دانشگاه آزاد اسلامی
واحد …….
پروژه مالی برای دریافت درجه کارشناسی در رشته حسابداری
عنوان:
بررسی هزینهیابی بر مبنای فعالیت Activity Based Costing (ABC) و اجرای آن در بیمارستان
استاد راهنما:
……………………..
پژوهشگر:
……………..
شماره دانشجویی:
……………..
تابستان ……..
تادییه پروژه مالی
نام و نام خانوادگی دانشجو : ………………………. در تاریخ…………….. رشته : حسابداری پروژه مالی خود را با عنوان : " بررسی هزینهیابی بر مبنای فعالیت Activity Based Costing (ABC) و اجرای آن در بیمارستان " تحویل دانشگاه نموده است.
نام و نام خانوادگی تاییدکنندگان پروژه مالی سمت امضاء تاییدکنندگان
1 – …………………………… استاد راهنما
2 – …………………………………………….. مدیر گروه
تقدیر و تشکر
شکر شایان نثار ایزد منان که توفیق را رفیق راهم ساخت تا پروژه را به پایان برسانم . از استاد فاضل و اندیشمند ……….. به عنوان استاد راهنما که همواره نگارنده را مورد لطف و محبت خود قرار داه اند ،کمال تشکر را دارم .
تقدیم به :
خدایی که آفرید
جهان را، انسان را، عقل را، علم را، معرفت را، عشق را
و به کسانی که عشقشان را در وجودم دمید.
گاهی بیاییم و احوالشان را بپرسیم
فهرست مطالب
عنوان صفحه
چکیده 1
فصل اول: هزینه یابی بر مبنای فعالیت ABC
مقدمه 2
تاریخچه هزینه یابی بر مبنای فعالیت 3
تعریف ABC 3
مفهوم هزینه یابی برمبنای فعالیت( (ABC 4
هزینه یابی برمبنای فعالیت (ABC) 5
اهداف سیستم ABC 5
قابلیت سودآوری محصول با استفاده از هزینه یابی بر مبنای فعالیت 6
کاربردهای عملی ABC 6
چه شرکتهایی بهتر است از ABC استفاده کنند 6
دومدل اصلی جهت پیاده سازی هزینه یابی بر مبنای فعالیت((ABC 7
مراحل اجرای نظام ABC 7
انواع هزینه های غیرمستقیم 8
فصل دوم : تفاوت های عمده سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت و روش هزینه یابی سنتی
مقدمه 10
فرآیند محاسبه بهای تمام شده توسط سیستم های سنتی 10
مهمترین مشخصات سیستمهای هزینه یابی سنتی ،به شرح زیر است 11
روش سنتی روش هزینه یابی برمبنای فعالیت 11
ایرادات و نارسایی های سیستم هزینه یابی سنتی 12
حرکت به سوی ABC 13
مقایسه ABCبا سیستم سنتی 14
اهمیت ABC در دنیای امروز 16
مزایا و معایب ABC 17
از جمله مهمترین آثار مثبت به کارگیری روش هزینه یابی برمبنای فعالیت 17
از جمله مهمترین معایب سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت (ABC) 18
محدودیت های نظام ABC 18
عوامل موفقیت در سیستم ABC 18
استفاده از سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت برای چه شرکت هایی مناسب تر است 19
مراحل اجرایی روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت در شرکت های تولیدی 19
نمونه ای از مبانی تخصیص 20
مراحل ذکر شده بالا را با یک مثال عددی ساده بیان میکنم 20
محاسبات بر اساس هزینه یابی بر مبنای فعالیت 22
نتیجه گیری از مثال 25
نتیجه گیری 26
فصل سوم: هزینه یابی و مدیریت بر مبنای فعالیت ( (ABC&ABM
مقدمه 27
تاریخچه ABM 27
تعریف مدیریت بر مبنای فعالیت 28
هدف مدیریت بر مبنای فعالیت 28
ویژگی های مدیریت بر مبنای فعالیت در تعامل با هزینه یابی بر مبنای فعالیت 29
چرا سازمانهای بیشتری ،سیستم مدیریت و هزینه یابی بر مبنای فعالیت را بکار نمی گیرند 29
دلایل نا کامی برخی از سیستمهای هزینه یابی /مدیریت بر مبنای فعالیت 30
الف. موارد اصلی بازدارنده 30
ب. موارد عدم پذیرش توسط استفاده کنندگان 31
پ. موانع سازمانی 32
ت. سایر موارد ایجاد مشکل 33
نتیجه گیری 33
فصل چهارم: پیاده سازی بهای تمام شده بر مبنای فعالیت در بیمارستان
مقدمه 35
هدف از انتخاب سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) در بیمارستان 36
طراحی و پیاده سازی نرم افزار بهای تمام شده بر مبنای فعالیت در بیمارستان 36
بهبود تدریجی سیستم به منظور ارتقا به TDABC 38
کمیته طراحی و پیاده سازی ABC در بیمارستان 39
منابع و ماخذ 40
چکیده
در وضعیت رقابتی موجود، یکی از عوامل مهمی که موجب برتری نسبت به سایر رقبا می شودکاهش بهای تمام شده ی محصولات و خدمات ارائه شده است. این مهم بدون کاهش هزینه ها در سازمان و استفاده ی بهینه از امکانات و منابع ممکن نبوده، اما به دلیل ضعفهای موجود درسیستمهای به کارگرفته شده، دسترسی به این اطلاعات ممکن نیست. جنبه ای از این نارسایی ناشی از ضعف و عدم کارایی سیستمهای موجود به ویژه در حوزه ی حسابداری مدیریت است. آنچه امروزه اهمیت خاصی پیدا کرده، این است که سازمانها نیازمند آن هستند که روشی را به کارگیرند که علاوه بر عدم پیچیدگی، کم هزینه بوده و بیشترین اطلاعات از فرآیندها، فعالیتها وخدمات را به مدیران ارائه دهد؛ از این رو، هزینه یابی سنتی جوابگوی این نیاز نیست . کوپر و کاپلان تاثیر بسزایی در انعکاس نارسایی های سیستم حسابداری مدیریت سنتی در ارائه ی اطلاعات دقیق هزینه داشته اند. این نویسندگان ادعا کرده اند که سیستمهای سنتی حسابداری صنعتی و مدیریت نه تنها پاسخگوی احتیاجات مدیران نیستند، بلکه استفاده از اطلاعات آنها سبب گمراهی و عدم تصمیمگیری صحیح مدیران میشود. و نهایتاً میتواند منجر به پیدایش زیانهای هنگفت شرکتها شود .بدون فهم صحیح اجزاء هزینه های خدمات، تولید و تحویل محصول، سازمانها به سختی قادر خواهند بود تا در محیطهای رقابتی به حیات خود ادامه دهند.
هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) تکنیکی است برای تخصیص دقیق منابع مستقیم و غیرمستقیم یک سازمان بر مبنای میزان مصرف آنها در فعالیت های صورت گرفته. مفهوم ABC ابتدا در اواخر 1980 توسط روبرت کاپلن و ویلیام برنز معرفی شد.تاکید ابتدایی هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) بر روی صنعت تولیدی بود جایی که پیشرفتهای تکنولوژی و بهره وری بهتر سبب کاهش بخشی از هزینه مواد و دستمزد مستقیم شده بود اما افزایش هزینه های غیر مستقیم (سربار) را در بر داشت.
واژه های کلیدی: هزینه یابی سنتی، هزینه یابی برمبنای فعالیت ،بهای تمام شده محصول، مدیریت بر مبنای فعالیت
فصل اول
هزینه یابی بر مبنای فعالیت ABC
مقدمه
تغییرات فناوری از ویژگی های مهم محیط های تجاری پویا است. تحولات سریع در صنایع تولیدی دنیا، شامل رقابت سنگین در بازارهای بین المللی، پیشرفت های تکنولوژیکی و نوآوری در عرصه سیستم های رایانه ای بوده است. این تغییر و تحولات باعث شده که شرکت ها و سازمان هایی که قدرت به روز کردن عملیات خود را با شرایط جدید داشته اند به عنوان شرکت های موفق بین المللی در آیند و شرکت هایی که چنین توان و قدرتی را نداشته اند از عرصه رقابت بین الملل خارج شده اند. در دنیای مدرن و صنعتی امروز علاوه بر سودآوری رقابت در سطح جهانی افزایش رضایت مشتریان، تاکید بر کنترل کیفیت محصولات، کاهش هزینه ها نیز جزء اهداف اصلی و اولیه مدیران است برای رقابت بهتر است محصولات را با قیمت مناسب و کیفیت مطلوب به فروش برسانند، قیمت مناسب با توجه به محاسبه بهای تمام شده به صورت اصولی و کارا تعیین می شود. با توجه به پیچیدگی های تولید، افزایش فن آوری و سایر اجزای هزینه های سربار در تولید کالاها و خدمات، روش های هزینه یابی سنتی، اطلاعات صحیح در مورد هزینه های سربار و تسهیم آن فراهم نمی کند و از طرفی نیز اطلاعات بهای تمام شده محصولات و خدمات از جمله مهمترین اطلاعات مالی است که برای تصمیم گیری مدیریت موردنیاز است. با توجه به پویا بودن ماهیت هزینه ها پیچیدگی های تولید، تکنیک های سنتی هزینه یابی محاسبه بهای تمام شده تولید با مشکل جدی مواجه شده است برآورده نشدن اطلاعات موردنیاز مدیریت توسط سیستم های هزینه یابی سنتی حسابداران مدیریت را ناچار از ابداع و بکارگیری روش ها و سیستم هایی نموده که جوابگوی نیازهای روز مدیریت و شرکت در جهت کاهش هزینه ها و افزایش بهره وری به مدیران سازمان ها و شرکت ها باشد در نهایت واحدهای اقتصادی را به سمت استفاده از سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت (ABC ) متمایل کرده است.
