حسابداری پیشرفته (2)
فصل دوم
صورتهای مالی تلفیقی: در تاریخ ترکیب
فصل دوم تهیه و تنظیم: محمدجواد ساعی
60
روشهای حسابداری سرمایه‍گذاریها
روش حسابداری قابل انتخاب برای سرمایه گذاری در سهام با حق رای سایر شرکتها، بستگی :
به نیّت سرمایه گذار از خرید سهام دارد.
سفته بازی و استفاده از تغییرات قیمت سهام
ایجاد رابطه تجاری و استفاده از این روابط
فصل دوم تهیه و تنظیم: محمدجواد ساعی
61
روشهای حسابداری سرمایه‍گذاریها
روشهای حسابداری سرمایه گذاری در سهام با حق رای:
در صورت کوتاهمدت بودن : استاندارد 15
سرمایه گذاریهای سریع المعامله ( ارزش بازار یا اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش)
سایر سرمایه گذاریهای جاری (اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش، یا خالص ارزش فروش)
در صورت بلندمدت بودن: استانداردهای 15، 18 و 20
فصل دوم تهیه و تنظیم: محمدجواد ساعی
62
میزان حق رای
استاندارد15
استاندارد 20
استاندارد 18
روشهای حسابداری سرمایه‍گذاریها
حسابداری سرمایه گذاریهای بلندمدت در سهام با حق رای
فصل دوم تهیه و تنظیم: محمدجواد ساعی
63
میزان حق رای
استاندارد
روش (روشهای) حسابداری
0 تا 20%
15
بهای تمام شده
تجدید ارزیابی
20 لغایت 50%
20
ارزش ویژه
بیشتر از50%
18
صورتهای مالی تلفیقی
هدف از تهیه صورتهای مالی تلفیقی
در حقیقت سهامداران شرکت اصلی، مالک شرکت فرعی نیز می باشند، و آنچه در شرکت فرعی وجود دارد و یا به وقوع می پیوندد، متعلق به آنهاست.
این سهامداران، علاقه مند به دانستن وضعیت مالی و نتیجه عملیات سرمایه گذاری خود، بصورت یک کاسه می باشند.
علاوه بر سهامداران، مقامات مالیاتی نیز علاقه مند به دسترسی به اطلاعات تلفیقی هستند، زیرا در غیر اینصورت مدیران شرکت اصلی قادر به مدیریت بر مالیات پرداختی می باشند.
فصل دوم تهیه و تنظیم: محمدجواد ساعی
64
ارائه صورتهای مالی تلفیقی (استاندارد 18)
هر واحد تجاری اصلی موظف به تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی است
این واحد باید صورتهای مالی جداگانه خود را نیز به ضمیمه صورتهای تلفیقی ارائه نماید
استثناء : هر شرکت اصلی که بطور مستقیم یا غیر مستقیم 90% سهام آن در تملک شرکت اصلی دیگری است (در صورت عدم مخالفت سهامداران اقلیت)، از ارائه صورتهای تلفیقی معاف می باشد.
فصل دوم تهیه و تنظیم: محمدجواد ساعی
65
شمول صورتهای مالی تلفیقی(استاندارد 18)
صورتهای مالی تلفیقی باید واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن را به استثناء موارد زیر، در بر گیرد:
1. سهام آن در بورس اوراق بهادار یا سایر بازارها به شکل عمومی معامله نشود.
2. واحد مزبور برای عرضه هرگونه اوراق بهادار به عموم، صورتهای مالی خود را به هیئت پذیرش بورس اوراق بهادار یا سایر مراجع قانونی تحویل نداده یا درجریان تحویل آن نباشد.
حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای فرعی مستثنی شده، باید بر طبق ضوابط استاندارد 15 صورت پذیرد.
ضابطه اصلی برای تلفیق: وجود کنترل موثر بر شرکت فرعی
فصل دوم تهیه و تنظیم: محمدجواد ساعی
66
کلیات تلفیق – روش خرید
اقلام صورتهای مالی تلفیقی با جمع گیری ارقام صورتهای مالی شرکت اصلی با اقلام مشابه از صورتهای مالی شرکتهای فرعی، با انجام اعمال ذیل، محاسبه می گردد:
جایگزینی دارائیها و بدهیهای شرکت فرعی (به ارزش منصفانه)، به جای حساب سرمایه گذاری و شناسایی تفاوت بعنوان سرقفلی
جایگزینی درآمدها و هزینه های بعد از ترکیب شرکت فرعی، به جای حساب درآمد حاصل از سرمایه گذاری و انجام تعدیلات لازم در آنها.
