نقش حسابداری مالیاتی در توسعه اقتصادی
چکیده
اقتصاد ایران، اکنون در چرخه "رکود- تورم" قرار دارد؛ کارشناسان اقتصادی و منابع منتشره از سوی مراجع بین المللی، همه بر این باورند که پدیده مزبور، بحرانی زودگذر نمی باشد؛ گفتنی است که این ناکارایی اقتصادی همه بخش های عمومی و خصوصی دولت را با هم در بر می گیرد؛ از سویی بیانگر این نکته است که شاخص بهره وری در کل اقتصاد به شدت پایین است و از سوی دیگر، حاکی از آن است که تقاضاهای بالقوه جامعه بالاست؛ اما به دلیل بالا بودن قیمت تمام شده محصولات به دلیل ناکارایی های ناشی از تناسب نداشتن منابع در اختیار (دارایی های اقتصاد) که حجم آن بسیار بالاست و تولید ناخالص داخلی که میزان آن اندک است، قدرت خیریه جامعه، توان تامین نیازمندی های خود را ندارد؛ کارا نبودن منابع در اختیار (دارایی های اقتصاد)؛ نیز به علت های متعددی بستگی دارد؛ حجم عمده این دارایی های مزبور را دارایی ثابت تشکیل می دهد که انعطاف آن در زمینه بهره برداری بهینه پایین است.
فلسفه وجودی این موضوع از همین واقعیت سرچشمه می گیرد که دولت می خواهد با این روش و با مدیریت کنونی از دارایی های ناکارآمد خود بکاهد و با تبدیل به نقد کردن آن ها بر انعطاف منابع خود، در جهت استفاده بهینه از دارایی ها بیفزاید، که این استفاده بهینه جز از طریق اجرای استانداردهای حسابرسی و حسابداری عملکرد امکان پذیر نخواهد بود؛ علل دیگر ناکارآمدی های گفته شده، کمبود یا ترکیب نامتناسب زیر بناهای اقتصادی، نارسایی ها، شفاف نبودن مقررات، سیاست ها، برنامه های دولت و پایین بودن بهره وری نیروی انسانی است.
متاسفانه ساختار اقتصادی کلان یاد شده، بر اقتصاد بنگاه، اعم از اینکه در بخش عمومی یا خصوصی باشد نیز، به طور عام حاکم است.
نزدیک به یک دهه پیش، به ویژه از آغاز کاهش ارزش پول ملی در برابر ارز، جریانی از رشد سرمایه گذاری در اقتصاد بنگاه پدید آمد.
ما به التفاوت نرخ ارز و تغییرات فزاینده آن طی یک دهه گذشته سبب شده است که گرایش به سرمایه گذاری در دارایی ها افزایش یابد، موسسات و شرکت هایی با حجم دارایی های بالا پدیدار شوند و نقدینگی موسسات اقتصادی جذب دارایی های ثابت گردد. نتیجه چنین رفتاری در موسسات اقتصادی، این بودکه نرخ ارز به طور فزاینده ای رو به افزایش گذاشت ومدیران موسسات مزبور، همراه با افزایش ارزش دارایی های (ثروت) موسسه رو به رو بودند و این امر بر شتاب آنان بر سرمایه گذاری در دارایی ها افزوده و این در حالی بودکه از سوی دیگر، از قدرت خرید جامعه، با همان آهنگ کاسته می شد؛ نتیجه آنکه تعدادی از موسسات و شرکت ها با سرمایه ای کلان پدید آمدند و در دوره ای از بازده مناسبی برخودار شدند که به طور عمده حاصل تفاوت ارزش دارایی ها و موجودی های این موسسات بود؛ این سود، سود حسابداری بود؛ نه ارش افزوده اقتصادی به همین دلیل، سرمایه گذاری مجدد و توسعه بنگاه را امکان پذیر نمی ساخت؛ درنتیجه، جریانی از تبدیل به نقد شدن دارایی ها و خروج منابع نقدینگی، چه به صورت افزایش هزینه های مالی و جاری و چه به صورت تقسیم سود نقدی، در این موسسات شکل گرفت و آن ها را با کمبود نقدینگی رو به رو ساخت و این در حالی بود که هزینه های ثابت در این موسسات افزایش چشمگیری یافته بود؛ افزون بر این موسسات مزبور از تعداد بسیاری نیروی انسانی برخوردار شده بودند، در حالیکه رشد فعالیت ها احتمالاً به ویژه در برخی رشته ها رو به کاهش یا رکود گذاشته بود؛ در این میان نقش "مالیات" به عنوان تنها راه چاره تامین منابع مالی دولت، جهت اجرای طرح های ملی عمرانی به عنوان ارائه گردش ساز و کار اقتصاد کشور، اهمیتی خاص و اولویتی اساسی یافت.
"مالیات" به مثابه همزادی برای دولت تلقی می شود؛ از نخستین ادوار شکل گیری دولت تا کنون، باج و خراج و عوارض و مالیات به عنوان خزانه دولت ها به شمار می رفته اند؛ در دو قرن اخیر و به طور مشخص در نیمه دوم قرن بیستم نقش مالیات در کلیه شئون زندگی اجتماعی جوامع تعیین کننده بوده است.
روند توسعه کشورها، نمایانگر این نکته است که نقش دولت ها در موسسات اقتصادی و نهادهای صنعتی کشور، به وسیله مالیات بیش از پیش افزایش یافته است به طوری که نرخ متوسط مالیات در کشوری مانند ایالات متحده آمریکا به رقمی حدود چهل درصد بالغ می شود.
قوانین مالیاتی در دوران معاصر و عصر خردگرایی، نه به عنوان باج و خراج و هزینه دربار شاهان، بلکه به مثابه ابزاری در جهت رشد اقتصادی، به شمار می روند؛ زیرا "مالیات" نه تنها متضمن ایجاد در آمد دولت هاست، بلکه باید در راستای سیاست های مالی و پولی کشور وصول و هزینه شود، و یکی از مهمترین هدف های وصول مالیات اجرایی، اصل تعدیل ثروت و عدالت اجتماعی است.
