تحقیق حسابداری موجودی کالا در واحدهای بازرگانی



عنوان پروژه:
حسابداری موجودی کالا در واحد های بازرگانی

فهرست مطالب
عنوان صفحه
فصل اول 2
مقدمه پژوهش 2
1ـ1ـ مقدمه 3
1-2 تعریف موضوع : 4
1-3 موجودی کالا: 4
1-4بهای تمام شده: 4
1-5 مخارج خرید: 4
1-6 مخارج تبدیل: 4
1-7 سربار ثابت تولید: 4
1-8 سربار متغیر تولید: 4
1-9 خالص ارزش فروش: 4
1-10 بهای جایگزینی: 5
1-11 قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار: 5
1-12 قیمت بازار: 5
1-13 اهداف موضوع 5
1-14 اهمیت موضوع تحقیق 5
1-15 قلمرو تحقیق 6
1-16 استفاده کنندگان 6
1-17 منابع 6
فصل دوم 7
پیشینه پژوهش 7
2-1 مقدمه : 8
2-2 طبقه بندی موجودی کالا 8
2-3ارائه موجودی کالا در ترازنامه 9
2-4 اقلام تشکیل دهنده موجودی های کالا. 9
2-5 قراردادهای انتقال مالکیت 10
2-6 کالاهای امانی نزد دیگران 10
2-7 اندازه گیری مقادیر موجودی های کالا 11
2-8 سیستم ثبت ادواری موجودی کالا 11
2-9 در سیستم ثبت دائمی: 12
2-10ارزشیابی موجودی های کالا 15
2-11 بهای تمام شده یک واحد موجودی: 16
2-12جریان موجودی ها: 16
2-13 بهای تمام شده موجودی های کالا 18
2-14 انحرافات از اصل بهای تمام شده و سایر موارد در حسابداری موجودیهای کالا 19
2-15 اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار 19
2-16 نحوه اعمال قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار 20
2-17 ارزشیابی موجودیها به ارزش جایگزینی و ارزش خالص بازیافتنی 26
2-18ناباب شدن موجودی مواردکالا 26
2-19ارزشیابی به قیمت بازار و مازاد بر بهای تمام شده 27
2-20روش ارزش نسبی فروش 28
2-21مفاهیم جریان هزینه 28
2-22 روش شناسائی ویژه 29
2-23 روش قیمت میانگین 30
2-24میانگین موزون 30
2-25 میانگین متحرک 31
2-26 روش اولین صادره از اولین وارده 32
2-27 روش اولین صادره از آخرین وارده 35
2-28مزیتهای بکارگیری روش اولین صادره از آخرین وارده 37
2-29روش ارزشیابی موجودی پایان دوره بر مبنای اولین صادره از آخرین وارده با استفاده از شاخص قیمتها 39
2-30سایر موارد در ارتباط با روش اولین صادره از آخرین وارده 41
2-31سایر روشهای جریان هزینه موجودیها 42
2-32 روش اولین صادره از وارده آتی 42
2-33 بهای تمام شده آخرین خرید 42
2-34 روش موجودی پایه 42
2-35روش قیمت استاندارد 43
2-36 آثار تکنولوژی در موجودیهای کالا 44
2-37روشهای ویژه ارزشیابی موجودیها 44
2-38 روش سود ناخالص 44
2-40 کاربرد کلی روش سود ناخالص 46
2-41کاربرد روش سود ناخالص در تهیه صورتهای مالی میان دوره ای 47
2-42 روش ارزشیابی موجودیها با استفاده از قیمتهای خرده فروشی 47
2-43 کاربرد روش ارزشیابی موجودیها با استفاده از قیمتهای خرده فروشی 48
2-44اقلام خاص در ارتباط با روش ارزشیابی موجودیها با استفاده از قیمتهای خرده فروشی 49
2-46 کاربرد روش خرده فرشی 51
2-47کنترل موجودیهای کالا 51
2-48اصول کلی کنترل موجودیها 52
2-49 حفاظت از موجودیها 52
2-50طبقه بندی و کدگذاری موجودیها 52
2-51 تکنیکهای کنترل و مدیریت موجودیها 53
2-52 تعیین با صرفه ترین مقدار برای نگهداری موجودیها 53
2-53روش دفعات گردش موجودیها 53
2-54 روش حداقل جمع هزینه های سفارش و نگاهداری موجودی: 53
2-55محاسبه با صرفه ترین مقدار سفارش با استفاده از جدول : 54
2-56 محاسبه با صرفه ترین مقدار سفارش با استفاده از نمودار : 55
2-57 محاسبه با صرفه ترین مقدار سفارش با استفاده از فرمول ریاضی: 55
2-58 دفعات تولید و فرمول با صرفه ترین مقدار سفارش 55
2-59 تعیین زمان سفارش 56
2-60نحوه محاسبه حد تجدید سفارش: 56
2-61شمارش موجودیها 56
2-62 استاندارد بین المللی حسابداری شماره 2 تصویب 1975 ژوئیه و انتشار 1975 اکتبر 57
2-63 کاربرد استاندارد حسابداری موجودی کالا: 57
2-64 تعیین بهای تمام شده 57
2-65 روش محاسبه بهای تمام شده: 57
2-66 ارزشیابی موجودی ها 58
2-67 طبقه بندی فرعی موجودی ها در صورت های مالی : 58
2-68: سایر موارد 58
(ARBNO. 43 ,chapter 3A, ARB A4, chapter A, AICPA1984) 59
2-69 کاربرد استاندارد حسابداری موجودی کالا 59
2- 70اصطلاح موجودی کالا 59
2-71 بهای تمام شده: 59
2-72 روش های محاسبه بهای تمام شده 59
2-73 سایر موارد 60
2-74 Accoonting Researchand terminology Bulletins – final edition chap. 60
2-75 منابع فصل دوم 60
فصل سوم : 62
طرح تحقیق 62
3-1 روش تحقیق: 63
3-2 قلمرو تحقیق : 63
3-3 نتایج تحقیق 63
3-4 محدودیت ها 64
3-5 پیشنهادات 64
3-6منابع و ماخذ: 65

چکیده:
ارزش موجودی ها باید به طور منظم و ادواری گرد آوری ، اندازه گیری و در دفاتر و مدارک حسابداری واحد تجاری ثبت گردد. موجودی کالا جزء دارائی های جاری هستند مگر در مواردی که مقادیر آنها بسیار زیاد باشد، بطور معقول انتظار نرود که طی دوره عملیات واحد تجاری مصرف شود.
موجودی کالا در دو سیستم ثبت ادواری و دائمی نگهداری و ثبت می شود. در سیستم ثبت ادواری ، موجودی ها جهت انعکاس در ترازنامه ، از طریق شمارش عینی تعیین و طبق یکی از روش های قیمت گذاری ارزشیابی می شود و در سیستم ثبت دائمی نگهداری مدارک تفصیلی در مورد موجودیها ضروریست.
مالکیت قانونی نسبت به موجودی های معمولاً تعیین کننده این است که چه اقلامی باید جزو موجودی های واحد تجاری منظور شود. مالکیت نسبت به کالاها با توجه به شرایط و بر اساس توافق طرفین معامله از فروشنده به خریدار منتقل می شود. چنانچه نسبت به شرایط خاص صراحتاً توافق نشده باشد مالکیت نسبت به کالا زمانی از طرف فروشنده به خریدار منتقل می شود که فروشنده کلیه اقدامات لازم برای انتقال عینی کالا را به خریدار بعمل آورده باشد.
برخی شرایط خرید که زمان انتقال مالکیت را تعیین می کند عبارتند از: (1) F.O.B (2) F.A.S (3) C.I.F (4) C.B.F (5) C.O.D (6) EX-Work
موجودی کالا باید به بهای تمام شده اندازه گیری شود که بهای تمام شده در برگیرنده مخارج خرید ، مخارج تبدیل و سایر مخارج می باشد که واحد تجاری در جریان فعالیت معمول خود برای رساندن کالا یا خدمات به مکان و شرایط فعلی آن متحمل می شود.
موجودی هایی که از بخش متوقف شده باقی مانده باید به ارزش خالص فروش بازیافتنی کاهش داده شود. و اندازه گیری موجودی ها برای گزارش میان دوره ای مشابه گزارش های مالی سالانه می باشد. اما با برخی از استثنائات موجودی هایی که در نتیجه ترکیب واحدهای تجاری بر اساس روش خرید تحصیل می شود اگر کالا اولیه باشد به ارزش جایگزینی کالاهای ساخته شده باشد به ارزش خالص بازیافتنی پس از کسر سود متعارف و اگر کالاهای در جریان ساخت باشد به خالص بازیافتنی پس از کسر سود متعارف و معقول موجودی هایی که در ضمن فعالیت های تحقیق و توسعه بکار می رود باید به هزینه دوره منظور شود مگر اینکه این گونه اقلام آشکارا استفاده دیگر داشته باشد یا بتوان آنها را در پروژه های آتی تحقیق و توسعه مورد استفاده قرار داد.
سود ناشی از فروش کالایی که بهای تمام شده و قیمت فروش آنها نسبت به زمان خرید به میزان قابل ملاحظه است احتمالاً شامل سود نگاهداری کالا نیز خواهد بود این گونه سودها شبه سود یا سود موهومی تلقی می شود.

فصل اول
مقدمه پژوهش

1ـ1ـ مقدمه
بسیاری از واحدهای تجاری موجودی های کالا را به عنوان بخش عمده ای از دارایی های خود نگهداری می کنند بنابراین نحوه ارائه و ارزشیابی آن در صورتهای مالی تاثیر با اهمیتی در تعیین وضعیت مالی و نتایج عملیات آن واحدهای تجاری دارد. و هر گونه تغییرات در ارزشیابی آن اثر مستقیم بر تراز نامه و سود و زیان دارد. به بیان دیگر اگر بیش نمایی شود، از یک سو ، موجب متورم شدن ترازنامه و از سوی دیگر موجب بیش نمایی سود خالص و رقیق شدن حقوق صاحبان سهام می گردند. عکس آن نیز صادق است ، یعنی در صورتی که کم نمایی شوند، از یک سو ، موجب ایجاد اندوخته مخفی در تراز نامه و از سوی دیگر منجر به کم نمایی سود خالص می گردند.
یکی از اهداف حسابداری موجودی کالا شناخت صحیح هزینه برای تطابق با فروش است و دومین هدف آن محاسبه موجودی های کالا برای انعکاس در ترازنامه می باشد. موجودی های کالا ، مسائل با اهمیتی را از قبیل ، اندازه گیری، حفاظت ، کنترل و تخصیص برای مدیران و حسابداران مطرح می کند. بنابراین باید مورد توجه بیشتر قرار دارد.
فروش موجودی های کالاو مواد به قیمتی مازاد بر بهای تمام شده منبع اصلی درآمد اغلب واحدهای تجاری را تشکیل می دهد. و چنانچه موجودی های کالا شامل اقلام غیر قابل مصرف و فروش باشد ، زیان بالقوه برای واحد تجاری وجود خواهد داشت بنابراین موجودی های کالا برای این واحدهای تجاری دارای ، اهمیت زیاد می باشد.
موجودی های کالا به این دلیل که به طور دائم مصرف و جایگزین می گردد به عنوان یک دارائی فعال ، پویا و با گردش بسیار محسوب می شود. اگرچه ممکن است بسیاری از اقلام موجودی های کالا کوچک باشد اما غالباً دارای ارزش های قابل توجه می باشد. بنابراین حفاظت
از موجودی های کالا همانند محافظت از وجه نقد واجد اهمیت بسیار است. چنانچه کالای مورد سفارش مشتریان به همان شکل و با همان کیفیت درخواست شده موجود نباشد ، فروش و مشتریان ممکن است، از دست برود ، از این رو یکی از مسئولیت های مدیریت واحد تجاری ، برنامه ریزی و اعمال کنترل صحیح نسبت به موجودی های کالا است. یکی از پیش نیازهای کنترل موجودی کالا وجود یک سیستم حسابداری دقیق برای به هنگام کردن اطلاعات و مدارک مربوط به موجودی های کالا ، تهیه اطلاعات مورد نیاز مدیریت است.

1-2 تعریف موضوع :
1-3 موجودی کالا:
دارایی های مشهودی است که (الف) برای فروش در روال عاری عملیات واحد تجاری نگهداری می شود (ب) در جریان ساخت محصولات برای فروش (پ) در تولید محصولات یا خدمات جهت فروش مصرف خواهد شد.
1-4های تمام شده:
مجموع مخارج خرید ، مخارج تبدیل و سایر مخارج که برای رساندن موجودی های به شرایط و موقعیت فعلی انجام گرفته است.
1-5 مخارج خرید:
شامل قیمت خرید به اضافه حقوق و عوارض گمرکی و سایر مالیات های خرید ، هزینه های حمل و نقل ، جابه جایی و سایر هزینه های مستقیم تحصیل موجودی های پس از کسر تخفیفات تجاری ، تخفیفات خاص و سبوسید ها دولت است و موارد زیر می باشد:
1) مخارج تامین مالی واردات کالا به صورت اعتباری از نوع یوزانس به شرط آنکه به موجب مقررات موضوعه ، واردات مزبور به صورت نقدی مجاز نباشد.
2) ما به التفاوت های ریالی مورد مطالبه ناشی از افزایش قابل ملاحظه نرخ رسمی ارز به شرط آن که به آحاد مواد و کالای مربوطه امکانپذیر باشد.
1-6 مخارج تبدیل:
مخارجی علاوه بر مخارج خرید که مستقیماً به اقلام تولید شده ، مربوط باشد. مخارج تبدیل همچنین شامل سربار تولید (اعم از ثابت و متغیر) است، (کار مستقیم + سربار تولید).
1-7 سربار ثابت تولید:
آن بخش از مخارج غیرمستقیم تولید است که علی رغم تغییر در حجم تولید نسبتاً ثابت می ماند مانند مخارج مدیریت کارخانه ، استهلاک و مخارج نگهداری ساختمان و تجهیزات کارخانه
1-8 سربار متغیر تولید:
آن بخش از مخارج غیر مستقیم تولید است که متناسب با تغییر حجم تولید تغییر می یابد مانند مواد و دستمزد غیر مستقیم.
1-9 خالص ارزش فروش:
بهای فروش (بعد از کسر تخفیفات تجاری ولی قبل از تخفیفات مربوط به تسویه حساب ،
پس از کسر : (الف) مخارج برآوردی تکمیل و (ب) مخارج برآوردی بازاریابی ، فروش و توزیع
1-10 بهای جایگزینی:
عبارت است از مخارجی که باید برای خرید یا ساخت یک قلم موجودی کاملاً مشابه تحمل شود.
1-11 قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار:
قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار وسیله ای برای اندازه گیری باقیمانده سودمندی بهای تمام شده موجودی ها محسوب می شود. در بکارگیری این قاعده هیچ گونه زیانی نباید شناسایی گردد مگر اینکه شواهد موجود آشکارا نشان دهد که زیان موارد شده است. در این قاعده درپایان دوره باید به مقایسه بهای تمام شده تاریخی با قیمت بازارپرداخت و رقم کمتر را به عنوان مبلغ قابل گزارش برای موجودی کالا قلمداد نمود.
1-12 قیمت بازار:
اصطلاح بازار به معنای ارزش جاری جایگزینی (از طریق خرید یا تولید مجدد ، حسب مورد) می باشد با توجه به اینکه:
الف ـ قیمت بازار نباید از ارزش خالص بازیافتنی بیشتر باشد.
ب: قیمت بازار1 نباید از خالص بازیافتنی2 پس از کسر مبلغی به عنوان سود متعارف کمتر باشد.3
1-13 اهداف موضوع
موجودی کالا از لحاظ حسابداری دارای اهمیت زیاد می باشد. زیرا ، از فروش آنها و یا از فروش محصولات یا خدماتی که موجودی های مزبور در تولید آنها به مصرف می رشد ، درآمد حاصل می شود. معمولاً درآمد طی یک فرآیند مداوم وپیوسته یا چرخه عملیات که در آن کالاها تحصیل و فروخته می شوند، به دست می آید.
هدف اصلی حسابداری موجودی مواد و کالا ، تطابق هزینه های مناسب با درآمدهای مربوط برای اندازه گیری صحیح سود تحقق یافته است. بنابراین ، ارزش موجودی مواد و کالا در هر تاریخ معین برابر است با مانده مخارج قابل تخصیص به کالاهایی که در آن تاریخ پس از تطابق هزینه های جذب شده با درآمدهای مربوط باقی می ماند. این ماده باید به دوره های آتی انتقال یابد. مشروط بر این که از مبلغ قابل تطابق با درآمدهایی که انتظار می رود از فروش نهایی کالای مزبور به دست آید ، تجاوز نکند. در عمل مانده مزبور ، از طریق فرآیند قیمت گذاری اقلام تشکیل دهنده موجودی ها تعیین می شود. بنابراین هدف این تحقیق تشریح و توضیح درباره دو هدف اصلی حسابداری موجودی کالای باشد:
هدف اول: کمک به محاسبه سود خالص از طریق تطابق صحیح هزینه های مربوط با درآمدهاست
هدف دوم: محاسبه موجودی های کالا به عنوان یکی از منابع اقتصادی برای انعکاس در ترازنامه می باشد.

1-14 اهمیت موضوع تحقیق
گسترش فزآینده و پیچیدگی فعالیت های اقتصادی از یک سو و لزوم فراهم آوردن اطلاعات دقیق و وسیع از طریق سیستم های حسابداری از سوی دیگر به تدوین اصول و ابداع روشها و راه حل های نوین حسابداری و تسریع1 در دگرگونی شیوه های متعارف در چند دهه اخیر انجامیده است این روند شتاب آمیز پیشرفت دانش حسابداری به علت تغییرات مداوم در صنایع و پیشرفت تکنولوژی ها در کشورها که منجر به این شده که در برخی از صنایع تغییرات مستمری درت رکیب موجودی ها رخ دهد که پس آمد این تکنولوژی2مورد بحث قرار خواهد گرفت، منجر به این گردیده که حسابداری موجودی کالا بخشی از این پیشرفت قرار گیرد. و با توجه به این که هدف اصلی شرکتها و واحدهای تجاری3 ایجاد روابط تجاری با شرکت های داخلی و در سطح وسیعتر ایجاد روابط با کشورهای دیگر به منظور کسب سود می باشد. بنابراین ، به منظور عرصه کالا و خدمات خود در بازارهای جهانی ، آگاهی از کلیات حسابداری موجودی کالا ، سیستم های نگهداری موجودی کالا ، استاندارد حسابداری بین المللی و هر موضوع دیگر در رابطه با حسابداری موجودی کالا می تواند شرکتها را در این امر یاری کند و بنابراین با توجه به اینکه موجودی کالا در شرکتها بخش عمده ای از دارائی های آنها را تشکیل می دهند. اهمیت موضوع این تحقیق در این مورد روشن می گردد.

1-15 قلمرو تحقیق
این تحقیق با عنوان حسابداری موجودی مواد و کالا در سال 1388 به صورت کتابخانه ای انجام شده است .

1-16 استفاده کنندگان
این تحقیق می تواند مورد استفاده موارد زیر قرار بگیرد .
1- دانشجویان
2- اساتید دانشگاهها
3- محققان
4- شرکت های خصوصی بازرگانی و تولیدی
5- سایر واحدهای تولیدی

1-17 منابع
(1) حسابداری موجودی کالا سازمان حسابرسی شماره نشریه 80
(2) حسابداری مالی جلد اول یداله تاروردی
(3) حسابداری مالی جلد اول دکتر ایرج نوروش
(4) استاندارد حسابداری ایران سازمان حسابرسی نشریه 162
(5) استاندارد بین المللی حسابداری شماره 2
(6) AICPA:Acoounting research Bulle tin No,45

فصل دوم
پیشینه پژوهش

2-1 مقدمه :
موجودی کالا از اقلام مهم و عمده یک شرکت تولیدی است . در یک شرکت تولیدی برای تولید یک محصول نیاز به مواد اولیه ، ملزومات ، سایر موجودیهای متفرقه است . بنابراین از زمانی که بشر به فکر تولید افتاد و شرکت های تولیدی را برای کسب سود تشکیل داد ، می توان گفت که موجودی کالا و هم با ایجاد شرکت های تولید بوجود آمده است . اما آنچه به عنوان یک مجموعه منظم تحت عنوان استاندارد برای موجودی کالا نگریسته شد تا اطلاعات به صورت منظم در صورت های مالی شرکت ها آورده شدود از سال 1975 ژوئیه بود که با عنوان استاندارد بین المللی موجود کالا تصویب شد و در اکتبر همان سال انتشار یافت و در ایران نیز کمیته تدوین رهنمودهای حسابداری یا کمیته تدوین استانداردهای حسابداری با توجه به تغییرات استانداردهای بین المللی ، استاندارد حسابداری موجود کالا را برای صورت های مالی که شروع دوره مالی آنها از ابتدای سال 1380 و بعد از آن بود را لازم الاجرا کرد .
در این فصل ابتدا به توضیحات دقیق و جزئی در مورد موجودی کالا می پردازیم بعد از پایان فصل تحقیقات انجام شده در این مورد را با عنوان استاندارد بین المللی و ARB ارائه می کنیم .