تاریخچه هزینه یابی بر مبنای فعالیت
حسابداری مدیریت دوران تحول خود را از اواسط دهه 1980 میلادی آغاز کرد. پیشگامان مهم این تحولات پروفسور Kaplan و دوستان هم دانشکده ای وی بوده اند. آقایان Kaplan و cooper با طراحی روش هزینه یا بی برمبنای فعالیت در دهه 80 میلادی در واقع مهم بزرگی در تحول حسابداری مدیریت داشته اند اگرچه رابطه بین هزینه ها و فعالیت ها در اواخر دهه 1960 و اوایل دهه 1970 از طرف برخی نویسندگان حسابداری از جمله solomons و staubus مطرح شد اما با همه این تفاسیر به دنبال ضعف ها و کاستی های رایج در ارائه اطلاعات دقیق هزینه، توجه جدی در محافل دانشگاهی و حرفه ای به این موضوع بیشتر جلب گردید و عواملی از جمله تکنولوژی های مدرن، سیستم های اطلاعاتی هوشمند، مکانیزم های تولیدی جدید در کشورهای مختلف، باعث شد تا عده ای از نویسندگان حسابداری به طور جدی به تشریح فضای جدید تولید، نقش های گوناگون تکنولوژی و دیدگاه های جدید مدیران موسسات و سازمان ها پرداختند. در این میان طراحان اصلی روش هزینه یابی برمبنای فعالیت Kaplan و Cooper می باشند که تاثیر فراوانی در بیان نارسایی های سیستم حسابداری مدیریت در ارائه دقیق هزینه ها در این شرایط را داشته اند همچنین این نویسندگان ادعا کرده اند که سیستم های سنتی حسابداری صنعتی و مدیریت نه تنها پاسخگوی نیاز مدیران نیستند بلکه استفاده از اطلاعات آنها در این عرصه پیچیده تکنولوژی، سبب گمراهی و عدم تصمیم گیری صحیح مدیران می شود و در نهایت منجر به ضرر و زیان در شرکت ها می گردد به همین دلیل این نویسندگان اقدام به معرفی سیستم هزینه یابی جدیدی تحت عنوان "هزینه یابی برمبنای فعالیت" نمودند.
تعریف ABC
در ادبیات حسابداری تعاریف مختلفی از هزینه یابی بر مبنای فعالیت ارائه شده است:
می هر و دیکین معتقدند : "هزینه یابی بر مبنای فعالیت یک روش هزینه یابی است که بهای تمام شده محصولات را از جمع هزینه فعالیتهایی که منجر به ساخت محصول می شوند بدست می آورد".
هیلتون می نویسد: "هزینه یابی بر مبنای فعالیت روشی است که در آن هزینه ها بر مبنای نسبت سهم فعالیتهای صرف شده بوسیله هر محصول، از یک مخزن هزینه به محصولات مختلف تخصیص داده می شود".
در واقع می توان گفت که سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت یکی از سیستم های نوین هزینه یابی محصولات و خدمات است که نیازهایی از قبیل محاسبه صحیح بهای تمام شده محصول، بهبود فرایند تولید، حذف فعالیت های زائد، شناخت محرک های هزینه، برنامه ریزی عملیات و تعیین راهبردهای تجاری را برای واحد اقتصادی برآورده می سازد. این سیستم به جای پرداختن به معلول ، علت ایجاد هزینه و تولید را کالبدشکافی می کند و اگر فعالیتی دارای فلسفه توجیهی و ارزش افزوده نباشد، زمینه حذف، تعدیل یا بهبود آن را فراهم می کند. هزینه های بدون ارزش افزوده هزینه هایی هستند که:
۱-غیر لازم و غیر ضروری هستند.
2-لازم ولی بدون کارایی هستند.
مفهوم هزینه یابی برمبنای فعالیت (ABC)
سیستم ABC بیانگر تخصیص هزینه ها از منابع به فعالیت ها و از فعالیت ها به اهداف سازمان می باشد این سیستم از جمله سیستم های مدرن هزینه یابی محصولات و خدمات است که نیاز شرکت ها و سازمان ها در جهت محاسبه دقیق و صحیح بهای تمام شده محصول، بهبود کیفیت فرایند تولیدات، حذف فعالیت های اضافه و بی ارزش، شناسایی فعالیت های ارزشمند و محرک های هزینه و تعیین راهبردهای تجاری را برای واحد اقتصادی فراهم می سازد.
این سیستم به بررسی جزئیات هزینه های تولیدی می پردازد به عبارتی دیگر روش هزینه یابی برمبنای فعالیت به شناسایی و حذف فعالیت هایی می پردازیم که هزینه محصول را بالا می برند بدون آن که ارزش افزوده ای برای محصول ایجاد کند. هزینه ه ای بدون ارزش افزوده، هزینه آن گروه از فعالیت هایی است که می توان آن را حذف کرد بدون آن که در کیفیت عملکرد، خدمات یا ارزش آن کاهش ایجاد شود. سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت، از لحاظ مفهومی دقت در تخصیص هزینه های غیرمستقیم یعنی هزینه های سربار را که مستقیماً قابل ردیابی با محصول نیست اما قابل ردیابی با فعالیت هاست، را افزایش می دهد.
هزینه یابی برمبنای فعالیت (ABC)
رشد تکنولوژی وصنعت در ابعاد مختلف وبه طبع آن پیچیدگی در فعالیتهای یک شرکت ایجاب می کندیک سیستم هزینه یابی مناسب که توانایی شناخت فعالیتهاوسنجش تاثیرآن فعالیتهارا برهزینه های شرکت را داشته باشد طراحی گردد.
بر اساس روش هزینه یابی سنتی هزینه های سربارتنها بر اساس حجم تولید یا ساعت کار ماشین آلات تسهیم میگرددواین نمی تواند مبنای مناسبی برای تسهیم هزینه های سربار باشد . ولی در روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت ابتدا فعالیتهای عمده شناسایی وهزینه سرباربه تناسب منابعی که در هرفعالیت مصرف شده به آن فعالیت تخصیص داده میشود.پس از تخصیص سربارساخت به فعالیتها, محرک های هزینه (مبانی تخصیص )
مربوط به هر فعالیت شناسایی شده و هزینه هر فعالیت به نسبت مقدارمصرف شده محرک هزینه در هریک از محصولات , به این محصولات تخصیص داده میشود .
اهداف سیستم ABC
مهمترین اهداف این نظام به شرح زیر میباشد:
1- فراهم کردن اطلاعات درباره فعالیتهای تولید با هدف حذف فعالیت های اضافی
2- فراهم کردن اطلاعات درباره فعالیتهای بدون ارزش افزوده و کاهش هزینه ها ازطریق حذف این فعالیتها (در صورت امکان)
3- فراهم کردن اطلاعات برای مهندسان طراح به منظور انتخاب طرح محصول با بالاترین کیفیت و پایینترین هزینه، فراهم کردن اطلاعات درباره انتخاب بازار
4- فراهم کردن اطلاعات به منظور تدوین راهبرد قیمتگذاری
5- فراهم کردن اطلاعات و محاسبه دقیقتر هزینه و سودآوری محصولات
6- فراهم کردن اطلاعات درمورد هزینه تولید قطعات به منظور تصمیمگیری درباره خرید یا ساخت آنها.
قابلیت سودآوری محصول با استفاده از هزینه یابی بر مبنای فعالیت
مدل های هزینه یابی بر مبنای فعالیت مدرن در برگیرنده دو دیدگاه است، دیدگاه هزینه ای و دیدگاه فرآیندی در حالی که دیدگاه فرآیندی اطلاعاتی را در مورد دلیل انجام کار و چگونگی انجام بهتر آن فراهم می کند، دیدگاه هزینه ای، اطلاعاتی را درمورد هزینه های منابع، هزینه های فعالیت و هزینه های تولید برای مشتری نشان می دهد. اطلاعات تهیه شده به وسیله دیدگاه هزینه در تجزیه و تحلیل تاکتیکی و راهبردی استفاده می شود. یکی از این تجزیه و تحلیل ها ارزیابی قابلیت سودآوری محصول است.
کاربردهای عملی ABC
با وجودی که ABC به عنوان یک سیستم هزینه یابی ژاپنی معرفی شده است ، اما در ژاپن چندان کاربردی ندارد و مشاوران مالی آمریکایی و انگلیسی آن را به عنوان یک سیستم موفق که باید جهت رقابت با واحد های رقیب ژاپنی بکار گرفته شود تجویز کرده اند . در نتیجه این سیستم نه تنها در واحد های تولیدی کشور های غربی ، بلکه در سازمانهای خدماتی آنها نیز بکار گرفته شده است .