از آنجا که در کشور ما همیشه روابط دولت ها و ملت بر پایه خرد و اختیار استوار نبوده و جنبه باج و خراج مالیات بر سایر جنبه های آن حاکم بوده است، فرهنگ مشارکت عمومی در هزینه های اجتماعی از طریق پرداخت مالیات بسیار ضعیف بوده و فاصله گسترده دولت، از ملت موجب شده است که عملاً پرداخت نکردن مالیات، نوعی امتیاز اجتماعی تلقی شود.
هم زمان با رشد سرمایه در کشور، در دوران "صفویه" و "قاجاریه" و سپس کشف نفت، از آنجا که "رانت ارزی نفت" بی دردسرترین در آمد محسوب می شد، نقش مالیات در اقتصاد ملی تا پیش از سال 1358 ش ناچیز بوده است.
از سال 1359 ش به بعد که موضوع مالیات به علت کاهش قیمت نفت و تحریم های اقتصادی برجسته شد، عده ای نیز با توسل به اعقتادات مذهبی مردم و تقابل خمس و زکات با مالیات عملاً وصول مالیات را نوعی بدعت در حکومت اسلامی میدانستند تا آنجا که سرانجام پس از جر و بحث های طولانی فقهی، سرانجام دولت توانست مالیات را به عنوان در آمد حقه اجتماعی بقبولاند؛ زیرا وظایف سنگین دولت، مانند آموزش و پرورش، بهداشت عمومی، تامین امنیت و … ایجاب می کند که به نوعی از درآمدهای خاص غیر نفتی دسترسی داشته باشد تا بتواند مسئولیت های خود را به انجام رساند.
در جهان کنونی مبنای متداول مالیاتی بر سه جز "دارایی"، "هزینه" و "مصرف" استوار است و در ایران، اصل استوار مالیاتی بر اخذ مالیات از "در آمد" مبتنی می باشد که با توجه به شرایط کشور، هیچ گاه این امر نتوانسته است به شکل اصولی تحقق پذیرد؛ زیرا در کشور های جهان سوم، مخارج دولت ها، بسیار گزاف است و سازمان عریض و طویل دولت، هزینه های خود را از راه کسر بودجه و استقراض از شبکه بانکی و چاپ اسکناس بدون پشتوانه (و در دوران تعدیل با فروش ارز در بازار آزاد) تامین می کند وچون این روش تامین مالی آسان ساده و زودرس است، دولت ها چندان به مالیات توجه ندارند، در نتیجه بار مالی ناشی از این تصمیمات که همانا ایجاد تورم و فشار مالی ناشی از کاهش قدرت خرید بوده بر دوش مردم یا مصرف کنندگان نهایی تحمیل شده است.
دلیل روی نیاوردن دولت ها در این گونه جوامع به مالیات های مستقیم (شامل مالیات بر دارایی ثروت و درآمد) عبارت است از: تعلق داشتن دارایی، ثروت و بخش عظیمی از درآمد جامعه به اقشاری خاص که همان دولتمردان یا وابستگان به آن ها می باشند و این اقشار خود را ذاتاً معاف از مالیات می دانند؛ و همچنین ضعف دستگاه وصول مالیات که یا قدرت و توانایی لازم جهت گرفتن این گونه مالیاتها را ندارد و یا مالیات را به او نمی پردازند.
نخستین قانون مالیات بر درآمد به نام "قانون مالیات بر عایدات" در سال 1312 ش وضع گردید1 و در آن از بیلان و حساب های نفع و ضرر شرکت های انتفاعی صبحت می شود و به این ترتیب بین "حسابداری" و "مالیات" رابطه قانونی مشخص برقرارمی شود؛ با این حال، تبصره ماده 14 قانون مزبور تصریح می کند که تفتیش در دفترها اوراق و محاسبات تجاری و شخصی برای تعیین مالیات اکیداً ممنوع است؛ قانون مزبور در طول سال های 17-1312 چندین بار اصلاح شد.
در اوج اشغال ایران و در دوره ای که دکتر "میلسپو"2 مستشار آمریکایی، رییس کل دارایی بودع قانون مالیات بر درآمدی که به اقتباس از قانون مالیاتی آمریکا وضع گردید که مجموع درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی را در تمام منابع و پس از کسر انواع بخشودگی ها و معافیت ها مشمول مالیات می ساخت، مهمترین جنبه غیر عملی این قانون، تنظیم و تسلیم اظهارنامه مجموع در آمد بر اساس مدارک و اسناد حسابداری به وسیله مودیان و نرخ های تصاعدی تا هفتاد در صد بود؛ این قانون در عمل هیچ گاه به اجرا در نیامد و در سال 1324 ش لغو شد و نظام مالیاتی کشور به قانون سال 1317 ش بازگشت، در سال 1326 ش اصلاحیه ای در مورد قانون مالیات های سال 1317 ش وضع شد که به موجب ماده 33 آن "هر موقع که انجمن محاسبان قسم خورده در کشور تشکیل شود، وزارت دارایی مکلف است نتیجه رسیدگی محاسبان قسم خورده را در مورد حساب یا ترازنامه هر بازرگان یا شرکت بپذیرد"، مسئله حسابداری حرفه ای در قوانین جا باز کرد.