فصل دوم تهیه و تنظیم: محمدجواد ساعی
67
کلیات تلفیق – روش خرید
اقلام صورتهای مالی تلفیقی با جمع گیری ارقام صورتهای مالی شرکت اصلی با اقلام مشابه از صورتهای مالی شرکتهای فرعی، با انجام اعمال ذیل، محاسبه می گردد:
فصل دوم تهیه و تنظیم: محمدجواد ساعی
68
حذف هر گونه حساب و معاملات فیمابین
حذف کامل سود یا زیان معاملات فیمابین
شناسایی سهم اقلیت از سود سالجاری
شناسایی سهم اقلیت از خالص دارایی های پایان دوره، بعنوان یک قلم سرمایه متعلق به سهامداران اقلیت.
مثال1: صورتهای تلفیقی در تاریخ ترکیب -روش خرید
فرض کنید که خلاصه وضعیت شرکتهای الف و ب در تاریخ 91/3/31(درست قبل از ترکیب دوشرکت)، بشرح زیر باشد.
فصل دوم تهیه و تنظیم: محمدجواد ساعی
69
مثال1: صورتهای تلفیقی در تاریخ ترکیب -روش خرید
در 1391/3/31 شرکت الف با انتشار 600 سهم 100 ریالی (ارزش منصفانه هر سهم 300 ریال)، اقدام به تحصیل کلیه سهام شرکت ب از سهامداران این شرکت نمود. شرکت ب بعنوان یک شخصیت حقوقی مستقل به حیات خود ادامه خواهد داد.
فصل دوم تهیه و تنظیم: محمدجواد ساعی
70
سرمایه گذاری (300×600) 000‚180
سهام عادی (100×600) 000‚60
صرف سهام 000‚120
بابت ثبت تحصیل سهام شرکت ب
مثال1: صورتهای تلفیقی در تاریخ ترکیب -روش خرید
فصل دوم تهیه و تنظیم: محمدجواد ساعی
71
محاسبه سرقفلی
بهای تمام شده سرمایه گذاری 000‚180
– ارزش دفتری خالص دارائیها (30.000-170.000) (000‚140)
مازاد بهای تمام شده بر ارزش دفتری 000‚40
تفاوت ارزش منصفانه بر ارزش دفتری:
موجودی کالا 000‚5
ساختمان 000‚10
بدهیها (000‚5( (000‚10)
سرقفلی 000‚30
شرکتهای الف و ب کاربرگ تلفیق ترازنامه به تاریخ 1391/3/31
فصل دوم تهیه و تنظیم: محمدجواد ساعی
72
شرح ش.الف ش.ب
حذف و تعدیلات
بدهکار بستانکار
تلفیق
موجودی کالا 000‚50 000‚20
سایر دارائیهای جاری 000‚120 000‚60
سرمایه گذاری 000‚180 ـــ
ساختمان (خالص) 000‚150 000‚40
سایر داراییهای ثابت (خالص) 000‚80 000‚50
جمع داراییها 000‚580 000‚170
بدهیها 000‚100 000‚30
سهام عادی 000‚160 000‚50
صرف سهام 000‚200 000‚60
سود انباشته 000‚120 000‚30
جمع بدهی و حقوق صاحبان سهام 000‚580 000‚170
000‚5
000‚180
000‚10
سرقفلی 000‚30
000‚5
000‚50
000‚60
000‚30
000‚185 000‚185
000‚75
000‚180
ـــــ
000‚200
000‚130
000‚30
000‚615
000‚135
000‚160
000‚200
000‚120
000‚615
مثال2: صورتهای تلفیقی در تاریخ ترکیب -روش خرید
فرض کنید که شرکت الف تنها 80% سهام را در مثال قبل با انتشار 480 سهم، با مشخصات قبل، تحصیل نموده باشد.
فصل دوم تهیه و تنظیم: محمدجواد ساعی
73
سرمایه گذاری (300×480) 000‚144
سهام عادی (100×480) 000‚48
صرف سهام 000‚96
بابت ثبت تحصیل سهام شرکت ب
مثال2: صورتهای تلفیقی در تاریخ ترکیب -روش خرید
فصل دوم تهیه و تنظیم: محمدجواد ساعی
74
محاسبه سرقفلی
بهای تمام شده سرمایه گذاری 000‚144
– ارزش دفتری خالص دارائیها 80%×(30000-170000) (000‚112)
مازاد بهای تمام شده بر ارزش دفتری 000‚32
تفاوت ارزش منصفانه بر ارزش دفتری:
موجودی کالا(80% × 5000) 000‚4
ساختمان (80% × 10000) 000‚8
بدهیها (80% × 5000) (000‚4( )000‚8)
سرقفلی 000‚24
مثال2: صورتهای تلفیقی در تاریخ ترکیب -روش خرید
فصل دوم تهیه و تنظیم: محمدجواد ساعی
75
محاسبه سهم اقلیت
برای محاسبه سهم اقلیت سه روش مختلف وجود دارد:
.1 روش ارزش دفتری
.2 روش ارزش منصفانه (بجز سرقفلی)
.3 روش مشابه با اکثریت (مشتمل بر سرقفلی)
استاندارد 18، در مورد محاسبه سهم اقلیت، فقط بکارگیری روش ارزش منصفانه را مجاز می داند.