سیستم ABC در شرکتهای دارای تکنولوژی بالا و پیچیده بطور موفقیت آمیز بکار گرفته شده است . در مجموع کاربرد عملی مثبت ABC در موارد خدماتی از جمله بیمارستان ها ، سازمانهای بهداشتی ،صنعت بانکداری و تهیه و توزیع مواد غذایی گزارش شده است.
چه شرکتهایی بهتر است از ABC استفاده کنند؟
استفاده از ABC برای برخی شرکت ها نامناسب بوده و برای برخی دیگر بی تاثیر می باشد. هزینه یابی بر مبنای فعالیت در شرکتهایی مناسب است که دارای ویژگی های زیر باشند:
1)شرکتهایی که دارای تولیدات گوناگون و متنوع و یا ارائه دهنده خدمات مختلفی باشند.
2)شرکتهایی که هزینه سربارشان بالا بوده و این هزینه به محصولات مختلف و با توجه به میزان تولید هر یک به نسبت یکسان قابل تخصیص نباشند.
3)شرکتهایی که از ماشین آلات پیشرفته خودکار در تولید استفاده می کنند.
4) شرکت هایی که دارای جریان تولیدی پیچیده و غیر معمول می باشند.
دومدل اصلی جهت پیاده سازی هزینه یابی بر مبنای فعالیت(ABC)
جهت اجرا و پیاده سازی سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت دو مدل اصلی وجود دارد:
1. مدل ادغامی: در این مدل که جزء مدل های عمومی ABC هستند در سطوح ویژه طراحی می شوند و برای انواع اهداف کاربردی از قبیل بهبود عملیات تجاری و بودجه بندی قابل استفاده است در این مدل به اهداف عمومی ترو بلندمدت تری اشاره می شود که معمولاً این اهداف بیش از یک سال می باشند اجرای این مدل نیازمند پشتیبانی مدیران ارشد است و با روش هایی نظیر تفکیک وظائف، پایین آوردن ناسازگاری و تعارضات و ایجاد مشارکت تیمی می توان به بهبود اجرای این مدل در سازمان ها و شرکت ها کمک نمود.
2. مدل اختصاصی: این مدل برای کاربردهای خاص ABC ارائه می شود و زمان کمتری برای اجرای آن نیاز است، در اجرای این مدل نیاز به کارمندان کمتری است و تصمیم گیری در سطوح مدیریت میانی و پایینی صورت می گیرد در اجرای این مدل مفاهیم راهبردی کمتری به چشم می خورد و نیازی به پشتیبانی مدیریت رده بالای سازمان و شرکت جهت پاداش یا تصدیق فعالیت ها نیست. به طور خلاصه سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت:
تکنیکی است که هزینه ها را به فعالیت و خدمات انجام شده اختصاص می دهد که براساس میزان مبلغ مصرف شده صورت می گیرد.
مراحل اجرای نظام ABC
این نظام دارای مراحل زیر میباشد
1- شناسایی موضوعات هز ینه: موضوع هزینه عبارتست ا ز آنچه که یک نظام هزینه یابی بر مبنای فعالیت در پی اندازه گیری آن میباشد.
2- شناسا یی خروجیها: منظور نتایج نهایی مطلوب است.
3- شناسا یی فعالیتها:فعالیتهایی که برای دستیابی به خروجیهای مورد نظر انجام میشود.
4- تخصیص منابع و ایجاد مخازن هزینه: منابع براساس هزینه های مستقیم یا هزینه های غیر مستقیم به مخازن هزینه اختصاص یابد.
5- تخصیص هز ینه فعالیتها به خروجیها: پس از ایجاد مخازن هزینه و تعیین عوامل هزینه، هزینه های انباشته شده در مخازن مذکور بر مبنای میزان استفاده از آنها از هر فعالیت، به موضوعات هزینه تخصیص داده میشود.
6- تحلیل و گزارشگیری بهای تمام شده: مرحله نهایی، شامل تجزیه و تحلیل اطلاعات مربوط به بهای تمام شده حاصل از بکارگیری نظام هزینه یابی بر مبنای فعالیت و نتیجه گیری های مربوط میباشد.
انواع هزینه های غیرمستقیم
سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت (ABC) بر فعالیت هایی تاکید دارد که برای تولید محصول یا خدمات باید انجام شود. هزینه ها با توجه به میزان استفاده هر محصول از فعالیت ها، به محصولات تسهیم می شود این سیستم با تجزیه و تحلیل فعالیت ها و شناسایی عوامل محرک هزینه، هزینه های غیرمستقیم را به صورت سلسله مراتبی طبقه بندی می نماید:
1- هزینه های غیرمستقیم در سطوح واحد محصول مثل مواد کمکی تولید، سوخت و انرژی که فعالیت های مرتبط با آن برای تولید یک واحد محصول، هر بار انجام می شود.
2- هزینه های غیرمستقیم در سطح دسته محصول از قبیل هزینه آماده سازی خط تولید، تخصیص مواد و برنامه ریزی تولید و کنترل کیفیت (در صورتی که در انتهای هر دسته محصول واقع شود) که مرتبط با فعالیت هایی است که برای تولید یک گروه از محصولات هر بار انجام می شود.
3- هزینه های غیرمستقیم در سطح محصول که هزینه های آن ثابت بوده و می توان آن را به محصولات تخصیص داد مثل هزینه های برنامه ریزی و مهندسی تولید.
4- هزینه های غیرمستقیم در سطح فعالیت های کارخانه، که فرآیند تولید عمومی کارخانه را پشتیبانی می کند. سه گروه اول با هزینه هایی سروکار دارند که می توان آنها را مستقیماً به محصولات تخصیص داد. اما گروه اخیر شامل هزینه هایی است که برای انواع محصولات مشترک است و تنها برمبنای اختیار می توان آنها را بین محصولات تسهیم کرد مثل روشنایی و نظافت کارخانه.
فصل دوم
تفاوت های عمده سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت و روش هزینه یابی سنتی
مقدمه
روش های سنتی مانند هزینه یابی سفارش کار یا مرحله ای با استفاده از نرخ سربار یکپارچه، یا نرخ سربار از پیش تعیین شده براساس هزینه کار مستقیم یا ساعات کار ماشین آلات با سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت تفاوت های عمده ای دارد که می توان به موارد زیر اشاره نمود (نمازی ـ 78)
فرآیند محاسبه بهای تمام شده توسط سیستم های سنتی
در سیستم های سنتی هزینه یابی بهای تمام شده هر محصول عبارت است از مجموع هزینه های مواد مستقیم ، کار مستقیم و سربار ساخت تخصیص یافته.هزینه سربار ساخت نیز با استفاده از نرخ سربار و محرک هزینه ای نظیر ساعت کار مستقیم محاسبه و تخصیص می یابد.در حالی که امروزه هزینه کار مستقیم غالبا کمتر از 15%ودر مقابل هزینه های سربار بیش از 50%از هزینه محصول را در بر می گیرد . بنابر این تخصیص هزینه های سربار بر اساس مبناهای همچون ساعت (هزینه ) کار مستقیم منجر به محاسبه نادرست بهای تمام شده محصولات می شود.
در نظام سنتی ، بهای تمام شده محصول طی فرایند زیر محاسبه می شود:
1.ردیابی مواد و دستمزد مستقیم به محصولات یا خدمات
2.تخصیص هزینه های سربار به محصولات یا خدمات بر مبنای یک نرخ جذب معین
3. محاسبه بها تمام شده محصولات
مهمترین مشخصات سیستمهای هزینه یابی سنتی ،به شرح زیر است :
* هزینه های مواد مستقیم و دستمزد مستقیم که مستقیما قابل تخصیص به تولیدات باشند.
* سربارهای تولیدی و غیر تولیدی ،هزینه ها ی غیر مستقیم تلقی شده و با استفاده از نرخ سربار از پیش تعیین شده به تولیدات تخصیص داده می شوند. .متداول ترین مبنای مورد استفاده برای تخصیص هزینه های سربار به تولیدات،ساعات کار مستقیم است .
روش سنتی روش هزینه یابی برمبنای فعالیت
1- برای تصمیمات مدیر گمراه کننده است. اتخاذ تصمیمات صحیح و مناسب را با استفاده از اطلاعات سیستم حسابداری مدیریت ممکن می سازد.
2- هدف: ارائه اطلاعات در زمینه سودآوری هدف: ارائه اطلاعات در زمینه های سودآوری، رضایت مشتریان و رقابت در سطح بین الملل
3- بهای تمام شده محصولات براساس مواد اولیه مستقیم، دستمزد مستقیم و سربار کارخانه محاسبه می کنند در اثرات تکنولوژی پیشرفته را منظور نمی کنند. بهای تمام شده محصولات براساس مواد اولیه مستقیم و سربار کارخانه محاسبه می کنند و هزینه های مربوط به تکنولوژی، کنترل کیفیت و رقابت در سطح جهانی را در نظر می گیرد.