در سال 1328 ش قانون مالیات بر در آمد جامعه تصویب شد که به موجب آن از درآمد مشمول این قانون مالیات بر در آمد دریافت می شد و در مورد شرکت ها ماده 7 همین قانون، مقرر می داشت که شرکت های مشمول مالیات موظف بودند تا پایان تیرماه هر سال ترازنامه و حساب سود و زیان سال پیش خود را به دارایی محل، تسلیم دارند و به موجب ماده 21، ادارات دارایی مجاز بودند تا برای رسیدگی به صحت میزان مالیات، به کلیه دفاتر و اسناد مودیان مراجعه و آنان را مورد رسیدگی قرار داده و تمام اطلاعات مورد نیاز را کسب نمایند؛ به موجب ماده 29مامورین ادارات دارایی، موظف بودند اطلاعات مربوط به موضوع کسب تجارت و دارایی مشمولین این مالیات ها را که در نتیجه رسیدگی به دست می آورند محرمانه تلقی کرده و از افشای آن خودداری کنند؛ قانون مزبور به مسئله استفاده از خدمات حسابداران حرفه ای تاکیدی بجا و منطقی داشته و به موجب ماده 30 مقرر می دارد که "در هر موقعی که انجمن محاسبان و کارشناسان قسم خورده، رسیدگی به حساب یا ترازنامه هر بازرگان یا شرکت را بپذیرد، در این صورت، برای تشخیص مالیات مودی، دیگر حاجت رسیدگی به دفاتر نخواهد بود"؛ این قانون تا سال 1335 ش چند بار اصلاح شد.
قانون جامع مالیات بر درآمد سال 1335 ش بازرگانان شرکت ها و شخصت های حقوقی را مکلف می کرد تا به همواره ترازنامه و حساب سود و زیان اظهارنامه مالیاتی تسلیم کنند و دفاتر قانونی را نگهداری و برای رسیدگی به مامورین تشخیص ارائه کنند (مواد 6و 8 و16) در این قانون برای نخستین بار مقررات پراکنده و مختلفی هم درباره حساب های وضع شد در این قانون نیز، مانند قانون پیشین به تشکیل انجمن محاسبان و کارشناسان حساب توجه شده و در قسمت آخر ماده 32، مقرر شده بود که آیین نامه طرز کار و انتخاب کارشناسان و محاسبان قسم خورده وزارت دارایی را تهیه و به اجرا خواهد گذاشت.
قانون مالیات های مستقیم سال 1345 ش که بر اساس الگوی قانون سال 1335 ش و با تغییراتی وسیع تصویب شد، از جمله، تسلیم اظهار نامه به همراه ترازنامه و حساب سود و زیان متکی به دفاتر قانونی برای صاحبان مشاغل، شرکت ها و شخصیت های حقوقی را مقرر می دارد (مواد 60 و 83) و برای نخستین بار علاوه بر دفاتر قانونی موضوع قانون تجارت، استفاده دفاتر دیگر و فرم ها و وسایل حساب نیز مجاز شناخته می شود. در ماده 58 این قانون، بدون هیچ گونه توجه به محتوای قانون تجارت مقرر می شود: "مقررات مربوط به نحوه تنظیم تحریر و نگهداری دفاتر، حساب، اسناد و مدارک به موجب آیین نامه هایی که به تصویب وزیر دارای خواهد رسید، تعیین خواهد شد"؛ آیین نامه موضوع این ماده نیز، بعداً تصویب و بدون هیچ گونه هماهنگی با وزارت دادگستری به اجرا گذاشته شد.
قانون مالیات های مستقیم سال 1345 ش، مسئله حسابداری حرفه ای را که در هر حال مسئله ای عام است به دامنه یک قانون خاص می کشد و به موجب ماده 275 مقرر می دارد: "به منظور تعیین و معرفی حسابداران رسمی و فراهم آوردن وسایل لازم برای بالا بردن سطح معلومات حسابداری در کشور و تهیه زمینه مساعد برای تدوین موازین فنی و اخلاقی حرفه حسابداری و نظارت در اجرای موازین مزبور، کانون حسابداران رسمی، طبق مقررات این فصل تشکیل می شود".
در مواد بعدی (276 و 281) نیز مقرراتی در مورد گزارش حسابدار رسمی، اختلاف نظر ممیز و حسابدار رسمی تنظیم شد و سرانجام در سال 1358 ش به موجب مصوبه شورای انتقال منحل شد.
در قانون مالیات های مستقیم سال 1345 ش مقرراتی نیز درباره جنبه هایی از حسابداری فعالیت های مختلف وجود دارد که از جمله و مهمترین آن ها هزینه های پذیرفتنی و استهلاکات را می توان نام برد.
آخرین قانون مالیاتی، قانون سال 1366 ش است که در زمینه حسابداری تفاوت چشمگیری با قانون سال 1345 و اصلاحیه های پس از آن ندارد؛ اما برخی از مشکلات اجرایی موجود در قانون سال 1345 از لحاظ حسابداری در آن بر طرف شده است، لیکن به لحاظ نادیده انگاشتن واقعیت های عینی اقتصاد کشور، قانون مالیات های مصوب 3/12/1366 و اصلاحیه مورخ 7/2/1371 از زمان تصویب تاکنون به مانعی جدی در مقابل اجرای برنامه های توسعه تبدیل شده است.
در سال 1372 ش، "قانون تشکیل سازمان حسابداری" و سپس ماده واحده قانون "استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی" به تصویب رسید که متعاقباً تصویب نامه شماره 9045 ت 138750 مورخ 23/7/1374 هیئت وزیران در ارتباط با آیین نامه تعیین صلاحیت حسابداران رسمی و چگونگی انتخاب آنان اعلام شد که پیامد این مصوبات جدید، منجر به درج عنوان حسابدار رسمی در لایحه بازنگری قانون مالیات های مستقیم و درج بخشنامه سال 1378 وزارت امور اقتصادی و دارایی، مبنی بر لازم الاجرا بودن استانداردهای حسابداری و حسابرسی از 1/1/1378 بوده است.
آنچه از لابه لای مصوباتی که بیان شد نمایان می شود توجه خاص دولت به "حسابداری" و "حسابرسی" است که با توجه به ارتباط تنگاتنگ موضوع "حسابداری و مالیات" این امر اهمیت حسابداری و اطلاع رسانی در بخش حسابداری را نشان میدهد.
