مبانی نظری رهنمودهای مالی ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاری گاو و شیر

مبانی نظری وپیشینه تحقیق رهنمودهای مالی ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاری گاو و شیر

فصل دوم: مروری بر ادبیات تحقیق
1-2 مقدمه 13
2-2- رهنمودهای مالی ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاری گاو و شیر در سراسر دنیا 14
1-2-2 ایالات متحده آمریکا 14
1-1-2-2 موارد عدول از GAAP 17
2-1-2-2 دام های مادر تولید مثلی که در خود واحد پرورش داده شده اند: 18
3-1-2-2 مالیاتهای معوق 18
4-1-2-2 حسابداری موجودی بذر و دام 18
5-1-2-2 اقلام موجودی آماده فروش مجدد: 18
6-1-2-2 نحوه برخورد با اقلام موجودی (غیر از دام تولید مثلی) 19
7-1-2-2 نحوه برخورد با دام تولید مثلی (داشتی) که در دامداری یا مزرعه پرورش داده شده باشند: 21
8-1-2-2 روش هزینه یابی جذبی کامل: 23
9-1-2-2 نحوه برخورد با موجودی دامهای تولید مثلی خریداری شده: 24
10-1-2-2 شناسائی درآمدـ فروش موجودی دامهای تولید مثلی: 25
11-1-2-2 روشهای ارزشگذاری: 25
2-2-2 اروپا 26
1-2-2-2 شبکه داده پردازی حسابدری کشاورزی یا دامداریها 27
2-2-2-2 متدولوژی حسابداری FADN: 29
3-2-2 کانادا 33
4-2-2 انگلستان 35
5-2-2 استرالیا 35
6-2-2 نیوزلند 36
7-2-2 هنگ کنگ 38
8-2-2 آفریقای جنوبی 38
3-2 بخش دوم – رهنمودهای مالی ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاری گاو وشیر طبق استاندارد بین المللی شماره 41 41
4-2 بخش سوم – رهنمودهای مالی ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاری گاو و شیر در ایران 44
1-4-2 شرکت سرمایه گذاری تامین اجتماعی 45
2-4-2 بنیاد مستضعفان: 48
1-2-4-2 نحوه محاسبات قیمت تمام شده تولیدات دامداری: 50
2-2-4-2 بازیافت هزینه خوراک مصرفی از طریق کود تولیدی دامداری 56
3-4-2 بهای تمام شده در گاوداریهای خصوصی 57
1-3-4-2 نحوه تفکیک و نگهداری دامها: 58
2-3-4-2 طبقه بندی دامها در صورتهای مالی 60
3-3-4-2 نحوه تخصیص هزینه استهلاک دامهای شیری 61
4-3-4-2 نحوه محاسبه بهای تمام شده جنین 61
5-3-4-2 نحوه برخورد با گوساله های مرده زا (پس از 5/6 ماهگی) 61
6-3-4-2 وجوه افتراق و اشتراک با استاندارد بین المللی شماره41 64
5-2 سوابق تحقیق و سیستمهای پیشنهادی 67

مقدمه
صنعت دامداری علی رغم اهمیت نسبی آن در اقتصاد بسیاری از کشورها و رابطه روز افزون آن با سایر بخش ها، چندان مورد توجه محققین، مجریان و تدوین کنندگان اصول حسابداری قرار نگرفته است. و همواره میان اهمیتی که به عملیات حسابداریداده میشود و سهل انگاری که نسبت به اجرای اصول حسابداری در صنعت کشاورزی روا داشته شده است تناقض وجود دارد. مدیران دامداریها نیز از دیرباز بر این عقیده بوده اند که به منظور اداره موفقیت آمیز دامداری ها، لازم است که اطلاعات مناسبی در زمینه حسابداری مدیریت در اختیار آنها قرار گیرد.
از طرف دیگر، اطلاعات مالی لازم برای اهاف تصمیم گیری، برنامه ریزی و کنترل باید توسط سیستمهای حسابداری ارائه شود. اطلاعات حسابداری تاریخی بوده و اطلاعات تاریخی باید به منظور برنامه ریزی های، مناسب با سایر اطلاعات هماهنگی داشته باشند، لذا سیستم حسابداری باید مرکز سیستمهای اطلاعاتی مدیریتی تلقی شود) مک گران ، 2002 ، ص 2)1.
به منظور ایجاد هماهنگی و یکنواختی در گزارشگری مالی توسط تولید کنندگان محصولات دامداری و پاسخگوئی به نیازهای مذکور، رهنمودهائی نیز برای این دسته از تولیدکنندگان در سراسر دنیا و بر مبنای شرایط محیطی هر کشور صادر شده است.
در این فصل ویژگی های صنعت گاوداری و رهنمودهای مالی ارائه شده در زمینه محاسبه بهای تمام شده انواع گاو و شیر در ایران انجام شده است عنوان می گردد. به طور خلاصه، مبانی نظری تحقیق حاضر در سه بخش به شرح ذیل ارائه می شود.
بخش اول : رهنمودهای مالی ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاری گاو و شیر در سراسر دنیا
الف) ایالات متحده آمریکا
ب) اروپا
ج) کانادا
د) انگلستان
هـ )استرالیا
و) نیوزلند
ز) هنگ کنگ
ج) آفریقای جنوبی
بخش دوم ـ رهنمودهای مالی ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاری گاو و شیر طبق استاندارد بین المللی شماره41
بخش سوم ـ رهنمودهای مالی ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاری گاو و شیر در ایران
الف) شرکت سرمایه گذاری تامین اجتماعی
ب) بنیاد مستضعفان
ج) بخش خصوصی

2-2- رهنمودهای مالی ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاری گاو و شیر در سراسر دنیا
1-2-2 ایالات متحده آمریکا
دهه بین سالهای 1973 تا 1983 شامل دوره ای از تاریخچه صنعت کشاورزی در ایالات متحده است که با خوش بینی و امید رسیدن به کمال آغاز شد و با نا امیدی و سرخوردگی و افسردگی پایان یافت. تعداد و شدت وقایع و تغییراتی که در این دهه در صنعت کشاورزی آمریکا به وقوع پیوست با هیچ زمان دیگری قابل مقایسه نمی باشد.
طی سالهای 1983 تا 1987 صنعت کشاورزی دچار بحرانی شد که امروزه آن را دوران ((بحران بدهی های کشاورزی)) می نامند. تجارت این سالها باعث شد روشهای تشخیصی، سنجشی و دامداری مورد توجه بیشتر واقع شده و حسابداران متوجه ناکار آمد بودن آنها شدند.
از پانزده سال گذشته تاکنون، پیچیدگی معاملات مالی و نوسانات قیمت ها در بازار باعث افزایش تمرکز برگزاری دامداری ها شده است و بیانیه های منشر شده توسط انجمن حسابداران خبره آمریکا 2 تنها قادر بودند رهنمودهای محدودی درباره مسائل ویژه دامداری ها ارائه نمایند.
علاوه بر این بسیاری از رهنمودهای منتشر شده توسط انجمن مذکور، توضیحاتی کافی درباره نحوه ارائه صورتهای مالی نداده و بدین لحاظ دامداران چندان قادر نبودند از آنها برای مقاصد تجزیه و تحلیل های مالی استفاده کنند. به عبارت دیگر تعاریف و فرآیندهای مورد استفاده دامداران هیچ گاه به صورت قانون مند و استاندارد در نیامده بود و گرچه مزایای استاندارد نمودن این واژه ها همواره واضح بوده است اما تا کنون موفقیت چندانی در این زمینه کسب نشده بود.
استاندارد نمودن رویه های گزارشگری و تجزیه و تحلیل مالی علاوه بر ارائه روشهای موثر در انجام تحلیلهای مربوط به صنایع دامداری، منافع دیگری را نیز برای تولیدکنندگان موجود در این صنایع در بر دارد. وجود رهنمودها و دستورالعملهای ارائه گزارشات می تواند فرآیند آموزشی را برای اشخاصی که علاقمند به محصولات دامداری بوده و یا به نوعی با آنها در ارتباط هستند تسهیل نماید. علاوه بر این یکنواختی در رویه های حسابداری به اشخاص ذینفع کمک می کند تا داده های لازم برای انجام تجزیه و تحلیلهای تاریخی و مقایسه ای از عملیات مزرعه ای را نیز جمع آوری کنند.
دلایل فوق زمینه پیدایش انجمنی تحت عنوان FFSC را فراهم ساختFFSC. 3 ابتدائاً عبارت بود از " هیئت تدوین استاناردهای مالی مزارع و دامپروری ها" و عده ای از افراد که توسط بخش بانکداران صنعت کشاورزی و دامداری انجمن بانکداران آمریکا به آنجا دعوت شده بودند و در آن فعالیت می کردند. برخی از این افراد متخصصین امور مالی صنعت کشاورزی و دامداری بودند و برخی دیگر اشخاص ذینفع از این صنعت- که دارای تخصصی نیز در درک و تجزیه و تحلیل عملکرد مالی محصولات دامداری و کشاورزی بودند. FFSC عبارت است از انجمنی برای شناسائی، بحث و ارائه راه حل درباره مسائل موجود در گزارشهای مالی و رویه های سنجش وضعیت و عملکرد مالی واحدهای مزرعه داری و دامداری. انجمن مذکور همواره تلاش نموده و امیدوار است در آینده نیز قادر باشد نیازهای اطلاعاتی کلیه اشخاص ذینفع را پاسخگو باشد.
FFSCهرگز یک سازمان حسابرسی نبوده و نخواهد بود بلکه تنها یکی از گروه های ذینفع در حرفه حسابداری بوده و نمایندگی نیز در هیئت مدیره این انجمن دارد.
به همین ترتیب نیز می توان گفت که FFSC جایگاهی در اصول پذیرفته شده حسابداری4 نداشته و نمی تواند تغییر در آن ایجاد نماید.
مسئولیت این امر تنها بر عهده هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی5 و انجمن حسابداران خبره آمریکا 6 می باشد.
FFSC تصمیم گرفت از بیانیه مفاهیم نظری حسابداری مالی که توسط هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی 7 منتشر شده است به عنوان مبنای گزارش خود جهت استاندارد نمودن رهنمودهای ارائه شده استفاده کند.
مجمع مذکور معتقد است که صورتهای مالی تهیه شده منطبق بر GAAP و اطلاعات مکملی که همراه آن ارائه شده و برای کشاورزان و تحلیل گران حائز اهمیت می باشند، بیانگر استاندارد مناسبی برای صنعت کشاورزی است. با این حال در این گزارش برخی رویه های لازم برای گزارشگری مالی پیشنهاد شده است که اگر چه با GAAP مطابقت نمی نماید اما مورد استفاده بسیاری از اشخاص ذینفع، غیر از حسابداران می باشند. در مواردی که واحدهای مزرعه داری و دامداری دارای سیستمهای حسابداری داخلی لازم برای تهیه صورتهای مالی مطابق با GAAP نبوده و از لحاظ مالی نیز توانایی خرید این سیستمها را ندارند، FFSC معتقد است که آنها می توانند از رویه های مشخص شده در این گزارش استفاده نمایند و اگر آنها را به نحوی مناسب افشا کنند، سایرین نیز قادر خواهند بود اطلاعات ارائه شده را در تجزیه و تحلیلهای خود به کار ببرند.
FFSC، GAAP را بعنوان مبنای تهیه صورتهای مالی مزارع مورد پذیرش قرار داده و از کاربرد آن به شدت حمایت می کند. FFSC بر این عقیده است که گزارشگری مالی مزارع باید بعنوان یکی از اهداف اصلی خود تلاش نماید تا با GAAP هماهنگ بوده و کاربرد آن را در حرفه حسابداری ترویج دهد.
بنابراین FFSC در این گزارش نیز تلاشی برای ارائه مجموعه ای کامل از رهنمودهای گزارشگری مالی ننموده است، بلکه تلاش نموده است د رهنمودهای خود که عمدتاً برای تحلیلگران مالی ارائه می شوند، عوامل متقابل را نیز مدنظر قرار دهد:
الف) تبعیت GAAP و عنوان مواردی که رویه های مورد استفاده توسط برخی اعتبار دهندگان و تحلیلگران با آنچه در رهنمودهای GAAP عنوان شده است مغایرت دارند: ب) ارائه رهنمودهای مربوط به نحوه برخورد حسابداری با معاملات ویژه موجود در صنعت کشاورزان و دامداری به نحوی که با GAAP مطابقت داشته باشند. و ج) ارائه رهنمودهایی غیر از آنچه توسط GAAP منتشر شده است در مواردی که FFSC احساس می کند که تولیدکنندگان قادر نیستند با الزامات GAAP تطابق داشته باشند.

1-1-2-2 موارد عدول از GAAP
شکل ترازنامه، نحوه ارائه دارائیهای سرمایه ای GAAP واحدهای تجاری را ملزم داشته است که در ترازنامه های خود، دارائیهای سرمایه ای را با توجه به بهای تمام شده آنها منعکس نماید. داده های مربوط به ارزش بازار را نیز می توان بعنوان اطلاعات مکمل ارائه نمود (گر چه یک حسابدار رسمی هیچگاه بر این مبنا نمی تواند قضاوتی درباره منصفانه بودن گزارشات ارائه دهد). GAAP انعکاس خالص دارائیها را به ارزش منصفانه بازار در صورتهای مالی شخصی مجاز می داند به شرطی که مبلغ مربوطه بعنوان یک قلم مجزا تحت عنوان سرمایه گذاری در ترازنامه منعکس شده و افشائیات لازم درباره ارزش دارائی و بدهی مربوطه در یادداشتهای پیوست ارائه گردند.
FFsc بر این امر واقف است که برای تجزیه و تحلیل، لازم است که هم اطلاعات ارزش بازار در دست باشند. این اطلاعات را می توان از طریق ارائه ترازنامه ای که طبق اصول GAAP تهیه شده باشد (به شرح فوق) و یا از طریق ترازنامه هایی که توسط تولیدکنندگان محصولات کشاورزی و دامداری و سایر اشخاص ذینفع قابل تلقی شود استخراج نمود. اینگونه ترازنامه ها می توانند ارزش بازار دارائیهای سرمایه ای را در متن ترازنامه و اطلاعات مربوط به بهای تمام شده آنها را در جداول پیوست و یا به صورت ضمیمه ارائه داده و یا در انعکاس اقلام به روش دو ستونی عمل نمایند.
طبق رهنمود ارائه شده توسط انجمن حسابداران خبره آمریکا8 موجودی های کالا در واحدهای دامداری را می توان به این ترتیب طبقه بندی نمود: محصول در حال رشد، احشام پرواری جهت فروش، دامهای آماده فروش و محصولات فرعی از قبیل گوساله دام های شیرده و پشم گوسفندان.

2-1-2-2 دام های مادر تولید مثلی که در خود واحد پرورش داده شده اند:
FFSC برای نحوه بر خورد با دامهای مادر پرورش یافته، رویکرد هزینه یابی کامل (که رویکرد مندرج در GAAP می باشد) را پیشنهاد نموده است. با این وجود برای مقاص تحلیلگری، رویکردها دیگری نیز مجاز شناخته شده اند که به محاسبه (( ارزش مبنا)) برای انعکاس در ترازنامه اقدام می ورزند. تاثیر گذاری عواید تنها به میزان تاثیر تغییرات در تعداد دامهای تولید مثلی و رشد آنها و یا تغییر در سطح عمومی ارزشهای مبنا محدود می گردد زیرا (( ارزش مبنا)) با کسب درآمد مستهلک نمی گردد.

3-1-2-2 مالیاتهای معوق
گرچه FFSC بکارگیری کامل حسابداری بر مبنای GAAP را برای نحوه برخورد با مالیاتهای معوق پیشنهاد می کند، اما استفاده از رویکردی محاسباتی برای مقاصد تحلیلگری مالی را نیز قابل قبول می داند.

4-1-2-2 حسابداری موجودی بذر و دام
در پیشنهادات ارائه شده توسط FFSC ((ارزش بازار)) برای ارزشگذاری کلیه موجودیهای بذر و موجودیهای زنده دامی آماده فروش در صورتی مجاز شناخته شده است که سه شرط عنوان شده در بند 29 بیانیه وضعیت 3ـ 85 تحقق یافته باشد:
1ـ محصول مورد نظر دارای قیمت بازاری قابل اطمینان، مشخص و قابل شناسایی باشد.
2ـ هزینه های کنار گذاری محصول نسبتاً بی اهمیت و قابل پیش بینی باشد.
3ـ محصول مورد نظر آماده ارسال در اسرع وقت باشد.

5-1-2-2 اقلام موجودی آماده فروش مجدد:
موجودی اقلام خریداری شده به قصد فروش مجدد از لحاظ مفهومی به دو گروه طبقه بندی می شوند:
1ـ اولین گروه شامل اقلامی است (مانند موجودیهای زنده چرنده، که از ابتدا به قصد فروش با حفظ شکل اولیه، خریداری شده اند (گرچه موجودیهای زنده چرنده هنگام فروش دارای افزایش وزن خواهد بود).
2ـ گروه دوم شامل اقلامی است که عموماً در برگیرنده مواد خوراکی بوده و به قصد فروش مجدد خریداری نمی شوند بلکه هدف اصلی مصرف آنها بعنوان ورودی و منابع جهت تولید محصولات دیگری است که نهایتاً بفروش خواهند رفت. (از جمله مواد خوراکی که توسط موجودیهای دامی مصرف شده و تبدیل به گوشت یا فرآورده های دیگر از جمله شیر و تخم مرغ می شوند) با این حال می توان این قبیل
اقلام را به همان شکلی که در زمان خریداری بوده اند نیز بفروش رساند.
در مورد اقلام گروه اول، ارزشگذاری بر مبنای ارزش بازار قابل قبول بوده اما روش اقل بهای تمام شده یا بازار در اولویت قرار دارد.
در مورد اقلام گروه دوم، باید حتماً از روش اقل بهای تمام شده یا بازار استفاده نمود.
پیشنهاد FFSC درباره نحوه ارائه دارائی های بلند مدت یا سرمایه ای در ترازنامه این است که تحت سرفصل مذکور حداقل باید طبقات زیر منعکس شوند.
الف) ماشین آلات و تجهیزات ، ب) موجودی های زنده دامی ، ج) ساختمان و موارد بهسازی شده ، د) زمین
اگر صورتهای مالی توسط یک حسابدار رسمی و با توجه به GAAP تنظیم شده باشند، معمولاً ارزشگذاری دارائیهای سرمایه ای بر مبنای بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انجام می شود. اطلاعات مربوط به ارزش بازار می توانند در گزارش حسابرس مستقل بعنوان اطلاعات مکمل منعکس شده و حسابرس مستقل هیچگونه قضاوتی درباره منصفانه بودن و بی طرفی اطلاعات فوق ارائه ننماید. هنگام تهیه صورتهای مالی شخصی، GAAP انعکاس دارائیها را بر مبنای ارزش منصفانه بازار مجاز می دارد، اما هنگام افشای دارائیهای تجاری، قلم مذکور باید به عنوان یک مبلغ سرمایه گذاری در ترازنامه منعکس شده و ارزش هر یک از دارائیها و بدهیهای مربوطه در یادداشتهای پیوست افشا شود.