4- برای جریان های تولیدی ساده، استاندارد و معمولی به کار گرفته می شوند. برای جریان های تولیدی ساده، غیراستاندارد و پیچیده به کار گرفته می شود.
5- هزینه ها را به دو گروه، هزینه های محصول" و هزینه های دوره تصمیم می کند. کلیه هزینه ها "هزینه محصول" تلقی می کند.
6- برای برنامه ریزی و کنترل مدیران چندان مناسب و دقیق نیست. برای برنامه ریزی و کنترل مدیران بسیار مناسب و دقیق می باشد.
ایرادات و نارسایی های سیستم هزینه یابی سنتی
به این شیوه محاسبه بهای تمام شده ایراداتی وارد شده است که می توان موارد زیر را بیان کرد:
1) هزینه کار مستقیم اهمیت خود را از دست داده است.
2) استفاده از یک مبنای تخصیص نمی تواند به شیوه مناسبی تمام روابط بین هزینه ها را نشان دهد.
3) علی رغم بالا بودن سهم هزینه سربار در هزینه محصول، نحوه تخصیص هزینه سربار به هر اندازه که باشد فاقد اهمیت است.
4) این سیستم در جریان تولید پیچیده و غیرمعمول جوابگو نمی باشد.
5) اطلاعاتی صحیح و واقعی در مورد بهای تمام شده و سودآوری شرکت ارائه نمی کند.
بسیاری از شرکتها به منظور برطرف نمودن انتقادات مطرح شده در بخش قبل به سمت استفاده از سیستم ABC گرایش یافته اند. این سیستم جانشین هزینه یابی سفارش کار یا روش مرحله ای نیست، بلکه می تواند همراه با آنها به کار گرفته شود . سیستم ABC فلسفه نوین مدیران (جلب رضایت مشتریان) و رقابت با سایر شرکت ها را به طور کمی در هزینه یابی محصول منظور می کند. یعنی این سیستم علاوه بر هزینه های مواد مستقیم و دستمزد مستقیم ، هزینه های گوناگون مربوط به تکنولوژی، کیفیت محصول و هزینه های مربوط به تولیدات انعطاف پذیر را نیز در برمی گیرد.
از دیدگاه کلی مهمترین دلایل نارسایی ،سیستم سنتی به شرح زیر است:
1-عدم توانایی در ارائه اطلاعات بهای تمام شده خصوصا در سازمان هایی که خدمات متنوع و گوناگونی را به مشتریان خود ارائه می کنند . از آنجا که سیستمهای سنتی خصوصیات خاص هر خدمت را در تسهیم هزینه ها در نظر نمی گیرند ،باعث تخصیص غلط هزینه ها و عدم محاسبه دقیق قیمت تمام شده محصولات می گردد.
2-عدم تفکیک حوزه هزینه های غیر مشابه: در سیستمهای سنتی برای جمع آوری هزینه های دستمزد و سربار از مراکز هزینه مشترک استفاده می شود .این مسئله باعث تخصیص غیر واقعی هزینه ها به خدمات ارائه شده می گردد.
3-استفاده از مبنای مشترک و واحد برای تخصیص هزینه ها :این سیتمها معمولا از یک مبنای تسهیم ،برای تخصیص هزینه های گوناگون استفاده می کنند. از جمله این مبنا ها استفاده از ساعات کار مستقیم نیروی انسانی است. با توجه به این که در حال حاضر با پیچیدگی و تغییرات سریع تکنولوژی،میزان دخالت نیروی انسانی در فرایند کاری بسیار کم شده است ،بنابراین با استفاده از این مبنا تسهیم هزینه ها به طور واقعی انجام نمی شود .
4-عدم تهیه اطلاعات دقیق در مورد بهای تمام شده و سایر اطلاعات مورد نیاز تصمیم گیری :سیستمهای سنتی هزینه های موجود در سازمان را عمدتا به دو گروه هزینه های ((مستقیم)) و هزینه های ((دوره ای ))تقسیم می کند ،و فقط هزینه های مستقیم را در محاسبه بهای تمام شده منظور می کند . اما در تصمیم گیری ها نیاز به استفاده از هزینه های مستقیم و هزینه های دوره ای است . بنابر این با اتکا به روشهای سنتی امکان تجزیه و تحلیل بیشتر در مورد بهبود فعالیت ها ،روشهای کاهش هزینه هاو…را فراهم نمی کند .
5-سیستمهای سنتی ،مزایای بدست آمده از دگرگونی فرایند ها و بهبود در روشها را به عنوان صرفه جویی در نیروی کار به حساب می آورند. بنابر این بهبود عملکردها را در فرایندهای عملیاتی نشا ن نمی دهند .
6-سیستمهای هزینه یابی سنتی ،اطلاعات واقعی را از فرایند عملیات و هزینه ها نشان نمی دهند. این سیستمها فقط هزینه هایی که به راحتی قابل شناسایی هستند را در محاسبه بهای تمام شده در نظر می گیرند و هزینه های غیر مستقیم نقشی در محاسبه بهای تمام شده ندارند.
حرکت به سوی ABC
نارسایی های سیستمهای سنتی ،رشد رقابت و پیچیده شدن تکنولوژی نیاز به بکار گیری و استفاده از روشهای جدید هزینه یابی را تشدید نموده است ، چون سازمانها برای قیمت گذاری محصولات و خدمات ،اتخاذ تصمیمات استراتژیک و…. نیاز به دسترسی به اطلاعات صحیح در مورد هزینه ها دارند. بدیهی است که سیستمهای سنتی به دلیل ماهیت خود در این زمینه کارا نمی باشند . از این رو بسیاری از شرکتها به منظور برطرف نمودن انتقادات مطرح شده در بخش قبل به سمت استفاده از سیستم ABC گرایش یافته اند. این سیستم جانشین هزینه یابی سفارش کار یا روش مرحله ای نیست، بلکه می تواند همراه با آنها به کار گرفته شود . سیستم ABC فلسفه نوین مدیران (جلب رضایت مشتریان) و رقابت با سایر شرکت ها را به طور کمی در هزینه یابی محصول منظور می کند. یعنی این سیستم علاوه بر هزینه های مواد مستقیم و دستمزد مستقیم ، هزینه های گوناگون مربوط به تکنولوژی، کیفیت محصول و هزینه های مربوط به تولیدات انعطاف پذیر را نیز در برمی گیرد.
مقایسه ABCبا سیستم سنتی
1. با متنوع شدن تولیدات و مشتریان یک سازمان، تخصیص هزینه های سربار نیز امری گمراه کننده و تحریف کننده بهای تمام شده تولیدات یا خدمات خاص می گردد. همان طور که می دانیم سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت و سیستم هزینه یابی سنتی از لحاظ نحوه تخصیص هزینه های سربار با یکدیگر متفاوتند. این تفاوت در شکل نشان داده شده است. بدین معنی که در سیستم هزینه یابی سنتی، هزینه های سربار تنها براساس یک محرک هزینه که می تواند حجم تولید، ساعات کار مستقیم، ساعات کار ماشین یا میزان دستمزد مستقیم باشد تسهیم می گردد و این نمی تواند مبنای صحیحی برای تسهیم هزینه های سربار پدید آورد. اما در سیستم هزینه یابی ب رمبنای فعالیت، تسهیم هزینه های سربار شامل دو مرحله است که در مرحله اول فعالیتهای عمده شناسایی می شوند و هزینه سربار به تناسب منابعی که در هر فعالیت مصرف می شود به آن فعالیتها تخصیص می یابد. سربار تخصیص یافته به هر فعالیت هزینه انباشته فعالیت نامیده می شود. پس از تخصیص سربار ساخت به فعالیتها در مرحله اول، محرکهای هزینه مناسب و مربوط به هر یک از فعالیتها شناسایی می شوند. سپس در مرحله دوم هزینه انباشته هر فعالیت به نسبت مقدار مصرف محرکهای هزینه در هر یک از خطوط تولید محصول به این خطوط تخصیص داده می شود. این سیستم هزینه یابی می تواند اطلاعات بهتری را برای تصمیم گیری های استراتژیک مدیریت فراهم آورد و به تشخیص هزینه های بدون ارزش افزوده کمک کند. بنابراین هزینه یابی برمبنای فعالیت، کیفیت تولید و هزینه یابی را بهبود می بخشد.
سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت سیستم هزینه یابی سنتی
فعالیت مونتاژ
فعالت ماشین کاری
دستمزد مستقیم
مواد مستقیم
هزینه های سربار
فعالیت
بازرسی
تخصیص مستقیم
تخصیص مستقیم
ساعت ماشین کاری
تعداد قطعات
تعداد بازرسی
محصولات
مواد مستقیم
دستمزد مستقیم
هزینه سربار
تخصیص مستقیم
تخصیص مستقیم
ساعت کار
محصولات
2.هدف اصلی سیستم سنتی ارائه اطلاعاتی در زمینه سودآوری است، اما هدف هزینه یابی بر مبنای فعالیت ارائه اطلاعاتی در زمینه های سودآوری ، رضایت مشتریان و رقابت در سطح بین الملل است.