شایان توجه آنکه به دلیل نوین بودن استانداردها وقدمت مالیات های مستقیم، تعارضات اساسی فیمابین قانون مالیات های مستقیم و استانداردهای مذکور، باعث گردیده مشکلات عدیده ای برای مودیان مالیاتی فراهم گردد.
متاسفانه از اولین ادوار قانونگذاری در ایران، مسائل سیاسی و حاشیه ای پرده غیر قابل رویتی را بر تعقل گرایی و منافع ملی گسترانده اند به گونه ای که عملاً بسیاری از قوانین و مقرارت مصوب، قابلیت اجرا نداشته و مسائل و مشکلات اجرایی آن؛ پیش از تصویب مورد توجه نبوده است.
ابعاد مورد نظر در یک قانون مالیاتی به شرح زیر می باشند:
1. وضع مالیات به عنوان تنها راه چاره ایفای نقش دولت؛
2. تناسب مالیات با توانایی مودیان مالیاتی "عدالت مالیاتی"،
3. دریافت هر گونه وجه از مردم، به موجب قانون؛
4. وصول ساده مالیات از راه خود اظهاری مودیان.
با فرض پذیرش مبانی و مفروضات یاد شده و در راستای دستیابی به هدف های توسعه اقتصادی، اجتماعی که در شرایط کنونی عبارت از حفظ وضعیت اشتغالی موجود در مرحله نخست و ایجاد اشتغال در مرحله دوم می باشد، قانون مالیات ها هدفی جز ایجاد بستر مناسب سرمایه گذاری به عنوان تنها راه حفظ و ایجاد اشتغال نخواهد داشت؛ متاسفانه در قانون مالیات های کنونی، این دو هدف تمثیلی از قاره گمشده به شمار می روند: از یک سو ده ها منبع عظیم اقتصادی، مانند نهادها و موسسات غیر انتفاعی که رسماً و عملاً فعالیت های کلان اقتصادی کشور را در سیطره خود دارند، از پرداخت مالیات به انحای مختلف طفره می روند و از سوی دیگر تولید کنندگان کار و کالا، یعنی مالکان واقعی جامعه، زیر فشار مضاعف مالیات و عوارض قرار گرفته اند، متاسفانه جریان اقتصادی زیر زمینی و پنهان در زمینه هایی چون: خرید و فروش ارز، طلا، آهن، خشکبار و حتی ضایعات زباله، به میلیاردها تومان در آمد دسترسی دارند، اما فعالیت های اقتصادی حاصل از تفکر، تعلق، اختراع و صنعت مشمول نرخ های بالای مالیاتی هستند؛ افزون بر این موارد، صدور بخشنامه های گوناگون و رنگارنگ دستگاه وصول مالیات که گاه خود نیز قانون نارسای کنونی را نقض می کنند به نوبه خود مشکلات کنونی قانونی را دو چندان می سازد.
علاوه بر این ها تعدد مراجع تاثیرگذار بر نظام مالی کشور، عملاً کاربرد استانداردهای حسابداری را با مشکلات عدیده ای مواجه ساخته است؛ نمودار "1" مراجع و قوانین موثر بر نظام مالی کشور را نشان میدهد.3
رکود تورمی حاکم بر اقتصاد ایران در سال های اخیر، از یک سو حاصل کاهش قدرت خرید مردم و از سوی دیگر محصول تداوم تورمی است که در اقتصاد جریان دارد؛ که پیامدهای ادامه چنین وضعیتی کاهش نرخ بازده سرمایه گذاری ها و در نتیجه کاهش درآمد مالیاتی دولت، توقف طرح های عمرانی، غیر اقتصادی شدن فعالیت های تولیدی، افزایش بیکاری و مجدداً رکود عمیق تر و تورم شدیدتر را در پی خواهد داشت که در صورت مهار نشدن آن، اقتصاد را با بحرانی روبه رو خواهد ساخت که مدیریت آن دشوار یا ناممکن است. امروزه نشانه هایی در شرایط کنونی اقتصاد کشور، موید آنست که چنین بحرانی تار و پود اقتصاد ما را فرا گرفته است؛ بحرانی که گریز از آن جز از راه رشد سرمایه گذاری امکان پذیر نخواهد بود.
ابعاد آثار و پیامدهای کمبود سرمایه در اقتصاد، چنان گسترده و بحران زاست که توصیف آن، نیازی به بررسی های وسیع، پیچیده و دراز مدت ندارند؛ برای نمونه تنها اگر آمار بیکاری را آن گونه که مسئولان بین دو تا چهار میلیون نفر برآورد می کنند در نظر گرفته، و از این میان رقم سه میلیون بیکار را به تسامح به عنوان آمار تقریبی تعداد بیکاران بپذیریم و با توجه به اینکه طبق استانداردهای موجود، هزینه ارزی ایجاد اشتغال برای هر نفر بیکار در کشورهایی مانند کشور ما ده هزاردلار برآورد می شود، در چنین وضعیتی جهت ایجاد اشتغال بیکاران موجود، تنها به سی میلیارد دلار نیاز داریم، همچنین با توجه به آمار هشتصد هزار نفر بیکار که گفته می شود هر سال به جمع بیکاران کشور افزوده می شود، ایجاد اشتغال برای این تعداد نیز، بر اساس محاسبات پیش گفته، به هشت میلیارد دلار در سال نیازمند خواهیم بود و این ها تنها هزینه ارزی اشتغال است، در حالی که ناگفته پیدا است، منابع ریالی مورد نیاز اشتغال برای سه میلیون بی کار، یعنی تاسیس سه هزار کارخانه و هر کارخانه با ظرفیت اشتغال هزار نفر، هزینه های کلانی را شامل خواهد شد؛ بنابراین روشن است که نیاز به سرمایه در کشور دارای ابعاد نجومی است؛ به هر حال از هر سو که به مشکلات و دشواری های اقتصاد بنگریم، و هر چه بیشتر آن را بشکافیم، نیاز به سرمایه بیشتر و ضرورت حمایت از سرمایه گذاری بیش از پیش آشکار می شود؛ البته نباید نادیده گرفت که تشکیل سرمایه در هر کشوری به عوامل متعدد و به نسبت بی شماری وابسته است؛ مولفه هایی همچون: نقش حاکمیت سیاسی، فرهنگ عمومی جامعه، ترکیب جمعیت یا ویژگی های مردم شناختی جامعه، نظام مالیات گیری و بسیاری از عوامل دیگر.