2-2 طبقه بندی موجودی کالا

موجودی کالا در واحدهای بازرگانی شاملا قلامی است که برای فروش به همان شکل اولیه آنها ، خریداری می شوند.
موجودی کالا در واحدهای تولید شامل اقلام زیر می باشد.
1) مواد اولیه
2) کالاهای در جریان ساخت
3) کالای ساخته شده
4) ملزومات (مواد غیر مستقیم)
5) موجودیهای متفرقه
** مواد اولیه اقلام مشهودی است که مستقیماً از منابع طبیعی تحصیل و یا اینکه از فروشندگان خریداری و اصولاً برای مصرف مستقیم در تولید محصولات تحصیل می گردد.
ملزومات (مواد غیر مستقیم) مشابه مواد اولیه است اما شناسائی ارتباط آنها با کالاهای ساخته شده دشوار است و به طور غیر مستقیم در تولید محصولاتش نقش دارند.
موجودی های متفرقه موجودی اقلامی نظیر ملزومات اداری و مواد بسته بندی که معمولاً در آینده نزدیک مصرف و هنگام مصرف به عنوان هزینه های اداری و تشکیلاتی یا توزیع و فروش تلقی می گردد ، در سر فصل موجودیهای متفرقه طبقه بندی می شود.

2-3ارائه موجودی کالا در ترازنامه
در واحدهای بازرگانی بهای تمام شده کالاهای موجود در پایان دوره (کالاهائی که طی سال به فروش نرسیده است) ، به عنوان موجودی کالا گزارش می شود.
در صورتهای مالی واحدهای تولیدی ، بر خلاف واحدهای بازرگانی که تنها یک حساب موجودی کالا مشاهده می شود، معمولاً دست کم حساب موجودی کالا تحت عنوان ، مواد اولیه ، کالای در جریان ساخت ، کالای ساخته شده مشاهده می شود.
از آنجائی که انتظار می رود موجودی های مواد و کالا طی مدتی کمتر از یک سال به فروش رود ، به مصرف برسد یا به وجه نقد تبدیل شود لذا ، این گونه اقلام در طبقه بندی دارایی های جاری منظور می گردد.
موجودی های کالا چون برای تبدیل به وجه نقد در یک مرحله بعد از حسابهای دریافتنی قرار دارند به همین خاطر در ترازنامه بعد از حساب های دریافتنی نشان داده می شود.
آن گروه از موجودی های کالا که انتظار نمی رود طی سال مالی آتی مصرف شود یا به فروش رود را به عنوان دارای های غیرجاری طبقه بندی کرد.

2-4 اقلام تشکیل دهنده موجودی های کالا.
کلیه موجودی هایی که در زمان انبارگردانی و موجودی برداری ، صرفنظر از محل نگهداری اقلام ، در مالکیت واحد تجاری است باید شناسائی و جزو موجودی کالا حساب شود. کالائی که هنوز قرارداد فروش آنها تکمیل نشده و اقدامی جهت ارسال آنها نیز به عمل نیامده است ، از نظر واحد فروشنده باید در موجودی پایان دوره منظور شود.
کالاهای خریداری شده ، در صورتی که مالکیت آنها به خریدار انتقال یافته باشد ، اگرچه هنوز توسط واحد خریدار دریافت نگردیده است باید جزوموجودی های کالای خریداری منظور شود.
علاوه بر کالاهایی که واحد تجاری در انبارهای خود نگهداری می کند و در مالکیت دارد ، اقلامی به شرح زیر نیز جز ، موجودی های واحد تجاری قرار می گیرد.
1) کالای در راه
2) کالاهای امانی نزد دیگران
1ـ4-2- در مواردی که مراحل فروش کالا توسط فروشنده انجام و تکمیل شده اما خریدار هنوز کالا را دریافت نکرده است مسائل حسابداری مطرح می شود .در این حالت موضوعی که باید مورد تجزیه و تحلیل قرار گیرد این است که مالکیت کالاهای در راه به خریدار تعلق دارد یا به فروشنده
حق مالکیت از فروشنده به خریدار زمانی انتقال می یابد که مخاطرات و مزایای مالکیت و مسئولیت قانونی کالا از یک طرف معامله به طرف دیگر منتقل شود.

2-5 قراردادهای انتقال مالکیت
در قرارداد خرید معمولاً مسئولیت هر یک از طرفین قرارداد نسبت به کالای مورد معامله و دقیقاً جائی که مسئولیت منتقل می شود مشخص می گردد. متداولترین شرایطی که در قراردادها بکار می رود ، به شرح زیر می باشد:
(1) فوب (FOB): فوب به معنی تحویل روی عرشه می باشد. شرایط فوب:
الف: کالا توسط فروشنده دربندری که در قرارداد ذکر شده است در روی عرشه کشتی گذارده می شود.
ب: خطرات و خسارات وارده به کالا از زمانی که کالا بارگیری و روی عرشه کشتی قرار می گیرد از فروشنده به خریدار منتقل می شود (انتقال مالکیت و مسئولیت)
ج) هزینه های مربوط به بررسی کالا (کیفیت کالا ، اندازه گیری و شمارش)، بسته بندی ، صدور پروانه و هر گونه مجوز صادرات به عهده فروشنده است.
د) هزینه های کرایه حمل به عهده خریدار است.
(2) سی اند اف: به معنی بهای خرید به اضافه کرایه حمل می باشد شرایط (C&F)
الف) فروشنده کرایه و هزینه های لازم جهت حمل به مقصد تعیین شده را پرداخت می کند.
ب) خطر خسارت یا مفقود شدن کالا و همچنین هر گونه افزایش هزینه پس از بارگیری کالا به عرشه کشتی ، در بندرX ، مبدا از فروشنده به خریدار منتقل می یابد.
ج) کلیه هزینه های مربوط به بارگیری در مبدا، کرایه حمل ، تهیه اسناد و مدارک مربوط به بارگیری ، بازرسی ، بسته بندی ، حقوق و عوارض گمرکی با فروشنده است.
د) مسئولیت فروشنده پس از تحویل کالا در بندر مقصد به خریدار یا نماینده وی خاتمه می یابد (انتقال مالکیت)
(3) سیف :
الف) مشابه شرایط سی اند اف است.
ب) فروشنده موظف است کالا را در مقابل خسارات یا مفقود شدن طی حمل ، بیمه کند و حق بیمه را بپردازد.
ج) مسئولیت و مالکیت ، پس از تحویل کالا در بند مقصد به خریدار خاتمه می یابد.
4) تحویل در محل کارخانه: شرایط:
الف) فروشنده مسئولیت بارگیری کالا را بر روی وسیله نقلیه ای که خریدار تهیه کند به عهده ندارد.
ب) خریدار کلیه هزینه ها و خطرات ناشی از رساندن کالا به مقصد را متحمل می شود.
ج) مالکیت فروشنده نسبت به کالا پس از تحویل کالا در درب کارخانه یا محل کار به خریدار انتقال می یابد
5) F.A.S
معمولاً در موارد بنادر و اسکله ها بکار می رود و فروشنده را ملزم می کند با هزینه خود ، کالا را به کشتی معین شده در قرارداد برساند.
6) C.O.C: خریدار را ملزم می کند در محل و هنگام تحویل کالا ، قیمت مورد توافق را بپردازد.
2-6 کالاهای امانی نزد دیگران
بسیاری از تولید کنندگان و مراکز پخش از طریق فروشگاهها و یا دلالها ، بطور امانی ترتیب فروش محصولات خود را می دهند در قراردادهای امانی ، فروشنده یا آمر ، مالیکت کالا را برای خود حفظ می کند. در این میان حق العمل کار به عنوان یک کارگزار فروش کالای آمر را دریافت و موافقت می نماید که آن را بفروشد. بنابراین این کالاهائی که به طور امانی ارسال می گردد و تا پایان دوره مالی به فروش نمی رسد به آمر تعلق دارد و باید به قیمتهای خرید یا بهای تمام شده تولید به اضافه هزینه های جابه جایی و حمل تا محل حق العمل کار جزء موجودی وی منظور شود.

2-7 اندازه گیری مقادیر موجودی های کالا
تعیین مقادیر موجودی کالا را می توان در دو سیستم نگهداری موجودی کالا انجام داد.

2-8 سیستم ثبت ادواری موجودی کالا
الف) موجودی ها در پایان دوره به صورت عینی شمارش می شود.
ب) هیچگونه ثبت دائمی در مورد میزان کالاهای خریداری شده ، فروش رفته ، نگهداری نمی شود.

حساب تولید
موجودی کالای اول دوره ××
موجودی کالای در جریان دوره ××
خرید ××
دستمزد مستقیم ××
هزینه های سربار ××
موجودی کالا اولیه آخر دوره ××
موجودی کالای در جریان آخر ××
برگشت از خرید ××
××
××
×××÷

قیمت تمام شده کالای ساخته شده ××

عملکرد
موجودی کالای ساخته اول دوره ××
کالای ساخته شده ××
برگشت از فروش ××
موجودی کالای ساخته آخر دوره ××
فروش ××
××
××

سود ناویژه ××

خلاصه حساب سود و زیان
هزینه های عملیاتی ××
هزینه های غیر عملیاتی
سود ناویژه ××
درآمد غیر عملیاتی
××
××

سود ناویژه ××

2-9 در سیستم ثبت دائمی:
الف) علاوه بر حساب های دفتر کل و معین از مدارک تفصیلی برای هر یک از اقلام موجودی های کالا استفاده میگردد.
ب) مبنای بهتری برای کنترل نسبت به سیستم ادواری فراهم می کند.
ج)

حساب کنترل مواد خام
موجودی اول دوره ××
خرید دوره ××
دریافت کالا از خط تولید ××
برگشت از خرید ××
ارسال کالا به خط تولید ××
کالا آماده برای مصرف ××
××
موجودی پایان دوره ××

کار در جریان ساخت
موجودی اول دوره ××
کالا ××
دستمزد ××
سربار ××
برگشت کالا به انبار ××
تکمیل و انتقال یافته ××
جمع هزینه تولید ×××
×××
×××

حساب کالای ساخته شده
موجودی اول دوره ××
ق.ت.ک.س4
ق.ت.ک.ف ××
آماده برای فروش × ×
×
موجودی کالای ساخته شده آخر ×

قیمت تمام شده کالای فروش رفته
ق.ت.ک.ف5××
××

خلاصه سود و زیان
ق.ت.ک.ف ××
هزینه ها ××
فروش ××
×
×

××

جدول 2-9
شرح
سیستم ثبت ادواری
سیستم ثبت دائمی
خرید کالا

هزینه حمل ـ نقدی

برگشت قسمتی از کالای خریداری شده

دریافت تخفیف به دلیل معیوب بودن کالا

پرداخت بدهی در دوره تخفیف

فروش کالا

بستن حساب خرید

بستن موجودی ابتدای دوره

بستن موجودی پایان دوره

ثبت های نهائی

برگشت قسمتی از کالای فروش رفته

حمل فروش ـ نقدی

اعطای تخفیف به دلیل معیوب بودن کالا و..

خرید کالا ××
حساب های پرداختنی/ نقد××
هزینه حمل کالا ××
موجودی نقد ××
حساب های پرداختنی ××
برگشت از خرید ××
حساب های پرداختنی ××
برگشت از خرید و تخفیفات ××
حساب های پرداختنی ××
موجودی وجه نقد××
تخفیفات نقدی خرید ××
موجودی وجه نقد/ حساب دریافتنی ××
فروش کالا××

خلاصه سود و زیان ××
خرید کالا ××
خلاصه سود و زیان ××
موجودی کالای ابتدای دوره ××
موجودی کالای پایان دوره ××
خلاصه سود و زیان ××
ثبتی ندارد

برگشت از فروش ××
حساب دریافتنی ××

هزینه های فروش×
موجودی وجه نقد ××
برگشت از فروش و تحقیقات ××
حساب دریافتنی ××
موجودی کالا ×××
حساب های پرداختنی ×××
موجودی کالا ×××
موجودی نقد ×××
حساب های پرداختنی ×××
موجودی کالا ×××
حساب های پرداختنی ×××
موجودی کالا ××
حساب های پرداختنی ××
موجودی وجه نقد ××
موجودی کالا ××
موجودی وجه نقد احساب دریافتنی ××
فروش کالا ××
بهای تمام شده کالای فروش رفته ××
موجودی کالا ××
ثبت ندارد

ثبت ندارد

ثبت ندارد

خلاصه سود و زیان ××
بهای تمام شده کالای فروش ××
برگشت از فروش ××
حساب دریافتنی ××
موجودی کالا ××
ب.ت.ش.ک.ف××
هزینه های فروش ××
موجودی وجه نقد ××
برگشت از فروش و تحقیقات ××
حساب دریافتنی ××

جدول 2-9
صورت سود زیان در موسسات بازرگانی
فروش خالص ××
قیمت تمام شده کالای فروش رفته
موجودی کالا اول دوره ××
خرید خالص ××
کالای آماده فروش ××
موجودی کالای آخر دوره (××)
ق ت کالای فروش رفته (× ×)
سود ناخالص ××
هزینه ها (××)
سود خالص ××
صورت سود و زیان در موسسات تولیدی
فروش خالص ××
قیمت تمام شده کالای فروش رفته:
موجودی کالای ساخته شده اول دوره ××
قیمت تمام شده کالای ساخته شده ××
قیمت تمام شده کالا آماده فروش ××
موجودی کالای ساخته شده آخر (××)
ق تمام شده کالای فروش رفته ××
سود ناخالص ××
هزینه ها (××)
سود خالص ××

کارت حسابداری انبار
(مدارک ثبت دائمی موجودی های کالا)

جدول 2-9
تاریخ
شرح
سفارش
شمار قبض/ حواله
وارد/ تکمیل شده
صادره/فروش
موجودی

شماره
مقدار

مقدار
بهای تمام شده هر واحد
ریال
مقدار
بهای تمام شده هر واحد
ریال
مقدار
بهای تمام شده هر واحد
ریال
1/1
10/1
موجودی خرید
صادره

18
27
500
40
000/2
600
40
000/24
100
1500
900
40
40
40
000/40
000/60
000/36

2-10ارزشیابی موجودی های کالا
موجودی کالا به بهای تمام شده اندازه گیری می شود. چنانچه نتوان به طور معقول انتظار داشت که برای بازیافت این دارایی ، درآمدهای آتی کافی وجود نداشته باشد ، مبالغ غیرقابل بازیافت به عنوان هزینه کاهش ارزش موجودی کالا به سود و زیان منظور می شود و موجودی کالا بر مبنای اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش "تک تک اقلام یا گروههای اقلام مشابه اندازه گیری شود.
روش های متعددی برای اندازه گیری ارزش موجودی های کالا وجود دارد که ضوررتهای تئوریک را برآورده می سازد.
اصول اندازه گیری ارزش موجودی های کالا دو هدف تقریباً متضاد را تامین می کند. هر یک از این هدف ها دلالت بر اتخاذ روش هایی دارد که ممکن است از نظر هدف دیگر کاملاً مناسب نباشد هدف اول تعیین ارزش ریالی موجودی های مواد و کالا برای انعکاس در تراز نامه است. در این حالت بهتر است که موجودی های کالا به بهای تمام شده یا سودمندی آتی آنها برای واحد تجاری هر کدام کمتر است ، گزارش شوند.
هدف دوم که مستقیماً در ارتباط با صورت حساب سود و زیان است ، اندازه گیری ارزش موجودی های کالا به منظور اندازه گیری مناسب سود و زیان دوره های مختلف حسابداری است.
در سال های اخیر ، هدف اندازه گیری سود (هدف دوم) هدف اول را تحت الشعاع قرار داده است.
اندازه گیری ارزش های قابل قبول برای (1) موجودی کالا و (2) بهای تمام شده کالای فروش رفته درگیر دو مسئله متمایز است: (1) و (2)

2-11 بهای تمام شده یک واحد موجودی:
شامل انتخاب بهای تمام شده مناسب برای ارزشیابی اقلام موجودی ها است:
الف: بهای تمام شده
ب: انحراف از مبنای بهای تمام شده:
1ـ ب: اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار
2ـ ب: ارزش خالص بازیافتنی
3ـ ب: ارزش جایگزینی یا ارزش جاری
4ـ ب: قیمت فروش

2-12جریان موجودی ها:
شامل انتخاب یکی از روش های مربوط به جریان موجودی هاست.
الف) روش FiFo
ب) روش LiFo
ج) روش شناسایی ویژه
د) روش میانگین

نمودار 2-12

2-13 بهای تمام شده موجودی های کالا
مهمترین مراحل حسابداری موجودی های کالا عبارتند از: (1) تعیین مقدار کالاهایی که باید به عنوان موجودی منظور شود و (2) تعیین بهای تمام شده این گونه موجودی ها
مرحله اول مستلزم انبارگردانی (شمارش عینی) و مرحله دوم مستلزم ارزشیابی موجودی ها می باشد. نقطه آغاز در فرآیند ارزشیابی موجودی ها اندازه گیری ارزش اقلام تشکیل دهنده بهای تمام شده کالاهای خریداری یا تولید شده می باشد.
در مورد اقلام خریداری شده از خارج از واحد تجاری معمولاً خالص مبلغ صورت حساب خرید به عنوان بهای تمام خرید تلقی می گردد.
از نظر تئوریک اگر انتظار می رود مخارج معینی در ایجاد درآمد نقش دارد، آن مخارج باید به کالاهای تحصیل شده ربط داده شود.
به طور کلی ، مخارجی در بهای تمام شده موجودی های کالا منظور می شود که ارتباطی مستقیم با تولید داشته باشد که به شرح زیر می باشد:
1) هزینه حمل به داخل
2) تخفیفات نقدی خرید
3) هزینه های تولید (در واحدهای تولیدی) یا بهای تمام شده خرید (در واحدهای بازرگانی)
4) هزینه حمل به داخل:
در مواردی که این گونه هزینه ها را می توان به کالاهای مشخصی ارتباط داد ، آن مخارج باید به بهای تمام شده کالاهای مزبور اضافه شود.
در برخی موارد بهترین شیوه برخورد ، ثبت این گونه هزینه ها در حساب خاصی نظیر حساب هزینه های حمل به داخل و گزارش آن در واحدهای بازرگانی به عنوان یک هزینه اضافی بهای تمام شده کالاهای فروش رفته و در واحدهای تولیدی به عنوان یک هزینه اضافی بهای تمام شده مواد اولیه مصرف شده است.
تخفیفات نقدی خرید:
طبق اصل بهای تمام شده ، خالص پرداخت نقدی معرف بهای تمام شده است. از لحاظ تئوریک ، کلیه تخفیفات نقدی پیشنهادی ، اعم از اینکه استفاده شده یا از دست رفته باشد ، باید از مبلغ صورت حساب خرید کسر شود. در صورتی که از تخفیفات نقدی استفاده نشود، حسابی تحت عنوان تخفیفات از دست رفته به میزان تخفیفات استفاده نشده بدهکار و به عنوان هزینه مالی تلقی می شود.
به منظور انعکاس صحیح تر بهای تمام شده، خریدهای نسیه را می توان پس از کسر تخفیفات نقدی خرید (روش مبلغ خرید خالص) ثبت کرد. و به دلایل عملی و از آنجایی که تخفیفات نقدی اغلب قابل توجه نمی باشد، خریدها را می توان بدون احتساب تخفیفات نقدی (روش مبلغ ناخالص) ثبت کرد.
به منظور تشریح دو روش فرض کنید که شرکت منشور کالایی را به مبلغ 000/000/1 به طور نسیه از شرکت ناشر خریداری نمود. در صورتی که شرکت منشور در دوره مشمول تخفیف بدهی خود را بپردازد.
و از یک درصد تخفیف برخوردار می شود فرض کنید که پرداخت بدهی در دو مقطع طی دوره مشمول تخفیف و بعد از آن ، صورت گرفته و هر پرداخت 50 درصد مبلغ خرید بوده است.

روش ناخالص روش خالص
خرید کالا 000/000/1 000/9906
حساب های پرداختی 000/000/1 000/990
حساب پرداختی 000/500 000/495
وجه نقد 000/495 000/495
تخفیفات نقدی خرید 000/75 –
حساب های پرداختی 000/500 000/495
تخفیفات از دست رفته ـ 000/5
وجه نقد 000/500 000/500

روش مبلغ خالص خرید ، بهای تمام شده کالاهای خریداری را به گونه ای منطبق با اصل بهای تمام شده منعکس می کند.
هر دو روش پذیرفته شده اند اما روش مبلغ خالص خرید نسبت به روش ناخالص خرید ارجح می باشد.
اشتباه در ارزشیابی موجودیهای کالای پایان دوره باعث اندازه گیری نادرست سود خالص دوره جاری و دوره آتی خواهد شد.
1ـ خرید بنحو صحیح ثبت می شود اما کالاهای مربوط اشتباها در موجودی پایان دوره منظور نمی شود.
2- خرید ثبت نشده است (عدم ثبت صحیح بوده است) اما کالای مربوط به موجودیهای کالا در پایان دوره منظور می شود.
3ـ خرید ثبت نمی شود و کالای مربوط نیز اشتباها در موجودیهای پایان دوره منظور نمی گردد.
4ـ ثبت خرید و احتساب اقلام در موجودیهای به طور نادرست انجام می شود.
اشتباه (1) و (2) به احتمال زیاد هنگامی رخ می دهد که از سیستم ثبت ادواری موجودیهای کالا استفاده می شود و اشتباه (3) و (4) ممکن است در هر دو سیستم ثبت موجودیهای کالا رخ می شود اما به هر حال احتمال وقوع اشتباهات اخیر در سیستم ثبت دائمی موجودیهای کالا بیشتر است.

2-14 انحرافات از اصل بهای تمام شده و سایر موارد در حسابداری موجودیهای کالا
اصول پذیرفته شده حسابداری در شرایطی معین ، انحراف از اصل بهای تمام شده را در حسابداری موجودیهای کالا مجاز شناخته است.
انحرافات از اصل بهای تمام شده را به شرح زیر می توان طبقه بندی کرد.