6-1-2-2 نحوه برخورد با اقلام موجودی (غیر از دام تولید مثلی)
نحوه برخورد با اقلام موجودی (غیر از موجودیهای زنده دامهای بارور) شامل دو مبحث جداگانه است. اولین مبحث جداگانه است. اولین مبحث عبارت است از نحوه ارزیابی موجودیهای خریداری شده. مبحث دوم عبارت است از نحوه نمایش تعدیلاتی که بابت تغییر در مبلغ یا ارزش موجودیها به وقوع پیوسته است در صورت سود و زیان.
رهنموهای GAAP بیان می کنند که موجودیها باید همواره بر مبنای بهای تمام شده ارزیابی شوند ( اقل بهای تمام شده یا بازار). موجودی های مورد نظر در این راستا عبارتند از کالاهای ساخته شده، کار در جریان تکمیل و مواد خام.
در راستای مبحث فوق لازم است موجودی ها را به چهار دسته اصلی تقسیم کرده و پیشنهادات FFSC را درباره هر یک به صورت خلاصه عنوان نماییم:
الف) موجودی های پرورش یافته/ برداشت شده به قصد فروش مجدد:
ارزیابی موجودی بذرهای برداشت شده و دامهای پرورش یافته به قصد فروش مجدد باید به ارزش بازار پس از کسر هزینه های کنارگذاری انجام شود (یعنی به خالص ارزش بازیافتنی)
ب) موجودیهای پرورش یافته/ برداشت شده به قصد مصرف در فرآیند تولید:
ارزیابی موجودی مواد خوراکی و بذرهای پرورش یافته ای که با معیارهای ارزیابی به روش خالص ارزش بازیافتنی هماهنگ نمی باشند می تواند به روش ارزش بازار صورت گیرد، اما روش اقل بهای تمام شده یا بازار بر روش ارزش بازار ارجحیت دارد.
علت اولویت روش اقل بهای تمام شده یا بازار علاوه بر تطابق با GAAP این است که ارزیابی این اقلام به ارزش بازار ممکن است منجر به انعکاس درآمدها (و سود) به بیش از مبالغ واقعی منجر گردد که نهایتاً موجب بروز انحرافاتی در عملکرد مالی واقعی عملیات کشاورزی یا دامداری می گردد. در مورد مواد خوراکی پرورش یافته، استفاده از روش های بازار موجب انعکاس ((سودها و زیان های تحقق نیافته)) غیر واقعی شده در حالیکه انتظار نمی رود محصولات مورد نظر به شکلی که در حال حاضر هستند بفروش روند.
ج) موجودیهای خریداری شده به قصد فروش مجدد:
که قبلاً مورد بحث قرار گرفته است.
دو مرحله کلیدی موجود در دستورالعمل های ارزیابی موجودیها عبارتند از:
1)تولید کننده محصولات دامداری رویه ارزیابی موجودیهای خود را افشا نموده و این روشها را بطور یکنواخت در هر دو مورد استفاده قرار دهد.
2) برای موجودیهائی که در چرخه اقتصادی بعدی مورد استفاده قرار می گیرند و از روشهای ارزیابی محافظه کارانه استفاده کند.
هر رویکردی که تولید کنندگان محصولات دامداری را برای ارزیابی موجودیها به ارزش بازار مجاز دارد، خطر ایجاد ((سودهای تحقق نیافته)) غیر واقعی را در برداشته و ممکن است باعث شود موجودی مربوطه هیچگاه به فروش نرود.
تعدیلاتی که به شرح فوق در پیشنهادات FFSC درباره ارزیابی موجودیها بوجود آمده است، ایجاد تغییر در نحوه انعکاس تعدیلات موجودیها را در صورت سود و زیان و تعدیلات در سود ناخالص جهت محاسبهVFP9 را الزامی می کند. در زیر خلاصه ای از نظرات FFSC درباره تعدیل موجودیها عنوان شده است:
1ـ کلیه تعدیلات مربوط به اقلام موجودی پرورش یافته ( گروهای الف و ب) باید همچنان تحت سرفصل درآمد در صورت سود و زیان منعکس گردد.
2ـ اقلام موجوی گروه ج شامل اقلامی هستند که برای فروش مجدد خریداری شده اند (عمدتاً دامهای پروار و بذرهای آماده فروش مجدد) و اقلامی که جهت مصرف فرآیند تولید تحصیل شده اند (عمدتاً مواد خوراکی) اقلامی که برای فروش مجدد خریداری شده اند را باید در ترازنامه، همراه با اقلام پرورش یافته آماده فروش نشان داد. بنابر این تعدیلات در مبلغ موجودها همچنان در صور سود و زیان تحت سرفصل هزینه ها نشان داده شود. در واقع تنها تعدیلات اخیر الذکر قادرند بر اصلاحات انجام شده در ارتباط با سود ناخالص ومحاسبه VFP تاثیر بگذارند. تعدیلات مربوط به تغییر در موجودی موا خوراکی خریداری شده باید بعد از رقم سود ناخالص و قبل از VFP منعکس شوند. بدین ترتیب می توان VFP را به صورت زیر تعریف کرد:
سود ناخالص
کسر می شود:
1ـ بهای تمام شده دام آماده برای فروش مجدد+ تغییر در موجودی دامهای خریداری شده.
2ـ بهای تمام شده بذر و مواد خوراکی خریداری شده + تغییر در موجودی مواد خوراکی خریداری شدهمساوی است با ارزش تولیدات کشاورزی یا دامداری یا VFP

7-1-2-2 نحوه برخورد با دام تولید مثلی (داشتی) که در دامداری یا مزرعه پرورش داده شده باشند:
تعیین ارزش موجودیهای دامی تولید مثلی که در دامداری پرورش داده شده اند مدت زیادی است که مشکلاتی را برای تهیه کنندگان صورتهای مالی( که بر مبنای بهای تمام شده بر آوردی تهیه می شوند) فراهم آورده است. در این رابطه دو مبحث اساسی وجود دارد: 1) شناسائی روش مناسب ارزیابی دارائیها (که بر مبنای بهای تمام شده باشد یا بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته، مبنای مالیاتی، ارزش مبنا، ارزش بازار یا سایر ارزشها) جهت انعکاس در ترازنامه و 2) تعیین زمان مناسب برای شناسائی سود، هزینه، سودها و زیانهای غیر عملیاتی در صورت سود و زیان .
تولید کنندگانی که سودهای مشمول مالیات را بر مبنای روش نقدی محاسبه می کنند لازمست بدانند که بهای تمام شده پرورش دامهای تولید مثلی باید به هزینه تبدیل شود بنابر این در ترازنامه های این دسته از تولیدکنندگان که بر مبنای روش نقدی یا روش های مالیاتی تنظیم شده است. مبنای دلاری این دامهای تولید مثلی پرورش یافته معادل ((صفر دلار)) خواهد بود.
FFSC پیشنهاد می نماید که جهت ثبت ارزش موجودی دامهای تولید مثلی پرورش یافته در گزارشات مالی (که بر مبنای روش بهای تمام تعدیل شده اند) از یکی از دو رویکرد زیر استفاده شود:
1ـ روش هزینه یابی جذبی کامل یا
2ـ روش ارزش مبنا
FFSC به هیچ عنوان بکارگیری یک سیستم مبتنی بر کمیت و ارزش های بازار را پیشنهاد نمی نماید. ارزش بازار دامهای تولید مثلی پرورش یافته باید بطور جداگانه (در ترازنامه مبتنی بر ارزشهای بازار یا
یادداشتهای پیوست) افشا شده اما در محاسبه سود خالص مزرعه یا دامداری احتساب نشود.
تغییر در ارزش گله های تولید مثلی و غیره که ناشی از تغییر در ارزش بازار این دامها می باشد را باید صرفنظر از روش مورد استفاده در ارزیابی آنها، چه بر اساس هزینه یا بی جذبی کامل باشد و چه ارزش مبنا، از صورت سود و زیان حذف نمود.
مفاهیم نظری مربوط به روشهای ارزیابی حیوانات تولید مثلی پرورش یافته در این مورد نیز بکار گرفته می شوند، صرف نظر از اینکه تولید کننده محصولات دامی، دامهائی از جمله خوک، گاو کوشتی، بره، گاو لبنیاتی، لاما، بز، اسب، خرگوش پرورش می دهد و یا به نگهداری و پرورش حیوانات دیگری اقدام می ورزد. مسئله مهم در این جا این است که یک دام بارور تلقی نمود یا خیر.

8-1-2-2 روش هزینه یابی جذبی کامل:
روش هزینه یابی جذبی کامل با رهنمودهای GAAP هماهنگ است. در روش هزینه یابی جذبی کامل تولید کنندگان محصولات کشاورزی و دامی کلیه هزینه های مربوط به پرورش دامهای تولید مثلی را انباشته کرده و آنها را تخصیص می دهند. در واقع هزینه های انباشت شده پرورش دامها طی عمر مفید این حیوانات مستهلک می گردد. ارزش بازار دامهای تولید مثلی بطور جداگانه افشا می گردد. کرچه روش مذبور با GAAP هماهنگی دارد اما انباشت هزینه ها و سپس تسهیم آنها به روش فوق کاربرد کمتری دارد. در واقع روشی مشابه این روش در سال 1986 بعنوان یکی از الزامات مالیاتی معرفی شد اما با چنان مخالفتی مواجه شد که مراجع قانونی از اعمال آن صرفنظر کردند.
دلیل مخالفت با این روش پیچیدگی سیستم حسابداری مورد نیاز جهت ثبت دقیق و صحیح هزینه های انباشته شده دامهای تولید مثلی پرورش یافته بود. در هزینه یابی جذبی کامل، ارزیابی دامهای پرورش یافته تنها بر صورت سود و زیان تاثیر می گذارد و تاثیر آن به یکی از این دو طریق است:
1) استهلاک هزینه های انباشته شده
2) سود یا زیان غیر عملیاتی در تاریخ فروش حیوان یا دام بارور.
روش ارزش مبنا:
روش ارزش مبنا معمولاً توسط تولیدکنندگانی بکار می رود که حسابهای خود را بر مبنای روش نقدی ثبت، اما در پایان دوره مالی آنها را تعدیل می نمایند. تا بصورت برآوردی درآمدهای خود را با هزینه های ایجاد این درآمدها تطبیق دهند.
در روش ارزش مبنا، یک ((ارزش مبنائی)) برای طبقات مختلف دامهای تولید مثلی پرورش یافته تعیین می گردد. با ورود دامها به این گروه که طی چرخه عمر عادی آنها صورت می گیرد. ارزیابی بر اساس ارزش مبنائی تعیین شده برای آن گروه در تاریخ انجام می شود. اگر برای شناسائی چرخه عمر دامهای تولید مثلی از گروههای مختلفی استفاده شود، (( نقاط انتقالی چند گانه ای)) که موجب تغییر ارزیابی دامها در مراحل مختلف می گردند، بوجود می آید. هم تغییر در ارزش دامهای تولید مثل پرورش یافته (ناشی از بالا رفتن سن دامها که باعث می شود این دامها به گروه های دیگری که دارای ارزشهای مبنائی و بالاتر و یا میزان جایگزینی بیشتری هستند انتقال یابند) و هم سود یا زیان ناشی از فروش حیوانات در سود واحد تجاری مربوطه منعکس شده و هزینه پرورش دامهای جایگزین نیز در سر فصل هزینه ها منظور می گردند.
در دوره هائی که ارزش مبنای یک گروه یا چندین گروه، از دامهای تولید مثلی پرورش یافته تغییر می کند. سود یا زیان ناشی از تغییرات مذکور باید به عنوان جزئی از سود یا زیان حاصل از فروش دارائیهای سرمایه ای منعکس گردد.
روشهای دیگر ارزیابی بر اساس ارزش مبنا برای موجودیهای جوان ـ روش نقطه انتقال:
رویکردی دیگر برای ارزشگذاری موجودیهای تولید مثلی پرورش یافته عبارتست از ارزیابی کلیه دامهای جوان، نابالغ و تولید مثلی بعنوان دامهای آماده فروش تا زمانیکه این دامها به گله منتقل شوند (یعنی تا ((نقطه انتقال)) ). بعنوان مثال کلیه دامهای جوان گوشتی یا شیری تا زمانیکه به سن رشد رسیده و یا برای باروری آماده شوند بعنوان دامهای بازاری و آماده فروش ارزیابی می شوند.
ارزش مبنا تنها برای دامهای بارور بالغ تعیین می گردد. بعنوان مثال در یک دامداری شیری تنها گاوهای بالغ دارای ارزش مبنا می باشند. از آنجا که موجودیهای دامی تولید مثلی پرورش یافته در ترازنامه به ارزش بازار منعکس می شوند، بخشی از تعدیلات انجام شده در ارتباط با مبنای نقدی که ناشی از جایگزین کردن دامهای در حال رشد می باشد در تغییرات ارزش بازار این دامها نشان داده می شد.

9-1-2-2 نحوه برخورد با موجودی دامهای تولید مثلی خریداری شده:
بحث های ارائه شده در بخشهای قبل تنها مسئله دامهای تولید مثلی پرورش یافته بررسی می نمودند. دامهای تولید مثلی خریداری شده نیز باید به مانند سایر دارائیهای سرمایه ای خریداری شده تلقی گردند، بهای تمام شده این اقلام که در ترازنامه منعکس می گردد بیانگر بهای تمام شده دارائی پس از کسر استهلاک انباشته آن می باشد ( که معمولاً آنرا مانده مستهلک نشده با مبنای باقیمانده نیز می نامند.
ارزش بازار دارائیهای فوق به مانند ارزش بازار دامهای جایگزین پرورش یافته تعیین شده و در ترازنامه زیر ستون ارزش بازار را نشان داده شده و یا در جدول مکملی که به گزارش ارزشهای بازار اقدام ورزیده است منعکس می گردد.
در صورت سود و زیان، هزینه استهلاک سالانه دامهای تولید مثلی خریداری شده همراه با استهلاک سایر دارائیهای سرمایه ای مانند ماشین آلات و مواد بهسازی شده املاک جزو سر فصل هزینه ها نشان داده می شود. قیمت خرید واقعی دامهای تولید مثلی به خودی خود به عنوان یکی از اقلام هزینه ثابت نمی شود سود یا زیان غیر عملیاتی ناشی از فروش دامهای تولید مثلی خریداری شده به قیمت فروش آنها پس از مانده مستهلک نشده در تاریخ فروش ثبت می گردد.سود و زیان مذکور در صورت سود زیان تحت سرفصل ناخالص منعکس می شود.

10-1-2-2 شناسائی درآمدـ فروش موجودی دامهای تولید مثلی:
سود یا زیان ناشی از فروش دامهای تولید مثلی ـ صرفنظر از اینکه خریداری شده و یا فروش یافته باشند ـ جزو سود ناخالص واحد تجاری محسوب می گردد. در این رویکرد فرض می شود که فروش دامهای تولید مثلی ـ صرفنظر از اینکه بعنوان دامهای گوشتی بفروش رفته باشند یا برای مقاصد باروری ـ جزو عملیات عادی، برنامه ریزی شده و مداوم دامداری می باشد.
البته رویکرد فوق در ارتباط با انعکاس د صورت سود و زیان تنها زمانی مناسب است که فروش دامهای تولید مثلی بعنوان عملیات عادی و مکرر دامداری محسوب گردد. اگر تعداد دامهای موجود در گله به شدت کاهش یافته یا کل دامها بفروش روند، سود یا زیان ناشی از فروش آنها باید به صورت سود و زیان پس از مبلغ سود خالص عملیاتی دامداری و قبل از رقم سود خالص تعدیل شده بر مبنای تعهدی منعکس گردد.
در بسیاری از دامداریها، سود یا زیان حاصل از فروش دامهای تولید مثلی عامل مهمی در ایجاد بازده برای دامداری می باشد. شناسائی سود (یا زیان) فروش دامها اگر جزو عملیات عادی دامداری باشد با شناسائی سود یا زیان حاصل از فروش املاک تفاوت دارد، زیرا فروش املاک فعالیتی غیر مکرر است که جزو عملیات عادی دامداری محسوب نمی گردد.

11-1-2-2 روشهای ارزشگذاری:
خلاصه ای از پیشنهادات FFSC درباره ارزشگذاری دارائیهای دامی در زیر نشان داده شده است.

جدول1ـ2: روش ارزشگذاری گاو و شیر در ایالت متحده آمریکا طبق پیشنهادات FFSC

دارائیها
روش ارزش گذاری

قیمت تمام شده
ارزش بازار
سایر روش ها
موجودیها
موجودیهای زنده دامی خریداری شده
موجودیهای زنده دامی پرورش داده شده
سایر دارائیهای شخصی
خیر
بله
پیشنهاد می شود
خیر
بله
بله
بله
بله

اگر از بهای تمام شده استفاده نشود ارزش مبنا در نظر گرفته شود.

GAAP به غیر از برخی موجودیهای آماده برای در فروش برای سایر موجودی یا روش اقل بهای تمام شده یا بازار الزامی نموده است.
اطلاعات مربوط به ارزشهای بازار در صورتهای مالی GAAP تنها به عنوان اطلاعات مکمل ارائه می شوند.