درباره رابطه سرمایه گذاری با مالیات مستقیم، باید گفت که نه تنها اخذ مالیات به خودی خود، بازدارنده رشد سرمایه گذاری نیست، بلکه فراتر از آن چنانچه در آمدهای مالیاتی دولت به اندازه کافی نباشد، منابع مورد نیاز برای احداث راه بندر، شبکه های مخابراتی و مانند این ها که از محل درآمدهای مالیاتی تامین می شود، کاهش یافته و در نتیجه تشکیل سرمایه و فعالیت های سرمایه گذاری محدود خواهد شد؛ به این دلیل، موضوع مورد توجه ما در این بحث که پیشنهادهای ما نیز برآن استوار است، برقراری تعادل مورد نیاز بین بازده معقول سرمایه گذاری و برخورداری از انگیزه منطقی برای سرمایه گذاری و مالیات است؛ البته دریافت مالیات به اندازه ای که سرمایه گذاری خصوصی را با محدودیت و کاهش رو به رو سازد، نیز توجیه پذیر نیست و نسبت به کوشش دولت در راستای کاهش اعمال تصدی، نوعی نقض غرض به شمار می آید؛ بنابراین، چنانچه سرمایه گذاری در بخش خصوصی و اقتصادی نباشد، از میزان تصدی دولت نیز، کاسته نخواهد شد؛ به همین دلیل، پیشنهادهای زیر به عنوان مبانی و مفروضات اولیه یک بازنگری اساسی در قانون مالیات های مستقیم ارائه می شوند:
1. قانون مالیات های مستقیم، باید به نحوی تدوین شود که تنها گرفتن مالیات بیشتر را مد نظر قرار نداده، بلکه هدف ها و سیاست های اصلی توزیع درآمد و کم کردن هر چه بیشتر فاصله طبقاتی را ممکن ساخته، سرمایه ها را به سمت تولید و بخش هایی از اقتصاد که با سیاست های کلان دولت هماهنگ هستند سوق داده و سادگی درک و اجرای قانون به ویژه در مورد روش های اجرایی، ساز و کارهایی جهت خود اصلاحی در خصوص مواردی که اشکالاتی در روش ها مشاهده می شود را نیز در نظر گیرد؛
2. الزام شرکت ها به تعیین حسابرس مستقل و پذیرفتن مالیات تشخیص داده شده توسط حسابرسان مستقل؛
3. الزام اشخاص حقیقی و صاحبان مشاغل به تکمیل اظهار نامه مالیاتی و استفاده از مشاوران مالی و مالیاتی با داشتن حداقل سه سال سابقه کار حسابداری و حسابرسی؛
4. قانون مالیات های مستقیم را باید به نحوی تهیه نمود که با سایر قوانین، به ویژه قانون کار و تجارت، در تضاد نبوده و با آن ها هماهنگ باشد (به ویژه در زمینه مالیات اشخاص حقوقی و سهم سود شرکا یا سهامداران، که باید حقوق آنان به طور یکنواخت رعایت شود)؛
5. در مواردی، قانون مالیات های مستقیم با اصول استانداردهای حسابداری در تضاد کامل قرار می گیرد؛ چنان که اجرای استانداردهای حسابداری با مشکل مواجه شده و گاه دسترسی به اطلاعاتی که ممکن است جهت تصمیم گیری های خرد وکلان لازم باشد، به دلیل تحت الشعاع قرار گرفتن از جنبه های مالیاتی، غیرممکن می گردد؛ از این رو الزام حوزه های مالیاتی به پذیرش استانداردهای مذکور ضروری در نظر می رسد؛
6. لازم است که دولت و مجلس در اصلاح هر یک از مفاد قانون مالیات های مستقیم، نظر رسمی و کتبی سازمان حسابرسی، انجمن حسابداران خبره ایران و سایر مراجع ذی نفع را دریافت کنند تا بتوان در اجرای قانون، عدالت مالیاتی را رعایت نمود؛
7. لزوم تجدید نظر در مبانی نقدی حسابداری بخش دولتی که باعث شفاف نبودن آمار اقتصاد کلان کشور می شود؛
8. توسعه فرهنگ حسابداری به عنوان زیر بنای محاسبات درست مالی و انعکاس درست روی داده های مالی – اقتصادی از طریق الزام کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی به رعایت استانداردهای حسابداری؛
9. قوانین جدید باید به نحوی تدوین شوند که مانند قوانین کنونی، تفسرپذیر نباشد و تفسیر پذیر بودن آن هر چه بیشتر محدود شده، و از صراحت لازم برخوردار باشند، تا نیاز کمتری به صدور بخشنامه ها و ارائه تفسیرهایی در پیرامون آن باشد؛ علاوه بر این باید روش های اطلاع رسانی لازم را در خصوص مقررات، بخشنامه ها و آرای صادر شده پیش بینی نمود تا تمام اشخاص و مودیان به اطلاعات لازم در این خصوص، به موقع دسترسی پیدا کنند؛ قانون همچنین باید روشن، ساده و صریح باشد، در این ارتباط به طور مشخص سرنوشت ماده 132 و 138 قانون مالیات های مصوب 3/12/1366 در خور توجه می باشد؛ این دو ماده اگر چه در اصلاحیه 7/2/1371 مجدداً تغییر یافتند، اما ابهامات موجود در مفاد این دو ماده- از همان سال تاکنون- با بخشنامه و رای شورای عالی، حداقل چهار بار تفسیر و مورد اصلاح قرار گرفت؛ این موضوع باعث شد سرانجام مودیان مالیاتی مسئله را به دیوان اداری ارجاع دهند؛ دیوان اداری نیز در سال 1375 تفاسیر متعدد وزارت امور اقتصادی و دارایی و همچنین بخشنامه های مرتبط با ماده 132 را باطل اعلام کرد.