2-15 اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار
انحراف عمده از اصل بهای تمام شده تاریخی در محدوده اندازه گیری ارزش موجودیهای کالا واقع می شود اگر ارزش موجودیهای کالا به هر دلیلی به مبلغ کمتر از بهای تمام شده کاهش یابد (مانند نابابی ، تغییر سطح نسبی قیمتها، آسیب دیدگی) و برآورد شود که این کاهش موقتی نیست ، ارزش موجودیهای کالا به منظور انعکاس این زیان باید کاهش داده شود.
انحراف از بهای تمام شده بر این اساس صورت می گیرد که زیان ناشی از کاهش ارزش موجودیهای کالا باید به عنوان هزینه به حساب درآمدهای همان دوره ای منظور شود که زیان واقع شده است.
طبق اصل محافظه کاری ، زیانهای مشخص شده که مربوط به کاهش ارزش بازار موجودیهای کالا است، اگر چه واقعاً از طریق انجام مبادلات خاصی اثبات نگردیده است ، در دوره وقوع شناسائی می گردد. در مقابل ، سودهای مشخص که از طریق مبادلات خاص اثبات نگردیده اند تا زمان تحقق نباید شناسائی شود. بنابراین طبق قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار بهای تمام شده یک واحد موجودی کالا در پایان دوره مالی به(الف) اقل بهای تمام شده اولیه یا (ب) ارزش جاری جایگزینی (منظور ، ارزش جاری برای جایگزین کردن یا تولید مجدد است نه قیمت جاری فروش) اندازه گیری می شود.
قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار مبتنی بر دو اصل اساسی حسابداری به شرح زیر است:
(1) اصل تطابق هزینه ها با درآمد ـ زیرا کاهش در سودمندی کالاهای موجود (که کاهش در ارزش جایگزینی فراهم کننده شواهد و مدارک این رویداد است) باید در دوره ای به عنوان زیان شناسائی شود که کاهش در سودمندی در آن دوره رخ داده است.
(2) اصل محافظه کاری در ارتباط با ترازنامه ـ این اصل حاکی از این است که موجودیهای کالا به عنوان دارائی باید به اقل قیمت گزارش شوند.
قیمت بازار : در شرایط عادی ، قیمت بازار عبارت است از قیمت جاری پیشنهادی که در تاریخ موجودی گیری در مورد خرید کالای معینی حاکم است. در بکارگیری این مفهوم از قیمت بازار نوع واحد تجاری ، ماهیت و شرایط اقلام موجودی کالا باید به شرح زیر مد نظر قرار گیرد.
1ـ در مورد مواد اولیه و قطعات خریداری شده ، قیمت خرید یا جایگزینی بکار می رود. قیمت بازار در این حالت عبارت است از قیمتهای جاری پیشنهادی که از طرف فروشندگان معمولی برای حجمی که معمولاً خریداری می شود، مطرح می گردد و برای هزینه کرایه حمل و سایر هزینه های ضروری به منظور حفاظت کالا از خسارات احتمالی تعدیل می شود.
2ـ در مورد کالای در جریان ساخت و کالاهای ساخته شده، مبنا تولید مجدد است. قیمت بازار در مورد موجودی کالاهای در جریان ساخت و کالاهای ساخته شده برای یک تولید کننده بر بهای تمام شده تولید اقلام به قیمتهای متداول برای مواد اولیه ، دستمزد و سایر اقلام سربار کارخانه مبتنی است.
3ـ در مورد اقلام کم گردش ، خسارت دیده و معیوب ، مبنای تحقق بکار می رود. قیمت بازار در این شرایط غالباً بایستی با توجه به وضعیت اقلام موجودیهای کالا تفسیر شود. اقلام خسارت دیده ، ناباب ، استفاده شده و مستهلک شده موجودیهای کالا به ندرت در شرایط و وضعیت جاریشان دارای ارزشهای جایگزینی قابل تعیین می باشند.اینگونه اقلام از نظر مقاصد ارزشیابی موجودیهای کالا به ارزش خالص بازیافتنی ارزیابی شوند.
2-16 نحوه اعمال قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار
قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار ایجاب می کند که موجودیهای کالا به بهای تمام شده ارزشیابی شوند مگر آن که قیمت بازار کمتر از بهای تمام شده باشد که در این حالت موجودیها بر اساس قیمت بازار ارزشیابی می گردند.
در واحدهای خرده فروشی ، اصطلاح بازار آن گونه که در قاعده مزبور بکار رفته است به قیمتهائی اشاره دارد که کالاها به آن قیمت خریداری می شود نه قیمتهائی که مبنای فروش قرار می گیرد. در واحدهای تولیدی اصطلاح مزبور به بهای تمام شده تولید اشاره دارد.
در بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار ، محدودیتهائی وجود دارد. این محدودیتها در زیر تشریح می شود.
همانگونه که در عبارت اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار بکار رفته است، اصطلاح قیمت بازار به معنی ارزش جاری جایگزینی (از طریق خرید یا تولید مجدد ، حسب مورد) است با توجه به این که:
1ـ قیمت بازار نباید از ارزش خالص بازیافتنی (قیمت فروش پیش بینی شده در شرایط عادی فعالیت تجاری پس از کسر هزینه های معقول قابل پیش بینی برای تکمیل و فروش) بیشتر شود و
2ـ قیمت بازار نباید از ارزش خالص بازیافتنی پس از کسر مبلغی به عنوان سود متعارف کمتر شود.
جدول زیر چگونگی تعیین ارزش موجودیهای کالا را با استفاده از اعمال قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار نشان می دهد.
جدول 2-16
قیمت بازار
کالا
بهای تمام شده
ارزش جایگزینی
ارزش خالص بازیافتنی
ارزش خالص بازیافتنی پس از کسر سود متعارف
ارزش موجودیهای کالا

ریال
ریال
ریال
ریال
ریال
الف
ب
ج
د
ه
000/1
000/1
000/1
000/1
000/1
100/1
900
950
400
050/1
500/1
000/1
800
800
950
200/1
700
560
560
800
000/1
900
800
560
950

(1) کالای (الف) ، برای ارزشیابی موجودی کالا (الف) بهای تمام شده مبنا قرار گرفته است زیرا از قیمت بازار کمتر است.
(2) کالای (ب) ، برای ارزشیابی موجودی کالا (ب) ارزش جایگزینی مبنا قرار گرفته است زیرا از بهای تمام شده کمتر است و بین حد بالا و حد پائین قرار دارد.
(3)کالای (ج) ، برای ارزشیابی موجودی کالای (ج) حد بالا (ارزش خالص بازیافتنی) مبنا قرار گرفته است زیرا ارزش جایگزینی که از بهای تمام شده کمتر است از حد بالا (ارزش خالص بازیافتنی) بیشتر است. در هر حال حداکثر انتفاع مورد انتظار از کالای مزبور نمی تواند از ارزش خالص بازیافتنی آن (حد بالا) تجاوز کند.
(4)کالای (د) ، برای ارزشیابی موجودی کالا (د) حد پائین (ارزش خالص بازیافتنی پس از کسر سود متعارف) مبنا قرار گرفته است زیرا ارزش جایگزینی از مبلغ این حد کمتر است.
(5)کالای (هـ) ، برای ارزشیابی موجودی کالای (هـ) حد بالا (ارزش خالص بازیافتنی) مبنا قرار گرفته است زیرا ارزش جایگزینی از این حد بالاتر است ضمناً دلیل عدم انتخاب بهای تمام شده به عنوان مبنای اندازه گیری کالای (هـ) نیز این است که مبلغ آن از قیمت بازار بیشتر است.
2-16 قاعده اصل بهای تمام شده با قیمت بازار برای مقاصد گزارشگری میان دوره ای به شرح زیر تعدیل گردیده است: زیان حاصل از کاهش قیمت بازار در ارتباط با موجودیها نباید به دوره هائی فراتر از میان دوره ای مربوط که کاهش در آن رخ اده است انتقال یابد بازیافت این گونه زیانها از طریق جبران قیمت بازار همان موجودیها در میان دوره های بعدی در همان سال مالی باید به عنوان سود در میان دوره های مربوط شناسای شود. مبالغ این گونه سودها نباید از مبالغ زیانهائی که قبلاً شناسائی و به حساب منظور شده است ، تجاوز کند. اما برخی از کاهشهای در قیمت بازار می تواند به نحوی معقول انتظار رود در سال مالی مربوط جبران می شود. این گونه کاهشهای موقتی در قیمت بازار نیازی به شناسائی در تاریخهائی که واقع می شوند (میان دوره ای) ندارد زیرا انتظار نمی شود که زیان مربوط در سال مالی واقع شود.
2-16نحوه ثبت و گزارشگری نتایج حاصل از بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار
در عمل دو روش برای ثبت و گزارشگری اثرات بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار ، به شرح زیر وجود دارد.
1ـ روش کاهش مستقیم ارزش موجودیها ـ طبق این روش ،در مواردی که برای ارزشیابی موجودیها به جای بهای تمام شده از قیمت بازار استفاده می شود ارزش موجودیها مستقیماً تا قیمت بازار کاهش داده می شود این روش ، بهای تمام شده کالای فروش رفته را از طریق زیان شناسائی شده افزایش می دهد و به این ترتیب امکان انعکاس زیان مزبور را بطور جداگانه از بین می برد.به منظور رفع این ایراد پیشنهاد گردیده است که موجودیهای کالا به بهای تمام شده ثبت و هنگام تهیه صورتهای مالی به قیمت بازار تعدیل شود.
به این ترتیب زیان ناشی از کاهش ارزش موجودی کالای الف به صورت یک رقم مجزا ، اما نه به صورت اقلام استثنائی یا غیر مادی ، در صورت حساب سود و زیان نشان داده می شود و بهای تمام شده کالاهای فروش رفته تحریف نمی شود. به علاوه نسبت سود ناخالص به فروش نیز به واسطه زیان ناشی از کاهش در ارزش موجودیهای کالا تحت تاثیر قرار نمی گیرد.
2ـ روش ذخیره کاهش ارزش موجودیهای کالاـ طبق این روش از یک حساب خاص به عنوان ذخیره کاهش ارزش موجودیهای کالا استفاده می شود و به جای این که حساب موجودیهای کالا مستقیماً به واسطه کاهش در قیمت بازار بستانکار شود، این حساب بستانکار می گردد.
ذخیره مزبور در ترازنامه از بهای تمام شده موجودی کالای کسر می گردد این روش در عین حال که هدف کاهش ارزش را برآورده می کند ، این امکان را فراهم می سازد که بهای تمام شده اولیه موجودیهای کالا نیز در تراز نامه ارائه شود. استفاده از حساب ذخیره کاهش در ارزش موجودیهای کالا ، خصوصاً در سیستم دائمی موجودیهای کالا بسیار مناسب است زیرا ضرورت تعدیل حساب موجودیها (که به بهای تمام شده واقعی نگاهداری می شوند) به قیمتهای کاهش یافته بازار را از بین می برد.
موضوع مهم در این حالت نحوه عمل با مانده حساب ذخیره کاهش ارزش موجودیهای کالا در دوره های آتی است. در صورتی که کالاهائی که برای آن ذخیره در نظر گرفته شده است در دوره های آتی موجود باشد ذخیره آن نیز نگاهداری می شود اما اگر کالای مزبور به مصرف یا فروش رسیده باشد ذخیره آن نیز باید حذف شود. از آنجائی که حساب موجودیهای کالا به بهای تمام شده ارائه می گردد، چنانچه در دوره بعد هنگام مصرف یا فروش ، مانده حساب ذخیره کاهش ارزش بسته نشود بهای تمام شده کالاهای فروش رفته بیشتر از میزان واقعی گزارش خواهد شد.
یک نحوه برخورد با حساب ذخیره کاهش ارزش این است که مانده حساب مزبور به حساب موجودی ابتدای دوره (یا بهای تمام شده کالای فروش رفته در صورتی که موجودی ابتدای دوره قبلاً از حسابها خارج شده باشد) بسته شود تا ارائه نادرست به شرح بالا اصلاح گردد و سپس در پایان دوره حساب ذخیره جدیدی برای کاهشی که در ارزش موجودیها صورت می گیرد، ایجاد گردد.
اطلاعات زیر مربوط به موجودیهای کالا در شرکت ایران برای سالهای 4×13 و 5×13 است.

جدول 2-16
تاریخ
موجودیهای کالا به بهای تمام شده
موجودیهای کالا به اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار
تفاوت (زیان)

ریال
ریال
ریال
1/1/4×13
29/12/4×13
29/12/5×13
000/500/7
000/000/8
000/000/6
000/500/7
000/000/7
000/600/5
ـ
(000/000/1)
(000/400)

نحوه ثبت نتایج حاصل از ارزشیابی موجودیهای کالا با استفاده از قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار در حسابها ، در حالی که از سیستم ثبت ادواری یا سیستم ثبت دائمی استفاده می شود. بر اساس هر یک از روشهای ثبت و گزارشگری ، در جدول صفحه 39 ارائه شده است.

دلایل به کارگیری روش کاهش مستقیم ارزش موجودیهای کالا به شرح زیر است:
الف: سهولت در بکارگیری نسبت به روش ذخیره کاهش ارزش موجودیهای کالا هنگامی که از سیستم ثبت ادواری موجودیهای کالا استفاده می شود.
ب: زیان کاهش ارزش موجودیهای کالا طی یک دوره معمولاً قابل توجه و غیر عادی نیست.
ج: اطلاعات مربوط به زیان کاهش ارزش موجودیها را می توان از طریق یادداشتهای همراه صورتهای مالی افشاء کرد.
دلایل بکارگیری روش ذخیره کاهش ارزش موجودیهای کالا به شرح زیر است:
الف: تاثیر بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار بر موجودیها بطور کامل در متن صورتهای مالی افشاء می گردد.
ب: هنگامی که در نتیجه بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار زیانهای غیر عادی و قابل توجه ای وجود دارد، بهتر است که مبلغ زیان در صورت حساب سود و زیان ، به منظور تاکید بیشتر ، جدا از بهای تمام شده کالای فروش رفته نشان داده شود.
ج: هنگامی که از سیستم ثبت دائمی موجودیها استفاده می گردد روش ذخیره کاهش ارزش در مقایسه با روش کاهش مستقیم از پیچیدگی کمتری برخوردار است (مدارک ثبت دائمی موجودیها معمولاً به بهای تمام شده نگاهداری می شود.
2-17 ارزشیابی موجودیها به ارزش جایگزینی و ارزش خالص بازیافتنی
گروههای خاصی از موجودیها معمولاً شامل اقلامی است که به دلیل آسیب دیدگی ، فرسودگی و فاسد شدن یا تملک دوباره ، وضعیت و شرایط کالاهای نو را برای فروش ندارند. در بیشترا ین گونه موارد واحد تجاری نمی تواند به طور مشخص بهای واقعی خرید را بر اساس اصل بهای تمام شده (با توجه به وضعیت فعلی) برای اندازه گیری کالاهای مزبور مبنا قرار دهد. بنابراین ، این گونه اقلام موجودی را باید با توجه به وضعیت فعلی آنها به نحوی مناسب ارزشیابی کرد.
در این قبیل موارد در صورت امکان از ارزش جایگزینی استفاده می شود درمواردی که تعیین بهای تمام شده واقعی خرید یا ارزش جایگزینی به نحوی مناسب امکان پذیر نیست ، این گونه اقلام باید بر اساس برآورد ارزش خالص بازیافتنی ارزشیابی شود. ارزش جایگزینی به عنوان مبنائی که بر اساس آن می توان کالائی را با توجه به وضعیت فعلی آن خریداری کرد، تعریف شده است.
اصولاً پذیرفته شده حسابداری بکارگیری ارزش خالص بازیافتنی و ارزش جایگزینی را نسبت به وضعیتهائی که در آنها اقلام موجودی مشخص به مصرف رسیده ، آسیب دیده و ناباب شده است یا مجدداً به تملک واحد تجاری در می آید، محدود می کند بنابراین ، زیان کاهش ارزش موجودیها که ناشی از عملیات عادی تجاری از قبیل دمده شدن، تغییر در روند تقاضا و انتظارات مشتریان است باید طبق قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار محاسبه گردد.
کالاهائی که در معرض تغییرات ارزش غیر عادی قرار دارند و اقلامی که دوباره به مالکیت واحد تجاری در می ایند، باید با توجه به وضعیت جاری آنها به ارزش جایگزینی ارزشیابی می شوند.
2-18ناباب شدن موجودی مواردکالا
در برخی موارد ، قسمتی از بهای تمام شده موجودیهای کالا اگرچه هیچگونه منافعی از آن عاید واحد تجاری نشده است، باید به عنوان هزینه دوره محسوب و از درآمد کسر گردد. برخی از موجودیهای کالا اغلب به دلیل نابابی ، آسیب دیدگی با خرابی را نمی توان بر اساس قیمتهای معمول به فروش رساند. چنانچه اقلامی از موجودیهای که قرار است بخشی از کالای ساخته شده را تشکیل دهند در خلل فرآیند ساخت دچار خسارت شوند. با ضایع گردند، نیازی به تفکیک زیان مربوط نیست اما می توان آن را به عنوان بخشی از بهای تمام شده محصولات یا تکمیل شده تلقی نمود. این روش هنگامی مورد قبول است که آسیب دیدگی یا زیان حاصله را بتوان جزئی از عملیات عادی به شمار آورد و انتظار وقوع آن را داشت. از طرف دیگر زیانها و خسارت ناشی از آسیب دیدگیهای غیر عادی را نباید در بهای تمام شده کالاهای ساخته شده منظور کرد.
کالاهای آسیب دیده و ناباب اغلب با توجه به وضعیت فعلی آنها به ارزش جایگزینی ارزشیابی می شوند
2-19ارزشیابی به قیمت بازار و مازاد بر بهای تمام شده
در برخی شرایط استثنائی ، اقلامی از موجودیهای کالا ممکن است به قیمت فروش ارزشیابی شود. این گونه شرایط از لحاظ انطباق با اصول پذیرفته شده حسابداری به شرح زیر است:
معمولاً درآمد تنها هنگام فروش تحقق می یابد. بنابراین هیچگونه سودی نباید از طریق انعکاس دارائیها به قیمتهای جاری فروش شناسائی شود. اما در مورد برخی اقلام ، استثنائاتی مجاز شناخته شده است. معمولاً موجودیهای طلا و نقره ، در مواردی که دارای ارزش تثبیت شده بود و به نحو موثری توسط دولت کنترل می شود، به قیمتهای فروش ارزشیابی میگردد.
نحوه عمل مشابه ای در مورد محصولات کشاورزی ، کانی (معدنی) که بازار فروش سریع به قیمتهای تثبیت شده دارند و محاسبه بهای تمام شده آنها نیز مشکل است، وجود دارد. ارزش موجودیهای مزبور ، هنگامی که به قیمت فروش ارزشیابی می شوند، باید معادل هزینه های برآوردی فروش کاهش داده شود. کلیه اطلاعات مربوط به بکارگیری چنین مبنائی باید بطور کامل در صورتهای مالی افشاء شود.
بنابراین ، در برخی شرایط معین استثنائاتی بر اصل تحقق درآمد به منظور ارزشیابی و ثبت موجودیهای کالا به قیمت بازار پس از کسر هزینه های پیش بینی شده توزیع و فروش وجود دارد. همانگونه که اشاره شد استثنائات مزبو در صورتی مجاز است که شرایط زیر وجود داشته باشد.
الف: بازار کنترل شده ای با قیمتی ثابت که در مورد کلیه مقادیر قابل اعمال است ، وجود دارد.
ب: هزینه های توزیع و فروش محصولات مزبور قابل توجه نیست.
موجودی برخی مواد معدنی (کانی) معمولاً به قیمتهای فروش آنها ارزشیابی می شود زیرا بازار آنها در برخی از کشورها توسط دولت کنترل می شود و هزینه فروش آنها نیز با اهمیت نیست نحوه عمل مشابهی در مورد محصولات کشاورزی وجود دارد زیرا بازار فروش سریع به قیمتهای تثبیت شده دارند.
طبق این روش ، هنگامی که کاهشی در قیمت فروش رخ می دهد ، این کاهش به عنوان زیان کاهش ارزش موجودی باید شناسائی و گزارش شود. همچنین هنگامی که قیمت فروش افزایش می یابد ، سود ناشی از افزایش قیمت نیز باید گزارش شود.
جدول 2-19
سال
فروش
بهای تمام شده خرید
موجودیهای پایان دوره به قیمت فروش
هزینه ها
1×13
2×13
ـ
000/170
000/100
ـ
000/175
ـ
000/30
000/30

با استفاده از اطلاعات فوق ، صورت حساب سود و زیان مقایسه بر مبنای بهای تمام شده و بر مبنای قیمت بازار به شرح زیر است:

جدول 2-19
صورت حساب سود و زیان مقایسه ای

بر مبنای بهای تمام شده
بر مبنای قیمت فروش

1×13
2×13
1×13
2×13

ریال
ریال
ریال
ریال
درآمد ـ فروش
بهای تمام شده کالای فروش رفته
هزینه ها
سود (زیان)
قسمتی از ترازنامه:
موجودیهای مواد و کالا
ـ
ـ
(000/30)
(000/30)

000/100
000/170
(000/100)
(000/30)
000/40

ـ
000/758
ـ
(000/30)
000/45

000/175
000/170
(000/175)
(000/30)
000/35

ـ

2-20روش ارزش نسبی فروش
ارزشیابی موجودیهای کالا طبق قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار ، ارزش خالص بازیافتنی ، ارزش جایگزینی و قیمت فروش معرف نوعی انحراف پذیرفته شده از اصل بهای تمام شده در شرایط خاص است.
در مواردی که دو یا چند نوع موجودی کالای متفاوت به طور یکجا به مبلغ مشخصی خریداری می شود و از لحاظ حسابداری لازم است بهای تمام شده جداگانه ای برای هر یک از اقلام تعیین گردد.
برای تعیین بهای تمام شده یک واحد ، تقسیم کردن جمع بهای تمام شده به مقدار خرید مطلوب نخواهد بود زیرا اقلام مزبور از لحاظ اندازه و مرغوبیت متفاوت می باشند.
بنابراین در چنین مواردی باید برخی روشهای تخصیص بهای تمام شده به محصولات خریداری شده مورد استفاده قرار گیرد. در این گونه موارد تخصیص کل بهای تمام شده با توجه به قابلیت استفاده اقتصادی هر قلم و تعداد اقلام منطقی است از آنجائی که قیمت فروش یک قلم کالا می تواند نشانه معقولی از قابلیت استفاده آن باشد و بهای تمام شده به نسبت مستقیم ارزش فروش تغییر می کند بنابراین ، تخصیص بهای تمام شده مجموعه اقلام خریداری شده بر اساس ارزش نسبی فروش اقلام معقول و منطقی خواهد بود.
2-21مفاهیم جریان هزینه
موضوع مهم و اساسی در ارتباط با حسابداری موجودیهای کالا ، تخصیص بهای تمام شده کالاهای آماده برای فروش یا مصرف بین اقلام فروش رفته یا مصرف شده و اقلام باقیمانده در پایان دوره (موجودیها) است. خرید یا تولید کالا طی یک دوره به جریان ورود هزینه منجر می شود. مجموع جریان ورود هزینه و بهای تمام شده اقلام موجودی در ابتدای دوره معرف بهای تمام شده کالاهای آماده برای فروش یا مصرف طی دوره خواهد بود. فروش یا مصرف موجودیها به جریان خروج هزینه منتهی می شود. تفاوت بین جریان ورود و جریان خروج هزینه به شرح بالا ، بهای تمام شده موجودیهای کالا در پایان دوره است.
فرض جریان هزینه که در تخصیص مخارج به موجودیهای کالا و کالاهای فروش رفته بکار گرفته می شود ضرورتاً مستلزم انطباق با جریان فیزیکی کالاها نیست. در حسابداری موجودیهای کالا به جای جریان فیزیکی موجودیها بر جریان هزینه موجودیها تاکید می شود. این سوال که کدام قلم از کالاهای مشابه به فروش رفته و کدام قلم در موجودیها باقیمانده است ارتباطی با موضوع حسابداری تعیین سود و زیان ندارد.