2-2-2 اروپا
در اروپا اصول مشترک کشاورزی و دامداری دامداری10 یکی از پایه های فرآیند ترکیب اقتصاد و سیاست را تشکیل داده و اداره امور کشاورزی اتحادیه اروپا تا به امروز دارای بیشترین بودجه در میان ادارات دولتی است. بنابراین کاملاً منطقی به نظر می رسد که کمیسیون اتحادیه اروپا11 محتاج اطلاعاتی درباره عملکرد مالی و وضعیت مزارع و دامداریها باشد تا بتواند برای مقاصد تصمیم گیری درباره CAP و کنترل آن از این گونه اطلاعات بهره گیرد. نیاز اطلاعاتی ایشان محدود به داده های موجود در سطح اقتصاد کلان نمی باشد بلکه آنها به اطلاعات تک تک مزارع و دامداریها نیز محتاجند و اداره کمیسیون اتحادیه اروپا موظف است اقداماتی جهت استفاده نمودن این اطلاعات انجام دهد. به این دلیل است که کمیسیون اروپا به تشکیل شبکه داده پردازی حسابداری کشاورزی و دامداری اقدام نموده است12 .این شبکه به جمع آوری اطلاعات مال تک تک مزارع یا دامداریها اقدام ورزیده و سالانه داده های مربوط به نمونه ای دارای 000/60 عضو از مزارع موجود در کلیه کشورهای اتحادیه اروپا را گردآوری می کند.
داده های جمع آوری شده از این مزارع و دامداریها علاوه بر اطلاعات منعکس شده در قالب اندازه های فیزیکی، شامل دارائیها درآمدها و هزینه های مزارع و دامداریهای موجود در نمونه بوده و در گزارشاتی شبیه ترازنامه و صورت سود و زیان به طور خلاصه منعکس می گردند.

1-2-2-2 شبکه داده پردازی حسابدری کشاورزی یا دامداریها13
شش عضو از اتحادیه اروپا که تاسیس کنندگان جامعه اقتصادی اروپا14 بودند اصول عمومی کشاورزی و دامداری15 را تدوین کردند تا بدین طریق بتوانند پنج هدف اصلی مشخص شده در ماده 39 قرارداد رم را جامعه عمل پوشانند. تمایل آنها به نظارت بر عملکرد CAPباعث بوجود آمدن نیاز اطلاعاتی ایشان درباره وضعیت صنعت کشاورزی و دامداری در کشورهای عضو اتحادیه اروپا گرید. اطلاعات عینی مورد نیاز آنها درباره نحوه عملکرد و سود انواع مزارع و دامداریهای موجود در کشورهای عضو اتحادیه اروپا، از اطلاعات ارائه شده توسط Eurostat تحت عنوان ((حسابداری اقتصادی صنعت کشاورزی و دامداری)) که در سطح کلان منعکس می شدند، قابل استخراج نبود. بنابر این کشورها در سال 1965 با استفاده از قانون شماره 65/79 ( EEC) کمیسیون، اقدام به تاسیس FADN نمودند. در آن زمان FADN تنها به عنوان منبع مکملی برای اطلاعات آماری مورد نیاز تدوین کنندگان قوانین به شمار می آمد و نه بعنوان ابزاری که توسط کشاورزان یا دامداران یا سایر اشخاص ذینفع مورد استفاده قرار گیرد 16
اساسنامه کامل FADN را می توان در CEC (1990،1988) یافت. بخشهای اصلی این اساسنامه را می توان به ترتیب زیر خلاصه نمود:
FADN قصد دارد داه های مالی مربوط به عملکرد و سود مزارع و دامداریهای موجود در اتحادیه اروپا را گردآوری نماید.
2) داده های ارائه شده توسط FADN در سطح اقتصاد کلان جمع آوری نشده اند، بلکه از میان نمونه
هائی متشکل از 000/60 عضو که شامل مزارع و دامداریهای موجود در کشورهای عضو این اتحادیه است، استخراج شده اند.
3) FADN تنها مزارع و دامداریهای ((تجاری)) را مورد بررسی قرار داده است. به منظور تعریف واژه مزارع تجاری، در هر یک از کشورهای عضو اتحادیه اروپا واحدی تحت عنوان حداقل واحد اندازه گیری تعیین شده است.
4) نمونه مورد بررسی بر اساس منطقه، وسعت مزرعه و نوع فعالیت مزرعه یا دامداری طبقه بندی شده است.
5) FADNشبکه ای از شبکه های ادارات مالی و حسابداری می باشد. نوع فعالیت ادارات مالی در هر یک از کشورهای عضو متفاوت است. برخی از این ادارات تنها جنبه تجاری داشته و حسابهای ثبت شده بابت مقاصد مالیاتی یا کمکهای سرمایه ای را تعدیل می کنند، تا پاسخگوی نیاز FADN باشد. در برخی دیگر از کشورها حسابهای جداگانه ای توسط موسسات تحقیقاتی، دانشگاهها و اتحادیه های کارگری مزارع و دامداریها ثبت می گردد. بسیاری از ادارات مالی و حسابداری حسابهای ثبت شده را تنها برای مقاصد FADN نگهداری می کنند.
6) داده های FADN محرمانه می باشند، به عبارت دیگر نمی توان آنها را افشا نموده و یا از آنها برای مقاصد مالیاتی استفاده کرد. بنابراین به منظور محفوظ نگه داشتن اطلاعات مزارع و دامداریها لازم است در هر طبقه بندی تعداد مشخصی مزرعه یا دامداری در نظر گرفته شوند. FADN هیچگاه اطلاعات تفضیلی مزارع و دامداریها را منتشر ننموده و در اختیار کسی قرار نمی دهد.
7) داده های FADN از منابع مختلفی از جمله صورت وضعیت بانکی، صورتحسابها و غیره از طریق پرسشنامه ای تحت عنوان "بازده مزارع یا دامداریها" جمع آوری می گردند پرسشهای بازده مزارع بر اساس دستور العملهای جمع آوری داده ها توسط FADNارائه شده و با کمک ادارات ملی توسط مزرعه داران و دامداران تکمیل می شود1. این پرسشنامه شامل 13 بخش می باشد:
الف) اطلاعات کلی درباره مزرعه یا دامداری
ب) نوع فعالیت (اجاره)
ج) تعداد نیروی کار
د) تعداد و ارزش موجودیهای زنده
و) هزینه ها
ز) زمین و ساختمان، موجودی های غیر زنده و سرمایه در گردش
ح) بدهی ها
ط) مالیات بر ارزش افزوده
ی) موارد اهدا شده و سوبسید
ک) تولید
ل) سهمیه
م) اجرت در قالب زمین قابل کشت.

2-2-2-2 متدولوژی حسابداری FADN:
در این بخش مهمترین جنبه داده های مالی ارائه شده توسط FADN مورد بررسی قرار گرفته اند، علی الخصوص ارزشگذاری دارائیها، شناسائی درآمد، هزینه ها و شکل صورتهای مالی.
1-3 دارائیها و نحوه ارزشگذاری آنها
ماهیت صنایع کشاورزی و دامداری باعث می شود ارزشگذاری موجودیهای آنها بر مبنای بهای تمام شده تاریخی کمی مشکل باشد.
زیرا این دسته از دارائیها دارای ماهیت بیولوژیکی هستند و شکل فیزیکی این دارائیها به مرور زمان تغییر می کند. به عبارت دیگر آنها قوی تر می شوند، رشد می کنند، چاق می شوند و غیره. علاوه بر این میزان و تعداد آنها تنها وابسته به عملیات خرید و فروش نیست بلکه تولید مثل، مرگ و رشد نیز بر آنها تاثیر می گذارد.
بدین ترتیب اغلب دارائیهای موجود در یک مقطع زمانی خاص با زمان خرید تفاوت دارند و یا ممکن است اصلاً هیچگاه خریداری نشده باشند.
از این لحاظ می توان گفت دارائیهای مزارع و دامداریها با محصولات شرکتهای تولیدی مشابهت داشته و می توان به منظور تخصیص بهای تمام شده آنها به بازده حاصله، از روش های هزینه یابی محصولات نیز استفاده کرد. اما مشکلات موجود در تخصیص هزینه های مشترک در این گونه موارد، بسیار پیچیده تر از مشکلات مشابه در محیطهای تولیدی می باشد و با اینکه چندین تن از محققین (بعنوان نمونه (پرز،1993)17،( لانای ،1967)18 و(آلونسو،1991)19 پیشنهاداتی برای حل اینگونه مشکلات ارائه نموده اند، اما با این وجود وضعیت تخصیص هزینه ها به دارائیها جنبه اختیاری دارد(کرلی،1987،ص89)20.
در بسیاری موارد FADN برای ارزشگذاری دارائیهای غیر پولی از قیمت های بازار استفاده می کند. علی الخصوص موجودی های زنده (دام) به قیمت های اول و پایان دوره مالی انعکاس می یابند. ارزشگذاری زمین نیز بر اساس قیمت بازار زمین اجاره نشده ای که دارای ویژگیهای مشابه زمین مورد نظر از لحاظ موقعیت مکانی، کیفیت و نحوه استفاده باشد. پس از کسر هزینه های توسعه، انجام می گیرد.
دارائیهای ثابت قابل استهلاک نیز مانند ساختمان و ماشین آلات، به ارزش جایگزینی مبلغی که مزرعه دار
حاضر است برای دارائی مشابهی بپردازد ارزشگذاری می شوند.
به همین ترتیب استهلاک نیز بر مبنای بهای تمام شده جایگزینی محاسبه می گردد. در صورتیکه ارزشهای جایگزینی قابل استخراج قابل اتکا نباشند، FADNهزینه های تحصیل را با شاخص ویژه قیمتها تعدیل و اعلام می نماید.
7-3 شناسائی درآمد
در مورد شناسائی درآمد : FADN رویکرد غیر معمولی را اتخاذ می کند زیرا درآمد در صنعت کشاورزی (که تحت عنوان "بازده" تلقی می شود) بر اساس میزان تولید سنجیده می شود. مسئله دیگر این است که به نظر : FADN کمک هزینه های مالی زمانی که اعطا می شوند جزو درآمد تحصیل شده محسوب می گردند. از طرف دیگر درآمدها (و هزینه های) غیر مرتبط با فعالیت مزرعه داری به هیچ عنوان ثبت نمی گردند.
طبق رهنمودهای FADN درآمدهای کسب شده از عملیات دامداری به صورت فروش به اضافه (یا منهای) افزایش (یا کاهش) در ارزش موجودی ها منعکس می شوند. بدین ترتیب محصولات تولید شده چه به فروش رفته باشند و چه فروخته نشده باشند جزو درآمد محسوب می گردند.

3-3 هزینه ها:
از طرف دیگر و با توجه به اینکه FADN در مرحله اول نیز برای چنین هدفی تاسیس نشده بود، اما قادر بوده است که نقش ارائه کننده و رهنمود و مرجعی موثق برای حسابداری کشاورزی و دامداری را در اروپا ایفا نماید. اگر اتحادیه اروپا قصد داشته باشد رهنمودها و قوانین دیگری نیز در هیمن رابطه صادر نماید، می توان FADN را نقطه شروعی برای این کار تلقی نمود.
بنابر این لازمست که میزان FADN با GAAP بررسی شود در تحقیق آقایان Siof, Argiles به چندین جنبه اشاره شده است که در آنها رویه های حسابداری FADN با اصول حسابداری ارائه شده در رهنمود چهارم یا21DSOP صادر شده توسط IASC درباره صنعت کشاورزی یا دامداری مغایرت داشته باشد. مغایرت های استخراج شده مربوط به حقیق مذکور به ترتیب زیر می باشند.
* FADN کلیه اقلام دارائی، بدهی و سرمایه را در ترازنامه منعکس نمی نماید و بسیاری از اقلام منعکس شده دارای جزئیات کامل نمی باشند.
* تمامی اقلام درآمد و هزینه در صورت سود و زیان نشان داده نشده اند و بسیاری از اقلام منعکس شده با جزئیات کامل افشاء نشده اند.
* درآمدها به جای زمان فروش در لحظه تولید شناسائی می شوند که با رویه های مندرج در رهنمود چهارم مغایرت داشته اما اساساً با FADN تا جائی که محصولات تولید شده اما در پایان سال به فروش نروند، مطابقت می نماید.
* تمامی محصولات تولید شده مزرعه یا دامداری بعنوان درآمد ثابت شده و در پایان سال به قیمتهای بازار ارزشگذاری می شوند و این شامل محصولات فروش رفته نیز می باشد. بدین ترتیب فروش به جای قیمت های واقعی فروش بر مبنای قیمتهای بازار در پایان دوره منعکس می شود.
* کلیه اقلام درآمد و هزینه بر مبنای روش تعهدی شناسائی نمی گردند.
* سودهای انباشته ناشی از تغییر در ارزش بازار دارائیها جزو درآمد محسوب شده و به جای منظور شدن به حساب بستانکار سرمایه بعنوان یک قلم مجزا، بطور جداگانه نمایش می شوند.
انطباق FADN با GAAP قاعدتاً نباید از لحاظ فنی چندان پیچیده باشد ولی اینکار موجب ارتقای کیفیت داده های آن می گردند FADN هزینه ها را به چهار طبقه اصلی تقسیم می کند.
این چهار طبقه عبارتند از هزینه های ویژه، استهلاک سربار و عوامل خارجی یا برون سازمانی، هزینه های ویژه دام باشند. سربار شامل هزینه ماشین آلات و ساختمان، برق، کارهای قراردادی انجام شده و سایر داده های مستقیم است. عوامل برون سازمانی نیز در برگیرنده هزینه هائی از جمله دستمزد، هزینه اجاره و بهره می باشد.
همانگونه که قبلاً نیز اشاره شد، هزینه های غیر مرتبط با فعالیت مزرعه به عنوان هزینه های مزرعه ثبت نمی گردد.
هزینه های ویژه و سربار بر مبنای روش تعهدی تعیین می گردند اما عوامل خارجی بر مبنای روش نقدی منعکس می شوند. هزینه استهلاک با توجه به مبلغ ارزشگذاری شده دارائیهای استهلاک پذیر که عموماً بر اساس ارزش جایگزینی است محاسبه می گردد. مصرف موجودیهای زنده و بازده دامداری توسط خود دامداران در کل به ارزش خالص بازیافتنی محاسبه می شود.
FADN ابتدائاً به عنوان ابزاری برای تدوین کنندگان قوانین جهت ارائه داده هائی درباره نحوه عملکرد و سود مزارع و دامداریهای سراسر اتحادیه اروپا تلقی می شد و هدف از تاسیس آن ایجاد هماهنگی میان استانداردهای ملی حسابداری و یا تبعیت از اصول FADN نبوده است. با این وجود FADN مجبور به ایجاد و ارائه رهنمودهای مفصلی برای حسابداری صنعت کشاورزی و دامداری شد و به منظور تهیه این رهنمودها لازم بود که مسائل ویژه و عمومی حسابداری مزارع و دامداریها را حل و فصل نماید. زیرا اگر قرار باشد FADN وضعیت مالی و نتایج عملکرد مزارع و دامداریها را از طریق اطلاعات حسابداری به گونه ای منصفانه و واقع بینانه ارائه دهد، لازمست که اطلاعات خود را بر مبنای اصول محکم و منطقی حسابداری تهیه نماید.
رهنمود چهارم یا DSOP درباره اغلب مباحث مطرح شده توسط FADN بیانیه خاصی ارائه ننموده است و اگر تناقضی میان این دو در اغلب موارد مشاهده نمی شود بدین دلیل است که رهنمود چهارم کامل نیست و بنابراین عمده ترین مغایرتها را می توان از DSOPA استخراج نمود.
3-2-2 کانادا
دولت فدرال کانادا برای همفکری با تولیدکنندگان بخش کشاورزی و دامداری این کشور در تشخیص بهترین روش های انجام عملیات، شورای مدیریت واحدهای کشاورزی کانادا را در سال 1992 تاسیس کرد. این شورا با هدف مطالعه و بررسی روشهای بسیار متنوع حسابداری و گزارشگری مالی که در بخش کشاورزی کانادا رایج است و ارایه راه حل مناسبی برای یکنواخت کردن آنها، کمیبته همسان سازی حسابداری کشاورزی (کمیته) را تشکیل داد.
این کمیته نیز نتیجه کار خود را در مجموعه نشریات حسابداری برای مدیریت موفق مزرعه که برای گاوداری شیری تهیه گردیده، ارائه نموده است.
در حال حاضر در کانادا، کمیته همسان سازی حسابداری کشاورزی و گروه های ویژه آن، مبنای اصلی حسابداری و گزارشگری مالی در بخش کشاورزی را اصول پذیرفته شده حسابداری22 می دانند.
طبق بیانیه کمیته، از آنجا که بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار در ارزشیابی موجودی های موا و محصول، موجب اندازه گیری یکنواخت و معقول درآمد می شود، در نتیجه، تنها روش قابل قبول برای ارزشیابی موجودی های موا و محصول است. این بیانیه در مورد انواع موجودی محصولات دامداری ها نیز از جمله موجودی دامهای فروشی در حال رشد، موجودی دامهای فروشی آماده فروش و
محصولات مفید دیگری مانند شیر، تخم مرغ، پشم، میوه و غیره نیز کاربرد دارد.
بیانیه اخیر کمیته همسان سازی حسابداری کشاورزی با نظرات انجمن حسابداران رسمی آمریکا و انجمن حسابداران خبره کانادا در این زمینه کاملاً برابری ندارد. انجمن های یاد شده در مورد ارزشیابی موجودی دامهای فروشی آماده فروش معتقدند که در صورت وجود توام کلیه شرطهای زیر، این موجودی را می توان غیر از ارزشیابی بی قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار، به روش قیمت فروش پس از کسر هزینه های پیش بینی شده فروش (یا روش قیمت خالص سر مزرعه) نیز ارزشیابی کرد:
1- قیمت بازار محصول قابل اعتماد، دست یافتنی و به آسانی قابل تعیین باشد.
2- هزینه های فروش یا واگذاری محصول نسبتاً کم اهمیت و قابل پیش بینی باشد.
3- محصول تکمیل شده و آماده تحویل باشد.
کمیته مذکور در مورد دارائیهای مولد توصیه می کند که این دارائیها مانند دارائیهای سرمایه ای تلقی شوند. به منظور روشن تر نمودن دارائیهای مولد، تقسیم بندی زیر توسط این کمیته ارائه شده است.
جدول 2-2 تقسیم بندی کمیته در مورد دارائیهای مولد
نوع و رده بندی دارائیهای زنده در مزارع مختلف
نگهداری برای
نوع دارائی
مصادیق
مزارع
تولید
شیر
گاو

گله شیری
گله داشتی شیری
رمه جایگزین شونده
رمه مولد نتاج
رمه مولد شیر
تولید
تولید
تولید
فروش
سرمایه ای
سرمایه ای
سرمایه ای
جاری
گوساله های ماده و تلیسه ها و همچنین جوانه ها و گوساله های نر تخمی
تلیسه های آبستن سنگین، گاوهای شیری خشک آبستن سنگین و گاو نر تخمی گاوهای شیری دوشا
گوساله های نر پرواری و گاوهای حذفی گله شیری

موجودی دامهای پرواری فروشی

مزارع
تولید کننده
گوساله گوشتی
گله نتاج کشی
گله داشتی شیری
رمه جایگزین شونده
رمه مولد نتاج
تولید
تولید
فروش
سرمایه ای
سرمایه ای
جاری
گوساله ها ماده و تلیسه های دایه و همچنین جوانه ها و گوساله های نر تخمی
ماده گاو گوشتی(گاو دایه)،دوشا وخشک آبستن، تلیسه آبستن سنگین وگاونر تخمی
گوساله های پرواری، گاوهای حذفی گله نتاج کشی و گوساله های داشتی فروشی

موجودی گوساله ها و تلیسه های فروشی

مزارع پرواربندی گاو و گوساله موجودی دام پرواری
فروشی
جاری
گاو و گوساله های نر، اخته و ماده پرواری از نوع گوشتی یا شیری

کمیته توصیه می کند که بهای تمام شده دارایی های مولد جزو هزینه های سرمایه ای تلقی و با در نظر گرفتن ارزش لاشه (کشتار) به طور منظم و معقول مستهلک گردد. ارزشیابی دارائیهای مولد باید به بهای تمام شده استاندارد صورت گیرد.