تغییرات مکرر در مفاد قانون مالیات ها که باید در طول یک برنامه اقتصادی به منظور تعیین سیاست های سرمایه گذاری، روشن و شفاف باشد و همینطور صدور بخشنامه ها و آرای متعدد مالیاتی از سوی دستگاه وصول مالیات (به عنوان مفسر قانون مالیات ها) نه تنها ثبات و امنیت سرمایه را با مخاطره مواجه می کند، بلکه عملاً تداخل وظایف قوه اجراییه و قوه مقننه را در پی خواهد داشت؛
10. پیش بینی مقرراتی که حضور حداقل یک نفر حسابدار رسمی یا نمایندگان سازمان حسابرسی و یا انجمن حسابداران خبره ایران را در هیئت های حل اختلاف مالیاتی، الزامی نماید، تا از این طریق، حقوق مودیان مالیاتی به لحاظ رعایت استانداردهای حسابداری مدنظر قرار گیرد؛
11. نگرش اجرایی بودن قانون که در قوانین فعلی لحاظ نشده است؛ به عنوان مثال مالیات های علی الحساب کسر شده در منبع از مودیان، گاهی توسط شخص پرداخت کننده، به وزارت دارایی پرداخت نمی شوند و یا با تاخیر زمانی پرداخت می گردند که در مورد نخست، کلاً مورد قبول ممیزان قرار نمی گیرد و در مورد دوم نیز غالباً مورد قبول قرار نخواهد گرفت؛ مثلاً مالیاتی که از حق الزحمه سال 1375 یک شرکت پیمانکار کسر می شود، بعضاً در سال 1377 به وزارت دارایی پرداخت می شود و کلاً این پرداخت علی الحساب مالیات توسط شرکت مذکور، غیرقابل استفاده می شود (تاخیر زمانی و همچنین اضافه پرداختی مالیات سنوات قبل در چنین مواردی مورد قبول ممیزان وزارت دارایی قرار نمی گیرد) و یا در مواردی که فروش خدمات یا محصول به صورت نسیه است، فروشنده خدمات یا محصول، مکلف می شود که دو درصد مالیات مصرف را از خریدار دریافت نماید (مانند موسسات حسابرسی) در صورتی که فروشنده، معمولاً موفق به دریافت مطالبات خود نمی شود؛ حال چگونه خواهد توانست تا دو درصد مالیات مزبور را برای وزارت امور اقتصادی و دارای دریافت کند؟
باید در این زمینه خاطر نشان نمود که با توجه به استفاده از کد اقتصادی و امکان تعیین در آمد هر شخص در یکسال مالی، می توان دریافت علی الحساب مالیاتی را به طور کامل حذف نمود؛
12. پیش بینی جدول استهلاک های مختلف و نپذیرفتن تفاوت های حاصله، در مواردی که شرکت ها از روش ها و نرخ های دیگری استفاده می کنند، موجب می شود که شرکت های مذبور معمولاً برآورده های معقولی از عمر دارایی های خود نداشته باشند؛ بنابراین پیشنهاد می شود که این شرکت ها در استفاده یا عدم استفاده از روش ها و نرخ های پیش بینی شده در حساب های خود، مختار بوده و تفاوت حاصل از استفاده از جدول مزبور را با برآورده های خود، در سود و زیان ابزاری اعمال کنند (حتی در مواردی که هزینه های استهلاک، طبق روش ها و نرخ های مورد نظر شرکت، کمتر از مبلغ آن با استفاده از جدول باشد، شرکت ها مجاز به کسر تفاوت دو روش از درآمد مشمول مالیات خود باشند). در این زمینه به ویژه باید خاطر نشان کرد که روش و نرخ های استهلاکات هزینه های پیش از بهره برداری و نیز استهلاکات زیان سنوات قبلی اشخاص نیز، در قانون فعلی غیر منطقی می باشد؛
13. قشر مالیات گریز کشور که شامل بازار سنتی، فروشندگان کلی و به طور کلی همان دلالان بزرگ و ادامه دهندگان راه بورژوازی وابسته هستند و تنها به وسیله تلفن همراه، حتی بدون جابجایی کالاً به میلیاردها تومان سود و رانت دسترسی دارند باید شناسایی شده و مالیات حقه دولت از آن ها وصول شود؛ در این ارتباط اجرای ساز و کارهای گمرک و واحد خدمات مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی، می تواند عامل موثری جهت دریافت مالیات از این قبیل افراد باشد؛
14. معافیت مالیاتی بنیادها و نهادهای عمومی که با بهره برداری از نام نهادهای انقلابی، به فعالیت های مخل اقتصادی مشغول هستند باید لغو شود تا زمینه وامکان رقابت واحدهای اقتصادی کشور فراهم گردد؛ زیرا تا زمانی که شرکت ها و واحدهای نورچشمی از رانت ارز و سایر رانت های خاص استفاده می کنند، موضوع "رقابت" "استفاده بهینه" و "کارایی" مفهومی ندارد.
به نظر می رسد در عصر فراتکنولوژی و در آستانه هزاره سوم که مباحث "حسابداری" و "حسابداری کامپیوتری" و "تجارت الکترونیکی" در دستور روز کشورهای پیشرفته قرار گرفته و با توجه به موضوع پیوستن ایران به "سازمان تجارت جهانی" توجه جدی به حسابداری و مالیات در چارچوب منافع ملی و استانداردهای حسابداری ضرورتی دو چندان یافته است.
در مبحث شناخت ماهیت اهداف، وظایف، سیر تکامل و مراحل تکوین حسابداری، دلایل و شواهد تاریخی، نشانگر این واقعیت است که اندیشه حسابداری در بطن تغییرات و تحولات اقتصادی پرورش یافته و انقلاب صنعتی نقطه عطفی در کنار این شکل گیری ها بوده است.