3.سیستم سنتی برای جریانهای تولیدی ساده ، استاندارد به کار گرفته می شود،در حالیکه ABC برای جریانهای تولیدی ساده ، پیچیده و غیر استاندارد کاربرد دارد.
4. در سیستم سنتی بهای تمام شده محصول با استفاده از مواد اولیه مستقیم ، دستمزد مستقیم و سربار کارخانه محاسبه شده و رسما اثرات تکنولوژی پیشرفته منظور نمی شود ، اما در ABC بهای تمام شده با استفاده از مواد اولیه مستقیم و سربار کارخانه (یا هزینه های تبدیل ) محاسبه می شود و هزینه های مربوط به تکنولوژی ،کنترل کیفیت و رقابت در سطح جهانی را در نظر می گیرد.
5. سیستم سنتی دارای یک یا چند مرکز هزینه برای تخصیص هزینه ها در سطح شرکت یا دایره می باشد ، در حالیکه روش ABC از مراکز هزینه های متعدد که با توجه به میزان فعالیتها تعیین می گردند ، استفاده می کند.
6.در روش سنتی اکثرا از مبناهایی که جنبه مالی دارند جهت تسهیم هزینه های سربار استفاده می شود ولی ABC از مبناهای مالی و غیر مالی جهت تسهیم هزینه های سربار بهره می گیرد.
7. اطلاعات ارائه شده در سیستم سنتی می تواند برای تصمیم گیری مدیران گمراه کننده باشند و در ضمن جهت برنامه ریزی و کنترل مدیران چندان مناسب و دقیق نیستند، اماABC اطلاعات ارائه شده برای اتخاذ تصمیم گیری های صحیح و مناسب را با استفاده از اطلاعات سیستم حسابداری مدیریت ممکن می سازد و برای برنامه ریزی و کنترل بسیار مناسب است .
اهمیت ABC در دنیای امروز
یکی از سوالات مطرح در مورد سیستم ABC این است که چرا این سیستم اهمیت دارد ؟ دو دلیل برای تشریح این موضوع وجود دارد:
1)تغییر در ساختار هزینه بسیاری از واحد های تولیدی
2)افزایش تنوع محصولاتی که شرکتها تولید و به فروش می رسانند.
برای شرح بیشتر تغییر ساختار بهای تمام شده در شرکتهای تولیدی ،مثال خوبی است .در شرکتهای تولیدی سنتی دارای نیروی کار متمرکز دستمزد مستقیم 40تا 60 درصد هزینه های تولیدی را تشکیل می دهد، هم چنین مواد مستقیم 30تا 40 درصد و سربار در سطح پایین 8 تا 12 درصد جمع هزینه های تولید می باشد . در چنین وضعیتی ،اکثر هزینه های محصول می تواند بطور مستقیم به محصول ارتباط داده شود . به علاوه ، هر گونه نادرستی در اثر تخصیص نامناسب هزینه های سربار به محصولات ، تنها اثر نا چیز روی بهای تمام شده هر واحد محصول خواهد داشت . در مقابل ، شرکتهای تولیدی سرمایه بر، دارای ساختار هزینه ای بسیار متفاوتی هستند . در این شرکتها ،سربار تولید می تواند 50 درصد یا سهم بیشتری از جمع هزینه های تولید را در بر گیرد. در چنین حالتی ، تخصیص نا درست هزینه های غیر مستقیم می تواند اثر زیادی روی بهای تمام شده هر واحد محصول داشته باشد و منجر به تصمیم گیری های غلط مدیریت در خصوص سود آوری محصول، قیمت گذاری محصولات و… شود.
دومین دلیل در رابطه با اهمیت سیستم ABC تولید و فروش محصولات متنوع توسط شرکت ها ست . در واحد های تولیدی سنتی، تنها یک محصول و یا محصولات دارای ماهیت مشابه ، تولید و به فروش می رسیدند . در چنین وضعیتی هزینه های سربار ،شامل هزینه های فروش ، اداری و تشکیلاتی صرف شده برای محصولات مختلف ، نسبتا مساوی است . در حالی که در صورت وجو تنوع محصولات ، وضعیت متفاوت است . بنابراین هنگامی که محصولات مختلف به طور یکسان از خدمات مشابه استفاده نکنند ،یا مواقعی که حجم محصولات با هم یکسان نباشند ، بکار گیری سیستم هزینه یابی سنتی مبتنی بر حجم می تواند منجر به انحراف بهای تمام شده محصول با توجه به عدم تخصیص مناسب هزینه های سربار شود.
مزایا و معایب ABC
از جمله مهمترین آثار مثبت به کارگیری روش هزینه یابی برمبنای فعالیت عبارتند از:
1- شناسایی و محاسبه دقیق تر بهای تمام شده و در نتیجه سود ناخالصی هر محصول
2- تفکیک فعالیت های دارای ارزش افزوده از فعالیت های فاقد ارزش افزوده در نتیجه امکان حذف فعالیت های بی فایده که با این کار می توان برنامه های بازاریابی را به منظور انتقال تقاضای مشتری به سمت محصولات سودآور گسترش داد و همچنین تصمیمات آگاهانه تری در زمینه موضوعاتی مانند قیمت گذاری، ترکیب تولید، سرمایه گذاری ها و تغییر سازمانی اتخاذ نماید.
3- امکان تهیه و ارائه بودجه های صحیح برای یک واحد اقتصادی
4- این سیستم، با استفاده از ردیابی هزینه های عملیاتی به فعالیت های حمایتی و پشتیبانی، اطلاعات اقتصادی مهم و حیاتی را جهت تصمیم گیری مدیران فراهم می کند.
5- سیستم ABC بر اندازه گیری هزینه های ناشی از ظرفیت تاکید دارد، سیستم های سنتی نه تنها در اندازه گیری هزینه های ظرفیت بلا استفاده ناتوان است بلکه در واقع این هزینه ها را از مدیران پنهان می کنند.
6- با استفاده از مدل ABC ، کارایی و اثربخشی بیشتری ناشی از ترکیب بهتر محصولات و تاکید بر پیشرفت و ترقی محصول به دست می آید.
7- امکان کنترل دقیق عملیات کنونی شرکت و برنامه ریزی موثر برای آینده میسر می شود.
8- امکان ا رزیابی صحیح تری از عملکرد مالی و عملیاتی مدیران فراهم می شود.
9- بهبود مستمر شرکت، سازمان را پرورش می دهد.
10- این سیستم می توان هزینه های واقعی تحمیل شده برای خدمت به هر یک از مشتریان را ردیابی کند و این اطلاعات می تواند در برآورد میزان سودآوری مشتری مورد استفاده قرار گیرد.
از جمله مهمترین معایب سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت (ABC) عبارتند از:
1- هزینه یابی برمبنای فعالیت ممکن است به آسانی برای کل تولیدات قابل اجرا نباشد.
2- رابطه علت و معلولی بین فعالیت ها و تولیدات همیشه به طور واضح قابل تعیین نیست.
3- تجزیه و تحلیل جزئیات حساب ها و فرآیند جمع آوری داده ها، فرایند زمان بری است.
4- هزینه یابی برمبنای فعالیت ایستا (ساکن) است، به این معنی که هر تغییری در فرایند کاری مستلزم بازسازی مدل هزینه یابی برمبنای فعالیت است.
5- هزینه گزاف ناشی از تعداد مراکز فعالین و عوامل هزینه زا.
محدودیت های نظام ABC
– رابطه یکطرفه بین حجم فعالیت و هزینه ها
– چشم پوشی از امکان وجود هزینه ها و تولیدات مشترک
– نادیده گرفتن ظرفیت (اضافی/ منابع کمیاب) ومیزان سودمندی منابع
عوامل موفقیت در سیستم ABC
– عوامل تکنیکی:
دانش کاربردی در بکارگیری طرح مفهومی سیستم در محیط سازمان، شامل تعیین تعداد مناسب محرکهای هزینه و فعالیتها، انتخاب فعالیتهای مرتبط با محصولات، پیوند بین ABC و اهداف استراتژیک سازمان و درک قابلیتهای سیستمهای کامپیوتری موجود در حمایت از اجرای سیستم ABC
– عوامل سازمانی:
حمایت مدیران عالی، منابع کافی، آموزش بکاگیری ABC ،ساختار سازمانی و فرهنگ
– عوامل رفتاری:
شیوه های مشارکتی در فرایند توسعه و به کارگیری سیستم و آگاهی از رفتار فردی کاربران
سایر عوامل موقعیتی:
رقابت، وظایف، کیفیت و ارتباط اطلاعات هزینه با تصمیمات مدیریتی، اندازه ی سازمان، روش جبران خدمات و پاداش
استفاده از سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت برای چه شرکت هایی مناسب تر است:
1- شرکت هایی که دارای جریان تولید پیچیده و غیرمعمولی می باشد.
2- شرکت هایی که ماشین آلات پیشرفته خودکار در تولید استفاده می کنند.
3- شرکت هایی که دارای تولیدات متنوع و یا ارائه دهنده خدمات مختلفی باشند.
4- شرکت هایی که هزینه سربارشان بالا بوده و این هزینه ها به محصولات مختلف با توجه به میزان تولید هر یک به نسبت یکسان قابل تخصیص نباشد.