4-2-2 انگلستان
در انگلستان دام تولیدی معمولاً به قیمت ثابتی که به ارزش گله منسوب است ترزیابی می شود. این روش کاملاَ شبیه روش دام مبنا1 است. در این روش، بهای تمام شده گله بر اساس بهای تمام شده اولین تولید محاسب می شود و زمانیکه معیار ارزیابی پذیرفته شد، دیگر وقوع هیچگونه تغییری انتظار نمی رود. ارزیابی دامها بستگی به طبقه بندی دام در گروه دامهای تجاری یا تولید مثلی دارد، مگر در شرایط استثنایی.
به طور معمول دام تجاری به بهای تمام شده تولید، ارزیابی می گردد. در حالیکه دام تولید مثلی بر مبنای قیمت ثابتی تحت عنوان ارزش گله قیمت گذاری می شود. بهای تمام شده تولید برای دام تجاری خانگی معمولاً از طریق درصد کاهش از ارزش بازار بدست می آید. کاهش برای گله گاو 40/0 و برای سایر حیوانات 25/0 است.

5-2-2 استرالیا
استرالیا مدتی قبل از انتشار استاندارهای بین المللی حسابداری دامداری ها23 ، اقدام به انتشار استانداردهای AASB1037 یا AAS تحت عنوان" دارائیهای خودساز و مولد" نمود. با اینکه تکمیل استانداردهای AASB شماره 1037 بسیار جدلی بود و به طول انجامید، مباحثاتی که در رابطه با روشهای سنجش در آن مطرح شده بود نیز مدتها پس از انتشار این استاندارد ادامه یافت. در آن مقطع از زمان شرکتهای مختلفی با انجمن AASB ارتباط برقرار نموده و اظهار داشتند که " در بکارگیری استاندارد شماره 1037 برای سال مالی منتهی به 30ژوئن سال 2000با مشکلات اجرایی مواجه بوده اند".
در ماه ژوئیه سال 1999، هیئت AASB به این واکنش ها پاسخ داده و تاریخ اعمال این استاندارد را یکسال به تعویق انداخت. تعویق اجرای این استاندارد به این دلیل صورت گرفت که شرکتها را قادر سازد
سیستمهائی جهت ارائه اطلاعات قابل اتکا درباره ارزش خالص بازار دارائیهای خود ساز و مولد خود ایجاد نمایند. طبق استاندارد شماره 1037AASB ، شرکتهای فعال در زمینه دامداری موظف هستند دارایی های خودساز و مولد یا SGARA خود را به ارزش خالص بازار گزارش نمایند.
همانگونه که ذکر شد، از آنجا که میان واحدهای دامداری استرالیائی کاربرد روش بهای تمام شده تاریخی بسیار متداول بود. لذا واحدهای مذکور در کاربرد ارزش بازار با مشکل مواجه شدند.
با این حال پس از انتشار استاندارد بین المللی حسابداری کشاورزی و دامداری (IAS41 ) هیئت تدوین کننده استانداردهای حسابداری استرالیا نیز تصمیم گرفت استاندارد AASB1037 را مجدداً بررسی نموده و آن را با استاندارد بین المللی مذکور تطبیق دهد. لذا نحوه ارزیابی دارائیهای زیستی طبق این استاندارد و مطابق با IAS41 بر مبنای ارزش بازار شناخته شده است و در سایر موارد نیز تفاوت عمده ای با IAS41 ندارد.
مطابقAASB شماره 1037، دارایی های خودساز و مولد به عنوان یک دارایی زنده غیر انسانی تعریف می شود و بنابراین می توان داراییهای زیادی را به عنوان SGARA طبقه بندی نمود. از جمله موجودی های دامی، درخت، گیاه و غیره. ارزش خالص بازار SGARA عبارت است از مبلغی که انتظار می رود در نتیجه کنار گذاری دارایی های SGARA در یک بازار فعال و نقدینه حاصل شود، پس از کسر هزینه های تحقق یافته جهت شناسایی عواید حاصل از کنارگذاری این دارایی ها.
ارزیابی کلیه دارایی های SGARA به خالص ارزش بازار باعث ایجاد قابلیت مقایسه میان SGARA هائی می شود که اساساً دارای ویژگی های مشترکی می باشند، صرفنظر از هدف بکارگیری آنها و اینکه توسط چه کسی، در چه زمانی و به چه طریقی تحصیل شده اند.

6-2-2 نیوزلند
تا سال 2002 نیوزلند هیچگونه استاندارد جامع حسابداری برای داراییهای کشاورزی نداشت و روش تایید شده برای ارزیابی اینگونه دارائیها روش خالص ارزش جاری (بازار) بود و بنظر می رسید این بهترین روشی است که قادر است سود واقعی دامداری را تعیین کند.
بعد از انتشار استانداردهای بین المللی کشاورزی24 و پی بردن به اهمیت نقش کشاورزی در اقتصاد نیوزلند، انستیو حسابداران رسمی نیوزلند تصمیم به رهنمودهائی در این زمینه گرفت که تحت نام ED-90 : کشاورزی و دامداری، بر مبنای تطابق با استاندارد بین المللی IAS41 و استاندارد استرالیا است و معیار ارزش منصفانه را در شناسایی سودها و زیانهای دارائیهای بیولوژیکی در فرآیند کسب درآمد مهم دانسته است.
مغایرت های با اهمیت ED-90 با استاندارد بین المللی25 و استاندارد حسابداری استرالیا26
امتیازات دولتی ـ هیچکدام از رهنمود ED-90 ، AAS32 یا AASB1037 با افشاء و نحوه عمل امتیازات دولتی سرو کار ندارند. در صورتیکه IAS41 راهنمایی های وسیعی راجع به امتیازات دولتی مربوط به داراییهای فیزیکی ارزیابی شده به ارزش منصفانه منهای هزینه های برآوردی نقطه فروش فراهم می کند.
افشاء ویژه- AASB1037 نیازمند افشاء این مطلب است که آیا خالص ارزش بازار مطابق با ارزیابی مدیر بوده و یا به صورتی مستقل ارزشگذاری شده است. اگر چنین باشد نام ارزیاب مستقل باید افشا شود.
در صورتیکه IAS41 و ED-90 چنین الزاماتی ندارند.
AASB1037 افشاء حساسیت مبالغ شناخته شده را به منظور تغییر در فروض اساسی که ارزش خالص بازار مبتنی بر آن تعیین شده را تشویق می کند و در صورتیکه IAS41 و ED-90 شامل چنین افشاهایی نیست.
در IAS41 و ED-90 افشاهای اضافی زیر الزامی است در حالی که در AASBI037/AAS35 چنین الزاماتی مقرر نشده است:
– توصیفی از معیارهای غیر مالی یا برآوردی از کیفیت فیزیکی هر گروه از دارائیهای بیولوژیکی و بازده تولیدات کشاورزی و دامداری
– ارزش منصفانه منهای هزینه های نقطه فروش تولیدات کشاورزی و دامداری برداشت شده در طول دوره
– میزان تعهدات برای رشد و پرورش یا تحصیل دارائیهای بیولوژیکی
– استراتژی ریسک مالی مدیریت مربوط به فعالیت های کشاورزی و دامداری
– تطبیق مغایرت گیری، بین تغییرات در مبلغ دفتری داراییهای بیولوژیکی در آغاز و پایان دوره جاری
افشاء مبالغ دارائیهای بیولوژیکی به بهای تمام شده منهای استهلاک انباشته و زیانهای انباشته شده اند اندازه گیری شده.

7-2-2 هنگ کنگ
بعد از انتشار استاندارد بین المللی کشاورزی27 کشور هنگ کنگ نیز اقدام به تدوین استاندارد در زمینه کشاورزی نمود و منطبق با IAS41 ، استاندارد SSAP36 را منتشر کرد.
طبق این استاندارد، دارائیهای زیستی باید به ارزش منصفانه پس از کسر هزینه های برآوردی در نقطه مورد انتظار فروش منعکس گردند، مگر این که نتوان ارزش منصفانه را به نحوی قابل اتکا تعیین نمود، موجودی های برداشت شده از این دارائیهای زیستی نیز باید به ارزش منصفانه پس از کسر هزینه های برآوردی فروش در نقطه مورد انتظار برداشت ارزشگذاری شوند. ارزشی منصفانه عبارت است از قیمت بازار آن دارائی در یک بازار فعال. در صورتی که ارزش منصفانه دارائی زیستی قابل تعیین نباشد. باید دارائی مذکور را معادل ارزش فعلی خالص جریانات نقدی حاصل از آن دارائی و با استفاده از نرخ تنزیل بازار ارزشگذاری نمود.
دارائیهای زیستی استفاده شده در این استاندارد شامل گاوهای داشتی، گوشتی، شیری و تلیسه تولیدی، تجاری، گوساله و جنین آن می باشد. محصولات دامی برداشت شده نیز فرآورده های دیگر گاوی علی الخصوص شیر است.
در مقایسه SSAP36با استاندارد بین المللی کشاورزی (IAS41 ) هیچ اختلاف با اهمیتی وجود ندارد.

8-2-2 آفریقای جنوبی
اخیراً آفریقای جنوبی بیانیه حسابداری کشاورزی و دامداری AC137 منطبق با IAS41 را منشر کرده است. که برای صورتهای مالی تهیه شده در تاریخ ژانویه 2003 و بعد از آن بکار برده می شود.
بیانیه مذکور روشهای شناسائی و سنجش دارائیهای زیستی را عنوان نموده است. طبق این بیانیه دارائیهای زیستی بای به ارزش منصفانه پس از کسر هزینه های برآوردی در نقطه مورد انتظار فروش شناسائی شوند. مگر اینکه ارزش منصفانه قابل اتکا را نتوان تعیین نمود.
دلایل بکارگیری ارزش منصفانه در ارزشگذاری این دارائیها را می توان مربوط تر بودن اطلاعات
ارزش منصفانه نسبت به بهای تمام شده تاریخی درباره دورنما و عملکرد آتی واحدهای دامداری عنوان نمود. در حالیکه بهای تمام شده تاریخی به این علت که دارائیهای زیستی دائماً در حال تغییر هستند مبنای ارزشگذاری مناسبی نمی باشد.
دلیل دیگر برای استفاده از ارزش مذکور این است که ارزش منصفانه بیانگر ارزش فعلی جریانات نقدی آتی حاصل از دارائی بوده و بنابر این قادر است نقش بالقوه ی دارائی زیستی را در ایجاد جریانات نقدی ورودی به سامان نشان دهد.
سایر موارد مربوط به ارزشگذاری دامها مشابه SSAP شماره 36 و IAS شماره 1 می باشد.

جدول 3-2 روش ارزش گذاری گاو و شیر در سایر کشورهای دنیا

دارائیها
روش ارزش گذاری
سایر روشها

قیمت تمام شده
ارزش بازار

1- اروپا
موجودی های زنده دامی

خیر

بلی

2- کانادا
موجودی های زنده دامی شامل موجودی های دامهای آماده فروش و در حال رشد

خیر

بلی

قیمت خالص دامداری
3- انگلستان
موجودی دامهای تجاری
موجودی دامهای تولید مثلی

بلی
خیر

خیر
خیر

ارزش گله ـ قیمت ثابت
4- استرالیا
دارائی های زیستی
موجودی برداشت شده از دارائی زیستی

خیر
خیر

بلی*
بلی

5- نیوزلند
دارائیهای زیستی
موجودی برداشت شده از دارائی زیستی

خیر
خیر

بلی*
بلی

6- هنگ کنگ
دارائیهای زیستی
موجودی برداشت شده از دارائی زیستی

خیر
خیر

بلی*
بلی

7- آفریقای جنوبی
دارائیهای زیستی
موجودی برداشت شده از دارائی زیستی

خیر
خیر

بلی*
بلی

* در صورتیکه ارزش منصفانه بازار قابل اتکا نباشد، باید اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار و یا ارزش فعلی جریانات نقدی آتی دارایی برای ارزشگذاری آن استفاده نمود.

3-2 بخش دوم – رهنمودهای مالی ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاری گاو وشیر طبق استاندارد بین المللی شماره 41
نیاز به استاندارد بین المللی حسابداری برای کشاورزی
هدف اصلی کمیته تدوین استانداردهای بین المللی حسابداری، تدوین استاندارد بین المللی، حسابداری است که به صورتهای مالی با مقاصد عمومی کلیه واحدهای تجاری مربوطه می باشد. در حالی که استانداردهای بین المللی حسابداری برای واحدهای تجاری در تمام فعالیتها کاربرد دارد، برخی استانداردهای بین المللی حسابداری به موضوعاتی می پردازد که مربوط به صنایعی خاص می باشد. تنوع در اصول حسابداری فعالیت کشاورزی به دلایل زیر روی داده است:
الف) قبل از تدوین این استاندارد، داراییهای مربوط به فعالیت کشاورزی، تغییرات در آنها از دامنه کاربرد استانداردهای بین المللی حسابداری مستثنی شده بودند:
1- استاندارد بین المللی حسابداری شماره2 با عنوان موجودیهای کالا، موجودی تولید کنندگان دام، تولیدات کشاورزی و جنگلها را، تا حدی که در انطباق با نحوه عمل رایج در صنایع خاص به خالص ارزش فروش اندازه گیری می شوند. مستثنی کرده است:
2- استاندارد بین المللی حسابداری شماره 16 با عنوان اموال، ماشین آلات و تجهیزات در مورد جنگلها و سایر منابع مشابهی که احیا شونده است کاربرد ندارند.
3- استاندارد بین المللی حسابداری شماره 18 با عنوان درآمدها به درآمدهای ناشی از افزایش طبیعی در گله ها و محصولات کشاورزی و جنگلی مربوط نمی شود.
-4استاندارد بین المللی حسابداری شماره40 با عنوان سرمایه گذاری در املاک در مورد جنگلها و سایر
منابع مشابهی که احیا شونده است کاربرد ندارد.
رهنمودهای حسابداری برای فعالیت کشاورزی که توسط تدوین کنندگان استاندار ملی وضع شده است، عموماً موردی بوده و به منظور حل مشکل خاص مربوط به نوعی از فعالیت کشاورزی است که از نظر آن کشور اهمیت دارد.
وقتی از مدلهای سنتی حسابداری برای فعالیت کشاورزی استفاده می شود. ماهیت این فعالیت ها باعث ایجاد ابهام و تناقض می گردد.
خصوصاً رویدادهای بحرانی مربوط به دگردیسی زیستی (از جمله رشد، تولید و تولید مثل) موجب می شود تا ماهیت داراییهای زیستی تغییر یابد، در نتیجه استفاده از مدل حسابداری سنتی بهای تمام شده تاریخی مشکل است.
بیشتر سازمانهای تجاری درگیر در فعالیت دامداری، کوچک و مستقل هستند. و به صورت خانوادگی اداره می شوند و اغلب تصور می شو ملزم به ارائه صورتهای مالی با مقاصد عمومی نیستند. به همین دلیل برخی عقیده دارند استاندارد بین المللی حسابداری کشاورزی کاربرد وسیعی نخواهد داشت. در حالی که حتی واحدهای کوچک کشاورزی به دنبال جذب سرمایه و یارانه ها به ویژه از طریق بانکها و سازمان های دولتی می باشند. و تعداد تامین کنندگان این سرمایه ها که خواستار صورتهای مالی می باشند روز به روز افزایش می یابد. علاوه بر این، روند بین المللی به سوی مقررات زدایی، افزایش تعدا پذیرش در بورسهای فرامرزی و نیز سرمایه گذاری بیشتر، به افزایش مقیاس و دامنه فعالیت های کشاورزی و تجاری شدن آنها منجر شده است. این موضوع نیاز به صورتهای مالی مبتنی بر اصول حسابداری صحیح و پذیرفته شده را پیش از پیش به وجود آورده است.
بنا به دلایل فوق، در سال 1944 هیات کمیته تدوین استانداردهای بین المللی حسابداری (هیئت) تصمیم
گرفت یک استاندارد بین المللی حسابداری برای کشاورزی تهیه کند و یک کمیته راهبردی منصوب کرد تا در تعریف مشکلات و تهیه راه حلهای ممکن کمک کند. در سال 1996 کمیته راهبردی پیش نویس بیانیه بیانیه اصول28 را منشر کرد که حاوی مشکلات، راهکارهای مختلف، و پیشنهادهای کمیته راهبردی برای حل مشکلات و نظر خواهی از عموم بود. در پاسخ 42 نظر دریافت شد. کمیته راهبردی پس از بررسی نظرات در برخی از پیشنهادهای خود تجدید نظر نموده و نتیجه را به هیات تقدیم کرد.
درژوئیه سال 1999، هیئت پش نویس استاندارد E65 با عنوان کشاورزی و دامداری را با مهلت خواهی تا تاریخ 31 ژانویه 2000 تصویب کرد. هیئت 62 نظر در مورد پیش نویس استاندارد E65 دریافت کرد که از سازمانهای بین المللی مختلف و همچنین از 28 کشور ارسال شده بود. در ماه آوریل سال 2000، کارشناسان کمیته تدوین استاندارهای بین المللی به منظور تعیین درجه اتکا پذیری سنجش بر مبنای ارزش منصفانه که در پیش نویس استاندارد E65 پیشنهاد شده بود، پرسشنامه ای به شرکتهای شاغل در صنعت دامداری ارسال کردند که 20 پاسخ از 11 کشور دریافت شد. در دسامبر سال 2000، پس از ملاحظه نظرات مربوط به پیش نویس استاندارد E65 و پاسخهای دریافتی، هیات استاندارد بین المللی حسابداری شماره 41 با عنوان کشاورزی را تصویب کرد.
استانداردهای بین المللی حسابداری شماره 41 29
کشاورزی و دامداری
استاندارد بین المللی شماره 41 تحت عنوان " کشاورزی و دامداری" به تجویز نحوه عمل حسابداری، نحوه ارائه صورتهای مالی و افشائیات مربوط به فعالیتهای کشاورزی و دامداری اقدام ورزیده است و به فرآوری محصولات کشاورزی و دامداری بعد از زمان برداشت مربوط نمی شود.
استاندارد کذکور طی جدولی، انواع دارائیهای زیستی، تولیدات دامی و محصولاتی که فرآوری پس از برداشت حاصل می شوند را عنوان نموده است. بخشی از این جدول به شرح زیر می باشد:
جدول 4-2 انواع داراییهای زیستی
دارایی های زیستی
تولید کشاورزی
محصولات ناشی از فرآوری بعد از برداشت
گاو شیری
شیر
پنیر
گوساله
لاشه گوشت
سوسیس