مثال2: صورتهای تلفیقی در تاریخ ترکیب -روش خرید
فصل دوم تهیه و تنظیم: محمدجواد ساعی
76
عدم گزارش سهم اقلیت (تئوری مالکانه)
گزارش سهم اقلیت:
تئوری شرکت اصلی
صورتهای مالی تلفیقی بسط یافته صورتهای مالی شرکت اصلی هستند. در نتیجه سهم اقلیت بعنوان یک بدهی تلقی می شود.
تئوری تفکیک شخصیت (Entity Theory)
صورتهای مالی تلفیقی مرتبط با شخصیت گزارشگری جدیدی است که مالکیت آن متعلق به کلیه سهامداران شرکتهای ترکیب شونده می باشد. در نتیجه سهم اقلیت بعنوان بخشی از حقوق صاحبان سهام گزارش می شود.
مثال2: صورتهای تلفیقی در تاریخ ترکیب -روش خرید
فصل دوم تهیه و تنظیم: محمدجواد ساعی
77
گزارش سهم اقلیت:
استاندارد 18:
خالص دارائیهای قابل انتساب به اقلیت در ترازنامه باید در بخش حقوق صاحبان سرمایه ارائه گردد.
انطباق روشهای محاسبه با تئوریهای سهم اقلیت:
روش مشابه با اکثریت تئوری شخصیت گزارشگری
روش ارزش دفتری تئوری شرکت اصلی
روش ارزش منصفانه تئوری شرکت اصلی
مثال2: صورتهای تلفیقی در تاریخ ترکیب -روش خرید
فصل دوم تهیه و تنظیم: محمدجواد ساعی
78
محاسبه سهم اقلیت:
شرح ارزش دفتری ارزش منصفانه مشابه اکثریت
سهم از ارزش دفتری:
سهام عادی (20% × 50‚000) 000‚10 000‚10 000‚10
صرف سهام (20% × 60‚000) 000‚12 000‚12 000‚12
سود انباشته (20% × 30‚000) 000‚6 000‚6 000‚6
سهم از مازاد ارزش منصفانه:
موجودی کالا (20% × 5‚000) ـــ 000‚1 000‚1
ساختمان (20% × 10‚000) ـــ 000‚2 000‚2
بدهیها (20% × 5‚000-) ـــ )000‚1( )000‚1)
سهم از سرقفلی:
{(24‚000 ÷ 80%) × 20%} ـــ ـــ 000‚6
جمع 000‚28 000‚30 000‚36
شرکت الف و ب کاربرگ تلفیق ترازنامه – به تاریخ 1391/3/31
فصل دوم تهیه و تنظیم: محمدجواد ساعی
79
شرح ش.الف ش.ب
حذف و تعدیلات
بدهکار بستانکار
تلفیق
موجودی کالا 000‚50 000‚20
سایر دارائیهای جاری 000‚120 000‚60
سرمایه گذاری 000‚144 ـــ
ساختمان (خالص) 000‚150 000‚40
سایر داراییهای ثابت (خالص) 000‚80 000‚50
جمع داراییها 000‚544 000‚170
بدهیها 000‚100 000‚30
سهام عادی 000‚148 000‚50
صرف سهام 000‚176 000‚60
سود انباشته 000‚120 000‚30
جمع بدهی و حقوق صاحبان سهام 000‚544 000‚170
000‚5
000‚144
000‚10
سرقفلی 000‚24
5.000
سهم اقلیت 000‚30
50.000
60.000
30.000
000‚179 000‚179
75.000
180.000
ـــــ
200.000
130.000
24.000
609.000
135.000
30.000
148.000
176.000
120.000
609.000
ثبت حذف مقایسه ای سهم اقلیت ـ روشهای مختلف
فصل دوم تهیه و تنظیم: محمدجواد ساعی
80
روش ارزش دفتری روش ارزش منصفانه روش مشابه اکثریت
بدهکار بستانکار بدهکار بستانکار بدهکار بستانکار
شرح
موجودی کالا ــ
ساختمان ــ
سرقفلی ــ
سهام عادی 000‚10
صرف سهام 000‚12
سود انباشته 000‚6
بدهیها ــ
سهم اقلیت از خالص دارایی ها 000‚28
1.000
2.000
ــ
10.000
12.000
6.000
1.000
30.000
1.000
2.000
6.000
10.000
12.000
6.000
1.000
36.000
پایان فصل دوم
فصل اول تهیه و تنظیم: محمدجواد ساعی
81