نمودار 2-21

2-22 روش شناسائی ویژه
این روش ، شناسائی جداگانه هر یک از اقلام فروش رفته و هریک از اقلام موجودی را ایجاب می کند و بهای تمام شده اقلام مشخص فروش رفته در بهای تمام شده کالاهای فروش رفته و بهای تمام شده هر یک از اقلام مشخص موجودی در بهای تمام شده موجودیهای کالا منظور می شود، این روش تنها در مواردی که بتوان خریدهای مختلف را بطور عینی از یکدیگر تفکیک کرد، کاربرد دارد.
ارزیابی روش شناسائی ویژه :
با اعمال این روش ، شناسائی بهای تمام شده هر واحد از اقلام فروش رفته و موجودی امکان پذیر است ، روش شناسائی ویژه به جریان هزینه یا جریان عینی خاص موجودیهای کالا مربوط می شود و می توان آن را در سیستم ثبت ادواری و سیستم ثبت دائمی موجودیهای کالا بکار برد.
بکارگیری چنین روشی در شرایطی که تعداد معدودی کالاهای گرانقیمت وجود دارد و تفکیک آنها از یکدیگر نیز به آسانی امکان پذیر است ، رضایت بخش باشد اما بکارگیری آن در واحدهای تولیدی بزرگ پیچیده و بسیار محدود است زیرا تفکیک خریدها در بیشتر موارد غیر ممکن و حتی غیر عملی است و هر یک از اقلام خریداری شده هویت خود را عیناً در محصول تولید شده حفظ نمی کند.
یکی از عمده ترین معایب این روش این است که با بکارگیری آن امکان تحریف سود، در مواردی که اقلام مشابه به قیمتهای متفاوت خریداری می شود، وجود دارد. بنابراین ، مدیریت با انتخاب قیمتهای موردنظر خود برای محاسبه بهای تمام شده کالاهای فروش رفته می تواند نوسانات با اهمیتی را در سود ایجاد کند.
موضوع دیگر در مورد بکارگیری روش شناسائی ویژه تخصیص اختیاری مخارجی است که گاهی اوقات از طریق اقلام خاصی از موجودیهای کالا واقع می شود. در برخی موارد تخصیص صحیح و مناسب هزینه هائی از قبیل باربری ، حمل و نقل ، انبارداری و تخفیفات به اقلام موجودیهای کالا مشکل و حتی در پاره ای موارد غیر ممکن است. بنابراین تخصیص چنین هزینه هائی تا حدودی اختیاری است که این موضوع موجب عدم دقت در بکارگیری روش شناسائی ویژه می گردد.
2-23 روش قیمت میانگین
روش قیمت میانگین بر این مفهوم مبتنی است که بهای تمام شده موجودیها در پایان دوره و بهای تمام شده کالاهای فروش رفته طی دوره باید تا حد زیادی معرف مخارج واقع شده طی دوره باشد، مفهوم قیمت میانگین به دو طریق بکار می رود و به سیستم مورد استفاده برای ثبت موجودیهای کالا ، یعنی ادواری و دائمی ، بستگی دارد. در سیستم ادواری ، قیمت میانگین موزون یک واحد کالا برای دوره و در سیستم ثبت دائمی ، قیمت میانگین متحرک یک واحد کالا بکار گرفته می شود.
نتایج حاصل از بکارگیری روشهای قیمت میانگین هنگامی که گردش اقلام موجودی بسیار زیاد است تقریباً مشابه روش اولین صادره از اولین وارده است.
روشهای قیمت میانگین ، آخرین بهای تمام شده کالاهای خریداری شده را با درآمدهای حاصل از فروش مطابقت نمی دهد بلکه در این روشها قیمتهای میانگین دوره با درآمدها مقابله می شود و موجودیهای پایان دوره به قیمت میانگین ارزشیابی می گردد. بنابراین ، روشهای قیمت میانگین معمولاً موجودیهای پایان دوره و بهای تمام شده کالاهای مصرف شده یا فروش رفته را به مبالغی که حد وسط نتایج حاصل از بکارگیری روشهای اولین صادره از اولین وارده و اولین صادره از آخرین وارده است ، ارائه می دهد. مبنای اندازه گیری مبالغ مربوطه جهت انعکاس در ترازنامه (موجودیهای پایان دوره) و صورت حساب سود و زیان (بهای تمام شده کالاهای فروش رفته) یکسان است.
2-24میانگین موزون
روش قیمت میانگین موزون برای ارزشیابی موجودیهای کالا بر این فرض استوار است که کلیه کالاها در هم آمیخته می شوند و هیچ گروه خاصی از آنها تماماً در موجودیها باقی نمی ماند. بنابراین ، موجودیهای کالا بر مبنای میانگین قیمتهای پرداخت شده برای تحصیل آنها با توجه به مقادیر خریداری شده در ارتباط با هر یک از قیمتها ، ارزیابی می شود.
قیمت میانگین موزون یک واحد در پایان دوره ، از طریق منظور کردن قیمتهای خرید یک واحد ، تعداد خریداری شده طی دوره و موجودیهای ابتدای دوره محاسبه می گردد. به عبارت دیگر ، قیمت میانگین موزون یک واحد از تقسیم جمع بهای تمام شده کالاهای آماده برای فروش به تعداد کالاهای آماده برای فروش به دست می آید. قیمت میانگین یک واحد که به این ترتیب تعیین می شود برای (الف) محاسبه بهای تمام شده کالاهای فروش رفته و (ب) محاسبه بهای تمام شده موجودیهای پایان دوره مورد استفاده قرار می گیرد.
ارزیابی روش قیمت میانگین موزون ـ روش قیمت میانگین موزون روشی معقول و منطقی است ، نمی توان در آن دستکاری کرد و بکارگیری آن نیز آسان است. استفاده از این روش در سیستم ثبت ادواری موجودیهای کالا مناسب است زیرا:
(الف) موجودی مقادیر عینی کالا تا پایان دوره مالی تعیین نمی شود
(ب) قیمت میانگین موزن یک واحد را تنها در پایان دوره مالی می توان تعیین کرد. بنابراین لازم است موجودیهای پایان دوره و بهای تمام شده کالاهای فروش رفته هم زمان ، در پایان دوره مالی محاسبه شود.
این روش غالباً به دلیل سهولت بکارگیری و انجام محاسبات مورد استفاده قرار می گیرد و تاثیر نوسانات در قیمتهای خرید را به حداقل می رساند. ارزش موجودیهای کالا که با استفاده از روش میانگین موزون محاسبه می شود با ارزش جاری آنها مطابقت ندارد و به دلیل ماهیت روش میانگین موزون ، هنگامی که قیمتها روبه افزایش است کمتر از ارزشهای جایگزینی و هنگامی که قیمتها روبه کاهش است بیشتر از ارزشهای جایگزینی خواهد بود.
2-25 میانگین متحرک
هنگامی که سیستم ثبت دائمی موجودیهای کالا بکار گرفته می شود، روش میانگین موزون را نمی توان مورد استفاده قرار داد. زیرا قیمت میانگین موزون یک واحد را تا پایان دوره نمی توان محاسبه کرد. به منظور رفع این مشکل از روش میانگین متحرک (سیار) یک واحد استفاده می شود در این روش پس از هر بار خرید ، بهای تمام شده میانگین جدیدی محاسبه می گردد. بنابراین ، هنگامی که کالاهائی به فروش می رسد یا مصرف می شود در همان زمان به قیمت میانگین متحرک ارزشیابی می گردد.
مثال: اطلاعات مربوط به کالای (الف) برای فروردین ماه در شرکت باختر به شرح زیر است:

جدول 2-25
تاریخ
شرح
تعداد
بهای هر واحد
مبلغ
1/1/5×13
6/1/5×13
8/1/5×13
9/1/5×13
15/1/5×13
25/1/5×13
27/1/5×13
30/1/5×13
موجودیهای ابتدای سال
فروش
خرید
فروش
فروش
خرید
فروش
خرید
200
100
100/1
200
400
300
600
400
000/7

000/8

000/9

000/10
000/400/1

000/800/8

000/700/2

000/000/4
انبار گردانی انجام شده در 31/1/5×13 ، موجودی کالای الف را 700 واحد نشان می دهد.
نحوه محاسبه قیمت میانگین متحرک و بهای تمام شده کالاهای فروش رفته و موجودی پایان دوره به شرح زیر خواهد بود:
شرکت باختر
نحوه محاسبه بهای تمام شده موجودی پایان دوره کالای الف بر مبنای قیمت میانگین متحرک سیستم ثبت دائمی

جدول 2-25
تاریخ
شرح
خرید (وارده)
مصرف/فروش (صادره)
موجودی

تعداد
بهای واحد
مبلغ
ریال
تعداد
بهای واحد
مبلغ
ریال
تعداد
بهای واحد
مبلغ
ریال
1/1/5×13

200
000/7
000/400/1

6/1/5×13
فروش

100
000/7
000/700
100
000/7
000/700

8/1/5×13
خرید

100/1
000/8
000/800/8

200/1
920/7
000/500/9
9/1/5×13
فروش

200
920/7
000/584/1
000/1
920/7
000/916/7
15/1/5×13
فروش

400
920/7
000/168/3
600
920/7
000/748/4
25/1/5×13
خرید

300
000/9
000/700/2

900
280/8
000/448/7
27/1/5×13
فروش

600
280/8
000/968/4
300
280/8
000/480/2

20/1/5×13
خرید

400
000/10
000/000/4

700
260/9
000/480/6

2-26 روش اولین صادره از اولین وارده
در روش اولین صادره از اولین وارده فرض می شود جریان هزینه ها مبتنی بر این است که قدیمترین کالاهای موجود ، قبل از سایر کالاها صادر یا به فروش می رسد. این فرض درباره جریان هزینه معمولاً با واقعیت مطابقت می کند زیرا معمولاً مدیریت مایل است ابتدا قدیمترین کالاها را برای مشتریان ارسال دارد تا موجودیهای کالا صرفاً شامل کالاهای جدید تر باشد. این روش دارای نظم بوده و بکارگیری آن نیز آسان است و با اصل بهای تمام شده نیز مطابقت دارد. استفاده از این روش باعث می شود تا بهای تمام شده موجودیهای کالا احتمالاً به ارزشهای جاری بازار که برای جایگزینی موجودیهای کالا نیز باید پرداخت شود، نزدیکتر گردد
روش اولین صادره از اولین وارده را می توان بدون پیچیدگی ، هم در سیستم ثبت ادواری و هم در سیستم ثبت دائمی موجودیهای کالا بکار گرفت.
1ـ سیستم ثبت ادواری موجودیهای کالا ـ با استفاده از اطلاعات مثال ارائه شده در صفحه قبل ، نتایج حاصل از بکارگیری روش اولین صادره از اولین وارده به شرح زیر خواهد بود.
انبارگردانی انجام شده در پایان فروردین موجودی کالای الف را به میزان 700 عدد نشان می دهد.
محاسبه بهای تمام شده موجودی کالای الف در پایان فروردین ماه بر مبنای روش اولین صادره از اولین وارده در زیر نشان داده می شود:
شرکت باختر
محاسبه بهای تمام شده موجودی پایان دوره کالای الف بر مبنای روش اولین صادره از اولین وارده

جدول 2-26
تاریخ
شرح
تعداد
بهای تمام شده هر واحد
جمع بهای تمام شده
30/1/5×13
از آخرین خریدها
400
000/10
000/000/4
25/1/5×13
ازخریدما قبل آخر
300

000/9
000/700/2

جمع
700
–
000/700/6

بهای تمام شده کالاهای فروش رفته 000/200/10 ریال (بهای تمام شده کالاهای آماده برای فروش ، 000/900/16 ریال ، منهای بهای تمام شده موجودی پایان فروردین ، 000/700/6 ریال) است. بهای تمام شده کالاهای فروش رفته با استفاده از قدیمی ترین نرخها محاسبه می شود.
2ـ سیستم ثبت دائمی موجودیهای کالا :
مثال: شرکت ایران از سیستم ثبت دائمی موجودیهای کالا استفاده می کند. با توجه به اطلاعات زیر که مربوط به کالای الف در فروردین ماه 6×13 می باشد، بهای تمام شده موجودی کالا در پایان فروردین 6×13 به شرح زیر محاسبه میگردد:

جدول 2-26
تاریخ
خرید
مصرف/فروش
موجودی

تعداد
تعداد
5/1/6×13
(000/2 واحد به بهای هر واحد 400 ریال)000/800

000/2
15/1/6×13
(000/6 واحد به بهای هر واحد 440 ریال) 000/640/2

000/8

19/1/6×13

000/4
000/4

30/1/6×13
(000/2 واحد به بهای هر واحد 415 ریال) 000/830

000/6

محاسبه بهای تمام شده موجودی کالا در پایان فروردین 6×13:

جدول 2-26

وارده
صادره (فروش/مصرف)
موجودی
تاریخ
تعداد
بهای هر واحد
جمع
تعداد
بهای هر واحد
جمع
تعداد
بهای هر واحد
جمع

ریال
ریال

ریال
ریال

ریال
ریال
5/1/6×13
000/2
400

000/800

000/2
400
000/800
15/1/6×13

000/6

440
000/640/2

000/8

000/440/3
19/1/6×13

000/4
400
440
000/800
000/880
000/4
415
000/760/1
30/1/6×13
000/2
415
000/830

000/6

000/590/29
بهای تمام شده موجودیهای کالا در پایان فروردین ماه در سیستم ثبت دائمی و سیستم ثبت ادواری به دلیل این که از روش اولین صادره از اولین وارده استفاده می شود یکسان خواهد بود.
ارزیابی روش اولین صادره از اولین وارده :
روش اولین صادره از اولین وارده به دلایل زیر از نقطه نظر مقاصد قیمت گذاری موجودیهای کالا به مقیاس بسیار زیادی مورد استفاده قرار می گیرد:
1ـ سهولت بکارگیری
2ـ امکان بکارگیری در سیستم ثبت دائمی و سیستم ثبت ادواری
3ـ نزدیک بودن بهای تمام شده موجودیهای کالا به قیمت بازار.
4ـ تطابق جریان هزینه با گردش فیزیکی موجودیها
5ـ سیستماتیک و معقول بودن
6ـ جلوگیری از تحریف و دستکاری در سود و زیان
ایراد اساسی اعمال روش اولین صادره از اولین وارده این است که جدیدترین اقلام هزینه در ارتباط با کالاهای فروش رفته با درآمدهای جاری مطابقت داده نمی شود بلکه بهای تمام شده قدیمی ترین واحدها با درآمدهای جاری فروش مقابله می شود. به عبارت دیگر هنگامی که قیمتها روند صعودی دارد سود خالص گزارش شده بیشتر از میزان واقعی گزارش خواهد شد.
2-27 روش اولین صادره از آخرین وارده
در روش اولین صادره از آخرین وارده فرض می شود جریان هزینه به گونه ای است که جدیدترین کالاهای خریداری شده قبل از سایر کالاها به فروش یا به مصرف می رسد. بنابراین ، جریان خروج هزینه در روش اولین صادره از آخرین وارده بر عکس جریان ورود هزینه است. از این رو ، آخرین مخارج رابطه بسیار نزدیکی با درآمدهای جاری دارند و اعمال روش اولین صادره از آخرین وارده باعث تطابق مناسب هزینه ها با درآمد (اصل تطابق) می شود. به بیان دیگر در این روش موجودیهای کالا در ترازنامه به قدیمی ترین قیمتها و کالاهای فروش رفته به اخیرترین قیمتهای خرید ارزشیابی می شود.
در مواردی که قیمتها روند صعودی دارد بکارگیری روش اولین صادره از آخرین وارده باعث بهبود جریان وجوه نقد (از طریق کاهش در هزینه مالیات) می شود. به همین دلیل در برخی از کشورها یکی از شرایط بکارگیری روش اولین صادره از آخرین وارده از نظر مقاصد مالیاتی استفاده از این روش از نظر مقاصد گزارشگری مالی تعیین شده است.
1ـ سیستم ثبت ادواری موجودیها
مثل قیمت میانگین متحرک را در نظر بگیرید و نحوه محاسبه بهای تمام 700 واحد موجودی کالای الف در پایان فروردین بر اساس سیستم ثبت ادواری و با استفاده از روش اولین صادره از آخرین وارده به شرح زیر است.
شرکت باختر
محاسبه بهای تمام شده موجودی کالای الف در پایان فروردین 5×13
(روش اولین صادره از آخرین وارده)
سیستم ثبت ادواری موجودیها

جدول 2-27
تاریخ
شرح
تعداد
بهای تمام شده هر واحد
جمع بهای تمام شده

ریال
ریال
1/1/5×13
از موجودی ابتدای فروردین
200
000/7
000/400/1
10/1/5×13
از اولین خرید
500
000/8
000/000/4

جمع

700

000/400/5

2ـ سیستم ثبت دائمی موجودیها: بر خلاف روش اولین صادره از اولین وارده ، نتایج حاصل از بکارگیری روش اولین صادره از آخرین وارده در سیستمهای ثبت ادواری و دائمی یکسان نخواهد بود.
با استفاده از گزارش خریدها و فروشهای شرکت باختر در مورد کالای الف ، بهای تمام شده کالاهای فروش رفته و بهای تمام شده موجودی کالای الف در پایان فروردین با استفاده از روش اولین صادره از آخرین وارده در سیستم ثبتی دائمی به شرح زیر محاسبه می شود:
شرکت باختر
محاسبه بهای تمام شده موجودی کالای الف در پایان فروردین 5×13
(روش اولین صادره از آخرین وارده)
(سیستم ثبت دائمی)
جدول 2-27
تاریخ
تعداد
بهای تمام شده هر واحد
جمع بهای تمام شده

ریال
ریال
6/1/5×13
9/1/5×13
15/1/5×13
27/1/5×13
100
200
400
600
000/7
000/8
000/8
300 واحد به بهای هر واحد 000/9ریال
300واحد به بهای هر واحد 000/8 ریال
000/700
000/600/1
000/200/3
000/100/5

300/1

000/600/10
شرکت باختر
محاسبه بهای تمام شده موجودی کالای الف در پایان فروردین 5×13
(روش اولین صادره از آخرین وارده)
(سیستم ثبت دائمی)

جدول 2-27
تاریخ
تعداد
بهای تمام شده هر واحد
جمع بهای تمام شده

ریال
ریال
1/1/5×13
8/1/5×13
31/1/5×13
100
200
400
000/7
000/8
000/10
000/700
000/600/1
000/000/4

700

000/300/6

مقایسه نتایج حاصل از بکارگیری روش اولین صادره از آخرین وارده در سستمهای ثبت دائمی و ادواری موجودیها به شرح زیر است.