در این استاندارد همچنین عنوان شده است که واحدهای تجاری دامپروری موظف هستند دارایی زیستی یا محصولات دامداری خود را فقط زمانی شناسایی کنند که:
الف ـ واحد تجاری کنترل دارایی را در نتیجه رویدادهای گذشته به دست گرفته باشد.
ب ـ جریان منافع اقتصادی آتی مرتبط با دارایی به درون واحد تجاری متحمل باشد.
ج ـ ارزش منصفانه یا بهای تمام شده دارایی را بتوان با اتکا انازه گیری کرد.
دارایی زیستی باید در شناخت اولیه و در تاریخ ترازنامه به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی نقطه فروش اندازه گیری شود. همچنین تولیدات دامی برداشت شده از این دارایی ها نیز باید در نقطه برداشت به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی نقطه فروش اندازه گیری شوند.
قابل ذکر است که در صورت به کارگیری استاندارد بین المللی حسابداری شماره 2 با عنوان "موجودی های کالا" یا سایر استانداردهای بین المللی حسابداری، بهای تمام شده در آن تاریخ معیار اندازه گیری خواهد بود.
در این استاندارد قابلیت اتکای ارزش منصفانه دارایی مورد تاکید بسیار قرار گرفته است و باید فرض نمود که در شناخت اولیه دارایی های زیستی ارزش منصفانه به گونه ای قابل اتکا در دسترس قرار گرفته است، زیرا در این مقطع از زمان قیمت یا ارزش بازار دارائیهای زیستی در دسترس نبوده یا سایر برآوردهای ارزش منصفانه آن به وضوح غیر قابل اتکا می باشند. در این قبیل موار، کاهش ارزش داراییزیستی باید به بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته و زیان کاهش ارزش انباشته شناسایی شود.
در ارتباط با افشائیات لازم در صورتهای مالی واحدهای دامداری، استاندارد یادآور شده است که واحد تجاری باید مبلغ دفتری دارایی های زیستی خود را به صورت جداگانه در ترازنامه ارائه نماید و علاوه بر این برای هر گروه از داراییهای زیستی شرح مختصری بیان کند. شرح مربوطه به این دارایی ها می تواند به صورت توضیحی یا کمی باشد. همچنین لازم است در مورد دارایی هایی که امکان اندازه گیری بر مبنای ارزش منصفانه قابل برای آنها وجود نداشته است، روش ارزیابی افشا گردد.

4-2 بخش سوم – رهنمودهای مالی ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاری گاو و شیر در ایران
در ایران نیز طی سالهای نه چندان دور استاندارد حسابداری شماره 26 تحت عنوان فعالیتهای کشاورزی تدوین گردیده که واحدهای فعال در این بخش را ملزم به اجرای آن از تاریخ 30 اسفند 1383 می نماید . این استاندارد مانند تمامی استانداردها و دستور العملهایی که در کشور های یاد شده مطرح گردید جهت ارایه رهنمودهایی در رابطه با نحوه برخورد مالی با دارایی های زیستی و همچنین نحوه قیمت گذاری و یا ارزشیابی این گونه دارایی ها مطرح گردیده و با کمک گیری از استاندارد بین المللی حسابداری 41 و تطبیق با شرایط حاکم بر بازارهای داخلی تدوین گردیده است . موارد اختلاف استاندارد بین المللی حسابداری 41 با استاندارد مذکور به شرح ذیل می باشد .
الف )براساس استاندارد بین المللی حسابداری شماره 41 با عنوان کشاورزی کلیه دارایی های زیستی باید به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی زمان فروش اندازه گیری شود ، مگر اینکه تعیین ارزش منصفانه به گونه ای اتکاپذیر میسر نباشد . اما بر اساس استاندارد حسابداری شماره 26 با عنوان فعالیتهای کشاورزی با توجه به شرایط محیطی کشور و نبود بازار فعال برای دارایی های زیستی مولد ، این دارایی ها به بهای تمام شده طبق استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان حسابداری دارایی های ثابت مشهود انداره گیری می شود .
ب )طبق استاندارد بین المللی حسابداری شماره 41 با عنوان کشاورزی ، کمک بلاعوض دولتی مربوط به دارایی های زیستی مولد که به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی زمان فروش شناسایی می شود در صورتی که آن کمک مشروط نباشد در زمان قابلیت وصول و در صورتی که مشروط باشد در زمان احراز شرائط مقرر به عنوان درآمد شناسایی می شود . اما بر اساس استاندارد حسابداری شماره 26 تمام کمکهای بلاعوض دولت در رابطه با دارایی های زیستی مولد طبق استاندارد حسابداری شماره 10 با عنوان کمکهای بلاعوض دولت شناسایی می شود.

1-4-2 شرکت سرمایه گذاری تامین اجتماعی
دامداری های تابع شرکت سرمایه گذاری تامین اجتماعی برای محاسبه قیمت تمام شده محصولات دام و شیر خود از هر دو روش محاسبه قیمت تمام شده مرحله ای و سفارش کار استفاده می کنند.
دامپروری هایی که به فعالیت گاوداری اقدام می ورزند، عملیات خود را به تولید شیر، گوساله، پرورش گوساله بالاخره گاوداری تفکیک نموده و قیمت تمام شده هر یک را به صورت جداگانه محاسبه می نمایند.
در این واحدها برای محاسبه قیمت تمام شده شیر تولیدی از روش سفارش کار استفاده می شود، به این ترتیب که کلیه هزینه های:
الف) نگاهداری گاوهای ماده دو دوران شیردهی (مانند دستمزد کارکنان و استهلاک محل نگاهداری گاوها)
ب) علوفه مصرف گاوهای شیری
ج) سربار مستقیم گاوهای شیری
د) سربار غیر مستقیم گاوهای شیری (دارو، هزینه های دامپزشکی، … )
ه) استهلاک ساختمانها، ماشین آلات و لوازم واح شیر ذوش
و) دستمزد کارکنان شیر دوشی
ز) سربار مستقیم واحد شیر دوشی
ح) سربار غیر مستقیم واحد شیر دوشی
ط) هزینه های سردخانه و نگاهداری شیر
ی) هزینه های حمل شیر (استهلاک، دستمزد و سربار اتومبیل حمل شیر)
و همچنین سایر هزینه های احتمالی مربوط به تولید شیر به قیمت واقعی در حساب تولید شیر منظور می گردد و در مقابل شیر تولید شده به نرخ استاندارد از طریق حساب کنترل تولید به حساب بدهکار محصول شیر حاصله نقل می گردد.
این واحدها، برای هزینه یابی گوساله ها تا بدو تولد نیز از روش هزینه یابی سفارش کار استفاده گردیده لذا هزینه های:الف) نگاهداری گاوهای نر تخمی (دستمزد، استهلاک محل نگاهداری دامها)،
ب) اسپرم و هزینه های تلقیح مصنوعی،
ج) نگاهداری گاو و تلیسه آبستن طی دوران دو ماهه آخر بارداری
د) سربار مستقیم
ه) زایشگاه (مستقیم و غیر مستقیم)
و) سهم هزینه بیمارستان
ز) سربار غیر مستقیم
و سایر هزینه های احتمالی مربوطه در طی سال به حساب قیمت تمام شده گوساله در بدو تولد منظور می گردد و با تولد هر گوساله ارزش استاندارد آن از طریق حساب کنترل به حساب دامهای داشتی یا گوشتی بر حسب مورد منظور می گردد.
در پایان سال مالی با احتساب قیمت تمام شده واقعی گوساله ها تولید شده مغایرات سهم کار در جریان در حساب باقی مانده و مغایرات سهم گوساله های متولد شده از این حساب خارج به حساب گوساله ها مربوطه منظور می گردد. برای تعیین قیمت تمام شده گوساله های نر از بدو تولد تا دوران پروار بندی و در مورد گوساله های ماده تا دوران آبستن سنگین تلیسه ها از روش مرحله ای استفاده می گردد و چون زایش دامها بطور روزانه و مرتب ادامه دارد در دامداری گوساله ها برحسب گروهای سنی طبقه بندی و در بهار بندهای مختلف نگاهداری شوند.
لذا با توجه به طبقه بندی های سنی دامها، حساب گوساله ها پس از تولد به مقاطع 15 روزه تقسیم بندی شده و متولدین نیمه اول یا دوم هر ماه در یک گروه سنی قرار داده میشوند و همانند روش معمول سفارش کار برای هر گروه سنی 15 روزه علاوه بر کارت شناسائی دام یک کارت که حکم کنترل را دارد اختصاص داده می شود این کارت براساس طبقه بندی گوساله ها در دامداری می باشد و کلیه هزینه های نگاهداری گوساله ها (دستمزد، استهلاک مکان و ماشین آلات)، خوراک گوساله ها، سربار مستقیم، سربار غیر مستقیم (مانند سهم بیمارستان، سهم خدمات، سهم رستوران، …) در آن منظور می گردد.
کارتهای حساب به نحوی طراحی گریده اند که به جای بستن حساب گوساله در پایان دوره 15 روزه و نقل مانده به کارت گروه بعدی همان کارت ادامه پیدا کرده و عیناً به گروه سنی بالاتر انتقال پیدا کند در نتیجه همزمان با اضافه شدن یک کارت در پایان هر نیمه ماه یک کارت از آخرین گروه سنی کم خواهد شد.
در مورد گوساله های نر در پایان دوره پروار بندی چون به فروش خواهند رسید نگاهداری حساب به قیمت تمام آنها در همین مرحله به پایان رسیده ولی در مورد گوساله های ماده پس از طی دوران تلیسه آبستن متوسط دام و شروع دوران تلیسه آبستن سنگین دامهای مربوطه به حساب تلیسه آبستن نقل و مراحل بعدی را در طبقه بندی گاوهای شیری طی خواهند کرد.
در مورد گاوها ماده، واحدهای دامپروری مذکور ابتدا سیکل گردش این گاوها را تعیین می نمایند.
گاوهای ماده دارای سیکل گردش زر می باشند:
تلیسه آبستن سنگین
گاوهای خشک آبستن
گاوهای تازه ساز
گاوهای شیری
و برای محاسبه قیمت تمام شده موارد زیر مدنظر قرار می گیرد:
الف ـ هزینه نگاهداری شامل هزینه های مواد، دستمزد، سربار مستقیم، استهلاک مکان نگاهداری و همچنین هزینه های غیر مستقیم تولید در دوران شیردهی دامها به حساب تولید شیر منظور می گردد.
ب ـ هزینه نگهداری دامهای آبستن سنگین که شامل مواد، دستمزد و سربار استهلاک محل نگهداری دامها و سربار غیر مستقیم می باشد به حساب تولید گوساله قبل از تولد منظور می گردد.
در صورتی که در نظر باشد برای دامها استهلاک در نظر گرفته شود و یا به عبارت دیگر استهلاک دامها را بر اساس شکم زایش محاسبه شود این استهلاک نیز می بایست به حساب تولید گوساله منظور شود.
ج ـ هزینه نگاهداری دامهای خشک غیر آبستن به عنوان یک هزینه بازیافت نشده مستقیماً به حساب سود و زیان منظور خواهد شد.
د ـ هزینه نگاهداری تلیسه های آبستن سبک و آبستن به عنوان یک هزینه باز یافت نشده مستقیماً به حساب سود و زیان منظور خواهد شد.
ه ـ هزینه نگاهداری دامهای نر تخمی به حساب تولید گوساله منظور خواهد شد.

2-4-2 بنیاد مستضعفان:
دامپروری های تحت پوشش بنیاد مستضعفان به منظور تعیین بهای تمام شده دامها، آنها را به دو دسته کلی تقسیم می نمایند.
گروهی که در جهت تولید شیر و گوساله از آنان نگهداری می شود و گروه دیگر به عنوان فروش و یا جایگزینی نگهداری می گردند. به این ترتیب دامهای جوان و کم سن در دسته دوم و دامهای با سن بالاتر در دسته اول جای می گیرند. عمده دامهای دسته اول شامل دامهای ماده می باشند و تعدادی دام نیز که در قیاس با دامهای ماده بسیار اندک می باشند به دلیل تولید مثل در این گروه جای دارند.
دامهای ماده تولیدی در هر زمان از لحاظ تولید شیر و یا آبستنی ممکن است دارای حالتهای مختلفی باشند. تعدادی از آنها شیرشان بطور روزانه در چند نوبت دوشیده می شود. تعدادی که به دلیل رشد جنین و نزدیکی به روزهای زایمان از دوشش آنها خودداری می گردد و اصطلاحاً به آنها دامهای خشک می گویند. به جز این گروه از دامهای آبستن که به طور معمول شامل دامهای بعد از هفت ماه آبستنی می باشند به دامهایی برخورد می شود که به تازگی زایش نموده اند و به دلیل حساسیت امکان تلقیح آنان برای آبستنی هنوز بوجود نیامده و بجز این گروه دامهایی هستند که این مرحله را گذرانده اند و به هر دلیل آبستن شده اند ولی به طور معمول دارای تولید شیر می باشند.
علاوه بر دامهای فوق الذکر دسته ای دیگر از دامهای کم سن ماده که هنوز زایش نداشته اند ولی به سن مناسب برای تولید شیر و گوساله رسیده اند. در این گروه جای می گیرند. این دامها تلیسه نامیده می شوند و این عنوان تا زمانی که زایش نداشته بدانها اطلاق می گردد. این دامها خود به دو دسته باردار و غیر باردار تقسیم می شوند.
به دلیل امکان تفکیک و اعمال در حسابهای موجود پیش بینی گردیده که تلیسه های باردار تا زمانی که به هفت ماهگی آبستنی خود برسند در زمره دامهای غیر تولیدی و جز موجودی کالا (دارائی جاری) به شمار آیند و پس از آن تبدیل به دامهای تولیدی و دارائیهایغیر جاری گردند.
با توجه به نظر کارشناسان فنی در چنین حالتی دام بایستی در حدود 22 ماه سن داشته باشد.
در گروه دارائیهای جاری علاوه بر تلیسه های باردار تا هفت ماهگی و تلیسه های غیر باردار گوساله های نر و ماده نیز وجود دارند. در مورد گوساله های نر ذکر این نکته لازم است که به جز موارد معدودی که در جهت جایگزینی مورد استفاده قرار می گیرد در سایر موارد به طور معمول در سنین 9 تا 12 ماهگی بفروش می رسند. گوساله های ماده به طور معمول جهت جایگزینی نگهداری می گردند و در مواردی غیر از این به دلایل فنی و یا بعنوان داشتی بفروش می رسد. ضمناً گوساله از نظر سنی نیز دارای تقسیم بندیهایی می باشند و از نظر نگهداری نیز گوساله های شیر خوار در محلهای خاصی نگهداری می کردند.
در این واحدهای دامداری، دامها به دو دسته دارایی های جاری و غیر جاری به ترتیب زیر طبقه بندی می شوند:
1- دارائی جاری:
ـ گوساله های نر و ماده تا 9 ماهگی
ـ گوساله های نر پرواری بیش از 9 ماهه تا زمان فروش
ـ گوساله های ماده تا زمان تلیسگی
ـ تلیسه آبستن هفت ماه آبستنی
2ـ دارائیهای غیر جاری:
تلیسه های آبستن از هفت ماه آبستنی تا زمان زایش
ـ دامهای ماده تولیدی اعم از تازه زای شیری. آبستن شیری و خشک و بالاخره دامهای نر تولیدی.