مراحل اجرایی روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت در شرکت های تولیدی :
مرحله اول : تشکیل کمیته طراحی سیستم : این سیستم هزینه یابی نیازمند به اطلاعات از بخشمای مختلف شرکت اعم از مالی , فرایند, مهندسی بوده بنا براین باید از تخصص های مختلف در این کمیته استفاده کرد .
مرحله دوم : مشخص کردن فعالیت های شرکت : فعالیت ها در شرکت تولیدی به سه گروه زیر طبقه بندی میشوند:
1- فعایتهایی که در ارتباط مستقیم با تولید محصول وانجام خدمات میباشند .
2- فعالیتهایی که به طور مستقیم قابل رد یابی به محصولات وخدمات نمیباشند مثل سربار کارخانه
فعالیتهایی چون انبارداری ,تدارکات , سرپرستی , یوتیلیتی ,
مرحله سوم : تخصیص هزینه فعالیت ها به محصولات بر اساس محرک هزینه مناسب
پس از مشخص شدن فعالیت ها , هزینه هر فعالیت را بر اساس مبانی تخصیص یا محرک هزینه به محصولات تخصیص میدهیم .
نمونه ای از مبانی تخصیص به شرح زیر میباشد .
فعالیت مبنای تخصیص
تدارکات -خرید تعداد سفارش خرید
سرپرستی زمان سرپرستی به ساعت
هزینه برق ساعت کار ماشین آلات
انبار داری میانگین کالای انبار شده
هزینه فروش زمان استفاده شده برای فروش هر واحد
مراحل ذکر شده بالا را با یک مثال عددی ساده بیان میکنم :
فرض طبق حسابداری سنتی بهای تمام شده سه محصول آلفا و بتا گاما به شرح زیر است :
محصول آلفا بتا گاما جمع
تعداد فروش 2000 1000 500 3500
قیمت فروش هر واحد 15 30 20
مبلغ فروش 30000 30000 10000 70000
آلفا بتا گاما جمع
هزینه ها:
مواد مستقیم 8000 6400 2400 16800
دستمزدمستقیم 2000 1300 1800 5100
سربار واقعی : سرپرستی تدارکات برق انبار داری جمع
3000 9000 3000 3000 18000
سربار جذب شده بر اساس دستمزد مستقیم جذب محصولات میشود.
هزینه های فروش 2% کل فروش ها میباشد 70000*2%=1400
محصول آلفا بتا گاما جمع
هزینه مواد یک واحد 8000/2000=4 6400/1000=6.4 2400/500=4.8 15.2
هزینه دستمزد یک واحد 2000/2000=1 1300/1000=1.3 1800/500=3.6 5.9
هزینه سربار یک واحد :
کل سربار/کل دستمزد = نرخ جذب سربار 18000/5100= 3.53
2000*3.53=7060 1300*3.53= 4586 1800*3.53= 6354
تقسیم بر تقسیم بر تقسیم بر
تعداد تولید 2000 1000 500
هزینه سربار یک واحد 3.53 4.58 12.7 20.81
قیمت فروش یک واحد 15 30 20
جمع ب ت ک ف ر یک واحد (8.53 ) (12.28) ( 21.1)
سود ناویژه 6.47 17.72 (1.1)
هزینه های فروش ( 0.3) ( 0.6) (0.4)
2% فروش
سود(زیان ) ویژه روش سنتی 6.17 17.12 (1.5)
محاسبات بر اساس هزینه یابی بر مبنای فعالیت :
هزینه های مواد ودستمزد مستقیم همانند روش فوق به صورت مستقیم انتقال داده میشود، ولی هزینه های سربار به شرح زیر تسهیم میگردد:
هزینه فعالیت – سرپرستی: کل ساعات سرپرستی اعلام شده از فرایند تولید 100ساعت میباشد
محصول آلفا بتا گاما جمع
تعداد ساعت سرپرستی 45 40 15 100
هزینه یک ساعت سرپرستی 30 30 30
3000/100=30
جمع هزینه فعالیت سرپرستی 1350 1200 450 3000
تقسیم بر
تعداد تولید 2000 1000 500 3500
هزینه سرپرستی یک واحد محصول
مثلا 1350/2000= 0.67 1.2 0.9
هزینه فعالیت- تدارکات : بر اساس تعداد کل سفارش خرید که 240سفارش برای محصولات زیر اعلام شده است
محصول آلفا بتا گاما جمع
تعداد سفارش خرید 100 120 20 240
هزینه هر بار سفارش
9000 /240=37.5 37.5 37.5 37.5
جمع هزینه فعالیت خرید 3750 4500 750 9000
تقسیم بر
تعداد تولید 2000 1000 500
هزینه تدارکات یک واحد محصول 1.87 4.5 1.5
هزینه فعالیت – برق ساعت کار اعلام شده ماشین الات از طرف فرایند تولید بالغ بر 200ساعت به تفکیک محصولات زیر میباشد .
محصول آلفا بتا گاما جمع
ساعت کارکرد ماشین الات 90 100 10 200
هزینه هر ساعت کارکرد ماشین الات
3000/200=15 15 15 15
جمع فعالیت برق 1350 1500 150 3000
تقسیم بر تعداد تولید 2000 1000 500
هزینه برق یک واحد محصول 0.67 1.5 0.3
هزینه فعالیت – انبار داری براساس میانگین کالاهای انبار شده هر محصول تسهیم میگردد
محصول آلفا بتا گاما جمع
میانگین کالاهای انبارشده 50 45 5 100
هزینه نگهداری یک واحد
3000 /100=30 30 30 30
جمع فعالیت انبار داری 1500 1350 150 3000
تقسیم بر تعداد تولید 2000 1000 500
هزینه نگهداری یک واحد محصول 0.75 1.35 0.3
هزینه فعالیت – فروش بر اساس مدت زمان صرف شده جهت فروش محصولات تسهیم میگردد مدت زمان صرف شده برای هریک از محصولات به شرح زیر اعلام شده است
محصول آلفا بتا گاما جمع
زمان صرف شده برای فروش (ساعت ) 25 10 5 40
هزینه یک ساعت زمان صرف شده
3000/40= 75 75 75 75
جمع فعالیت فروش 1875 750 375 3000
تقسیم بر تعداد تولید 2000 1000 500
هزینه فروش یک واحد محصول 0.94 0.75 0.75
مقایسه بهای تمام شده یک واحد محصول محاسبه شده به روش های سنتی وABC
شرح روش سنتی روش ABC
محصول آلفا بتا گاما آلفا بتا گاما
ب ت ک ف ر :
مواد مستقیم 4 6.4 4.8 4 6.4 4.8
دستمزد مستقیم 1 1.3 3.6 1 1.3 3.6
سربار: سربار:
جذب شده 3.53 4.58 12.7 سرپرستی 0.67 1.2 0.9
تدارکات خرید 1.87 4.5 1.5
برق 0.67 1.5 0.3
انبارداری 0.75 1.35 0.3
جمع بهای تمام شده 8.53 12.28 21.1 8.96 16.25 11.4
فروش 15 30 20 15 30 20
ب ت ک ف ر (8.53) (12.28) (21.1) (8.96) (16.25) (11.4)
سود (زیان) ناویژه 6.47 17.72 (1.1) 6.04 13.75 8.6
هزینه فروش (0.3) (0.6) (0.4) (0.94) (0.75) (0.75)
سود (زیان )ویژه 6.17 17.12 (1.5) 5.1 13 7.85
نتیجه گیری از مثال :
با توجه به مثال بالا ومقایسه دو روش مشاهده میکنیم که محصول گاما در روش سنتی به دلیل تخصیص نامناسب هزینه های سربار دارای زیان میباشد وهمین محصول با روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت دارای سود به میزان 8.6 ریال میباشد وهمچنین سود شرکت به روش سنتی برابر21.79ودر روش ABC برابر25.95میباشد . در نهایت میتوان نتیجه گرفت کاربرد روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت در شرکت های تولیدی و خدماتی که دارای هزینه سربار بالا وفعالیتهای پیچیده میباشند منجر به بدست آوردن مزایای زیر میشود:
1- بهبود سیستم هزینه یابی شرکت
2- تعین قیمت تمام شده محصولات به صورت منطقی ودقیق
3- ارزیابی عملکرد مدیران
4- کاهش هزینه فعالیتهایی که هزینه بالایی دارند
5- حذف محصولات فاقد ارزش افزوده
البته در اجرای این روش محدودیت هایی به شرح زیر وجود دارد:
1- فرهنگ جامعه نسبت به روش ABC
2- فرهنگ مدیران شرکت نسبت به ABC
3- نحوه اعمال کنترل در شرکت
4- هزینه اجرایی بالا
نتیجه گیری
سیستم های هزینه یابی سنتی به این دلیل که نمی توانند هزینه های سربار فعالیت های نامربوط را ردیابی کنند و این امر مانع از کاهش هزینه ها است، مورد تردید واقع شده است بنابراین شرکت هایی که محصولات متنوع با ویژگی های مختلف تولید می کنند ، هزینه سربار بالایی دارند و در امر هزینه یابی محصولات و خدمات خود اگر از روش سنتی استفاده کنند دچار اشتباه خواهند شد این شرکت ها ناگزیرند برای تعیین هزینه واقعی محصولات خود از روش ABC استفاده نمایند چنین نتیجه می شود که سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت انقلابی است در سیستم هزینه یابی و به عنوان ابزاری قدرتمند جهت حل مشکلات مدیران به کار برده می شود. همانطور که قبلاً اشاره شد سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت دارای مزایای زیادی می باشد از جمله تخصیص هزینه ها ی شرکت به طور مطلوب تر، تعیین بهای تمام شده محصولات به طور منطقی و دقیق، برنامه ریزی کارا در آینده، مدیریت و ارزیابی صحیح تری از عملیات مالی مدیران، … استفاده بهینه از منابع موجود در نظام بهداشتی، …
فصل سوم:
هزینه یابی و مدیریت بر مبنای فعالیت ( (ABC&ABM
مقدمه
با توجه به تغییرات شگرفی که در زمینه تکنولوژی و ارائه روشها و دیدگاههای جدید از اوایل دهه 80 ایجاد گردید ، سازمانها به این نتیجه رسیدند که برای ادامه حیات خویش و ارائه خدمات برتر به مشتریان باید شیوه ها و فرایندهای خود را بهبود بخشند و برای بقا در بازار ضمن افزایش مستمر کیفیت ، هزینه را به نحو قابل قبولی پایین آورند ،البته رشد سریع تکنولوژی در ابعاد مختلف این امکان را تا حدی برای آنها فراهم می آورد، اما علاوه بر این ،این سازمانها می بایست در روشهای حسابداری و مدیریتی خویش تجدید نظر کنند . چون اتکا به روشها و تکنیکهای سنتی دیگر نمی توانست نیازهای امروزی آنان را برآورده کند. این نیاز مبرم از یک طرف و رشد و توسعه دیدگاههای جدید در زمینه حسابداری مدیریت از طرف دیگر ،باعث ایجاد تحول در ارائه روشهای نوین محاسبه بهای تمام شده گردید .