با سیر تحولات اقتصادی و پیچیده تر شدن مناسبات اقتصادی و اجتماعی به ویژه تولید سرمایه داری و همچنین با ظهور نسل های جدید اقتصادی، دانش حسابداری نیز خود را با این تحولات تطبیق داده و تکوین یافته است؛ در مراحل اولیه تاریخ تحولات اقتصادی، حسابدار حرفه ای، تنها وظیفه ساده عمل تطبیق با دستور العمل ها را بر عهده داشت؛ کاربرد این حد از حسابداری بیشتر برای رفع نیاز حساب سرمایه و یا کارگاه بوده است، اما این محدوده رسیدگی برای جامعه و اشخاص ثالث کاربردی نداشت، در مرحله بعدی تکوین، وظیفه ارزشیابی برنامه ها ارتقاء یافت که علاوه بر ممیزی عمل تطبیق با اهداف نیز انجام می گرفت.
با شتاب گیری تغییرات و تحولات اقتصادی و ظهور شرکت ها و موسسه های صنعتی و تجارتی غول پیکر و جهانگیر، نیاز به اطلاعات تحلیلی و سیستماتیک احساس می شد؛ بنابراین، توجه مدیران نسل جدید اقتصادی به استفاده از معیارهای اقتصادی معطوف می شود؛ در این راستا بیشترین نظریه ها به رعایت اصول "هزینه- فایده" در اقتصاد جلب شد که وجه اصیل و بارز آن "بررسی کاریی، بهره وری و اثر بخشی در صنایع و مراکز اقتصادی" بود.
با این تغییرات، تئوری های اقتصادی با تئوری های حسابداری گره خوردند؛ حسابداری مدرن، پیرامون مسایلی به مراتب فراتر از حسابداری سنتی و یا حسابداری تطبیقی عمل می کند.
مدیران جامعه و اقتصاددانان از آن جهت به بهره وری توجه دارند که پذیرفته اند بهره وری واستفاده بهینه از منابع کمیاب، سلامت اقتصاد ملی و کل جامعه را به دنبال دارد؛ بنابراین در همین راستا است که بهره وری به عنوان شاخص و معیاری برای سنجش شایستگی مدیران به حساب می آید.
امروزه "بهره وری" تعریف جدیدتری را در بر می گیرد؛ چنان که در این تعریف دیگر تنها افزایش تولید سرانه مطرح نیست، بلکه طیف خاص مصرف کنندگان کالا و خدمات، بالا بودن کیفیت و رضایت شغلی نیروهای انسانی، بهره برداری کامل ظرفیت ها و حفاظت از سرمایه های ملی مورد توجه است. برای دستیابی به توسعه، دانش حسابداری، به ویژه حسابداری مدرن ارتباطات، اطلاعات روشنی را در اختیار مدیریت قرار می دهد که به کمک آن می توان میزان بهره وری موجود را شناسایی و سطح آن را افزایش داد.
اینکه ادعا می شود اقتصاد ایران از مزایای دانش حسابداری، آنچنان بهره ندارد سخنی به گزاف نیست؛ گرچه استفاده از دانش حسابداری و در کنار آن اندیشه حسابرسی در ایران، به بیش از پنج هزار سال بالغ می شود؛ اما به سبب نبود مشارکت تاریخی ایران در شتاب گیری تغیرات و تحولات اقتصادی در زمان فعلی و سده های اخیر، متاسفانه استفاده از این دانش مدرن، میسر نشده است.
نتیجه: اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده با رویکرد سیاستگذاری اقتصادی در ایران
در قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی، تکلیفی بر دوش دولت گذاشته شده تا جهت برقراری انضباط مالی و بودجه ای، در زمان اجرای برنامه، سهم اعتبارات هزینه ای تامین شده از محل در آمدهای غیر نفتی دولت را افزایش داده و در پایان برنامه، هزینه های جاری دولت از محل درآمدهای مالیاتی و سایر درآمدهای غیر نفتی تامین شود.
نظام مالیاتی کشور، در سال های اخیر، بیشتر با رویکرد تامین در آمد برای دولت مواجه بوده وبخش کمتری از آن برای سیاستگذاری و جهت دادن فعالیت های اقتصادی و ایجاد رقابت سالم و شفاف مورد استفاده قرار گرفته است.
ایرادهای چهارگانه بر نظام مالیاتی کشور:
با توجه به استانداردهای جهان، نظام مالیاتی ایران دارای چهار اشکال اساسی به شرح زیر است:
1. سامانه اطلاعاتی جامع و پویا برای اخذ مالیات و اصلاح نظام مالی آن وجود ندارد؛
2. نظام کنونی در برگیرنده تمام پایه های مالیاتی نیست و صرفاً با تغییر پایه ها و نرخ های مالیاتی نمی توان به عدالت دست یافت؛
3. نظام مالیاتی جاری از انعطاف پذیری ناچیزی برخوردار بوده و نمی تواند به تناسب چرخه های تجاری و تحولات و بحران های ملی و بین المللی، تغییرات هدفمندی را پدید آورد؛
4. سهم درآمدهای مالیاتی از تولید ناخالص داخلی ناچیز است و این باعث کاهش تاثیر نظام مالیاتی بر اقتصاد ملی خواهد بود.
به نظر می رسد تغییرات صورت گرفته در قانون مالیات های مستقیم که منجر به کاهش در آمدهای مالیاتی شده، نیازمند بازنگری بوده و در جهت اجرایی کردن "قانون مالیات بر ارزش افزوده" و ایجاد فرهنگ مالیاتی مناسب با اهداف برنامه ای نظام، باید اقدامات شایسته ای به عمل آید.