1-2-4-2 نحوه محاسبات قیمت تمام شده تولیدات دامداری:
کلیه هزینه های جاری در یک واحد دامداری شیر عمدتاً صرف نگهداری دامها و تولید شیر و گوساله می گردد. نیز جهت تعیین قیمت تمام شده تولیدات واحد دامداری میان این تولیدات سرشکن می شوند.
با توجه به اینکه در ترکیب گله از دسته ای انتظار تولید شیر و گوساله و از دسته ای دیگر انتظار رشد جهت فروش و یا جایگزینی می رود بنا بر این عملیات دامداری و رون ایجاد هزینه بایستی به نحوی مشخص گردد که هزینه های اعمال شده برای هر گروه از دامها به گروه مربوطه به خود تخصیص یابد. در این میان گوساله ها دارای ویژگی خاصی می باشند. این ویژگی مربوط است به رشد مداوم جهت گوساله های تولید شده که در واقع می توان آن را بعنوان ادامه تولیدات واحد تلقی نمود. جهت دستیابی به قیمت تمام شده واقعی محصولات دقیق ترین راه تعیین قیمت تمام شده هریک از انواع تولیدات به کمک تقسیم بندیهایی است که درهر واحد وجود دارد. با توجه به تفکیک اشاره شده کل هزینه ها بایستی بین گوساله های غیر تولیدی و دامهای تولیدی تقسیم گردد. هزینه سهم گوساله های غیر تولیدی را به سهولت می توان با توجه به سنین آنان به یکایک گوساله ها سرشکن نمود و قیمت آنها را از بدو تولد تا زمان فروش و یا انتقال به دوره بعد و یا انتقال به نوع دیگر دامها یعنی دامهای تولیدی به دست آورد. در مورد دامهای تولیدی، هزینه های نگهداری آنها بایستی بین تولیدات شیر و گوساله تقسیم گردد. به این منظور، کل واحد دامداری برمبنای فعالیتهای مشابه و هماهنگی انواع دامها به مراکزی تقسیم می گردد که مرکز هزینه نامیده می شود. ذیلاً ابتدا بررسی و تعمق ر مورد این مراگز به عمل می آید و سپس به تقسیم بندی انواع هزینه ها اشاره می شود:
الف)مراکز هزینه های موجود در دامداریها:
با توجه به نوع فعالیتهای موجود در دامداریها مراکز هزینه ای پیش بینی گردیده است. چنانچه از فعالیتهای زارعی صرف نظر کنیم سایر فعالیتها را می توان در قالب فعالیتهای تولیدی و خدمات تولیدی (پشتیبانی) طبقه بندی نمود و بر همین منوال جهت هر یک از گروههای نمبرده تعدای مرکز هزینه قابل پیش بینی می باشد.
الف – 1- مراکز هزینه تولیدی: با توجه به اینکه عمده فعالیتهای هر دامداری صرف تولید شیر و گوساله می شود، بنابراین برای محاسبه هر چه دقیق تر قیمت تمام شده تولیدات مزبور بایستی نوعی تفکیک از لحاظمحاسبات قائل گردید.
مراکز هزینه در نظر گرفته شده با توجه به همین مساله انتخاب شده است با توجه به اینکه تعدادی از مراکز مزبور در ارتباط با هر دو نوع تولید می باشند و مراکزی نیز وجود دارد که اختصاصاً به یک نوع تولید مرتبط است بنابراین در مورد تخصیص هزینه های مراکزی که به دو نوع تولید ارتباط می یابند راههایی در نظر گرفته شده است.
انواع مراکز هزینه تولید به شرح زیر می باشد:
الف1- 1- مراکز شیردوشی: این مرکز همان گونه که از نام آن پیداست عبارت است از محلی که کلیه دامهای شیری روزانه در چند نوبت به این نقطه منتقل می گردند تا به کمک تاسیسات موجود شیر آنها دوشیده شود. این مرکز تولیدی می باشد که هیچ ارتباطی با تولید گوساله پیدا نمی کند و صرفاً بر قیمت تمام شده شیر تولیدی تحمیل می گردد.
طبیعی است که هزینه های جمع آوری شده در دوره محاسباتی قیمت تمام شده در مرکز مربوطه که شامل مواد خوراکی، دستمزد کارگران قسمت، استهلاک ساختمان و تاسیسات و بالاخره سربار مستقیم این مرکز می باشد. پس از اخذ سهم هزینه های خدماتی به هزینه های جمع آوری شده مربوط به تولید شیر سایر مراکز تولیدی افزوده شده و با تقسیم آن بر مقدار شیر تولید شده می توان به قیمت تمام شده واحد تولید شیر دست یافت.
الف1-2- مرکز هزینه گوساله دامی: در این مرکز هزینه های خاصی که صرف نگهداری گوساله های تازه متولد شده می گردد جمع آوری می شود. با توجه به اینکه به کمک فرمها و محاسباتی که پیش بینی می گردد جهت گوساله ها تازه متولد شده قیمت تمام شده ای حاصل می گردد که ناشی از هزینه های صرف شده در دوران حیات آنها در رحم مادر می باشد. هزینه های جمع آوری شده در این مرکز با توجه به تعدا روزهای سکونت هر دام به قیمت تمام شده گوساله در بدو تول اضافه می گردد. معمولاً گوساله های تا حدود سه ماهگی در این مرکز نگهداری می گردند.
الف1-3- مرکز هزینه گوساله های نر شیرخوارـ در این مرکز هزینه هایی جمع آوری می شود که صرف رشد و پروار شدن گوساله های مزبور می گردد. با توجه به اینکه معمولاً گوساله های نر بجز پاره ای از موارد که از آنها به عنوان دامهای نر تخمی نگهداری می گردد در سایر موارد بعنوان گوساله های پرواری به فروش می رسد. بنابر این به طور معمول و در پایان دوره اقامت در این مرکز و یا مدت کوتاهی پس از آن بفروش می رسند و قیمت تمام شده آنها حاصل از قیمت تمام شده گوساله در بدو تولد و هزینه های صرف شده در دوران اقامت ر این مرکز گوساله دانی می باشد.
الف1-4- مرکز هزینه گوساله های ماده غیر شرخوارـ به همان نحو که در مورد مرکز هزینه گوساله های نر غیر شیرخوار گفته شد در مورد این مرکز نیز اقدام می گردد با این اختلاف که اصولاً هدف از نگهداری این دسته از دامها عمدتاً جایگزین نمودن در سن مقتضی برای تولید شیر و گوساله می باشد. با استفاده از تعداد روزهای اقامت هر دام در این مرکز بهای تمام شده دام در این مرکز تعیین و به قیمت تمام شده د بدو ورود به این مرکز اضافه و حاصل به مرکز هزینه بعدی منتقل می گردد.
الف1-5- مرکز هزینه تلیسه های غیر باردارـ در این مرکز دامهایی نگهداری می شود که از مرکز هزینه گوساله های ماده منتقل می گردد و با اضافه شدن بهای منتقل شده از آن مرکز به هزینه های جمع آوری شده در این مرکز، بهای تمام شده دامهای موجود تا زمان انتقال به مرکز بعدی تعیین می گردد.
الف-1-6- مرکز هزینه تلیسه های باردار تا هفت ماه آبستنی ـ در این مراکز دامهایی نگهداری می شوند که منتظر اولین زایش خود می باشند و به علت بارور شدن از مرکز قبلی به این مرکز منتقل می شوند. با محاسبه هزینه های صرف شده در این مرکز و اضافه شدن آن به هزینه های موجود در مراکز قبلی قیمت تمام شده تلیسه در هفت ماه آبستنی از حالت تولیدی تغییر پیدا می کند و از این زمان جزء دارائیهای غیر جاری طبقه بندی می گردد.
الف1-7- مرکز هزینه تلیسه های غیر باردار از هفت ماه آبستنی: این مرکز مخصوص تلیسه هایی می باشند که در واقع وارد کانال تولید گردیده اند و کل هزینه های متحمل شده به آنان از این پس بین تولیدات واحد سرشکن می گردد از این مرحله به بعد نه تنها قیمت دامهای منتقل شده افزایش ندارد بلکه بر اثر گذشت زمان و با محاسبه استهلاک سالانه از ارزش دفتری آن کاسته می شود. مسئله قابل توجه مشابهت این مرکز با مرکز هزینه دامهای خشک می باشند.این موضوع مربوط به قایل شدن هزینه های موا این دو مرکز جهت سرشکن نمودن به تولیدات گوساله می باشد. سایر هزینه های این مراکز بهمراه هزینه های سایر واحدهای ذیربط بعنوان قیمت تمام شده تولیدات شیر تلقی می گردد.
الف1-8- مرکز هزینه دامهای شیری: این مرکز شامل هزینه های کلیه دامهای شیری می باشد. مسئله قابل توجه در این مرکز تخصیص کلیه هزینه های این مرکز به تولید شیر می باشد. به لحاظ تعداد اندک دامهای نر و دخالت هائی که از نظر تولیدات شیر برای این دامها می توان قائل شد و از سوئی عدم دخالت دادن هزینه این دامها در ارزش گوساله در بدو تولد بعلت بالارفتن قیمتها از حد معقول آنها این دامها نیز در این مرکز نگهداری می گردند.
الف1-9- مرکز هزینه دامهای خشک: در این مرکز هزینه گاوهای آبستنی که نگهداری می گردند که در دو ماه آخر آبستنی می باشند و بهمین دلیل از دوشش شیر آنها خودداری می گردد. همانطور که در قسمت مرکز هزینه تلیسه های باردار بع از هفت ماه آبستنی گفته شد هزینه مواد این دو مرکز کلاً بین تولیدات گوساله در طی دوره سرشکن شده و قیمت تمام شده هر راسگوساله در بدو تولد بدست می آید. لازم به توجه است که با استفاده از واحد دام روز و سایر اطلاعات دریافتی می توان تعداد روهای دوره جاری گوساله ای را که در دوره بعدی متولد می گردد نیز در محاسبه قیمت تمام شده گوساله تاثیر و آنرا در حساب کالای در جریان ساخت منظور نمود.
نکته قابل توجه در مورد مراکز مزبور بشرح زیر می باشد:
1ـ ممکن است به علت مسائل فیزیکی ناشی از کمبودها و سایر مسائل موجود در دامداری در بعضی از مقاطع تعدادی از مراکز فوق در یکدیگر ادغام گردد که در این صورت با توجه به واحد محاسباتی دام روز نسبت به تعیین هزینه های منظور شده جهت هر دام و سپس تخصیص هزینه های مربوط به تولید شیر گوساله و احیاناً رشد گوساله ها اقدام مقتضی بعمل می آید.
2ـ ممکن است به اقتضای نحوه نگهداری و تفکیک گروه مختلف دامها به مراکز هزینه دیگری نیز برخورد گردد که به هر حال با توجه به امکانات تلاش بر این است که برای هر محل جغرافیائی که اقدام خاصی در آن صورت می گیرد مرکز هزینه تولیدی بخصوصی در نظر گرفته شود.
الف-2- مراکز هزینه خدماتی:
با توجه به اینکه عمده هزینه های هر دامداری هزینه های مواد خوراکی و دستمزد مستقیم (دستمزد مراکز هزینه توایدی) بوده و بعلاوه رقم عمده ای از هزینه ها بعنوان استهلاک دامهای تولیدی در مراکز مذبور اعمال می گردد، بنابراین مبالغ عمده هزینه ها در آن مراکز جذب می گردد.
به همین دلیل در تقسیم بندی مراکز خدماتی تنها به تعیین دو مرکز اکتفا گردیده است که ذیلاً بشرح آنها می پردازیم:
الف-2-1- مراکز هزینه بهداشت و درمان:
با توجه به اهمیت مساله بهداشت و درمان و خدمات دامپزشکی در یک واحد دامداری ممکن است هزینه های جمع آوری شده در این مرکز نسبت به کل هزینه های خدمات تولیدی دارای ارزش ریالی بالائی نباشد ولی به دلیل اهمیت موضوع فوق الذکر در مورد این مرکز پیش بینی های لازم بعمل آمده و کلیه هزینه های مذکور که غیر قابل تخصیص به مرکز هزینه تولیی خاصی باشد. در این مرکز جمع آوری می گردد. از جمله هزینه های مهم در این مرکز هزینه نیروی کاری که صرف انجام این خدمات می گردد می باشد.
الف-2-2- مرکز هزینه سایر هزینه های خدمات تولیدی:
در این مرکز کلیه هزینه هائی جمع آوری می گردد که قبلاً بدانها اشاره نشده و از جمله هزینه هایی را شامل می گردد که در مراکزی همچون انبار، تعمیرگاه، نگهبانی، کارگزینی و غیره صورت می پذیرد.
ب) نحوه تسهیم هزینه های مراکز هزینه خدماتی به مراکز تولیدی:
نظر به اینکه جهت تعیین قیمت تمام شده تولیدات هر واحد، هزینه های جمع آوری شده در مرکز هزینه تولید می باید به مقادیر تولید شده تقسیم گردد و این امر زمانی میسر است که بدواً سهم هزینه های مراکز خدماتی به مراکز تولیدی تعیین گردد در این قسمت به این مسئله اشاره می شود.
تسهیم هزینه های مراکز خدماتی به تولیدی به روش یکطرفه پیش بینی گردیده است و مبانی آن بشرح زیر تعیین گردیده است:
ب-1- تسهیم هزینه بهداشت و درمان:
هزینه های این مرکز بر مبنای گزارشهای ادواری دامپزشکی دامداری که به واحد مالی ارائه می گردد در آخر هر دوره بین مراکز تولیدی که از خدمات و سرویس دامپزشکی و سایر خدمات درمانی استفاده نموده اند سرشکن می گردد.
ب-2- تسهیم هزینه مرکز سایر هزینه های خدمات تولیدی:
با توجه به هزینه مواد و دستمزد مستقیم هر مرکز هزینه تولیدی، سهم تعلق گرفته از مرکز خدماتی فوق الذکر به مراکز تولیدی تعیین می گردد.
ج)انواع هزینه های دوره و نحوه تخصیص آنها به تولیدات به کمک مراکز هزینه:
هزینه هایی که در نهایت باید بعنوان قیمت تمام شده تولید به تولیدات دامداری سرشکن گردد و با این عنوان در حسابها منظور می گردد به سه گروه عمده تقسیم می شود:
ج-1- هزینه های مواد
ج-2- هزینه های دستمزد
ج-3- هزینه های سربار
بخش عمده ای از کل هزینه های تولید هر دامداری را که معمولاً حدود نیمی از هزینه های واحد می باشند هزینه مواد خوراکی تشکیل می دهد.
برای محاسبه دقیق و اعمال هزینه های هر دام در هر دوره در سیستم مورد نظر واحدی پیش بینی گردیده که دام روز نامیده می شود. به کمک اندازه گیری هائی که به وسیله فرمهای خاصی که ذیلاً در مورد آنها توضیح داده می شود این واحد که عبارتست از هزینه های هر دام در هر روز مورد استفاده هر دام در طول دوره هر اصطبل سهم هزینه های مختلف هر دام در طی دوره مشخص می گردد.
ج-1: هزینه های مواد:
این هزینه همانگونه که قبلاً گفته شد از اقلام عمده هزینه های موجود در دامداری ها می باشد و جهت تخصیص آن به دامهای موجود علاوه بر فرمهای توضیح داده در بالا فرمهای دیگری نیز پیش بینی گردیده که با مواد استفاده می کنند اختصاص داد.
ج-2: هزینه های دستمزد مستقیم:
دستمزد پرداختی در هر واحد دامداری بعد از هزینه مواد خوراکی یکی از عمده ترین سرفصلهای هزینه در واحدهای دامداری می باشد. آن بخش از دستمزد پرداختی بکارگرانی که در مراکز هزینه تولیدی مشغول بکار می باشند و بطور مستقیم در امر تولید مشارکت دارند در این قسمت جای می گیرند. سایر دستمزدهای پرداختی بعنوان سربار تلقی و همراه سایر هزینه های سربار با آن برخورد می گردد.
در ارتباط با منظور نمودن سهم هزینه های دستمزد اعم از مستقیم و غیر مستقیم بر روی محصولات تولید شده لزوم تفکیک واحد به چند مرکز هزینه از نظر پرداختهای پرسنلی کاملاً ضروری می باشد.
به تناسب نوع فعالیت هر مرکز هزینه لیست اسامی پرسنل جهت پرداخت حقوق تنظیم می گردد و لیست حقوق و مزایای پرداختی و هر نوع از پرداختهای پرسنلی دیگر از جمله عیدی و پاداش، پاداش و بهره وری، بازخرید سنوات خدمت، بازخرید مرخصی و غیره بر مبنای این لیست تنظیم می گردد.
ج-3: هزینه سربار:
بجز هزینه مواد خوراکی و دستمزد مستقیم بقیه هزینه های موجو در دامداریها در این سرفصل جای می گیرند از اقلام مهم این سرفصل دستمزد غیر مستقیم و هزینه استهلاک می باشد، بجز استهلاک دارائیهای ثابت که ویژگی خاصی نسبت به عملیات سایر شرکتها و واحدها در آن چشم نمی خورد بایستی به استهلاک دام ها (که می توان آنها را به نوعی دارائی ثابت تعبیر نمود و در این سیستم در گروه سایر دارائیهای غیر جاری قرار می گیرند) اشاره نمود.
بر مبنای پیش بینی انجام شده و با توجه به نظرات کارشناسان دامپروری بدلیل اینکه هر گاو ماده تولیدی در طول عمر مفی خود بطور طبیعی دارای 5 شکم زایش خواهد بود و این زایشها از پایان 23 ماهگی (زمانیکه برای اولین بار تلیسه در هفت ماهگی آبستن می باشد) بمدت 5 سال به طول می انجامد قرار شد که این دارائیها در طول استفاده از آنها بطور مستقیم به نرخ فوق الذکر مستهلک کردند البته با توجه به اینکه این دامها پس از پایان عمر مفید دارای ارزشی معادب گوشت موجود و قابل عرضه به کشتارگاه جهت ذیح دارند و حدود ارزش آن نیمی از قیمت تمام شده آن تخمین زده می شود بنابراین نرخ استهلاک 10% و ارزش قراضه آنها50% قیمت تمام شده در نظر گرفته شده و چنانچه قبل از رسیدن به موعد 5 سال و صرف نظر از تعداد زایش دام تولیدی بفروش رسد تفاوت قیمت بعنوان سود یا زیان حاصل از فروش دارائیهای غیر جاری منظور می گردد. نکته قابل ذکر دیگر که حائز اهمیت بسیار می باشد محاسبه هزینه های توقف تولید و بعبارت دیگر عقب افتادگی دام از نظر آبستنی می باشد، بدین ترتیب که تعداد ایامی که هر دام نسبت به زمان ورود به جرگه دارائیهای ثابت (تلیسه هفت ماه آبستن) تاخیر در ورود به دوران خشکی در سنوات بعد داشته باشد بعنوان هزینه های دوران توقف تولید منظور و در هزینه های تولیدی و در نتیجه قیمت تمام شده دام منظور نمی گردد.
آخرین نکته در مورد مسئله استهلاک دامها برخورد به دامهای نر می باشد. با توجه به ارزش دامهای نر پس از استفاده کامل از آنها از یکسو و سنوات قابل استفاده آنها جهت این دامها استهلاک در نظر گرفته نمی شود و هزینه های نگهداری در طی دوره مورد استفاده در قیمت تمام شده شیر منظور می گردد.

2-2-4-2 بازیافت هزینه خوراک مصرفی از طریق کود تولیدی دامداری
تولید کود در این سیستم بعنوان بازیافت هزینه های خوراک مصرفی دامها تلقی شده و به طریقه عمل بازیافت هزینه خوراک مصرفی در حسابها منعکس می گردد:
1- از محل فروش کود: بهای فروش کودهای فروخته شده طی دوره مالی در حسابی تحت سرفصل هزینه مواد مصرفی با معینی بنام (بازیافت هزینه های مواد مصرفی از محل کود) منظور می گردد.
2- از محل کود تولیدی دامداری که صرف امور زراعی دامداری می شود. در این حالت کود بقیمت مصوب فروش بعنوان یکی از مواد مصرفی واحد زراعت در مراکز هزینه امور زراعت دامداری منظور و از طرف دیگر در حساب بازیافت هزینه های خوراک مصرفی منعکس می گردد.
3- موجودی پایان دوره کود تولیدی: موجودی کود در پایان سال از نظر مقدار با تقریب نقصانی برآورد و اندازه گیری می شود و بر اساس حداقل قیمت بازار قیمت گذاری و در حساب موجودی کود منعکس می گردد. از طرف دیگر در حساب بازیافت هزینه های خوراک مصرفی منظور می گردد.
نحوه تسهیم بازیافت هزینه مواد مصرفی از محل کود: مبلغ کل بازیافت هزینه خوراک مصرفی به نسبت هزینه خوراک دامها که از فرمهای نمونه (6) استخراج می شود به عنوان سهم بازیافت هزینه خوراک مصرفی هر دام تخصیص داده می شود.