تاریخچه ABM
اصول اولیه ABM و ABC در یک پروژه تحقیقاتی سه ساله( 1988-1986) توسط 50 سازمان در سراسر دنیا تحت نظارت CMA-I که یک شرکت تحقیق و توسعه تعاونی بین المللی است ، صورت گرفت.تام پریور(Tom Pryor ) در آن زمان رئیس پروژه مذکور بود.
ABM تصمیم گیری مدیریت را تغییر می دهد.با درک اینکه ABM چگونه از نوآوری در تکنیک های بهبود سودآوری حمایت می کند مدیران خواهند آموخت که چگونه از آن به عنوان بهترین ابزار برای کمک به سودآوری بیشتر سازمان خود استفاده کنند.
تعریف مدیریت بر مبنای فعالیت
مدیریت بر مبنای فعالیت عبارت است از یک روش سیستماتیک بررسی ،برنامه ریزی ، کنترل و بهبود و هزینه های سرمایه ای که بر اصل هزینه های مصرفی فعالیتها تمرکز دارد.سیستم های ABM برخلاف سیستم های سنتی هزینه که بر کارکنان متمرکز هستند، بر کار تکیه دارند. رکن اصلی مدیریت بر مبنای فعالیت، حسابداری فعالیت(activity accounting) است.به عبارت دیگر مدیریت بر مبنای فعالیت از تکنیک های مدیریت هزینه مبتنی بر فعالیت است.فعالیت ، کار انجام شده (مجموعه اقدامات) توسط افراد، تجهیزات ، فن آوری یا امکانات است که در فرآیند صورت می گیرد.
ABM بر مدیریت فعالیتها جهت بهبود عملکرد ، توجه و تمرکز دارد.در حقیقت ABM سطح جدیدی از اطلاعات ترکیبی را در نظر دارد که هر دو می توانند برای بهبود مصرف تصمیم گیری بکار گرفته شود . ABM در واقع ابزار مدیریت اطلاعات و نه یک روش ارزیابی وضعیت مالی می باشد.
مدیریت بر مبنای فعالیت روشی است که نه تنها به موضوعات استراتژیک نظیر سودآوری ، مشتریان یا خدمات می پردازد بلکه با تجزیه و تحلیل آنها سعی می کند فعالیتهای غیر ارزش زا ، محرک های هزینه ، عملیات و فرصت ها را با طراحی مجدد فرآیندهای کسب کار تعیین نماید یا به عبارت دیگر اطلاعات لازم در مورد اینکه کدام محصول یا مشتری سودآور هستند و کدام فعالیت غیر ارزش زا باید حذف شود را برای مدیران ارشد سازمان فراهم می سازد.
هدف مدیریت بر مبنای فعالیت
پاسخگوئی به نیاز مشتریان با حداقل استفاده از منابع سازمان بودجه بندی سنتی و گزارش های مقایسه ای در این روش، هزینه ها را برحسب حوزه های مسئولیت ( دوایر) تفکیک می نماید، درحالی که در رویکرد مدیریت بر مبنای فعالیت ضروری است هزینه ها برحسب فعالیت ها تفکیک شده و بر این اساس اطلاعات سودمندی درخصوص بازده و نتایج هریک از فعالیت ها و تحلیل و مقایسه هزینه های انجام یافته با نتایج (خروجی های) هریک از فعالیت ها بدست داده شود.
ویژگی های مدیریت بر مبنای فعالیت در تعامل با هزینه یابی بر مبنای فعالیت
* مدل ABM نتیجه بکارگیری موفقیت آمیز ABC بوده است.
* مدل ABM بعد پویای تازه ای از لحاظ بهبود مستمر فعالیتها به ABC اضافه کرده است.
* مدل ABM اطلاعات مورد نیاز خود را از سیستم ABC دریافت می کند.
چرا سازمانهای بیشتری ،سیستم مدیریت و هزینه یابی بر مبنای فعالیت را بکار نمی گیرند؟
سیستم ABC به عنوان راهکاری جهت بهبود و اصلاح نحوه محاسبه بهای تمام شده معرفی گردید.در آغاز این روش در موسسات تولیدی به منظور کاهش هزینه های تولید به کار گرفته شد و بعدا فقط یک واحد خدماتی از این سیستم استفاده کرد .
سازمانها اغلب هنگام به کار گیری سیستم ABC با دو مانع اصلی "مقاومت کارکنان و کمبود زمان برای پیاده سازی سیستم " مواجه هستند.
اجرای توام با موفقیت سیستم ABC مستلزم آنست که مفاهیم واصطلاحات به منظور مطابقت فرهنگ سازمانی و نیازهای کارکنان ،به خوبی معنا شوند.
مانع اول می تواند به وسیله تامین و آموزش کافی و مناسب کارکنان درباره ABC و نحوه استفاده از این سیستم ،برطرف شود .
دومین مانع در پیاده سازی این سیستم وقتی بوجود می آید که واحد اقتصادی در براورد زمان لازم برای توسعه و گسترش اولیه این مدل دچار اشتباه می شود . به عنوان مثال ،برای آموزش کارکنان و جمع آوری اطلاعات به منظور فراهم کردن مدل اولیه این سیستم جهت یک خط ارائه خدمات یا یک برنامه تولیدی ، سه الی پنج ماه زمان لازم است .
دلایل نا کامی برخی از سیستمهای هزینه یابی /مدیریت بر مبنای فعالیت
دانستن دلایل ناکامی ها به پیاده سازی آگاهانه سیستم کمک می کند و می توان با دوری جستن از آنها با موفقیت بالایی نسبت به اجرای سیستم ها اقدام کرد. به طور کلی علل زیادی برای مشکلات به وجود آمده بر سر پیاده سازی طرح های ABM/ABC وجود دارد که معمولا آنها را در 4طبقه به شرح زیر طبقه بندی می کنند :
الف. موارد اصلی بازدارنده
ب. عدم پذیرش توسط استفاده کنندگان
پ. موانع سازمانی
ت. سایر موارد ایجاد مشکل
الف. موارد اصلی بازدارنده
موارد اصلی بازدارنده زمانی اتفاق می افتد که :
1) طرح های ABM/ABC تنها به وسیله قسمت های مالی و حسابداری راه اندازی می شود (یا حسابداران از آن استفاده بیش از اندازه کنند) و از مشارکت و همفکری سایر قسمتهای تاثیر گذار و ذینفع در پیاده سازی سیستم بهره ای گرفته نمی شود ، همچنین استفاده از آن بطور هوشمندانه صورت نگیرد و تبدیل به یک مورد روزمره مانند بسیاری از فعالیت های مالی و مدیریتی شود.
2) فهم اطلاعات و مسائل مالی معمولا برای بسیاری از افراد عادی مشکل است و اطلاعات جدید حسابداری را نمی توان از روی اجبار به افراد منتقل کرد ، بلکه می بایست مزایای سیستمهای ABM/ABC و معایب سیستمهای سنتی هزینه یابی را به افراد شناساند و اجازه داد تا کارکنان خود به مزیت سیستم جدید آگاه شوند .
