشگری یکسان نباشد
واحدتجاری فرعی باید برای مقاصد تلفیقی صورتهای مالی
به تاریخ صورتهای مالی واحد تجاری اصلی تهیه کند
چنانچه مقدور نباشد
به شرطی که فاصله زمانی بین صورتهای مالی واحدهای
اصلی و فرعی بیشتر از سه ماه نباشد
باید از صورتهای مالی آخرین سال مالی واحد تجاری فرعی استفاده نمود
سایر ملاحظاتی که در تهیه صورتهای مالی تلفیقی باید به آنها توجه نمود:
نتایج عملیات واحدتجاری فرعی باید از تاریخی که کنترل آن به طور موثر به واحد تجاری اصلی منتقل شده است، در صورتهای مالی تلفیقی منظور شود.
نتایج عملیات واحد تجاری فرعی واگذار شده باید تا زمان واگذاری، در صورت سود و زیان تلفیقی منظور گردد.
تفاوت بین مبلغ حاصل از واگذاری واحد تجاری فرعی و مبلغ دفتری داراییها پس از کسر بدهی های آن در تاریخ واگذاری، باید در صورت سود و زیان تلفیقی تحت عنوان “سود یا زیان حاصل از واگذاری واحد تجاری فرعی” منعکس شود.
چنانچه بخشی از سهام واحد تجاری اصلی در مالکیت واحد تجاری فرعی باشد این سهام به شکل یک رقم کاهنده جزء حقوق صاحبان سهام واحد تجاری اصلی در ترازنامه تلفیقی منظور می شود.
حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی به منظور انعکاس در صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی
مشمول تلفیق باشد مستثنی از تلفیق باشد
الف . استفاده از روش بهای تمام شده، یا
ب . استفاده از مبلغ تجدید ارزیابی.
همانند سرمایه گذاریهای مشروح در استاندارد حسابداری شماره 15
افشا
موارد زیر باید در صورتهای مالی تلفیقی افشا شود:
الف . فهرستی از واحدهای تجاری فرعی عمده شامل:
نام واحد تجاری فرعی
کشور محل تاسیس یا اقامتگاه واحد تجاری فرعی
نسبت حقوق مالکیت یامیزان سهام با حق رای در واحد تجاری فرعی
ب . اطلاعات زیر چنانچه مورد داشته باشد:
1. دلایل عدم تلفیق یک واحد تجاری فرعی،
2. نوع و ماهیت رابطه بین واحد تجاری اصلی و آن گروه از واحدهای تجاری فرعی که بیش از نصف سهام با حق رای آنها به طور مستقیم یا غیر مستقیم از طریق سایر واحدهای تجاری فرعی، در مالکیت واحد تجاری اصلی :
الف. نمی باشد.
ب . می باشد اما به دلیل نبود کنترل، واحد تجاری فرعی محسوب نمی شوند.
ج . ماهیت و میزان هرگونه محدودیت عمده (برای مثال درنتیجه قراردادهای استقراض یا الزامات قانونی) در توان واحدهای تجاری فرعی برای انتقال منابع به واحد تجاری اصلی در قالب سود سهام نقدی یا بازپرداخت وامها یا پیش پرداختها ، و
د . چنانچه تاریخ گزارشگری واحد تجاری فرعی با واحد تجاری اصلی متفاوت باشد:
نام، تاریخ ترازنامه و دوره مالی واحد تجاری فرعی
دلایل استفاده از صورتهای مالی با تاریخ متفاوت
موارد زیر باید در صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی افشا شود:
روش حسابداری بکار رفته در مورد سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی
چنانچه واحدتجاری اصلی از تلفیق مستثنی شود:
تصریح اینکه صورتهای مالی، صورتهای مالی جداگانه است،
صریح اینکه از معافیت تلفیق استفاده شده است،
نام و اقامتگاه قانونی واحد تجاری نهایی یا میانی که صورتهای مالی تلفیقی آن برای عموم براساس استانداردهای حسابداری تهیه و منتشر شده است،
فهرست سرمایه گذاریهای عمده در واحدهای تجاری فرعی، شامل نام، محل ثبت یا اقامتگاه قانونی آنها، درصد مالکیت و درصد حق رای درصورت متفاوت بودن،و
روش حسابداری مورد استفاده برای سرمایه گذاریها.