همان گونه که اشاره شد نظام مالیاتی ایران، بیشتر متاثر از نگاه در آمد زایی برای دولت بوده و کمتر متوجه رویکرد سیاستگذاری اقتصادی است چیزی که روح حاکم بر بودجه کشور نیز آن را به اثبات می رساند؛ از این رو که سیاست های بودجه ای برای دولتمردان، دارای اهمیت بیشتری نسبت به سایر سیاست های اقتصادی، از جمله سیاست های مالیاتی، مالی و پولی است؛ و ثبات قوام سیاست های مالیاتی نیز همواره دستخوش تغییر واصلاح برای تامین بودجه بوده و از کمترین انعطاف در شرایط اقتصادی متفاوت برخوردار است؛ به همین دلیل با گسترش یافتن سیاست های بودجه ای و تسری آن به تمام ابعاد اقتصادی بدون توجه به واقعیت های موجود و پیامدهای آینده آن، شهروندان، "اقتصاد زیر زمینی" و "فرار مالیاتی" را مشروع و مقبول می دانند و حفظ قدرت و تقویت حقوق اقتصادی خویش را با فرایند نادرست ناشی از سیاستگذاری دولتی، توجیه پذیر قلمداد می کنند؛ آیا نظام مالیاتی در شرایط رکود اقتصادی، تورم ناگهانی و یا تلفیق این دو پدیده، یعنی "رکود تورمی" انعطاف ناپذیر باید ماند، و تاوان آن را مردم بپردازند؟
مکلف ساختن "نظام مالیاتی" در ساختار اقتصادی، عمدتاً "نفتی و دولتی" به تبعیت از ساختار بودجه سنواتی کشور و اکتفا کردن به هدف تامین هزینه های جاری از محل درآمدهای مالیاتی و غیر نفتی، بدون در نظر گرفتن واقعیت های اقتصادی و همچنین بدون انعطاف پذیری نظام مالیاتی، راهی است پر خطا و لغزش که اعتماد موجود را هم آسیب پذیر می سازد.
نظام مالیاتی کشور از آنجا که با نگرش سیاستگذاری برای رونق بخشیدن به اقتصاد (رشد اقتصادی) و جلوگیری از شکاف درآمدها و ایجاد انحصارات احتمالی (عدالت مالیاتی) به طور توامان، طراحی، اجرا و نهادینه شده است، بی تردید باید اصلاح تفکّر بودجه ریزی و درآمدزایی از محل در آمدهای مالیاتی را با منطق اقتصادی همراه سازد؛ بنابراین اصلاح "ساختار مالیاتی" و نوین سازی نظام اخذ مالیات در قالب "مالیات بر ارزش افزوده" مبتنی بر تجارت نهایی و متناسب با ساختار جامعه، وقتی کارآمد خواهد بود که تفکر دولت (به عنوان گیرنده مالیات) و مردم (به عنوان پرداخت کننده مالیات) در یک رویکرد افقی به اجماع برسند تا اجرای عمودی نظام مالیاتی ممکن شود؛ مشکل اینجاست که امروزه نظام مالیاتی و ساختار مالی بودجه ایران به مانعی برای رقابت اقتصادی وفعالیت شفاف اقتصادی با نظارت عالیه دولت تبدیل شده است.
مالیات بر ارزش افزوده از انواع مالیت های غیر مستقیم است که بر مصرف وضع می گردد، این نوع مالیات، مالیاتی چند مرحله ای است که در مراحل مختلف زنجیره "تولید- توزیع" بر اساس درصدی از ارزش افزوده کالاهای تولید شده یا خدمات ارائه شده در هر مرحله، اخذ می گردد؛ ولی مالیات پرداختی در هر مرحله از زنجیره "واردات- تولید- توزیع" به عنوان مرحله بعدی زنجیره انتقال می یابد تا نهایتاً توسط مصرف کننده نهایی پرداخت گردد.4
خصوصیات و نتایج اجرای مالیات بر ارزش افزوده به شرح ذیل می باشد:
1. گسترش پایه های مالیاتی؛
2. تامین بخش قابل ملاحظه ای از درآمدهای دولت به عنوان یک منبع در آمد با ثبات و انعطاف پذیر؛
3. تقویت انگیزه سرمایه گذاری و تولید از طریق عدم اعمال فشار مالیاتی جدید به تولیدکنندگان و انتقال بار مالیاتی به مصرف کنندگان؛
4. ایجاد یک نظام مالیاتی خود اجرا و بر مبنای خود اظهاری، (در این حالت به دلیل مشارکت فعال مودی، هزینه وصول پایین می باشد)؛
5. کمک به شفاف سازی مبادلات و فعالیت های اقتصادی و در نتیجه تسهیل اعمال انواع دیگر مالیات؛
6. کمک به بهبود سطح بهره برداری و فن آوری اطلاعات و بهره وری از طریق اتوماسیون اداری در کل نظام مالیاتی به (عنوان یک نوع مالیات مدرن که بایستی بر مبنای نظام های مکانیزه وصول مالیات به اجرا گذاشته شود)؛
7. حداقل تاخیر در وصول آن نسبت به سایر انواع مالیات ها.
منابع و ماخذ
1- مالیات بر ارزش افزوده پایگاه اطلاع رسانی مهر
2- دوانی، غلامحسین "حسابداری مالیاتی" پایگاه اطلاع رسانی خبرگذاری دانشجویان ایران
3- دوانی، غلامحسین "حسابداری مدیریت" انتشارات کیومرث
4- احمد صادقی، محسن برزوزاده، نقش حسابداری در توسعه اقتصادی 1386 مرکز نشر علوم اسلامی
1 – غلامحسین دوانی "نقش حسابداری مالیاتی" پایگاه اطلاعات خبرگذاری دانشجویان ایران، جهاد دانشگاهی
2 -Dr.Milspoo
3 = نمودار "1" مراجع و قوانین موثر بر نظام مالی کشور.
4 – خبرگزاری مهر، مقاله "مالیات بر ارزش افزوده"
—————
————————————————————
—————
————————————————————