جدول 2-27
شرح
سیستم ثبت دائمی
سیستم ثبت ادواری
بهای تمام شده کالای فروش رفته
بهای تمام شده موجودی کالای الف
10600000
6300000
11500000
5400000

ملاحظه می شود که نتایج حاصل از ارزشیابی موجودیهای کالا طبق روش اولین صادره از آخرین وارده در هر یک از سیستمهای مزبور متفاوت است.
روشهای اولین صادره از اولین وارده ، قیمت میانگین ، استاندارد برای مقاصد داخلی و کنترلی استفاده می کنند و در پایان دوره مالی نتایج حاصل از بکارگیری یکی از روشهای مزبور را به منظور مقاصد مالیاتی و گزارشگری مالی خارجی به روش اولین صادره از آخرین وارده تبدیل می نمایند. معمولاً تبدیل مزبور خارج از حسابهای صورت می گیرد.
2-28مزیتهای بکارگیری روش اولین صادره از آخرین وارده
مزیتهای عمده بکارگیری روش اولین صادره از آخرین وارده به شرح زیر است:
1ـ رعایت دقیق اصل تطابق هزینه ها با درآمد ـ با اعمال روش اولین صادره از آخرین وارده ، بهای تمام شده جاری کالاهای فروش رفته با درآمدهای جاری مقابله می شود و در نتیجه ، سود جاری دقیق تر و مفهوم تر اندازه گیری می گردد.
در شرایط تورمی چنانچه به جای روش اولین صادره از آخرین وارده ، روش اولین صادره از اولین وارده بکار رود، بخشی از سود قابل توزیع باید برای جایگزینی اقلام موجودی به قیمتهای گرانتر تخصیص یابد.
به عبارت دیگر ، بهای تمام شده کالاهای فروش رفته که با درآمدهای جاری فروش مقابله می شود کمتر از ارزش جایگزینی آنها است و به این ترتیب سود حاصله شامل سود فروش و سود ناشی از نگاهداری موجودیهای کالا طی دوره ای که قیمتها روند صعودی دارند، خواهد بود.
2ـ مزیتهای مالیاتی: بکارگیری روش اولین صادره از آخرین وارده در شرایطی که سطح قیمتها روند صعودی دارد و مقادیر موجودی نیز کاهش نمی یابد ، موجب انتقال مالیات از دوره ای به دوره دیگر می گردد زیرا ، اقلامی که اخیراً به بهای بسیار بالا خریداری شده است با درآمدهای جاری مقابله می شود و به این ترتیب صرفه جوئی مالیاتی ایجاد می گردد.
3ـ بهبود جریان وجوه نقد : این مزیت نیز در ارتباط با مزیتهای مالیاتی است زیرا ، مالیات باید نقداً پرداخت شود. برخی از واحدهای تجاری برای پرداخت مالیات ممکن است ناگزیر از استقراض و پرداخت سود تضمین شده شوند که این امر بر جریان وجوه نقد و سرمایه در گردش تاثیر نامساعد دارد.
4ـ کاهش نوسانات سودهای آتی: با بکارگیری روش اولین صادره از آخرین وارده ، سودهای آتی واحد تجاری تحت تاثیر کاشهای آتی قیمتها قرار نمی گیرد زیرا ، هزینه های جاری مربوط با درآمدهای جاری فروش مقابله می شود. روش اولین صادره از آخرین وارده کاهش تا سطح قیمتهای بازار را که ناشی از کاهش در قیمتها است حذف یا به حداقل می رساند. زیرا تحت این روش ، ارزش موجودیهای کالا معمولاً بسیار پائین تر از ارزش خالص بازیافتنی است.
2-5-6-2-معایب بکارگیری روش اولین صادره از آخرین وارده
2ـ کاهش سود: برخی از مدیران یکی از نقائص و معایب آشکار روش اولین صادره از آخرین وارده را ارائه سود کمتر در نتیجه بکارگیری این روش می دانند و سودهای گزارش شده بالاتر را بر صرفه جوئی مالیاتی ترجیح می دهند. نظریه مزبور بر این فرض مبتنی است که قیمتها روند صعودی دارد. در برخی از صنایع که قیمت کالاهای مورد استفاده آنها روند نزولی دارد، نتیجه معکوس است رخ می دهد.
2ـ ارزشیابی کمتر از واقع موجودیها : با اتخاذ این روش ، ارزشیابی موجودیهای منعکس در ترازنامه معمولاً به قیمتهای جاری و غالباً واقع بینانه نخواهد بود زیرا ، موجودیهای کالا به قیمتهای قدیمی گزارش می شود.
انعکاس موجودیها به مبلغی کمتر از میزان واقعی مشکلاتی را ایجاد می کند که اثر آن بطور مستقیم در ارزیابی وضعیت سرمایه در گردش واحد تجاری نمایان می شود.
3ـ گردش فیزیکی موجودیها: روش اولین صادره از آخرین وارده به استثنای برخی شرایط خاص هماهنگ و همسو با گردش فیزیکی اقلام کالا نیست.
4ـ امکان نارسائی در اندازه گیری درآمد واقعی: با اعمال روش اولین صادره از آخرین وارده نمی توان سود واقعی را اندازه گیری کرد. برای اندازه گیری سود واقعی ، بر خلاف سود پولی ، بهای تمام شده کالاهای فروش رفته نه تنها باید شامل هزینه های جاری واقع شده باشد بلکه باید در برگیرنده هزینه هایی نیز باشد که برای جایگزینی کالاهای فروش رفته واقع می گردد.
5ـ کاهش اجباری موجودی ابتدای دوره: در روش اولین صادره از آخرین وارده ممکن است مسئله کاهش اجباری موجودی ابتدای دوره رخ دهد. چنانچه موجودی سال پایه (اولین سال بکارگیری روش اولین صادره از آخرین وارده) و محموله های قدیمی موجود در موجودی کالای ابتدای دوره ، طی یک دوره به مصرف و یا به فروش برسد. نتایج عجیب و غیرمعقولی حاصل خواهد شد زیرا ، هزینه های قدیمی و نامتناسبی بادرآمدهای جاری که از طریق فروش به ارزشهای جاری بازار حاصل شده است مقابله می گردد. بدین ترتیب ، سود گزارش شده دوره ممکن است تحریف شود. این موضوع هم چنین از لحاظ مالیات بردرآمد نیز به زیان واحد تجاری خواهد بود.
6ـ تحریف سودـ روش اولین صادره از آخرین وارده ممکن است به دلیل کاهش موجودیهای پایه ، باعث دستکاری و تحریف سود شود.
7ـ پیچیدگی و مشکلات بکارگیری
2-29روش ارزشیابی موجودی پایان دوره بر مبنای اولین صادره از آخرین وارده با استفاده از شاخص قیمتها
روش تعیین مقادیر موجودیها و بهای تمام شده هر واحد کالا بر مبنای اولین صادره از آخرین وارده که در صفحات قبل مورد بحث قرار گرفت. دارای سه ایراد اساسی به شرح زیر است:
الف ـ کارهای دفتری مربوط به ارزشیابی موجودیها و تعیین بهای تمام شده کالاهای فروش رفته برای مقاصد گزارشگری میان دوره ای ، گزارشگری مالی پایان سال و مقاصد مالیاتی بسیار زیاد و وقت گیر است.
ب ـ در مواردی که اقلام قدیمی به فروش یا به مصرف می رسد و اقلام جدید جایگزین می شود امکان انعطاف وجود ندارد.
ج ـ بسایری از واحدهای تجاری ترجیح می دهند که برای مقاصد داخلی خود از روش اولین صادره از اولین وارده یا سایر روشها به جای روش اولین صادره از آخرین وارده استفاده کنند.
برای رفع ایرادات مزبور روش ساده شده ای که اصطلاحاً روش ارزشیابی موجودی پایان دوره بر مبنای اولین صادره از آخرین وارده با استفاده از شاخص قیمتها نامیده می شود ، پیشنهاد شده است. در روش ارزشیابی موجودی پایان دوره بر مبنای اولین صادره از آخرین وارده با استفاده از شاخص قیمتها
(1) شاخصهای قیمت که به موجودیها مربوط می گردد به جای مقادیر و بهای تمام شده هر واحد کالا بکار گرفته می شود
(2) گروههای عمده اقلام ، بجای یکایک اقلام ، در نظر گرفته می شود و سپس شاخص های مزبور اعمال می گردد.
روش ارزشیابی موجودی پایان دروه بر مبنای اولین صادره از آخرین وارده با استفاده از شاخص قیمتها بر این واقعیت تاکید دارد که در هر دوره ، موجودیها بر مبنای اولین صادره از آخرین وارده بر اساس گروههای ریالی موجودیها تعیین شود.
در این روش اقلام متعدد موجودی بر حسب گروههای عمده طبقه بندی و در مورد هر گروه از موجودیها برای هر سال یک شاخص قیمت تعیین و سپس این شاخص برای اندازه گیری ارزش موجودیها بر مبنای اولین صادره از آخرین وارده بکار گرفته می شود.
روش ارزشیابی موجودیهای پایان دوره بر مبنای اولین صادره از آخرین وارده با استفاده از شاخص قیمتها تنها زمانی بکار می رود که مدارک موجودیها ارزش آنها را در پایان دوره طبق یکی از سایر روشها (اولین صادره از اولین وارده یا قیمت میانگین) تعیین می کند
شرکت ایران روش ارزشیابی موجودیهای کالا را به دلیل مقاصد مالیاتی و گزارشگری مالی خارجی در تاریخ 1/1/5×13 از اولین صادره از اولین وارده به روش اولین صادره از آخرین وارده با استفاده از شاخص قیمتها تغییر داده است. شرکت ایران برای مقاصد داخلی همچنان از روش اولین صادره از اولین وارده استفاده می نماید. اطلاعات زیر از دفاتر شرکت استخراج گردیده است:

جدول 2-29

تعداد
بهای تمام شده هر واحد
جمع بهای تمام شده

ریال
ریال
موجودیک کالا در 1/1/5×13 بر مبنای اولین صادره از اولین دوره
موجودی کالا در 29/12/5×13 بر مبنای اولیه صادره از اولین وارده
000/10

200/10
200

220
000/000/2

000/244/2

شاخص قیمت سال 5×13 معادل10/1 است.
ارزش موجودی کالا در پایان اسفند 5×13 بر مبنای اولین صادره از آخرین وارده با استفاده از شاخص قیمتها به شرح زیر محاسبه می گردد:

جدول 2-29

موجودی کالا در پایان سال به قیمتهای سال پایه
شاخص قیمت
موجودی کالا در پایان سال بر مبنای اولین صادره از آخرین وارده با استفاده از شاخص قیمتها

ریال

ریال
موجودی کالا در 29/12/5×13 بر مبنای اولین صادره از اولین وارده (10/1ـ000/244/2)
موجودی سال پایه (1/1/5×13)
محموله اضافه شده در سال 5×13
000/040/2
000/000/2
× 1
× 1/1
000/000/2
000/44
موجودی پایان سال 5×13 بر مبنای اولین صادره از آخرین وارده با استفاده از شاخص قیمتها

000/044/2

1ـ اعمال مبنای اولین صادره از آخرین وارده نسبت به ارزش ریالی گروههای موجودی کالا احتمال کاهش در محموله های قدیمی موجودیها بر مبنای اولین صادره از آخرین وارده را کاهش می دهد.
2ـ بکارگیری روش ارزشیابی موجودی پایان دوره بر مبنای اولین صادره از آخرین وارده با استفاده از شاخص قیمتها موجب کاهش هزینه های بکارگیری روش اولین صادره از آخرین وارده می گردد.
3ـ بکارگیری روش ارزشیابی موجودی پایان دوره بر مبنای اولین صادره از آخرین وارده با استفاده از شاخص قیمتها ، مانع از بکارگیری روش اولین صادره از اولین وارده یا قیمت میانگین برای مقاصد داخلی نیست.
2-30سایر موارد در ارتباط با روش اولین صادره از آخرین وارده
1ـ تغییر روش ارزشیابی موجودیهای کالا به روش اولین صادره از آخرین وارده
واحدهای تجاری می توانند روش اولین صادره از آخرین وارده را برای کل یا بخشی از موجودیهای کالا (واحدهای تولیدی نسبت به مواد اولیه ، کالای در جریان ساخت و کالای ساخته شده خود و واحدهای بازرگانی ، خرده فروشی و عمده فروشی در مورد کالاهای آماده برای فروش) بکار گیرند. تغییر روش ارزشیابی موجودیهای مواد و کالا به روش اولین صادره از آخرین وارده به عنوان تغییر روش حسابداری محسوب می شود.
طبق استانداردهای حسابداری ، اثرات انباشته تغییر در اصول حسابداری باید بین اقلام غیر مترقبه و سود خالص نشان داده شود.
از آخرین وارده به عنوان افزایشی در بهای تمام شده کالاهای فروش رفته دوره تغییر تلقی می شود.
سالی که در آن روش ارزشیابی موجودیها به اولین صادره از آخرین وارده تغییر داده می شود، سال پایه نامیده می شود و موجودی پایه در ابتدای سال پایه همان موجودی پایان سال قبل خواهد بود.
2ـ ذخیره کاهش ارزش موجودیهای کالا برای تبدیل بر مبنای اولین صادره از آخرین وارده
آن گروه از واحدهای تجاری که روش اولین صادره از آخرین وارده را برای مقاصد مالیاتی و گزارشگری مالی خارجی و برخی از روشهای دیگر از قبیل اولین صادره از اولین وارده را برای مقاصد داخلی و ثبت حساب موجودیهای خود بکار می برند ، گاهی اوقات از حسابی به نام حساب ذخیره کاهش ارزش موجودیهای کالا به مبنای اولین صادره از آخرین وارده جهت انعکاس تفاوت بین ارزش موجودیهای کالا بر مبنای روش اولین صادره از آخرین وارده و روش مورد استفاده برای مقاصد داخلی استفاده می کنند.
3ـ تاثیر روش ارزشیابی موجودیها و سرمایه در گردش و سود خالص
اعمال روش اولین صادره از آخرین وارده از این جهت که به ارائه موجودیها به میزانی کمتر از واقع منجر می شود و این ارائه ممکن است بر سرمایه در گردش ، نسبت جاری و تعداد دفعات گردش موجودیها اثر قابل ملاحظه ای بگذارد مورد انتقاد قرار گرفته است.
طرفداران "روش اولین صادره از آخرین وارده" می کوشند تا با تاکید بر این موضوع که صورت حساب سود و زیان مهمتر از ترازنامه است از اهمیت و ابعاد این اشکال بکاهند، آنان چنین استدلال می کنند که اندازه گیری صحیح و دقیق سود خالص می تواند تا حدودی نارسائی ترازنامه را از لحاظ اقلام منعکس در آن جبران کند.
آنان معتقد ند در دوره هائی که قیمتها روند صعودی دارد ممکن است دو نوع سود یکی سود نگهداری موجودیها و دیگری سود عملیاتی در سود خالص منظور شود مگر آن که کوششهای لازم برای جلوگیری از احتساب سود نگهداری موجود در سود خالص به عمل آید. سود نگهداری موجودیها از موجود بودن کالا در دوره هائی که قیمتها روند صعودی دارد ناشی می شود و عبارت است از تفاوت بین بهای تمام شده تاریخی کالاهای فروش رفته و ارزشهای جاری آنها هنگام فروش ، از طرف دیگر ، سود عملیاتی از فروش کالا به مبلغی بالاتر از ارزش جاری تحصیل می شود. از آنجائی که اعمال روش اولین صادره از آخرین وارده باعث تطابق هزینه های جاری با درآمدهای تحقق یافته می شود بنابراین ، سود ناشی از نگهداری موجودیها از سود خالص تفکیک می گردد.
طرفداران روش اولین صادره از آخرین وارده از تفکیک و عدم احتساب سود ناشی از نگهداری موجودیها در سود خالص به این دلیل طرفداری می کنند که معتقدند کالاهائی که به فروش می رسند باید جایگزین شوند بنابراین سود ناشی از نگهداری موجودیها مرهوم و غیر واقعی است.

2-31سایر روشهای جریان هزینه موجودیها
پنج روش قیمت گذاری موجودیهای کالا که معمولاً در مقایسه با روشهای اولین صادره از اولین وارده ، اولین صادره از آخرین وارده و قیمت میانگین کمتر مورد استفاده قرار می گیرند ، بحث می شود.
این روشها عبارتند از:
1ـ اولین صادره از وارده آتی
2ـ بهای تمام شده آخرین خرید
3ـ موجودی پایه
4ـ قیمت استاندارد
5ـ هزینه های متغیر یا مستقیم

2-32 روش اولین صادره از وارده آتی
طبق روش "اولین صادره از وارده آتی" ، بهای تمام شده کالای فروش رفته باید به قیمت پیش بینی شده برای هر واحد در خریدهای آتی ارزشیابی شود. بنابراین ، در این روش کوشش می شود که بهای تمام شده کالاهای فروش رفته معادل قیمتهای واقعی برای جایگزینی کالاهای فروش رفته اندازه گیری گردد. روش اولین صادره از وارده آتی مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی نیست.

2-33 بهای تمام شده آخرین خرید
روش بهای تمام شده آخرین خرید برای جبران کمبودها و نارسائیهای روش اولین صادره از آخرین وارده پیشنهاد شده است. طبق این روش کلیه اقلام صادره صرفنظر از مقدار به قیمت آخرین خرید واقعی قیمت گذاری می شوند. در برخی شرایط معین که قیمتها و مقادیر تغییر می کند این روش به ایجاد موجودیهای منفی منجر خواهد شد. به همین دلیل و هم چنین بنا به دلایل دیگر این روش مورد توجه قرار نگرفته است، این روش نیز مانند روش اولین صادره از وارده آتی مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی نیست.

2-34 روش موجودی پایه
هدف از بکارگیری روش "موجودی پایه" همانند روش اولین صادره از آخرین وارده تطابق هزینه های جاری با درآمدهای جاری است. اما از آنجائی که این روش در اغلب کشورها از لحاظ مقاصد مالیات بردرآمد پذیرفته شده نمی باشد و از پشتوانه تئوریک قوی نیز برخوردار نیست. بنابراین به ندرت مورد استفاده قرار می گیرد. در این روش فرض می شود که همواره موجودی حداقلی برای ادامه فعالیت عادی واحد تجاری لازم است و موجودی پایه به عنوان یک دارائی دائمی محسوب می شود. موجودیهای پایه معمولاً به خاطر اجتناب از نشان دادن سودهای تحقق نیافته در موجودیهای مواد و کالا مدتهای طولانی به قیمت ثابت ارائه می گردد.
موجودی پایه کالای الف در شرکت ایران 000/10 واحد به بهای هر واحد 100 ریال می باشد با توجه به اطلاعات زیر بهای تمام شده کالای فروش رفته و موجودی پایان دوره به شرح صفحه بعد محاسبه میگردد.

جدول 2-34

مقدار
بهای تمام شده هر واحد
مبلغ
موجودی ابتدای دوره

ریال
ریال
موجودی پایه
000/10
100
000/000/1
خرید طی دوره:
اولین خرید
دومین خرید
000/2
000/6
000/8
130
140
000/260
000/840
000/100/1

000/11

؟

بکارگیری روش موجودی پایه نوعی انحراف از اصل بهای تمام شده است زیرا در این روش ، موجودیهای کالا به مبلغی ارزشیابی و در صورتهای مالی انعکاس می یابد که هیچ گونه ارتباط منطقی با بهای تمام شده واحدهائی که در حال حاضر جزء موجودیهای می باشد، ندارد. اتخاذ روش موجودی پایه همانند روش اولین صادره از آخرین وارده، باعث تطابق هزینه های جاری با درآمدهای جاری می شود. این روش از آن جهت با روش اولین صادره از آخرین وارده تفاوت دارد که در روش موجودی پایه از ارزش جاری جایگزینی به عنوان عاملی برای ارزشیابی موجودیهای کالا استفاده می شود در حالی که روش اولین صادره از آخرین وارده تنها بر مخارج واقعی (بهای تمام شده) متکی است. روش موجودی پایه جزء روشهای پذیرفته شده حسابداری محسوب نمی شود.

2-35روش قیمت استاندارد
بسیاری از واحدهای تجاری که به فعالیتهای تولیدی اشتغال دارند هزینه های استاندارد را به عنوان بخشی لاینفک از سیستم هزینه یابی خود بکار می برند. هزینه های استاندارد معرف برآوردهائی از هزینه هائی است که در شرایط نسبتاً ایده آل باید وجود داشته باشند.
اگرچه هدف اصلی از بکارگیری هزینه های استاندارد کمک به اندازه گیری کارآئی عملیات است اما ، این گونه هزینه ها را می توان برای ارزشیابی موجودیهای کالا نیز مورد استفاده قرار داد.
قیمت استاندارد را در مورد مواد اولیه ، کالاهای در جریان ساخت و کالاهای ساخته شده می توان بکار گرفت. چنانچه بین هزینه های از نظر هدفهای گزارشگری مالی و تهیه صورتهای مالی اساسی پایان دوره قابل قبول خواهد بود. اگر مغایرتهای حاصله با اهمیت باشد ، ارزش موجودیهای کالا باید به قیمتهای واقعی تبدیل شود. در صورت عدم تعدیل ارزش موجودیهای کالا به ارزشهای واقعی ، سود خالص گزارش شده در صورت حساب سود و زیان صحیح نخواهد بود و دارائیها و سود و زیان انباشته نیز در ترازنامه بطور نادرست ارائه خواهد شد.