3-4-2 بهای تمام شده در گاوداریهای خصوصی
از آنجائیکه عمده فعالیت نگهداری و پرورش گاو توسط سازمانها و موسسات غیر خصوصی انجام می گیرد و از طرفی قیمت فروش تولیدات این قبیل واحدها (شیر) به صورت انحصاری و دارای نرخ مصوب دولتی است لذا بخش خصوصی تمایل کمتری به سرمایه گذاری در این بخش دارد و در مواردی که اقدام به سرمایه گذاری نموده (در مقایسه با بخش دولتی و غیر خصوصی)، این سرمایه گذاری ناچیز می باشد. بعلاوه بخش خصوصی تمایل کمتری به ارائه اطلاعات مربوط به واحدها دارد و از طرف دیگر این قبیل واحدها اکثراً فاقد سیستم حسابداری بهای تمام شده می باشند با این وجود طی بررسی های بعمل آمده و استفاده از تحقیقهای دانشگاهی در این زمینه سیستم بهای تمام شده گاوداریهای خصوصی ارائه می شود:
در این قبیل واحدها دامهای موجود با توجه به سن، وضعیت دام و نوع تغذیه به صورت مجزا نگهداری و دارای طبقه بندی متفاوت از نقطه نظر صورتهای مالی می باشند. لازم به ذکر است در توصیف وضعیت دامها سعی گردیده که از بیان مطالب تکراری خودداری گردد لذا صرفاً اصطبلهائی که دارای تاثیر خاص و متفاوت از واحدهای قبلی بر ترازنامه و سود و زیان می باشند به تفصیل بیان گردیده است.

1-3-4-2 نحوه تفکیک و نگهداری دامها:
الف) دامهای نر
دامهای نر در این قبیل واحدها تقریباً مشابه با واحدهای قبلی نگهداری می شوند اما در مورد سیکل زمانی هر دام اندکی اختلاف وجود دارد به نحوه تفکیک اصطبل گاوهای نر از بدو تولد تا استفاده برای تولید مثل یا فروش به شرح زیر می باشد:
1- اصطبل گوساله های نر از زمان تولد تا 3 ماهگی
2- اصطبل گوساله های نر از 3 تا 8 ماهگی
3- اصطبل گوساله های نر از 8 تا 12 ماهگی
4- اصطبل گوساله های نر از 12 تا 16 ماهگ
5- اصطبل گوساله های نر از 165 ماهگی به بعد: در این اصطبل تعداد محدودی گوساله های نر 16 ماهه به بالا که از نظر جسمانی بسیار قوی و قدرتمند و همچنین سالم باشند نگهداری می شوند تا در صورتیکه دام از طریق تلقیح مصنوعی باردار نشد از این دامها استفاده شود.
در مور دامهای موجود در این اصطبلها کلیه مخارج مربوطه به هر اصطبل به عنوان ارزش رشد دام (بهای تمام شده) در نظر گرفته شده و بهای تمام شده آنها در صورتهای مالی پایان دوره به عنوان موجودی دام داشتی در جریان تکمیل در گروه دارائیهای غیر جاری طبقه بندی می گردد.
ب) دامهای ماده:
تفکیک دامهای ماده نیز تا سن 16 ماهگی مشابه با دامهای نر و به شرح زیر می باشد:
1- اصطبل گوساله های ماده از زمان تولد تا 3 ماهگی
2- اصطبل گوساله های ماده از 3 تا 8 ماهگی
3- اصطبل گوساله های ماده از 8 تا 12 ماهگی
4- اصطبل گوساله های ماده از 12 تا 16 ماهگی
گوساله های ماده از 16 ماهگی همانند گوساله های نر در اصطبلهای مشابه نگهداری شده و از نظر حسابداری نیز کلیه مخارج مربوط به دام به عنوان ارزش رشد دام (بهای تمام شده) در نظر گرفته شده و در صورتهای مالی به عنوان موجودی دام داشتی با دام در جریان تکمیل و در گروه دارائیهای غیر جاری طبقه بندی می گردد .
5- اصطبل گوساله های ماه از 16 ماهگی به بعد (اصطبل تلیسه)
در این اصطبل کلیه گوساله های ماده آبستن شده و به 3 گروه تقسیم میشوند.
الف: تلیسه آبستن سبک: کلیه تلیسه ها از زمان آبستنی تا 5/3 ماهگی آبستنی در این گروه قرار می گیرند.
ب: تلیسه آبستن متوسط: کلیه تلیسه های آبستن پس از 5/6 ماهگی در این گروه قرار می گیرند.
ج: تلیسه های آبستن سنگین: تلیسه های آبستن پس از 5/6 ماهگی تا زمان زایمان در این گروه قرار می گیرند و از دوشیدن آنها خوددای میگردد (تلیسه های خشک) و در اصطبل گاوهای خشک نگهداری می گردند.
کلیه هزینه ها و مخارج مربوط ب دام در مورد تلیسه های سبک و متوسط به عنوان ارزش رشد دام (تلیسه) منظور می گردد. در مورد تلیسه های سنگین کلیه هزینه های مربوط به دام پس از 5/6 ماهگی تا
زایمان بعلاوه هزینه اسپرم (تلقیح مصنوعی) بعنوان بهای تمام شده گوساله در بدو تولد منظور شده و در صورتهای مالی کلاًًً به عنوان دارائیهای غیر جاری (موجودی دامهای داشتی) طبقه بندی می گردد.
6- اصطبل گاوهای شیری:
در این اصطبل کلیه دامهائی که حداقل یکبار زایمان کرده اند و قابلیت شیردهی دارند تا 5/6 ماهگی آبستنی نگهدار می گردند و کلیه هزینه های مربوط به دام به بهای تمام شده شیر منظور می گردد و گاوهای آبستن سنگین نیز پس از 5/6 ماهگی به اصطبل گاوهای خشک منتقل م گردند. کلیه دامهای موجو در این اصطبل به عنوان دارائیهای غیر جاری – دامهای داشتی در نظر گرفته و طبقه بندی می گردند.
7- اصطبل کلیه گاوها و تلیسه های آبستن که در مراحل آخر آبستن 5/6 ماهگی به بعد) قرار دارند تا زمان زایمان نگهداری می شوند. کلیه هزینه های مربوط به گاوهای خشک بعلاوه هزینه های اسپرم به بهای تمام شده گوساله متولد شده منظور می گردد.
ضمناً کلیه دامهای خشک در صورتهای مالی به عنوان دارائیهای غیر جاری دامهای داشتی طبقه بندی میگردند.

2-3-4-2 طبقه بندی دامها در صورتهای مالی
در این قبیل واحدها بر خلاف واحدهای بنیاد مستضعفان که مبنای طبقه بندی نوع استفاده و کاربری دام می باشد، مبنای طبقه بندی جنسیت دام است لذا کلیه دامها در 2 گروه موجودی های کالا و دارائیهای ثابت و به شرح زیر قرار می گیرند:
1- دارائیهای ثابت (دامهای داشتی)
در این واحدها کلیه گوساله های ماده از 5/2 ماه قبل از تولد تا زمان فروش یا تلف شدن به عنوان دارائیهای ثابت در نظر گرفته میشوند. به عبارت دیگر کلیه گوساله های ماده تا زمان زایمان به عنوان
دارائیهای ثابت در جریان تکمیل و پس از زایمان به عنوان دارائیهای ثابت تکمیل شده (موجودی دام داشتی) در نظر گرفته می شود.
2- موجودی کالا
در این واحدها کلیه دامهای نر از زمان تولد تا زمان فروش یا تلطیف شدن بعنوان موجودی کالا طبقه بندی می گردند.
استهلاک دارائیهای ثابت (دامهای داشتی)
همانگونه که در بحثنحوه طبقه بندی دامها ذکر شد تلیسه سنگین در زمان زایمان از حساب دارائی ثابت در جریان تکمیل به حساب دارائی ثابت (گاو شیری) منتقل می شود و پس از این تاریخ مشمول محاسبه استهلاک می گردد.
محاسبه استهلاک به صورت خط مستقیم و به صورت زیر انجام می گیرد.
ارزش لاشه – بهای تمام شده6
– بهای تمام شده:
کلیه مخارج مربوط به دام از زمان تولد تا 5/6 ماه بعد از آبستن شدن دام بعلاوه سهم دام از مخارج قبل از تولد (هزینه های دام مادر در 5/2 ماه آخر آبستنی) را شامل می شود.
– ارزش لاشه:
ارزش لاشه عبارت از مبلغ قابل بازیافت از محل فروش دام می باشد. در این قبیل واحدها در صورتیکه دام طی دوره بیش از یک شکم (بیش از یک گوساله) زایش داشته باشد میزان استهلاک دام به تناسب تعداد زایمان افزایش می یابد.

3-3-4-2 نحوه تخصیص هزینه استهلاک دامهای شیری
هزینه استهلاک محاسبه شده در نهای بین تولیدات واحد (شیر و گوساله) و به شرح زیر تسهیم می گردد:
از کل هزینه استهلاک معادل 5/9 ماه سهم اصطبل گاوهای شیری (بهای تمام شده شیر) و 5/2 ماه سهم اصطبل گاوهای سنگین (خشک) میباشد که در نهایت بین گوساله های متولد شده و گوساله های متولد نشده به روش میانگین تسهیم می گردد، که نحوه تسهیم آن در ادامه مورد بحث قرار می گیرد.

4-3-4-2 نحوه محاسبه بهای تمام شده جنین
همان گونه که قبلاً بیان گردید کلیه هزینه های مربوط به گاوها و تلیسه های سنگین (از 5/6 ماهگی بارداری به بعد) شامل هزینه تلقیح مصنوعی (اسپرم و سایر مخارج)، علوفه و خوراک مصرفی دام، دستمزد و سربار (شامل 5/2 ماه استهلاک گاوهای شیری) به بهای تمام شده گوساله در بدو تولد منظور می گردد.

5-3-4-2 نحوه برخورد با گوساله های مرده زا (پس از 5/6 ماهگی)
طبق روش موجود در این قبیل واحدها برای گوساله های مرده زا معادل آحاد محاسبه و برحسب مورد به گوساله های نر و ماده سالم متولد شده تخصیص داده می شوند. در این قبیل واحدها معادل آحاد به صورت زیر محاسبه می گرد:
گوساله های مرده زا از 5/6 تا 5/7 ماهگی معادل یک سوم واحد تکمیل
گوساله های مرده زا از 5/7 تا 5/8 ماهگی معادل دو سوم واحد تکمیل
گوساله های مرده زا از 5/8 تا 9 ماهگی معادل سه سوم واحد تکمیل
تسهیم هزینه تلیسه ها و گاوهای سنگین (خشک) بین گوساله های متولد شده و متولد نشده روش مورد استفاده برای پس از 5/6 ماهگی در تاریخ ترازنامه روش میانگین می باشد.
بهای تمام شده گوساله های مرده زا بر حسب نوع جنس به بهای تمام شده گوساله های سالم منتقل میگردد و بهای تمام شده یکسانی برای کلیه گوساله های متولد نشده محاسبه می گردد.
همچنان که قبلاً بیان گردید مساله اصلی در واحدهای دامداری تخصیصی و تسهیم هزینه های مواد، دستمزد و سربار بین تولیدات این قبیل واحدها یعنی شیر و دام های متولد شده می باشد که بشرح زیر انجام می پذیرد:
الف) علوفه و خوراک مصرفی
در این واحدها پس از تحویل علوفه، حواله موتد (مصرف مواد) صادر می شو که اطلاعات مربوط به هر اصطبل (مرکز هزینه) در حواله درج می گردد و در نوبتهای 15 روزه علوفه مصرفی به نسبت دام روز هر اصطبل رده سنی دام (نیمه اول/ دوم ماه) تسهیم می گردد.
علوفه و خوراک مصرفی گاوهای شیری تا پایان 5/6 ماهگی آبستنی کلاً به بهای تمام شده شیر منظور می گردد. در مورد تسهیم علوفه و خوراک مصرفی سایر اصطبلها که بعنوان ارزش دام در نظر گرفته می شود مبنای مور استفاده جهت تسهی علوفه، دام روز می باشد.
ب) دستمزد
مشابه با علوفه و خوراک مصرفی دام، دستمزد مستقیم نیز بر اساس تفکیک رده سنی هر دام (نیمه اول/ نیمه دوم سال) تسهیم می گردد:
بهای تمام شده هر دام به تناسب انتقال به رده سنی بعدی افزایشمی یابد. برای محاسبه بهای تمام شده هر دام از کارتهای خاصی استفاده می گردد که در آن هزینه های محاسبه شده برای هر رده سنی دام برحسب مواد، دستمزد و سربار مربوط به دام بر حسب مورد درج و به عنوان کارت اموال مورد استفاده قرار می گیرد.
ج) سربار
کلیه هزینه های مشترک واحد دامداری و هزینه های خدماتی مشترک کشاورزی و دامداری در پایان سال به صورت زیر بین واحدهای مختلف تسهیم می گردد.

شرح دایره
سهم دامداری
سهم کشاورزی
انبار و تدارکات
1/95%
9/4%
تعمیرگاه
98%
2%
خدمات عمومی (سرویس)
83%
17%
رستوران
84%
16%
سایر
80%
20%

پس از مشخص شدن هزینه های سربار سهم واحد دامداری، سربار بر مبنای دام روز کل اصطبل بین اصطبلها و مجدداً بر مبنای دام روز، بین دامها سرشکن می گردد بدین ترتیب هزینه های مواد، دستمزد و سربار هر اصطبل و هر رده سنی مشخص و به بهای تمام شده دام یا شیر( در مورد اصطبل گاوهای شیری) منظور می گردد و بهای تمام شده شیر نیز در پایان سال به روش میانگین محاسبه می گردد.
تلفات و ضایعات
هزینه تلفات گوساله های نر و ماده، گاو شیری و سایر دامها با توجه به رده سنی از بهای تمام شده مربوط کسر و به حساب هزینه های دوره (تلفات گاوداری) منظور می گردد. در مورد سقط جنین قبل از 5/6 ماهگی هیچگونه تعدیلی در حسابها به عمل نمی آید.
توقف تولید
از آنجائیکه در این قبیل واحدها سیکل مشخصی برای تبدیل گوساله و تبدیل تلیسه به گاو (زایمان) مشخص نگردیده است، لذا هیچگونه توقف تولیدی محاسبه و شناسائی نمی گردد.
شیر مصرفی (گوساله ها و کارکنان)
هزینه شیر مصرفی دامها و مصرف داخلی کارکنان از بهای تمام شده کالای فروش رفته کسر می گردد. لازم به ذکر است که اطلاعات مربوط به شیر مصرفی به صورت آماری طی سال نگهداری و پس از مشخص شدن بهای تمام شده شیر در پایان سال به حسابهای مربوطه منظور می گردد.
کودهای تولید شده
کودهای تولید شده در طی سال به دفعات از اصطبلها جمع آوری شده و در مزارع کشاورزی مورد استفاده قرار می گیرد. کودهای تولید شده با توجه به نرخ فروش از کل هزینه های هر مرکز کسر می گردد بدین ترتیب اگر کودهای جمع آوری شده، مربوط به اصطبل گاوهای شیری باشد از بهای تمام شده شیر و اگر از سایر اصطبلها جمع آوری شده باشد از ارزش موجودی (بهای تمام شده) دامها، کسر می گردد.

6-3-4-2 وجوه افتراق و اشتراک با استاندارد بین المللی شماره41
نحوه برخورد حسابداری و محاسبه بهای تمام شده گاو و شیر در واحدهای دامداری فعای در ایران به ترتیب فوق تشریح شد. اکنون لازم است نکات اشتراک و افتراق نحوه عمل دامداری های بنیاد مستضعفان، سازمان تامین اجتماعی و واحدهای خصوصی را با استانداردهای بین المللی 41 نیز بیان کنیم، ابتدا لازم است این نکته را متذکر شویم که در سالهای نه چندان دور استاندارد حسابداری شماره 26 با عنوان فعالیت های کشاورزی جهت کمک به ارائه اطلاعات مالی واحدهای اقتصادی فعال در این بخش تدوین گردیده ، البته در برخی موارد با استاندارد بین المللی حسابداری شماره 41 اختلافاتی دارد. مغایرت روشهای بکار گرفته شده توسط این واحدها با آنچه در استاندارد بین المللی41 انعکاس یافته است در جدول 2-5 نشان داده شده است. در این جدول برای هر یک از دارائیها دو ردیف وجود دارد که ردیف اول بیانگر نحوه ارزشگذاری و ردیف دوم نشان دهنده عنوان حساب است.