2-36 آثار تکنولوژی در موجودیهای کالا
تجربه نشان داده است که در برخی از صنایع ، تغییرات مستمری در ترکیب موجودیها رخ می دهد. تولید برخی محصولات متوقف و تولید برخی دیگر آغاز می شود. معمولاً پی آمد تغییرات تکنولوژی ، تغییرات در اقلام یا ترکیب موجودیهای یک دوره چند ساله می باشد. تغییرات تکنولوژی به دو شکل بر موجودیهای کالا اثر می گذارد:
(الف) حذف یا افزودن برخی مخلوط تولید به دلیل تغییرات در تقاضا ، نابابی ، رقابت و امثالهم
(ب) بهبود تکنولوژی خطوط تولید نظیر جایگزینی تولید تلویزیون رنگی به جای تلویزیون سیاه و سفید.
صدور یک محصول قدیمی در روش تعیین مقدار موجودیهای کالا بر مبنای اولین صادره از آخرین وارده موجب می شود که قیمتهای قدیمی موجودی (قیمتهای مزبور معمولاً نسبت به قیمتهای جاری پائین است) در بهای تمام شده کالای فروش رفته منظور گردد.
در مقابل ، در روش ارزشیابی موجودی پایان دوره بر مبنای اولین صادره از آخرین وارده با استفاده از شاخص قیمتها هنگامی که تغییراتی در تکنولوژی رخ می دهد تا حد زیادی مخارج قدیمی بر مبنای اولین صادره از آخرین وارده ثابت باقی می ماند زیرا محاسبات موجودیهای کالا به جای اقلام بر ارزش پولی مبتنی است.
بنابراین ، هنگامی که یک محصول قدیمی از مجموعه موجودیهای کالا جایگزین می شود مبلغ موجودی پایه بدون تغییر باقی می ماند و هنگامی که محصول جدید به مجموعه موجودیهای کالا اضافه می گردد، قیمت جدیدی با توجه به نکات زیر به عنوان قیمت پایه تعیین می شود:
الف ـ در صورتی که کالای جدید در تاریخ بکارگیری روش اولین صادره از آخرین وارده (سال پایه) وجود خارجی داشته اما واحد تجاری از آن در دسترس نداشته است، قیمت پایه طبق فهرست قیمتهای سال پایه تعیین می گردد.
ب ـ چنانچه کالای جدید در تاریخ پایه وجود خارجی نداشته باشد اولین قیمتی که بعد از تاریخ پایه می توان برای کالای مزبور تعیین کرد به عنوان قیمت پایه شناسائی می شود.
ج ـ چنانچه امکان تعیین هیچگونه قیمت قبلی وجود نداشته باشد ، بهای تمام شده در تاریخی که کالای مزبور برای اولین بار به منظور مصرف یا فروش خریداری یا تولید شده است ، به عنوان قیمت پایه تعیین می شود.
2-37روشهای ویژه ارزشیابی موجودیها
ارزش موجودیها در بسیاری از موارد باید از طریق برآورد تعیین شود زیرا ارزشیابی موجودیها به بهای تمام شده ممکن است غیر ممکن و یا مستلزم صرف هزینه هنگفت باشد. مثلاً هنگام گزارشگری میان دوره ای در شرایطی که شمارش عینی موجودیها غیر عملی است و از سیستم ثبت دائمی نیز استفاده نمی شود، برآورد ارزش موجودیها ضروری است.
روشهای برآورد ارزش موجودیها در این گونه شرایط به دلیل کاربرد گسترده تا حد بسیار زیادی مورد پذیرش قرار گرفته است. روش سود ناخالص برای برآورد ارزش موجودیها و روش خرده فروشی برای تبدیل ارزش موجودیها از قیمتهای خرده فروشی به بهای تمام شده از جمله این روشها می باشد.
2-38 روش سود ناخالص
روش سود ناخالص برای برآورد ارزش موجودیها ، بدون استفاده از شمارش عینی کالاها ، بکار می رود. این روش غالباً به منظور کنترل نتایج حاصل از بکارگیری سایر روشهای ارزشیابی موجودیها مورد استفاده قرار می گیرد. روش سود ناخالص بر این فرض مبتنی است که نسبت سود ناخالص به فروش از یک دوره به دوره بعد تقریباً ثابت است.
روش سود ناخالص دارای دو ویژگی اصلی است که عبارتند از: (الف) محاسبه نوع سود ناخالص برآوردی و (ب) طبقه بندی اقلام متفاوت برای محاسبه نرخ سود ناخالص (نظیر طبقه بندی کلیه اقلامی که مثلاً در قسمت ورزشی یک فروشگاه فروخته می شود در یک گروه مشخص).

اطلاعات مربوط به کالای الف در شرکت کیوان برای سال 6×13 به شرح زیر است:
خالص فروش 000/000/10 ریال
موجودی کالا در ابتدای سال 000/500 ریال
خرید طی سال 000/800 ریال
نرخ برآوردی سود ناخالص 40 درصد فروش
محاسبه موجودی کالا در پایان سال 6×13 با استفاده از روش سود ناخالص به شرح زیر است:

جدول2-39

ریال
ریال
شماره ترتیب محاسبات
محاسبات
خالص فروش
برهای تمام شده کالای فروش رفته:
موجودی ابتدای سال
خرید
کالای آماده برای فروش
کسر می شود: موجودی پایان سال
بهای تمام شده کالای فروش رفته
سود ناخالص (40درصد فروش)

000/500
000/800
000/300/1
؟
000/000/1

؟
؟

(3)
(2)
(1)

000/700=000/600-000ر300/1
000/600=000/400-000/000/1
000/400=40%×000/000/1
تبدیل نسبت بهای تمام شده به نسبت فروش یا بالعکس را از طریق محاسبات ریاضی به شرح زیر می توان انجام داد
علائم اختصاری مورد استفاده:
بهای تمام شده = C
قیمت فروش = S
سود ناخالص =GM
نسبت سود ناخالص به فروش =MUs
نسبت سود ناخالص به بهای تمام شده = MUc
رابطه زیر همواره برقرار است.
سود ناخالص = بهای تمام شده – فروش
S-C=CM
رابطه فوق را می توان به یکی از اشکال زیر نیز ارائه کرد.
(S) × S-C=MUs
(S) × S-C=MUc
هر یک از معادلات فوق را می توان به شرح زیر ارائه کرد.
S(1-MUs)=C

با توجه به مساوی بودن طرف دوم معادلات بالا رابطه زیر را می توان استنتاج نمود:
(1-MUs) ÷ MUs = MUc
(MUc+1) ÷ MUc = MUs
دو رابطه فوق نشان می دهد که اگر نسبت سود ناخالص به بهای تمام شده مشخص باشد ، نسبت سود ناخالص به فروش را می توان از تقسیم سود ناخالص به بهای تمام شده به مجموع عدد یک و نسبت سود ناخالص به بهای تمام شده محاسبه کرد. به همین ترتیب اگر نسبت سود ناخالص به قیمت فروش مشخص باشد، نسبت سود ناخالص به بهای تمام شده را می توان محاسبه کرد.
قیمت گذاری موجودیها در پایان دوره به روش سود ناخالص با روش متداول تعیین قیمت موجودیها مطابقت دارد زیرا ، نسبت سود ناخالص بر مبنای ثبتهای تاریخی بهای تمام شده موجودیها محاسبه می شود. بنابراین هنگامی که موجودیها برای مقاصد گزارشگری مالی خارجی بر اساس روش اولین صادره از آخرین وارده قیمت گذاری می شوند، برآورد ارزش آنها با استفاده از روش سود ناخالص نیز به بهای تمام شده بر مبنای اولین صادره از آخرین وارده نزدیک خودهد بود.
روش سود ناخالص معمولاً برای مقاصد گزارشگری مالی خارجی یعنی تهیه صورتهای مالی اساسی در پایان سال مالی جزء روشهای پذیرفته شده محسوب نمی شود زیرا این روش تنها یک برآورد است.

2-40 کاربرد کلی روش سود ناخالص
برخی موارد کاربرد روش سود ناخالص به شرح زیر است:
1ـ حسابرس یا اشخاص دیگر می توانند ارزشیابی موجودیها را که به وسیله سایرین یا از طریق اعمال روشهای دیگر نظیر شمارش عینی یا سیستم ثبت دائمی انجام شده است کنترل و نسبت به مبالغ مربوط اطمینان حاصل کنند.
2ـ کمک در برآورد ارزش موجودیها جهت تهیه صورتهای مالی موقتی یا میان دوره ای (مثلاً صورتهای مالی ماهیانه) در شرایطی که: (الف) شمارش عینی موجودیها امکان پذیر نیست و (ب) سیستم ثبت دائمی موجودیها نیز مورد استفاده قرار نمی گیرد.
3ـ برآورد ارزش موجودیهائی که در نتیجه حوادثی نظیر آتش سوزی ، طوفان و سیل از بین رفته است. بدیهی است که بکارگیری روش سود ناخالص در این گونه موارد محدود به وضعیتهائی است که دفاتر و مدارک حسابداری از بین نرفته باشد زیرا استخراج برخی اطلاعات اساسی بدون وجود حسابها و دفاتر و مدارک غیر ممکن است. ارزشیابی موجودیهای از بین رفته در نتیجه حوادث مزبور (الف) به منظور برآورد مبلغ زیان و (ب) به عنوان مبنائی برای دریافت خسارت از شرکت بیمه ضروری است.
4ـ تعیین برآوردهای مربوط به بهای تمام شده کالاهای فروش رفته ، سود ناخالص و موجودیها به منظور تهیه بودجه.
2-41کاربرد روش سود ناخالص در تهیه صورتهای مالی میان دوره ای
روش سود ناخالص غالباً برای تهیه صورتهای مالی میان دوره ای مورد استفاده قرار می گیرد. باید توجه داشت که بکارگیری روش سود ناخالص به ارائه بهای تمام شده برآوردی موجودیها منجر می گردد. چنانچه واحد تجاری بطور معمول موجودیهای خود را درصورتهای مالی سالانه به اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار ارزشیابی کند. در گزارشهای میان دوره ای نیز از این قاعده باید پیروی نماید. بنابراین بهای تمام شده برآوردی را که با استفاده از روش سود ناخالص محاسبه می گردد باید با ارزشهای جاری جایگزینی مقایسه شود تا هر گونه کاهش به قیمت بازار مشخص می گردد. همچنین در مواردی که موجودیهای پایان دوره بر مبنای یکی از مفروضات جریان هزینه قیمت گذاری می شود، می توان از روش سود ناخالص برای صورتهای مالی میان دوره ای نیز استفاده کرد، در هنگام استفاده از روش سود ناخالص برای مقاصد گزارشگری میان دوره ای ، افشای روش مورد استفاده و تعدیلات با اهمیت ناشی از مطابقت با شمارش عینی موجودیها ضروری است.

2-42 روش ارزشیابی موجودیها با استفاده از قیمتهای خرده فروشی
روش ارزشیابی موجودیها با استفاده از قیمتهای خرده فروشی به نحوی گسترده توسط فروشگاههای خرده فروشی ، خصوصاً فروشگاههای بزرگ و زنجیره ای ، که دارای اقلام متنوع می باشند بکار گرفته می شود. در این گونه موارد معمولاً بکارگیری سیستم ثبت دائمی موجودیها عملی نیست و شمارش عینی موجودیها نیز قبل از پایان سال مالی و بیش از یک بار در سال امکان پذیر نمی باشد.
برخی ویژگیهای مربوط به فعالیت فروشگاههای بزرگ استفاده از روش ارزشیابی موجودیها با استفاده از قیمتهای خرده فروشی را امکان پذیر و مطلوب می سازد.
این ویژگیها عبارتند از: (الف) اقلامی که در یک قسمت به فروش می رسند اغلب همگن و دارای نرخ سود ناخالص یکسانی می باشند و (ب) اقلام خریداری شده به منظور فروش مجدد ، سریعاً قیمت گذاری و برای فروش ارائه می شوند.
روش ارزشیابی موجودیها با استفاده از قیمتهای خرده فروشی روش تعیین مقدار موجودیها نیست بلکه این روش تنها بر مبالغ ریالی موجودیها تاکید دارد. در روش ارزشیابی موجودیها با استفاده از قیمتهای خرده فروشی(الف) اطلاعات مربوط به ارزش خرده فروشی و بهای تمام شده موجودیها که به منظور محاسبه نسبت بهای تمام شده به قیمت فروش بر مبنای دفاتر و مدارک تهیه گردیده است، تواماً مورد استفاده قرار می گیرد ، (ب) موجودیهای پایان دوره به قیمت خرده فروشی محاسبه می شود و (ج) با استفاده از نسبت بهای تمام شده، قیمت خرده فروشی موجودیهای کالا به بهای تمام شده تبدیل می گردد.
بکارگیری روش ارزشیابی موجودیها با استفاده از قیمتهای خرده فروشی مستلزم نگاهداری مدارکی است که اطلاعات زیر را نشان دهد:
1ـ موجودیهای ابتدای دوره به بهای تمام شده و قیمت خرده فروشی
2ـ خریدهای انجام شده طی دوره به بهای تمام شده و قیمت خرده فروشی.
3ـ تعدیلات مربوط به قیمت اولیه خرده فروشی از قبیل آثار افزایش در قیمت فروش ، آثار حذف افزایش در قیمت فروش ، آثار کاهش در قیمت فروش ، تخفیفات ویژه کارکنان و آثار حذف کاهش در قیمت فروش ،
4ـ اطلاعات مربوط به سایر تعدیلات نظیر نقل و انتقالات بین دوایر ، برگشتی ها و کالاهای شکسته شده ، آسیب دیده و ناباب.
5ـ فروش
در روش سود ناخالص نسبت تاریخی مورد استفاده قرار می گیرد در حالی که در روشا ارزشیابی موجودیها با استفاده از قیمتهای خرده فروشی نرخی بکار برده می شود که مبتنی بر مناسبات بین بهای تمام شده و قیمت خرده فروشی برای دوره جاری است.
نحوه محاسبه ارزش موجودیها با توجه به روش ارزشیابی آنها و با استفاده از قیمتهای خرده فروشی در مثال زیر تشریح شده است:
مثال: اطلاعات مربوط به یکی از اقلام موجودیها در شرکت ایران برای سال 5×13 به شرح زیر است:

جدول 2-42

بهای تمام شده
قیمت خرده فروشی

ریال
ریال
موجودی در ابتدای سال
خرید طی سال
فروش
000/500/1
000/500/19
000/500/2
000/500/27
000/000/26

برآورد بهای تمام شده موجودی کالای مزبور در پایان سال 5×13 به شرح زیر صورت می گیرد:
جدول 2-42

بهای تمام شده
قیمت خرده فروشی

ریال
ریال
موجودی در ابتدای سال
خرید طی سال
000/500/1
000/500/19
000/500/2
000/500/27

000/000/21
000/000/30
نسبت بهای تمام شده (7/0=000/000/30 ÷000/000/21)
کسر می شود: فروش (به قیمت خرده فروشی)
موجودی پایان سال به قیمت خرده فروشی
موجودی پایان سال به بهای تمام شده (7/0 × 000/000/4)

000/800/2

000/000/26
000/000/4

2-43 کاربرد روش ارزشیابی موجودیها با استفاده از قیمتهای خرده فروشی
روش ارزشیابی موجودیها با استفاده از قیمتهای خرده فروشی را با توجه به مفروضات متفاوت جریان هزینه به طرق مختلف برای برآورد بهای تمام شده موجودیهای پایان دوره می توان اعمال کرد.

چگونگی بکارگیری این روش با توجه به مبانی متفاوت ، به شرح زیر خلاصه می گردد:

مبنای مورد نظر
نحوه محاسبه نسبت بهای تمام شده
1ـ اولین صادره از اولین وارده با اعمال قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار
موجودی ابتدای دوره در محاسبه نسبت بهای تمام شده منظور نمی شود. به منظور اعمال قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار خالص آثار کاهش قیمت فروش در محاسبه نسبت بهای تمام شده منظور نمی شود بلکه این مبلغ پس از محاسبه نسبت بهای تمام شده مدنظر قرار می گیرد.
2ـ قیمت میانگین با اعمال ـ قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار
موجودی ابتدای دوره در محاسبه نسبت بهای تمام شده منظور می شود. به منظور اعمال قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار خالص آثار کاهش قیمت فروش در محاسبه نسبت بهای تمام شده منظور نمی شود بلکه این مبلغ پس از محاسبه نسبت بهای تمام شده در نظر گرفته می شود.
3ـ اولین صادره از آخرین وارده
روش ارزشیابی موجودیها با استفاده از قیمتهای خرده فروشی بر مبنای اولین صادره از آخرین وارده باید بکار گرفته شود.

2-44اقلام خاص در ارتباط با روش ارزشیابی موجودیها با استفاده از قیمتهای خرده فروشی
1ـ هزینه حمل به داخل ـ هزینه های حمل به داخل به بهای تمام شده کالا اضافه می شود. بنابراین چنین هزینه هائی باید به بهای تمام شده کالاهای آماده برای فروش (به بهای تمام شده و نه قیمت خرده فروشی) اضافه شود.
2ـ برگشت از خرید ـ از آنجائی که برگشت از خرید باعث کاهش میزان کالاهای آماده برای فروش می گردد بنابراین ، آن را باید به بهای تمام شده و به قیمت خرده فروشی از ارزش کالاهای آماده برای فروش کسر کرد.
3ـ زیانهای غیرعادی ناشی از رویدادهای غیرعادی و غیر مترقبه (آتش سوزی ـ سرقت ، سیل و …) این گونه زیانها به دلیل عدم امکان بازیافت ارزش موجودیهای مربوط باید به بهای تمام شده و قیمت خرده فروشی از ارزش کالاهای آماده برای فروش کسر گردد. این نحوه عمل باعث می شود که از هرگونه تاثیر این قبیل رویدادها بر نسبت بهای تمام شده جلوگیری شود. کالاهای آسیب دیده باید در حساب خاصی به ارزش خالص بازیافتنی ثبت شود.
4ـ برگشت از فروش و تخفیفات ـ از آنجائی که برگشت از فروش و تخفیفات جزء اقلام کاهنده درآمد فروش است بنابراین باید از فروش ناخالص کسر شود. چنانچه کالاهای برگشتی به نحوی صحیح در موجودیها برای فروش مجدد منظور شده باشد، هیچگونه تغییری (تعدیلی) در ستون بهای تمام شده ضروری نخواهد بود زیرا بهای تمام شده این گونه اقلام جزء خریدها منظور شده است. اما اگر کالای مربوط ، به دلیل آسیب دیدگی در موجودیها منظور نشده باشد بهای تمام شده آن باید بعد از محاسبه نسبت بهای تمام شده در مقابل سطر فروش کسر شود (زیرا فروش خالص کاهش یافته است و در نتیجه بهای تمام شده نیز باید کاهش یابد).
5ـ تخفیفات اعطائی به کارکنان و برخی از مشتریان ـ از آنجائی که اعطای این گونه تخفیفات ارتباطی با کاهش در قیمت فروش ندارد بنابراین ، اثر آن با اثر کاهش در قیمت فروش متفاوت است. مبلغ تخفیف از حاصل ضرب مقدار کالای مشمول تخفیف در ما به التفاوت قیمت اصلی فروش و قیمت فروش پس از تخفیفات بدست می آید.
تخفیف مزبور باید پس از محاسبات نسبت بهای تمام شده از فروش کسر شود زیرا اعطای تخفیف معرف تقلیل قیمت فروش نیست. چنانچه این گونه تخفیفات قبل از محاسبه نسبت بهای تمام شده مد نظر قرار گیرد، نسبت بهای تمام شده بیشتر از میزان واقع محاسبه خواهد شد و در نتیجه بهای تمام شده موجودیهای پایان دوره نیز بیشتر از میزان واقع برآورد خواهد گردید.
6ـ ضایعات عادی (شامل کسری و شکستگی) ـ هزینه این گونه اقلام از لحاظ مقاصد روش خرده فروشی از حاصل ضرب تعداد ضایع شده در قیمت خرده فروشی محاسبه می گردد. مبلغی که به این ترتیب بدست می آید پس از محاسبه نسبت بهای تمام شده و پس از رقم فروش در محاسبات منظور می شود زیرا بهای تمام شده برآوردی ضایعات عادی بطور ضمنی در محاسبه قیمت فروش منظور می شود و معرف تغییرات قیمت فروش نیست. کسر کردن ضایعات عادی از کالای آماده برای فروش به قیمت فروش ، قبل از محاسبه نسبت بهای تمام شده ، موجب می شود که نسبت بهای تمام شده و در نتیجه موجودی پایان دوره بیشتر از میزان واقع محاسبه و برآورد شود.
شرکت ایران روش خرده فروشی بر مبنای قیمت میانگین با اعمال قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار اقلام خاص
جدول 2-45

بهای تمام شده
قیمت خرده فروشی

ریال
ریال
موجودی ابتدای سال
خرید
1ـ هزینه حمل به داخل
2ـ برگشت از خرید
خالص آثار افزایش قیمت فروش
3ـ زیان غیر مترقبه10
000/050/6
000/120/57
000/020/1
(000/560)
ـ

(000/630/3)
000/000/11
000/000/120
ـ
(000/000/1)
000/600

(000/600/6)
جمع
000/000/60
000/000/106
نسبت بهای تمام شده
(566/0 = 000/000/106÷000/000/60)
کسر می شود:
فروش ناخالص
4ـ برگشت از فروش و تخفیفات

000/200/71
(000/200/1)

000/000/70

000/000/36
5ـ تخیفیف اعطائی به کارکنان
6ـ ضایعات عادی
خالص آثار کاهش قیمت فروش
موجودی پایان سال به قیمت خرده فروشی
موجودی پایان سال بر بمنای میانگین بهای تمام شده
با اعمال قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت
بازار (566/0×000/000/30)

(000/200)
(000/300/1)
(000/500/4)
000/000/30

000/980/6

1 فرض شود که زیان غیر مترقبه ناشی از آتش سوزی بوده است. ثبت لازم به شرح زیر خواهد بود:
بانک ـ دریافت از شرکت بیمه 000/000/2
زیان غیر عادی 000/630/1
حساب خرید بهای تمام شده کالای فروش رفته 000/630/3