جدول 5-2 نحوه برخورد حسابداری با گاو شیر

سازمان تامین اجتماعی
بنیاد مستضعفان
واحدهای خصوصی
استانداردIAS41
شیر
بهای تمام شده تاریخی (نرخ استانداردهای دولتی)
بهای تمام شده تاریخی (نرخ استاندارد دولتی)
بهای تمام شده تاریخی (نرخ استاندارد دولتی)
ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی در نقطه فروش(در صورت عدم قابلیت اتکا بر مبنای بهای تمام شده تاریخی)

موجودی کالای آماده فروش (دارائی جاری)
موجودی کالا (دارائی جاری)
موجودی کالا (دارائی جاری )
موجودی کالا (دارائی جاری)
گوساله های ماده
بهای تمام شده تاریخی دارائی جاری
بهای تمام شده تاریخی موجودی کالای در جریان تکمیل
بهای تمام شده تاریخی پس از کسر استهلاک دارائی ثابت در جریان
ارزش منصفانه پس از کسر مخارج بر آوردی فروش دارائی زیستی (ثابت)
گوساله های نر
بهای تمام شده تاریخی دارائی جاری
بهای تمام شده تاریخی موجودی کالای در جریان تکمیل
بهای تمام شده تاریخی موجودی کالای در جریان تکمیل
ارزش منصفانه پس از کسر مخارج بر آوردی فروش دارائی زیستی (ثابت)
گاو شیری
بهای تمام شده تاریخی دارائی جاری
بهای تمام شده تاریخی پس از کسر استهلاک دارائی ثابت
بهای تمام شده تاریخی پس از کسر استهلاک دارائی ثابت
ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی فروش دارائی زیستی (ثابت)
گاو نر تولیدی
بهای تمام شده تاریخی دارائی جاری
بهای تمام شده تاریخی پس از کسر استهلاک دارائی ثابت
بهای تمام شده تاریخی موجودی کالا
ارزش منصفانه دارائی زیستی (ثابت)
تلیسه ها
بهای تمام شده تاریخی دارائی جاری
بهای تمام شده تاریخی موجودی کالای در جریان تکمیل (از ماده7تا زمان زایمان بعنوان دارائی ثابت تلقی می شوند)
بهای تمام شده تاریخی پس از کسر استهلاک دارائی ثابت (موجودی دامهای داشتی)
ارزش منصفانه دارائی زیستی (ثابت)
جنین
بهای تمام شده تاریخی دارائی جاری
بهای تمام شده تاریخی موجودی کالای در جریان تکمیل
بهای تمام شده تاریخی پس از کسر استهلاک دارائی ثابت (موجودی دامهای داشتی)
ارزش منصفانه دارائی زیستی (ثابت)

همانگونه که مشاهده می شود، استاندارد بین المللی41 کلیه این دارائیها را به عنوان دارائی زیستی عنوان نموده و آنها را به سرفصل های مجزا مانند واحدهای دامداری ایرانی تقسیم ننموده است. به عنوان مثال دامداری های تحت پوشش سازمان تامین اجتماعی موظف هستند انواع گاوهای ماه را تفکیک نمایند و یا دامداری های تحت پوشش بنیاد مستضعفان نیز دامها را بر مبنای کاربرد و مورد استفاده طبقه بندیکرده است. دامداری های خصوصی نیز این طبقه بندی را بر مبنای جنسیت انجام داده اند.
وجه افتراق عمده دیگر این است که هیچ یک از واحدهای دامداری در ایران دارائیهای (گاو وشیر) خود را بر مبنای ارزش منصفانه بازار ارزش گذاری نمی نمایند بلکه از روش بهای تمام شده تاریخی برای این منظور استفاده می کنند و به همین علت مثلاً بنیاد مستضعفان مراکز هزینه را برای دامداری ها تعریف و مشخص نموده است.
نکته دیگر این است که واحدهای دامداری خصوصی، ارزش لاشه گوساله ها را نیز مدنظر قرار می داند در حالی که در استاندارد بین المللی 41 اشاره ای به این نکته نشده است.
در جدول 2-5 وجو تشابه بنی عنوان حسابها در دامداری های ایرانی با استاندارد41 نیز قابل مشاهده است. به عنوان مثال شیر در کلیه واحدها و همین طور در استاندارد41 به عنوان موجودی کالا (دارائی جاری) تلقی می شود. گوساله های ماده نیز در واحدهای خصوصی مانند استاندارد41 به عنوان دارائی ثابت در نظر گرفته می شوند. همین طور گاو شیری که نحوه انعکاس آن در واحدهای دامداری بنیاد مستضعفان و واحهای خصوصی مشابه استاندارد بین المللی41 است و جنین گاوها و تلیسه ها در واحدهای خصوصی و گاو نر تولیدی در واحدهای دامداری تحت پوشش بنیاد مستضعفان مانند استاندار41 به عنوان دارائی ثابت تلقی می شوند.
علاوه بر این، در دستور العملهای واحدهای دامداری ایران تلویحاً کمک های دولتی در ارتباط با محصول شیر انعکاس یافته است. در استاندارد لین المللی41 نیز اشاره ای به نحوه منظور نمودن این کمک ها در حسابها شده است.
در مورد ارائه و افشای اطلاعات مربوط به این دارائی ها نیز دستورالعملهای واحدهای دامداری موجود در ایران مشابه دستورالعملهای منعکس شده در استاندارد بین المللی41 می باشد.

5-2 سوابق تحقیق و سیستمهای پیشنهادی
در زمینه مبحث حسابداری دامداری تحقیقات زیادی در سراسر دنیا و همینطور در ایران صورت گرفته است که جهت انجام تحقیق حاضر از آنها بهره گرفته شده و در زیر به آنها اشاره می شود.
تحقیق آقای جان اف لاف لین30 (1974)تحت عنوان " حسابداری گاوداری" نیز علاوه بر تاکید بر روش مبنای تعهدی جهت ثبت معاملات صنعت دامپروری به عنوان بهترین روش حسابداری برخورد با این گونه معاملات، دستورالعملهائی را نیز برای ارائه اطلاعات مالی مناسب مطرح کرده است که به تشریح نحوه تخصیص و انباشت هزینه های مربوط به حیوانات تولید مثلی، گله ای نابالغ گوشتی اقدام می ورزند. ولی با ارائه مثال ها و جداول تشریحی نحوه اجرای دستورالعمل های پیشنهادی را کاملاً ترسیم می نماید. تحقیق انجام شده توسط آقای جک هیل 31(1975) تحت عنوان " حسابداری احشام" در این مقاله آقای هیل به این نکته اشاره نموده است که علی رغم اهمیت زیاد صنعت دامپروری در ایالات متحده آمریکا دامداران فعال در این حرفه صورتهای مالی خو را کاملاً سلیقه ای تهیه می کنند و در ارائه این صورتها هیچ نوع استانداردی رعایت نمی شود.
آقای هیل با ارائه روش های موجود در ارزشگذاری دامها از قبیل روش قیمت هر راس دام، پیشنهاد نموده است که حسابداران توجه و اهمیت بیشتری برای صنعت دامپروری قائل شوند.در زمینه پژوهش های انجام شده در اروپا می توان به مقاله آقایان جوزپ ماریا آرگلیس و اریک جان اسلوف32 (2000) تحت عنوان " فرصت هائی جدید برای حسابداری مزارع و دامداریها" اشاره نمود.
در این حقیق ایشان با تشریح اهمیت اطلاعات مالیدر تصیم گیری های مدیران مزرعه و دامداریها، این نکته را یادآور می شوند که وجود استاندارد در زمینه حسابداری دامداری ها حائز اهمیت بسیار است. اقداماتی که از جانب اتحادیه اروپا در زمینه همانگ سازی رهنمودهای ارائه شده در این زمینه به عمل آمده است مطرح و شبکه FADN یا شبکه داده پردازی اطلاعات مالی کشاورزی و دامداری اروپا معرفی می گردد.
محققین مذکور نحوه ارزشگذاری دارائی های دامی، انعکاس آنها در صورتهای مالی و سایر مباحث حسابداری مربوط را به تفصیل تشریح و نحوه عمل FADN با اطلاعات دامداری ها را توضیح می دهند.
خانم ها کارلین دوالینگ و جین گاد فری،33 (2001)در تحقیقی با عنوان " AASB شماره 1037 بذرهای تغییر را برداشت می کند تحقیقی درباره روشهای ارزیابی SGARA ها" نحوه تدوین استاندارد حسابداری کشاورزی استرالیا را تشریح می کنند و به این نکته اشاره می نمایند که استاندارد مذکور برای اولین بار مبحث دارائی های خودساز و مولد را مطرح نمود.
در این تحقیق شرکتهای فعال در زمینه های کشاورزی و دامداری استرالیا در ارتباط با روش ارزشگذاری بکار گرفته شده برای دارائی های زیستی خود مورد مطالعه قرار گرفته اند و نتایج بررسی های انجام شده با عنوان نوع فعالیت شرکتها در چند بخش طبقه بندی شده است.
در بخش اول انواع SGARA ها و تعداد آنها در هر شرکت ارائه شده است. سپس روش های ارزیابی افشا شده است.
نهایتاً این نتیجه حاصل شده است که اغلب شرکتهای استرالیائی آمادگی بکارگیری روش ارزشگذاری بر مبنای قیمت بازار را در ارتباط با SGARA های خو نداشته و تصمیم به تعویق انداختن کاربرد استاندارد AASB1037 کاملاً منطقی بوده است.
تحقیق آقای فریدون کشانی تحت عنوان "سیستمهای قیمت تمام شده در واحدهای کشاورزی و دامپروری"، به نظر ایشان استفرار نظام های مالی، اعمالی کنترل های داخلی و انتخاب روش در واحدهای کشاورزی و دامداری در وهله اول به امکانات فنی و پرسنلی بستگی دارد و معمولاً در مقایسه با سایر صنایع از انعطاف کمتری برخوردار است. وی به محدودیت های موجود در اعمال روشهای مالی در این رشته از صنعت اشاره نموده و نهایتاًًً پیشنهاداتی نیز در این زمینه ارائه می دهد.
آقای فریدون کشانی معتقد است که فعالیت های کشاورزی و دامپروری با وجود اینکه هر یک تولید کننده محصولات متنوع و مستقلی هستند عملاً زنجیر تولید پیوسته ای را تشکیل می دهند و تولیدات آنها مکمل یکدیگر هستند. با این حال در صورت تمرکز در یک مجتمع تولیدی، برای امکان محاسبه جزئیات عوامل قیمت تمام شده هر یک از محصولات، لازم است حساب قیمت تمام شده آنها تفکیک و حساب سود و زیان هر یک از فعالیت های کشاورزی و دامپروری جداگانه محاسبه شوند.
به نظر ایشان با توجه به اینکه هدف از کشت علوفه دامی در واحدهای دامپروری، تامین قسمتی از مواد مصرفی دامپروری است، بهتر است که:
الف) در صورتی که قیمت تمام شده محصولات کشاورزی بیش از قیمت روز بازار باشند، آنها را به قیمت روز به واحد دامپروری تحویل و زیان حاصله را به عنوان زیان عملیات کشاورزی در حساب سود و زیان واحد کشاورزی منعکس نمود.
ب)در صورتی که قیمت تمام شده تولیدات کمتر از قیمت روز بازار باشند، سود بین مراحل تولید دامداری حذف و واحد مذکور تولیدات خود را به قیمت تمام شده به واحدهای دامپروری واگذار کند.
ج) محصولات دام پروری، مانند کود و شیر، سود بین مراحل تولید حذف شود. آقایان قوامین و رحیمیان نیز در مقاله ای تحت عنوان ‍‍" دارائیهای زنده و محصولات کشاورزی" که در سال 1381 به چاپ رسیده است، نحوه ارزیابی دارائیهای زنده و محصولات کشاورزی را اعلام نموده و به تدوین استاندارد بین المللی شماره41 اشاره کرده اند.
در زمینه حسابداری دامداری علی الخصوص گاوداری ها تحقیقات زیادی نیز توسط دانشجویان کارشناسی ارشد دانشگاههای آزاد، تهران، شهید بهشتی و علامه طباطبائی صورت گرفته است.
به عنوان مثال، پایان نامه مقطع کارشناسی ارشد آقای سید حسین صالح نژاد در دانشگاه تهران با عنوان " بررسی سیستم حسابداری در دامداری های ایران" که در سال 1370 ارائه شده است، به ارائه پیشنهاداتی نیز درباره سیستم حسابداری برای دامداری های ایران اقدام ورزیده است.
در سیستم پیشنهادی ایشان، تولید شیر و گوساله نر پرواری به عنوان هدف واحد تجاری مدنظر قرار گرفته است.
سیستم وی در دامداری هایی که صرفاً به پرورش گوساله نر پرواری (گوشتی) اقدام می ورزند کاربرد دارد.
ایشان ابتدا دامها را به طبقات مختلفی از لحاظ مورد مصرف (یعنی تولید شیر یا گوشت) تقسیم نموده اند. در هر یک از این مراکز هزینه های تغذیه و نگهداری دامها به قیمت تمام شده اولیه آنها اضافه شده و کلاً به مرحله یا مرکز بع منتقل می گردد.
در بخش بعد، عوامل تشکیل دهنده بهای تمام شده دام و شیر، یعنی مواد مصرفی دامها، دستمزد پرداختی به کارکنان و سربار دامداری مورد بحث قرار گرفته است.
نهایتاً هزینه ضایعات و تلفات و نحوه ثبت آنها نیز تشریح شده اند.
تحقیق مقطع کارشناسی ارشد آقای بهرام صدوقیان زاده تحت عنوان " بررسی کارایی حسابداری تمام شده گوساله و شیر واحدهای دامپروری ایران" در سال 1376 ارائه شده است.
در سیستم پیشنهادی ایشان کلیه هزینه های قابل تخصیص به دامها را می توان به چهار قسمت: هزینه های خدماتی، هزینه های تولیدی، هزینه های گروهی و هزینه های انفرادی تقسیم بندی نمود. سپس دامها نیز بر اساس هدف استفاده (گوشت یا شیر) به دو دسته تقسیم می شوند. دسته اول که عمدتاً برای مقاصد تولید شیر و گوساله مورد استفاده قرار می گیرند، شامل گاوهای ماده و دسته دوم شامل گاوهای نر می باشند و علاوه بر تولید گوشت برای تولید مثل نگهداری می شوند.
ایشان نیز مانند آقای صالح نژاد دامها را بر اساس سن و جنسیت به گروههای مختلفی تقسیم و سپس هزینه های هر مرحله را به مرحله بعد اضافه می نمایند. این هزینه ها شامل مواد خوراکی دامها، دستمزد مستقیم و سربار می باشند.
پایان نامه مقطع کارشناسی ارشد آقای رضا شیبانی که در دانشگاه شهید بهشتی با عنوان " بررسی و تحلیلی بهای تمام شده دام و تولیدات دامی در ایران" در سال 1379 ارائه شده نیز سیستمی مشابه سیستم پیشنهادی آقایان صالح نژاد و صدوقیان زاده مطرح نموده است.
منابع فارسی:
1. امینی پاکباز ،ح ،1351 ، " واژه ها و اصطلاحات دامپروری " ، تهران، چاپ پگاه.
2. رادمهر، ب ،1375، " واژگان دامپزشکی " ، تهران، چاپ دوم، انتشارات نصر.
3. رحیمیان ، ن. و محمد علی قوامی،1381،" شناخت و اندازه گیری دارایی های زنده و محصولات کشاورزی" ، حسابرس شماره 17 ، ص ص 22-28 .
4. سرمد ، ع و همکاران، 1387،"روشهای تحقیق در علوم رفتاری" ، چاپ آگاه .
5. سفید بخت، ر،1382،" فرهنگ علوم دامی " ، تهران، چاپ اول، انتشارات فدک .
6. سلامی ، غ ،1366، "مسائل خاص در حسابداری بخش کشاورزی"، حسابدار شماره 12 ، ص 24 .
7. شورای مدیریت واحدهای کشاورزی کانادا و انجمن حسابداران خبره کانادا، ترجمه نظام الدین ملک آرایی و علی فرزین ،1382، "حسابداری برای مدیریت موفق مزرعه – گاوداری شیری" ، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی ، فروردین 1382 .
8. صدوقیان زاده ، ب ،1376، "بررسی کارایی حسابداری بهای تمام شده گوساله و شیر در واحدهای دامپروری ایران" ، پایان نامه کارشناسی ارشد ، دانشگاه آزاد اسلامی واحد تهران، 1376 .
9. طباطبائی ، س.ع،1369، "پرورش گاو اصیل شیری" ، چاپ سوم ، مرکز نشر سپهر ، تهران 1369 ، ص 55 .
10. قوامی ، م.ع،1378، "حسابداری و حسابرسی واحدهای تولید کننده محصولات کشاورزی و تعاونی های کشاورزی " ، نشریه شماره 133 ، سازمان حسابرسی ، مدیریت و بررسی های فنی و حرفه ای تهران ، چاپ اول ، 1378 .
11. کشانی ، ف ،1374، " سیستمهای قیمت تمام شده در واحدهای کشاورزی و دامپروری" ، حسابدار شماری 112 ، سال دهم ، ص 22-27 .
12. هاشمی،م ،1369، " فرهنگ تغذیه دام " ، تهران، چاپ ققنوس .

منابع لاتین:

1. Argiles , Josep Maria & Eric John Slof ,(2000),"New Opportunities For Farm Accounting".
2. Ausralian Accounting Standards Board ,(1998), " Self – Generating And Regenerating Assets " , AASB No . 1037.AASB No.1037 .
3. Cooper , Ian M,(1998), "The U.S.Farm Financial Standards Task Force Recommendation"A Message For Australian Farm Managers" . Farm Financial Standards , pp.1-11.
4. Deloitte , Touche , Tohmatsu,(2002), "A Focus On Topical Financial Reporting And Accounting Issues",Accounting Alert .
5. Dowling , Carlin and Jayne Godfrey,(2002,)"AASB 1037 Sows The Seeds Of Change , A Survey Of SGARA Measurement Methods" Australian Accounting Review ,pp.45-51. Exposure Draft No.90,Agriculture.
6. Farm Financial Standards Council ,(1997), " Financial Guidelines For Agricultural Producers",FFSC,Revised Edition.
7. Hill , Jack ,(1975), " Livestock Accounting, Management Accounting", pp.43-46
8. "International Accounting Standards Committee", )2001(, No.41
9. Loughlin , John F. (1974), "Cattle Accounting , Management Accounting", pp.29-35
10. Mc. Grann , James ,(2002)," using Financial Information To Improve Ranch Performance Efficiency ",pp.1-5
11. Slof , E . J . and Argiles , J.M,(1998),"An Analysis Of The Accounting Principles Applied By The European Farm Accounting Data Network".
12. "Statement Of Standard Accounting Practice", (2002)No.2-136 , Agriculture, pp.1-18.
13. Wheeling , Barbara ,(1997), " Agricultural Accounting : A Case On Asset Valuation".

1. Mc. Grann,2002,p2
2.AICPA
3.Farm Standards Counci
4.GAAP
5.FASB
6.AICPA
7.FASB
8.AICPA
9- Value for Farm Production
10.Common Agricultural Policy (CAP)
11.CEC
12.Farm Accountancy Data Network (FADN)
13.FADN
14.EEC
15.CAP
16.CEC ،1991
17.Perez, 1993
18. Launay,1967
19. Alonso,1991
20. Kroll ,1987,p89
21.Driecctive Statement of Position
22.GAAP
23.IAS41
24.IAS41
25.IAS41
26.AASBI.3/7AAS35
27.IAS41
28.DSOP
29.IAS41
30. Loughlin , 1974
31. Hill,1975
32. Slof,2000
33. Dowling & Godfrey,2002
—————

————————————————————

—————

————————————————————