2-46 کاربرد روش خرده فرشی
1ـ برآورد بهای تمام شده موجودیهای کالا برای دوره های کوتاه مدت مثلاً ماهانه ، هنگامی که شمارش عینی موجودیها امکان پذیر نیست و از سیستم ثبت دائمی موجودیها نیز استفاده نمی شود. این روش ، ارزش موجودیها را که برای تهیه و ارائه صورتهای مالی ماهانه ، تجزیه و تحلیل ها و رعایت خط مشی های خرید مورد نیاز است فراهم می آورد.
2ـ فراهم کردن وسیله ای برای تبدیل ارزش خرده فروشی موجودیها به بهای تمام شده ، بسیاری از واحدهای خرده فروشی پس از شمارش عینی موجودیها ، برگه های شمارش را به قیمتهای خرده فروشی قیمت گذاری می نمایند. سپس ارزش خرده فروشی موجودیها با استفاده از روش خرده فروشی ، بدون توجه به بهای تمام شده یکایک اقلام به بهای تمام شده تبدیل می شود.
3ـ فراهم آوردن مبنائی برای کنترل میان دوره ای موجودیها ، خریدها ، کسریها ، سوء استفاده ها ، کاهش و افزایش قیمتهای فروش ، در مواردی که از هیچ یک از سیستمهای ثبت موجودیها (دائمی و ادواری) استفاده نمی شود.
4ـ فراهم کردن اطلاعات مربوط به بهای تمام شده موجودیها برای تهیه گزارشهای مالی خارجی و صورتهای مالی اساسی در پایان سال مالی.
5ـ فراهم آوردن اطلاعات مربوط به بهای تمام شده موجودیها برای مقاصد مالیاتی و تهیه اظهارنامه.
2-47کنترل موجودیهای کالا
سرمایه گذاری یک واحد تجاری در موجودیهای کالا بخش عمده ای از دارائیهای جاری آن را تشکیل می دهد. بنابراین ، حفظ تعادل در سرمایه گذاری در موجودیها نیاز به برنامه ریزی و کنترل دقیق دارد زیرا نگاهداری موجودیهای مازاد بر میزان مورد نیاز موجب افزایش هزینه های نگهداری این گونه اقلام از طریق ایجاد نبود یا کمبود موجودیهای کالا به میزان کافی ممکن است موجب ایجاد وفقه در تولید ، افزایش هزینه های آماده سازی ماشین آلات و افزایش هزینه های سفارش گردد. میزان سرمایه گذاری در موجودیها با توجه به شرایط موجود ، نوع صنعت و ویژگیهای واحد تجاری متفاوت است.
2-48اصول کلی کنترل موجودیها
سیستم کنترل موجودیها ، صرفنظر از اندازه واحد تجاری ، تابع یک چرخه اصلی مشخص است. این چرخه با تعیین نیازمندیهای تولید آغاز و با تامین تقاضاهای مشتریان تکمیل می شود و خاتمه می یابد. اصول کلی کنترل موجودیها را می توان به شرح زیر خلاصه کرد:
1ـ در واحدهای تجاری که دایره خرید وجود دارد هیچ یک از قسمتهای واحد تجاری نباید بدون اطلاع و اجازه دایره خرید اقدام به خرید یا ایجاد تعهد خرید برای واحد تجاری نمایند.
2ـ انبار باید از قبول کالاهائی که قبلاً سفارش نشده یا منطبق با مشخصات سفارش خرید نیست خوداری کند.
3ـ بهای کالاهای خریداری شده باید پس از حصول اطمینان از دریافت کالای مربوط توسط واحد تجاری و بر اساس نرخ و مبالغ توافق شده قبلی پرداخت شود.

2-49 حفاظت از موجودیها
ضرورت حفاظت از موجودیهای کالا در واحدهای تجاری مختلف دلایل متفاوت داشته و به نوع ، ارزش ، وزن ، اندازه ، کاربرد و قابلیت فروش مجدد موجودیها بستگی دارد. اقلام کم ارزش که ممکن است مصارف شخصی نیز داشته باشند نیاز به اعمال کنترلهای اضافی دارد در حالی که اقلام گرانبها از قبیل لوازم ریخته گری به دلیل اندازه ، وزن و محدودیت در کاربرد معمولاً نیاز به اعمال کنترلهای زیاد نخواهد داشت.
برخی از اقدامات پیشگیر در مورد عملیات انبارها ، بطور خلاصه ، به شرح زیر است:
1ـ ممنوعیت یا محدودیت در ورود و دسترسی افراد غیر مجاز به محدوده انبارها.
2ـ قفل کردن درب انبارها در ساعات غیر کاری.
3ـ شمارش ، توزین یا اندازه گیری تمامی اقلام دریافت شده و کنترل دقیق آنها با سفارشهای خرید یا سایر مدارک که هنگام دریافت کالا (نظیر فهرست بسته بندی) در دسترس می باشد.
4ـ کنترل مستقل اقلام وارده به انبار از لحاظ تعداد ، وضعیت و مشخصات
5ـ وجود درخواست کالا نسبت به کلیه اقلامی که باید از انبار خارج شود.
2-50طبقه بندی و کدگذاری موجودیها
در واحدهای تولیدی بزرگ که تعداد و تنوع اقلام کالاهای مصرفی زیاد است معمولاً برای هر یک از اقلام انبار یک شماره رمز یا علامت اختصاری (کد) تعیین می شود تا بجای اسم و مشخصات فنی آنها بکار رود.
استفاده از شماره های رمز (کد) کار کلیه اشخاصی را که با انبار سروکار دارند سریع تر و دقیق تر می کند به طوری که می توان گفت در این قبیل واحدهای تجاری تنظیم فهرست شماره های رمز کالا یکی از اقدامات ضروری اولیه برای کنترل موجودیهای کالا و شکل دهی حسابداری انبار به شمار می رود. تنظیم فهرست باید با دقت و مطالعه کافی و توسط اشخاص متخصص انجام گیرد تا از یک طرف کدهائی که برای انواع مختلف یک کالا تعیین می شود وجه مشترکی با یکدیگر داشته باشند و از طرف دیگر از بکارگیری رمزهای (کدهای) نزدیک به هم برای اقلام و متفاوت خودداری شود تا حتی المقدور از بروز اشتباهات جلوگیری گردد.
برای کدگذاری اقلام موجودی می توان اقلام انبار را با حروف یا اعداد یا ترکیبی از حروف و اعداد مشخص نمود. در روشی که بیش از همه متداول است و آن را "سیستم اعشاری" می نامند کلیه اقلام کالا فقط به وسیله اعداد مشخص می گردند و این سیستم برای بکارگیری در زبان فارسی که اغلب حروف آن متحدالشکل است و امکان اشتباه آن با یکدیگر زیاد است مزیت دارد. به علاوه این روش در سیستمهای ماشینی نیز مناسب تر از ترکیب حروف و اعداد است.

2-51 تکنیکهای کنترل و مدیریت موجودیها
مدیریت موجودیها شامل تدوین و اجرای خط مشی ها ، سیستمها و روشهائی است که اتخاذ آنها می تواند جمع هزینه های مرتبط با تصمیمات مربوط به موجودیها و وظایفی نظیر تامین نیازهای مشتریان ، برنامه ریزی تولید ، خرید ، حمل و نقل و امثالهم را به حداقل برساند.
از تکنیکهای مختلف کنترل موجودیها می توان از جمله تکنیکهای عملی نام برد در حالی که برخی از تکنیکهای کنترل موجودیها برای بسیاری از واحدهای تجاری بزرگ با ارزش و واجد اهمیت است لزوماً نسبت به وضعیت کلی و عمومی موجودیها قابل اعمال و یا از نظر اقتصادی عملی نیست زیرا این تکنیکها غالباً در برخی مفروضات و نیازهای خاص مبتنی می باشند.

2-52 تعیین با صرفه ترین مقدار برای نگهداری موجودیها
بطور کلی برای تعیین مقدار موجودیهائی که باید نگاهداری شود دو روش به شرح زیر وجود دارد:
1ـ روش دفعات گردش موجودیها.
2ـ روش حداقل جمع هزینه های سفارش و نگاهداری موجودی (با صرفه ترین مقدار سفارش).
2-53روش دفعات گردش موجودیها
اولین اقدام در جهت شناسائی مسائل و مشکلات مربوط به موجودیها و بهبود کنترل آنها ، شناسائی سطوح موجودیها و هزینه های مرتبط با آن ، با توجه به حجم فعالیت واحد تجاری است. این امر با بررسی صورتهای مالی واحد تجاری انجام می شود. عاملی که در این بررسی معمولاً زیاد مورد استفاده قرار می گیرد "دفعات گردش موجودیها" است.
مقایسه گردش طبقات مختلف و اجزاء هر طبقه از موجودیها به منظور شناسائی موجودیهائی که با سرعت معمول از انبار صادر و مصرف نمی شوند یکی از شیوه های مفید کنترل موجودیهای کالا است. به این ترتیب ، مدیریت می تواند از رکود سرمایه در موجودیهای کم مصرف جلوگری کند.
چنانچه اقدامی برای جلوگیری از انباشت موجودیهای کم مصرف و ناباب به عمل نیاید ممکن است یک قلم کالا برای مدت طولانی از نظر دور بماند. مقایسه متوسط موجودی انبار با جمع کالاهای صادره از انبار که معرف تعداد دفعات تجدید موجودی در سال می باشد به عنوان دفعات گردش موجودی انبار شناخته می شود. دفعات گردش موجودی از رابطه زیر محاسبه می گردد:

دفعات گردش موجودی =

2-54 روش حداقل جمع هزینه های سفارش و نگاهداری موجودی:
با صرفه ترین مقدار سفارش عبارت از میزان کالائی است که باید در یک زمان به منظور به حداقل رساندن هزینه های سالانه موجودیها ، سفارش داد. اگر یک واحد تجاری خریدهای خود را به طور عمده انجام دهد، هزینه نگاهداری موجودیها به دلیل سرمایه گذاری بیشتر در موجودیها افزایش خواهد یافت. اگر خریدها به دفعات و به صورت جزئی انجام شود این امر مستلزم سفارش مکرر و متعدد کردن که نتیجتاً هزینه های سفارش افزایش می یابد. بنابراین ، مقدار هر سفارش در هر زمان باید با متعادل کردن (1) هزینه نگاهداری موجودیها و (2) هزینه تحصیل (سفارش) کالا ، تعیین گردد.
هزینه هائی به عنوان هزینه نگاهداری موجودیها شناسائی و اندازه گیری می شوند که با تغییرات در سطح موجودیها میزان آنها تغییر کند. مثلاً در مورد انبار کردن و نگاهداری موجودیها ، تنها هزینه هائی باید در نظر گرفته شود که با تغییر در میزان واحدهای سفارش داده شده تغییر می کنند. هزینه های دستمزد و تجهیزات مورد استفاده در انبار معمولاً هزینه ثابت شوده و نباید به عنوان بخشی از هزینه های نگاهداری تلقی شود.
2-55محاسبه با صرفه ترین مقدار سفارش با استفاده از جدول :
ارائه اطلاعات مربوط به اقلام مواد در یک جدول به شکلی منظم ، امکان محاسبه تقریبی با صرفه ترین مقدار سفارش را میسر می سازد و به این ترتیب مقدار سفارشات مورد نیاز در هر ماه ، فصل یا سال مشخص می گردد.
مثال: اطلاعات مربوط به هزینه های سفارش ، خرید و نگاهداری کالای الف به شرح زیر است:
براورد مقدار مورد نیاز برای سال آینده 400/2 واحد
بهای خرید هر واحد 150 ریال
هزینه هر بار سفارش 610 ریال
هزینه نگاهداری موجودیها 10 درصد ارزش متوسط موجودیها
با توجه به اطلاعات فوق با صرفه ترین مقدار سفارش به شرح زیر تعیین می گردد.
جدول 2-55
تعداد دفعات سفارش در سال
مقدار در هر بار سفارش
متوسط موجودی
ارزش متوسط موجودی
هزینه نگاهداری موجودی
هزینه سفارش
جمع هزینه های سفارش و نگاهداری موجودی
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
400/2
200/1
800
600
480
400
343
300
267
240
218
200
200/1
600
400
300
240
200
172
150
134
120
109
100
000/180
000/90
000/60
000/45
000/36
000/30
800/25
500/22
100/20
000/18
350/16
000/15
000/18
000/9
000/6
500/4
600/3
000/3
580/2
250/2
010/2
800/1
635/1
500/1
610
220/1
830/1
440/2
050/3
660/3
270/4
880/4
490/5
100/6
710/6
320/7
610/18
220/10
830/7
940/6
650/6
660/6
850/6
130/7
500/7
900/7
345/8
820/8

بنابراین با صرفه ترین مقدار سفارش 480 واحد و 5 بار سفارش در سال (هر 72 روز یک بار) می باشد.
2-56 محاسبه با صرفه ترین مقدار سفارش با استفاده از نمودار :
، با استفاده از نمودار، به شرح زیر ، پائین ترین نقطه منحنی (نقطه می نیمم) که بیانگر 440 واحد می باشد نقطه ای است که جمع هزینه سفارش و نگاهداری موجودی حداقل می باشد و به عنوان با صرفه ترین مقدار سفارش خواهد بود.
نمودار 2-56

2-57 محاسبه با صرفه ترین مقدار سفارش با استفاده از فرمول ریاضی:
. استفاده از جدول و یا نمودار برای محاسبه با صرفه ترین مقدار سفارش ممکن است وقت گیر باشد یا تعیین جواب دقیق امکان پذیر نباشد. یکی از فرمولهای مورد استفاده برای تعیین با صرفه ترین مقدار سفارش به شرح زیر است:

2-58 دفعات تولید و فرمول با صرفه ترین مقدار سفارش
با استفاده از فرمول با صرفه ترین مقدار سفارش و جایگزین کردن هزینه های آرایش و راه اندازی ماشین آلات و هزینه های متغیر تولید هر واحد بجای هزینه های هر بار سفارش و بهای تمام شده هر واحد می توان میزان مطلوب هر بار تولید را محاسبه کرد. مثلاً فرض کنید تعداد مورد نیاز از کالای الف در سال 000/6 واحد، هزینه های آرایش و راه اندازی ماشین آلات (هزینه دستمزد کارکنان برای آرایش مجدد ، تنظیم و راه اندازی ماشین آلات) 200/6 ریال ، هزینه های متغیر تولید یک واحد کالای الف 200 ریال و هزینه نگاهداری موجودیها 20 درصد ارزش متوسط موجودی خواهد بود. در این حالت میزان مطلوب هر بار تولید با توجه به محاسبه زیر 1364 واحد می باشد.

= میزان مطلوب هر بار تولید

2-59 تعیین زمان سفارش
زمان سفارش کالا که اصطلاحاً حد تجدید سفارش نیز نامیده می شود تحت تاثیر سه عامل: 1ـ زمان مورد نیاز برای تحویل ، 2ـ ضریب مصرف موجودی و 3ـ موجودی ایمنی میباشد.
بر خلاف با صرفه ترین مقدار سفارش که دارای یک راه حل پذیرفته شده است زمان سفارش (حد تجدید سفارش) معمولاً یک راه حل پذیرفته شده و قابل کاربرد ندارد. تعیین حد تجدید سفارش در صورتی که فاصله زمانی بین دادن سفارش و دریافت کالا و نحوه مصرف کالای مزبور دقیقاً قابل پیش بینی باشد، نسبتاً ساده خواهد بود. معمولاً در مورد اکثر اقلام تغییراتی در یک یا هر دو عامل مزبور (فاصله زمانی بنی دادن سفارش و دریافت سفارش و نحوه مصرف) وجود دارد که تقریباً همواره به یکی از سه نتیجه زیر منجر می گردد.
1ـ اگر فاصله زمانی بین دادن سفارش و دریافت کالای موضوع سفارش کمتر از زمان مورد انتظار در دوره سفارش جدید سفارش داده شده اند قبل از مصرف کامل کالای موجود در انبار دریافت گردیده و به این ترتیب هزینه نگاهداری افزایش می یابد.
2ـ اگر فاصله زمانی بین دادن سفارش و دریافت کالای موضوع سفارش بیشتر از زمان مورد انتظار در دوره سفارش باشد یا مصرف کالا طی دوره مربوط بیشتر از میزان مصرف برآورد شده باشد در این صورت کالاهای موجود در انبار قبل از دریافت کالاهای سفارش شده به اتمام می رسد. این امر به ایجاد هزینه های ناشی از عدم نگاهداری موجودی به میزان کافی منجر می شود.
3ـ اگر برای محاسبه حد تجدید سفارش از متوسط فاصله زمانی بین دادن سفارش و دریافت کالای موضوع سفارش استفاده شود مسئله کمبود کالا بطور یک در میان در هر سفارش به وجود خواهد آمد.
2-60نحوه محاسبه حد تجدید سفارش:
حد تجدید سفارش بر اساس میزان مصرف در فاصله زمانی بین درخواست ، سفارش و دریافت کالا و با در نظر گرفتن ذخیره ای برای اجتناب از بروز کمبود کالا تعیین می گردد. حد تجدید سفارش (زمان سفارش) هنگامی است که کالاهای موجود در انبار و مقادیر سفارش داده شده معادل مقدار مصرف در فاصله زمانی بین دادن سفارش و دریافت کالا به اضافه موجودی ایمنی می گردد که به صورت رابطه ساده زیر می توان آن را نشان داد.
موجودی ایمنی + مصرف بین فاصله زمانی سفارش و دریافت = کالاهای سفارش شده + موجودی کالا در انبار

2-61شمارش موجودیها
به منظور کنترل موجودیها و حصول اطمینان از این که میزان اقلام موجود در انبار با اقلام مندرج در مدارک موجودیها (کارت انبار و کارت حسابداری انبار) و نهایتاً حساب موجودیها مطابقت دارد، موجودیها در مقاطع مشخصی شمارش می شوند. شمارش موجودیها یکی از اقدامات مهم اغلب واحدهای تجاری است.
انجام اقدامات زیر می تواند شمارش موجودیها را تسهیل کند و هزینه های انبارگردانی را کاهش دهد.
1ـ تدارک به منظور فراهم کردن مقدمات شمارش و اجرای مطلوب آن ، انجام اقدامات زیر توسط افراد یا قسمتهای ذیربط ضروری است.
الف ـ مرتب کردن انبار ، موجودیهای انبار باید از قبل مرتب و به شکلی چیده شوند که به آسانی قابل رویت و شمارش باشند.
ب ـ شناسائی موجودیها : اطمینان حاصل شود که کلیه اقلامی که باید شمارش گردند به نحو صحیح و آشکارا قابل شناسائی می باشند.
ج ـ دستور الععمل انبارگردانی ، نحوه سفارش و اقداماتی که حین انبارگردانی تا زمان خاتمه شمارش موجودیها باید انجام شود. باید به شکل دستور العملی از پیش تهیه گردد.
دـ آموزش ـ انجام دقیق عملیات شمارش موجودیها مستلزم رعایت اصول و ضوابط خاصی است که در دستور العمل پیش بینی می شود.
2ـ روشهای شمارش ـ شمارش صددرصد صحیح ، حتی در بهترین شرایط ، دشوار است. یک گروه شمارش معمولاَ متشکل از یک نفر شمارش کننده یک نفر کنترل کننده و یک نفر ثبت کننده تعداد شمارش شده در برگه های شمارش است. شمارش کنندگان معمولاً از کارکنان واحد تجاری خواهند بود و وظیفه شناسائی و شمارش موجودیها را به عهده دارند.
3ـ تهیه برگه شمارش موجودیها: برای حصول اطمینان از شمارش کلیه موجودیها ، برگه های شمارش باید بطور مسلسل شماره گذاری شوند.
2-62 استاندارد بین المللی حسابداری شماره 2 تصویب 1975 ژوئیه و انتشار 1975 اکتبر
2-63 کاربرد استاندارد حسابداری موجودی کالا:
این استاندارد ، نحوه حسابداری مخارج انباشته بر اساس قراردادهای بلندمدت پیمانکاری به عنوان موجودی و همچنین ، نحوه حسابداری موجودی محصولات فرعی را بحث نمی کند.
2-64 تعیین بهای تمام شده
بهای تمام شده مجموع مخارج خرید ، مخارج تبدیل و سایر مخارج می باشد.
سربار ثابت و متغیر ساخت که در جریان تولید واقع می شود هر دو معمولاً به مخارج تبدیل تخصیص می یابد.
در دوره ای که سطح تولید ، پایین است یا در مواردی که تسهیلات بلااستفاده (ظرفیت) وجود دارد، سربار ثابت ساخت به جای این که کلاً جزء مخارج تبدیل منظور شود، معمولاً متناسب با تسهیلات تولیدی مورد استفاده به مخارج تبدیل تخصیص می یابد. تفسیر موردنظر از ظرفیت ، از پیش تعیین و بطور یکنواخت بکار گرفته می شود و به خاطر شرایط موقتی مورد تجدیدنظر و تعدیل قرار نمی گیرد.
2-65 روش محاسبه بهای تمام شده:
در حال حاضر برای تخصیص مخارج به موجودی ها چندین روش مختلف با آثار بسیار متفاوت بکار گرفته می شود
الف) اولین صادره از اولین وارده (FiFo)
ب) میانگین موزون
پ) اولین صادره از آخرین وارده (LiFo)
ت) موجودی پایه
ث) شناسایی ویژه
ج) اولین صادره از وارده آتی11 (NIFO)
چ) آخرین قیمت خرید12 (LPP)
2-66 ارزشیابی موجودی ها
بهای تمام شده تاریخی موجودی ها ممکن است به دلیل کاهش قیمت های فروش ، آسیب دیدگی یا نابابی تمام یا بخشی از موجودی ها ، قابل بازیافت نباشد. رویه کاهش دادن ارزش موجودی ها از بهای تمام شده تاریخی به خالص ارزش بازیافتنی مبتنی بر این نظر است که دارایی های جاری نباید به مبلغی بیش از آنچه که انتظار می رود بازیافت شود، ارائه گردد.
در برخی از کشورها ، کاهش در ارزش موجودی ها به گونه ای متفاوت انجام می گیرد. مثلاً ، کاهش ارزش موجودی ها به مبلغی کمتر از بهای تمام شده تاریخی با بکارگیری درصدهای اختیاری نسبت به مبالغی که به نحو دیگری برای موجودی های محاسبه شده است ، یا از طریق اعمال رویه ای که مانع از افشای کاهش ها شده و به اندوخته های مخفی منتهی می شود ، انجام می گیرد. اعمال روشهای مزبور آثار نامناسبی بر صورتهای مالی می گذارد.
2-67 طبقه بندی فرعی موجودی ها در صورت های مالی :
اطلاعاتی در مورد میزان موجودی نگاهداری شده در گروههای مختلف ، حدود تغییرات آن از دوره ای به دوره دیگر را به استفاده کنندگان صورت های مالی ارائه می دهد. طبقه بندی فرعی متدوال موجودی ها عبارتند از: مواد اولیه ، کالای در جریان ساخت ، کالای ساخته شده و ابزار و لوازم مصرفی تولید
2-68: سایر موارد
1- استثنایی مربوط به ضایعات مواد ، دستمزد یا سایر هزینه ها نباید به عنوان بخشی از بهای تمام شده منظور شود.
2-بهای تمام شده موجودی اقلامی که معمولاً قابل جایگزینی با یکدیگر نمی باشند ، یا کالاهایی که برای پروژه های مشخصی تولید و مجزا شده اند باید با استفاده از روش شناسایی ویژه محاسبه گردد.
3ـ روش های اولین صادره از آخرین وارده ، موجودی پایه در صورتی می تواند مورد استفاده قرار گیرد که تفاوت بین ارزش موجودی های نشان داده شده در ترازنامه و هر یک از موارد زیر افشا شود:
الف: مبلغ محاسبه شده در بند 4-6-7-2و خالص ارزش بازیافتنی ، هر کدام کمتر است.
ب: ارزش جاری در تاریخ ترازنامه و خالص ارزش بازیافتنی ، هر کدام کمتر است.
4ـ: به استثنای موارد مذکور در بند 2-6-8-2، 3-6-8-2 بهای تمام شده تاریخی موجودی ها باید با استفاده از روش اولین صادره از اولین یا روش میانگین موزون محاسبه شود.
5ـ تکنیک هایی مانند روش هزینه یابی استاندراد برای ارزش یابی محصولات یا روش خرده فروشی برای ارزشیابی کالاها ، هنگامی می تواند به خاطر سهولت مورد استفاده قرار گیرد که نتایج حاصل از بکاری آنها همواره با نتایجی که طبق بند زیر به دست می اید ، مشابه باشد:
"موجودی ها باید به اقل بهای تمام شده تاریخی یا خالص ارزش بازیافتنی ارزشیابی شود"
6ـ: خالص ارزش بازیافتنی آن مقدار از موجودی ها که برای تامین قراردادهای قطعی فروش نگهداری می شود باید بر اساس مبلغ قرارداد محاسبه شود. اگر مقدار موجودی از مقدار لازم برای تامین کالای قراردادهای قطعی فروش بیشتر باشد ، خالص ارزش بازیافتنی موجودی مازاد باید بر اساس قیمتهای عمومی بازار محاسبه شود.
7ـ: بهای تمام شده مقادیر متعارف مواد اولیه و سایر مواد مصرفی که برای استفاده در تولید محصولات نگهداری می شود در صورتی نباید به کمتر از بهای تمام شده تاریخی کاهش داده شود که انتظار بود محصولاتی که با مواد مزبور ساخته خواهد شد به بهای تمام شده تاریخی یا بیشتر به فروش خواهد رسید. با این وجود ، سقوط قیمت مواد ممکن است حاکی از این باشد که بهای تمام شده تاریخی محصولاتی که قرار است ساخته شود از لحاظ ارزش بازیافتنی آن بیشتر خواهد بود که در این حالت ، ارزش موجودیهای مواد اولیه باید کاهش داده شود.

(ARBNO. 43 ,chapter 3A, ARB A4, chapter A, AICPA1984)
2-69 کاربرد استاندارد حسابداری موجودی کالا
این استاندارد لزوماً در مورد واحدهای غیر تجاری یا موسسات خدمات عمومی (آب ، برق ، تلفن ) که تحت مقررات ، نظارت اوست عمل می کنند، کاربرد و مصداق نخواهد داشت.
2- 70اصطلاح موجودی کالا
به کلیه دارایی های مشهوری اطلاق می شود که:
(1) برای فروش در دوران عاری فعالیت های تجاری نگهداری می شود. (2) برای ساخت و فروش محصولات در فرآیند تولید (3) قرار است طی سال مالی جاری به طور مستقیم یا غیر مستقیم در ساخت و آماده سازی محصولات برای فروش مصرف شد. این تعریف از موجودی های ، دارائی های بلند مدتی که مشمول استهلاک قرار می گیرند و همچنین کالاهائی که هنگام استفاده مصرف جز دارائی های بلند مدت ، استهلاک پذیر طبقه بندی می شود را شامل نمی گردد. علاوه بر این دارائی های استهلاک پذیری که از رده خدمت خارج و برای فروش نگهداری می شود نباید به عنوان بخشی از موجودی کالا طبقه بندی گردد.

2-71 بهای تمام شده:
موجودی کالا باید به بهای تمام شده ارزشیابی و ارائه شود. بهای تمام شده به طور کلی به عنوان بهای پرداخت شده یا به ازای واگذار شده برای تحصیل یا تولید یک دارائی تعریف شده است.
در برخی شرایط معین ، اقلامی نظیر هزینه امکانات و تسهیلات بلااستفاده ، ضایعات بیش از اندازه ، هزینه حمل مجدد ، هزینه جابه جایی مجدد ممکن است به قدری غیر عادی باشد که لازم شود این گونه اقلام به جای این که به عنوان بخشی از بهای تمام شده موجودی های محسوب گردد ، به عنوان هزینه های دوره جاری قلمداد شود.
2-72 روش های محاسبه بهای تمام شده
الف ـ روش اولین صادره از آخرین وارده (LIFO)
ب ـ روش اولین صادره از اولین وارده (FiFo)
ج ـ روش قیمت میانگین
2-73 سایر موارد
1ـ بهای تمام شده ای که باید با درآمد حاصل از فروش یک محموله مقابله شود ممکن است دقیقاً بهای تمام شده محموله فروش رفته نباشد. این معنی ، خصوصاً در مواردی مصداق دارد که کالاهای مشابه در زمان های مختلف و به قیمتهای متفاوت خریداری می شود. در حالی که در برخی از رشته های تجارت محموله های مشخصی از زمان خرید تا زمان فروش آشکارا شناسائی و بهای تمام شده آنها بر این مبنا اندازه گیری می شود، کالاها معمولاً هویت خود را در فاصله زمانی بین خرید و فروش از دست می دهند، چنانچه مواد خریداری شده در محموله های متفاوت مشابه و قابل تعویض با یکدیگر باشند، استفاده از بهای تمام شده مشخص شده در مورد هر یک محموله ها ممکن است به تهیه و ارائه سودمندترین صورتهای مالی منجر شود.
در برخی وضعیت ها روش معکوس سود ناخالص برای تعیین ارزش موجودی ها ، نظیر روش خرده فروشی می تواند در عین عملی بودن مناسب نیز باشد.
2ـ بهای تمام شده تنها هنگامی می تواند معیاری مناسب برای اندازه گیری محسوب شود که مطلوبیت کالاها در مقایسه با مطلوبیت آنها در زمان خرید کاهش نیافته باشد. اگر مطلوبیت کالاهائی به دلیل آسیب دیدگی ، خراب شدن ، نابابی ، تغییرات در سطح قیمتها یا علل دیگر مخدوش شود، زیان مربوط باید در صورت حساب سود و زیان دوره ای که این کاهش رخ داده است ، گزارش شود.این گونه زیانها از طریق بکارگیری قاعده قیمت گذاری موجودی ها به بهای تمام شده یا قمیت بازار هر کدام کمتر است ، اندازه گیری می شود.
3ـ تنها در موارد استثنائی موجودیها را می توان به ارزش بیش از بهای تمام شده ارزشیابی کرد. مثلاً فلزات گرانبها که ارزش پولی ثابتی دارند و هزینه فروش و بازاریابی آنها نیز قابل توجه نیست را می توان به همان ارزش پولی ارشیابی کرد. هر گونه استثنای دیگر را باید بر اساس دلایل (1) عدم امکان تعیین بهای تمام شده مناسب برای آن ، (2) قابلیت فروش سریع با قیمتهای تثبیت شده و مضنه های رسمی (3) خصوصیات قابلیت تبدیل قابل توجیه باشد. ارزشیابی و ارائه موجودی ها به مبلغی مازاد بر بهای تمام شده باید به طور کامل افشا شود.
4-شناخت زیانهای ناشی از کاهش سودمندی موجودی ها در دوره جاری عیناً در مورد زیان های مشابهی که انتظار می رود از تعهدات غیر قابل فسخ و الزام آور در مورد خریدهای آتی اقلام موجودی ناشی شودکاربرد دارد. زیان خالص این گونه تعهدات باید همانند زیان موجودی ها اندازه گیری و در صورت با اهمیت بودن مبلغ، در صورتهای مالی شناسائی و در صورت سود و زیان به طور جداگانه افشا شود.

2-74 Accoonting Researchand terminology Bulletins – final edition chap.
در مواردی که قابلیت استفاده یا سودمندی کالائی کمتر از بهای تمام شده آن است ، انحراف از اصل بهای تمام شده در قیمت گذاری مجاز شناخته شده است. در مواردی که دلایلی وجود دارد که ارزش قابلیت استفاده از کالای در مصارف معمول آنها طی جریان عادی تجاری اعم از اینکه مربوط به خرابی ، نابابی ، تغییر قیمتها و یا علل دیگر باشد ، کمتر از بهای تمام شده است ما به التفاوت باید به عنوان هزینه دوره جاری تلقی شود. این عمل معمولاً از طریق ارزشیابی این گونه کالاها به قیمتی پایین تر از آنچه که معمولاً قیمت بازار نامیده می شود صورت می گیرد.

2-75 منابع فصل دوم
(1) حسابداری موجودی مواد و کالا سازمان حسابرسی
(2) اصول حسابرسی 3 پیام نور
(3) تاروردی ، یداله ، حسابداری میانه 1 یداله تاروردی
(4) نوروش ، ایرج ، حسابداری میانه
(5) استاندارد حسابداری ایران
(6) استاندارد بین المللی حسابداری شماره 2

فصل سوم :
طرح تحقیق

3-1 روش تحقیق:
در این فصل به این موضوع اشاره خواهد شد که این تحقیق در چهار چوب کدام یک از روش های تحقیق صورت گرفته است و با توجه به اینکه تحقیق ما در حد یک مقاله ارائه می شود لذا از بیان جامعه آماری و ویژگی های جامعه آماری و در نتیجه از بیان مساله نمونه و روش های نمونه گیری و روش آماری به دلیل استفاده نکردن از زمینه و فرضیه سازی، خودداری می کنیم و به بحث روش های جمع آوری اطلاعات می پردازیم .
با توجه به اینکه روش های تحقیق که عبارتند از روش میدانی ، روش کتابخانه ای و وسایر روش ها به این موضوع اشاره می کنیم که این تحقیق به عنوان حسابداری موجودی کالا به روش کتابخانه ای انجام شده و با مراجعه به کتابهای نوشته شده در این مورد و اینترنت مطالب این تحقیق ارائه شده است . اطلاعات ارائه شده در این تحقیق از کتابهای نوشته شده در این موضوع استفاده شده است در فصل اول این تحقیق به عنوان مقدمه پژوهش با مراجعه به کتابهای دکتر یداله تاروردی حسابداری میانه یک و دکتر ایرج نوروش میانه یک و کتاب سازمان حسابرسی نشریه شماره 80 به عنوان حسابداری موجودی کالا ، اطلاعات این فصل جمع آوری شده است . فصل دوم این تحقیق با عنوان پیشینه پژوهش با ارائه مطالبی در مورد تحقیقاتی که در مورد موجودی کالا در استانداردهای بین المللی ، استاندارد ARB و توضیحات دقیق در مورد یافته ای تحقیق ارائه شده است به جمع آوری اطلاعات پرداخته شده در فصل چهارم به تفسیر آنچه از این تحقیق بدست آمده پرداخته شده است .
3-2 قلمرو تحقیق :
این تحقیق با عنوان حسابداری موجودی کالا در سال 1390 به صورت کتابخانه ای انجام شده است .
3-3 نتایج تحقیق
در دوره هائی که قیمت ها نوسان دارد استفاده از روش اولین صادره از اولین وارده یا روش اولین صادره از آخرین وارده نتایج متفاوتی را به دست می دهد.
در روش اولین صادره از آخرین وارده قیمت های جاری با درآمدهای جاری مقابله می شود. در مواردی که قیمت ها روند صعودی دارد. قیمت های بالاتر با درآمدهای جاری مقابله می شود و در مواردی که قیمت ها روبه کاهش است، هزینه های پایین با درآمدهای جاری تطابق داده می شود. این روش باعث می گردد تا شناسائی سودهای مربوط به نگاهداری موجودی ها یا زیان هایی که از نوسانات در ارزش موجودی ها ناشی می شود به حداقل برسد.
چنانچه موجودی پایه بر مبنای روش اولین صادره از آخرین وارده پس از یک دوره طولانی افزایش قیمت ، بطور اساسی کاهش یابد ، تطابق اثر انباشته هزینه های قدیمی بادرآمدهای جاری ممکن است موجب تحریف سود یا زیان خالص دوره گردد.
در این مورد موجودی کالا باید بر مبنای "اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش تک تک اقلام یا گروههای مشابه" اندازه گیری شود.
قیمت بازار به عنوان ارزش جایگزینی ، از طریق خرید یا تولید مجدد، حسب مورد ، تعریف شده است مشروط بر آنکه در محدوده در حد بالا و پائین قرار گیرد.
ارزشیابی موجودی ها به اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار به شناسایی و ثبت زیان واقع شده منجر می گردد و مانع از شناسایی و ثبت سود قبل از فروش موجودی ها می شود. برای محاسبه بهای تمام شده کالاهای فروش رفته طی دوره ای که برای آن صورتحساب سود و زیان تهیه می شود موجودی های ابتدا و پایان دوره در محاسبات سود خالص منظور می گردد.
روش های اولین صادره از اولین وارده و اولین صادره از آخرین وارده روشهای قیمت گذاری و ارزشیابی موجودی هایی است که به منظور اندازه گیری جریان هزینه بکار گرفته می شود. روش اولین صادره از اولین وارده ، اولین هزینه ای را که واقع شده است با اولین درآمدی که تحصیل شده است مقابله می کند در حالی که روش اولین صادره از آخرین وارده ، آخرین هزینه های واقع شده را موجودی ها دارایی های مشهودی است که به منظور فروش در جریان عادی فعالیت واحد تجاری نگهداری می شود. موجودی ها ممکن است به شکل مواد اولیه ، کالاهای در جریان ساخت ، یا کالاهای ساخته شده باشد. تطابق مناسب هزینه ها با درآمد از مهمترین هدف های حسابداری موجودی ها به منظور حصول اطمینان از محاسبه صحیح سود و زیان طبق اصول پذیرفته شده حسابداری است.
مبنای اساسی در حسابداری موجودی های بهای تمام شده است که بر حسب قیمت پرداخت شده یا ما به ازای واگذار شده برای تحصیل یک دارایی تعریف شده است. در حسابداری موجودی ها ، بهای تمام شده معرف مخارجی است که بطور مستقیم یا غیر مستقیم برای رسانیدن کالا به شرایط و موقعیت فعلی آن واقع شده است.
بهای تمام شده را می توان به روش اولین صادره از اولین وارد ، اولین صادره از اخرین وارده ، شناسایی ویژه ، میانگین موزون ، موجودی پایه و خرده فروشی محاسبه می کرد.
هدف اصلی که در انتخاب یکی از روشهای قیمت گذاری موجودی ها باید مدنظر قرار گیرد این است که روش انتخابی باید به گونه ای باشد که در شرایط موجود سود یا زیان هر دوره را به نحوی مطلوب و معقول اندازه گیری کند. در مواردی که در جریان عادی فعایت واحد تجاری قابلیت سودمندی برخی از اقلام موجودی بیشتر از بهای تمام شده آنها نیست ، انحراف از اصل بهای تمام شده مجاز شناخته شده است.
3-4 محدودیت ها
مطالب نوشته شده در این تحقیق به صورت کتابخانه ای بوده و بیشتر از کتابهای نوشته شده در این مودر ، مورد استقاده قرار گرفته است که اکثر کتابهای نوشته شده در این مورد از کتاب سازمان حسابرسی نشریه شماره 80 خلاصه شده اند در نتیجه منابع کافی در این مورد در اختیار نداشتیم و از سایت های اینترنتی نیز مطالبی در این موضوع کمتر در اختیار داشتیم . محدودیت دیگر من دسترسی به منابع سایر محققان در این زمینه بود.

3-5 پیشنهادات
(1) با توجه به اینکه هدف حسابداری موجودی کالا شناخت صحیح هزینه ها برای تطابق مستقیم با فروش است بنابراین پیشنهاد می کنیم که مدیریت در انتخاب روش مناسب برای تخصیص هزینه ها به موجودی کالا و انتخاب روش مناسب برای محاسبه بهای تمام شده مربوط ، با توجه به شرایط زمانی و مکانی با اعمال قضاوت خود منصفانه ترین تقریب ممکن را برای بهای تمام شده فراهم آودر.
(2) با توجه به اینکه موجودی مواد و کالا اقلام با اهمیت یک واحد تجاری را تشکیل می دهد در موارد زیر باید در مورد کاهش بهای تمام شده آن به خالص ارزش فروش اعمال قضاوت کند تا زیان کاهش داده شود.
(1) افزایش هزینه ها و کاهش قیمت
(2) خراب شدن موجودی ها
(3) ناباب شدن محصولات
(4) وقوع اشتباهاتی در تولید یا خرید .
(3) مدیریت برای کنترل موجودی مواد و کالا باید سیستم کنترل داخلی قوی فراهم آورد تا اطلاعات دقیق و صحیحی از هزینه ها را برای تعیین بهای تمام شده کالای فروش رفته فراهم آورد .
3-6منابع و ماخذ:
الف: منابع فارسی
1ـ سجادی نژاد حسن ، حسابداری صنعتی و کاربرد آن در مدیریت ، جلد اول ، دانشکده حسابداری و علوم مالی شرکت ملی نفت ایران ، 1356 ، فصل سوم و متمم آن.
مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی ، موسسه حبارسی سازمان صنایع ملی و سازمان برنامه نشریه 48 ، حسابداری صنعتی ، برنامه ریزی و کنترل ، جلد دوم ، فصل 12 و 13
3ـ مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی ، سازمان حسابرسی ، نشریه 77 ، صاول هزینه یابی و روشهای حسابداری صنعتی ، جلد اول ، فصل چهارم و پنجم
4ـ حسابداری میانه 1ـ دکتر یداله تاروردی
5ـ حسابداری میانه : دکتر ایرج نوروش
6ـ استاندارد حسابداری ایران نشریه 160
ب)ـ منابع انگلیسی

1. Firancial Accounting standards Bcard (FASB), Accounting standards , Current Text , General Standards 1984, section 178.
2. International accounting standards committee, International Accounting standard no . 2. valuation and Presentation of Inventories in the Context of Historical Cost system.
3. Greene, J.H. Production and Inventory control Handbaok , 2an, Ed. Mc Graw Hill book company , 1987 , Chap. 12.
4. Kieso. D.E. and J.J weygandt , Intermediate Accounting , 2nd. Ed.John wiley and Sons, New York , 1977 Chapters 8 and 9.
5. Miller , M.A. Comprehensive GAAP Guide , Harcourt Brace Jovanovich Publishers , 1985. Chap.24.
6. Mosich A.N and E.J. Larsen , Intermediate Accounting 5th Ed. McGraw – Hill book company , 1982 , Chapters 8 and 9.
7. Raymod a Hoffman , and H. Gunders , Inventories , Control, Costing and Effect upon Income and Taxes. 2nd , Ed. The Ronald press copany, New York , 1970 , Chap.4.
8. Welsch , G.A.,D.P.,Newman and C.T. Zlatkovich , Intermediate Accounting 7th Ed. , Richard D. Irwin Inc. 1986 , chapters 7. 8 and.9.

1 بر اساس استاندارد ایران بهای جایگزینی
2 بر اساس استاندارد ایران خالص ارزش فروش
3 طبق استاندارد ARB.NO.
4 قیمت تمام شده کالای ساخته شده
5 قیمت تمام شده کالای فروش رفته
6 (99% × 000/000/1)
7 000/495 = 5000-000/500 (5000 = 1% × 000/500
8 000ر75 = 000ر100ـ000ر175
9 نحوه محاسبه موجودی کالا در پایان هروردین ماه 6×13 به شرح زیر است: ریال
000/2 واحد از خرید انجام شده در تاریخ 30/1/6×13(بهای هر واحد 415 ریال) 000/830
000ر4 واحد از خرید انجام شده در تاریخ 15/1/6×13(بهای هر واحد 440 ریال) 000/760/1
بهای تمام شده موجودی کالا در 30/1/6×13 000/590/2

11 Next – in , First – out
12 Lastest porchasprice
—————

————————————————————

—————

————————————————————

12

ا