3) ایستادگی های قوی که در مقابل تغییرات وجود دارند دست کم گرفته شود: مدیران و تاجران بی اطلاع از مسائل مالی فکر می کنند سیستم مالی موفق ، سیستمی است که به طور ماهانه گزارشهای مالی تهیه کند و به تراز نمودن دفاتر حسابداری و مالی بپردازد. سوال آنها این است که "چه اِشکالی در سیستمی که همه ماهه به نتایجش دست پیدا می کند وجود دارد؟". باید به این گروه نیز با دقت و حوصله معایب سیستم سنتی بر مبنای حجم و مزایا و بهبودهای بالقوه سیستم جدید و تاثیر آن را بر تصحیح تصمیم گیری های نادرست گذشته نشان داد.
4) درجه بی اعتمادی گروه های مختلف استفاده کنندگان ، نسبت به اعداد و ارقام جدید محاسبه شده توسط سیستم هزینه یابی/مدیریت برمبنای فعالیت از سوی تیم طراحی دست کم گرفته بشود: با ردیابی صحیح و دقیق بهای تمام شده توسط سیستم ABM/ABC ، نتایج بهای تمام شده تولیدات، خدمات یا خروجیهای فرایند ، اختلاف قابل توجهی با آنچه که توسط سیستم های سنتی به دست می آمد ، خواهد داشت. این اختلاف یک شک و حتی شوک سازمانی قوی به وجود می آورد. بنابراین بایستی نتایج حاصله و مستندات محاسبه شده را به تدریج به ارکان مختلف سازمان مخابره کرد.
5) بعضی از قسمتهای سازمان به شدت تحت تاثیر هزینه یابی/ مدیریت برمبنای فعالیت قرارمی گیرند. به عنوان نمونه مدیران تولید که مسئول تولید محصولات با حاشیه سود مشخص هستند، زمانی که ببینند حاشیه سود محاسبه شده در سیستم سنتی ، توسط سیستم ABM/ABC رد شده یا بسیار کمتر از قبل و یا حتی تبدیل به زیان شده است، به شدت با حضور سیستمهای هزینه یابی/ مدیریت برمبنای فعالیت در سازمان مخالفت می کنند.
ب. موارد عدم پذیرش توسط استفاده کنندگان
ممکن است استفاده کنندگان به علت مواردی که در زیر آمده است، سیستم هزینه یابی/ مدیریت را برمبنای فعالیت رد کنند.
زمانی که :
1) کارکنان قسمت فروش و بازاریابی نمی دانند که چگونه در مقابل نتایج جدید حاشیه فروش محصولات، واکنش نشان داده و عمل مناسب انجام دهند. آیا آنان همچنان باید به تولید، بازاریابی، فروش و خدمات خود ادامه دهند یا خیر. مدل هزینه یابی برمبنای فعالیت مشکل کم نمایی بهای تمام شده محصول در حجم تولید کم و بیش نمایی بهای تمام شده محصول در حجم تولید بالا را حل می کند و بدین وسیله اطلاعات جدید دراختیار تصمیم گیرندگان قرار می دهد.
2) سیستم های ABM/ABC تمام اطلاعات لازم جهت تصمیم گیری تولید و برنامه ریزی را فراهم نکند و مصارف گوناگون و نامناسب منابع و هزینه های آنها را منعکس نکند. با استفاده از ABM/ABC ممکن است به نتایج جدیدی در مورد استراتژی های بازار، تولید و موقعیت کالاها در چرخه تجاری دست پیدا کنیم و در نتیجه اطلاعات بیشتری توسط مدیران در تصمیم گیری های راجع به مشتریان، بازار و عملکردهای مربوط به کار گرفته می شود.
3) داده های سیستم ABM/ABC ممکن است موجب رنجش بعضی از کارکنان شود. ممکن است منجر به این شود که در مورد نحوه کار بعضی کارکنان تجدید نظر شود ، شیوه ها و عملکردها و راههای جدید انجام کار در نظر گرفته شود یا نسبت به حذف ، جابجایی یا جایگزینی بعضی کارکنان یا تجهیزات اقدام شود. سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت، سرپرست هر قسمت شغلی را وادار می کند تا کار را به شیوه ای انجام دهد که محصولات هزینه یابی، عملیات انجام و عملکردها عادلانه تر اندازه گیری شود.
پ. موانع سازمانی
موانع سازمانی موفقیت ABM/ABC شامل شرایط و موارد زیر است:
1) پس از شروع هزینه یابی/مدیریت برمبنای فعالیت، قدم های بعدی به آهستگی برداشته شود. اگر مراحل مختلف پیاده سازی طرح های ABM/ABC زیاد به طول بیانجامد، انرژی زیادی به هدر رفته و منابع انسانی و سازمانی زیادی نیز زائل می شود. لازم است که گروه اجرایی پیاده سازی، به طور تمام وقت به کار گرفته شوند و طی مدت زمان معقولی طرح پیاده سازی را به اتمام رسانند تا بدین ترتیب علاقه مندی بیشتری را به سوی به کارگیری سیستم جدید، جلب کنند.
2) اگر قسمت مورد نظر صرفاً مرکز هزینه بوده و مسئولیتی در قبال سود یا زیان نداشته باشد کمتر مورد توجه قرار می گیرد و جذابیتی برای استقرار سیستم های جدید به وجود نمی آورد. آشنایی مراکز هزینه با یکدیگر و ایجاد رقابت بین آنها از طریق تشویق کردن در کارایی بیشتر فعالیتها و حذف فعالیتهای زائد و بدون ارزش افزوده به جدیت و جذابیت به کارگیری سیستم جدید می انجامد.
3) مدیران ارشد سازمان خود مستقیماً عملیات اجرایABM/ABC را در اختیار بگیرند و به تعریف استانداردها و تعریف فعالیتها بپردازند. این امر مانع درگیر شدن و مشارکت سایر استفاده کنندگان و کارکنان می شود و بدین ترتیب بسیاری از مزایای سیستم جدید از بین می رود.
4) با استفاده از تکنیکهای جدید مدیریت هزینه در بهبود بهره وری و پشتیبانی تصمیمات، تجربیات گذشته در سازمان بدون استفاده بماند و متخصصان قبلی نیز نیاز به آموزشهای جدید پیدا کنند و اگر چنین آموزشها و تغییر دیدگاه هایی بوجود نیاید از سیستم های جدید به طور مناسب استفاده نخواهد شد.
ت. سایر موارد ایجاد مشکل
سایر موارد اشکال که بر موفقیت ABM/ABC تاثیر می گذارد به شرح زیر است:
1) آموزش و آگاهی رسانی در مورد ABM/ABC به شرطی اتفاق می افتد که استفاده کنندگان داخلی از مزایای آن بهره مند شوند و به افراد متناسب با عملکرد ها و شرایط سازمانی آموزش داده شود ، در غیر این صورت افراد ناآگاهانه به استفاده غیر مفید از سیستم می پردازند.
2) محرکهای هزینه فعالیتها ، نرخ یا الگوی مصرف مربوط به فعالیتهای مختلف را به خوبی منعکس نکنند. اگر محرکهای هزینه همبستگی ضعیفی با هزینه فعالیتها داشته باشند در نهایت گزارشهای سیستم ABM/ABC نیز به دور از واقعیت و گمراه کننده خواهد شد. در انتخاب محرکهای هزینه باید به عواملی از جمله همبستگی بین فعالیت و محرک فعالیت و آثار رفتاری ناشی از تعیین محرک به دقت توجه کرد.
3) داده های قابل اندازه گیری مانند تعداد جابجایی مواد ، ساعات انجام انواع مختلف فعالیتها ، میزان مصرف منابع و… غیر قابل دسترس و ناآماده باشند. بنابراین در مرحله طراحی ابتدا ضروری است نسبت به شناخت کامل، مستندسازی و کمی سازی داده های موردنیاز اقدام شود.
نتیجه گیری
درس اصلی که سیستم ABC & ABM به ما می دهد، معطوف ساختن یک سازمان به هجزای داخلی اش است.همانطور که بیان شد،نیاز به کاهش هزینه های پیچیده تولید به خوبی توسط اغلب مدیران درک شده است و به همین خاطر است که سازمان ها با فرهنگ بوروکراتیک تمایل بیشتری به بکار گیری سیستم ABC دارند.
هزینه یابی / مدیریت بر مبنای فعالیت، ابزارهای مناسبی هستند که می توانند شرکت را در دستیابی به موفقیت در محیط تجاری، رقابتی و فعال امروزی کمک کنند. این سیستم ها می توانند مدیران را در فهم اثربخشی تصمیماتشان یاری رسانند.
فصل چهارم
پیاده سازی بهای تمام شده بر مبنای فعالیت در بیمارستان
مقدمه
بیمارستان رضوی به همت آستان قدس رضوی در سال 1384 در شهر مقدس مشهد تاسیس و با تجهیز آخرین تکنولوژی های روز و با استفاده از نیروهای متخصص موفق به کسب رتبه ارزشیابی درجه یک عالی گردید. این بیمارستان دارای 320 تختخواب در بخشهای بستری و بیش از 32 کلینیک تخصصی و فوق تخصصی و انواع بخشهای پاراکلینیکی شامل دپارتمان آزمایشگاه ، دپارتمان تصویربرداری ، اندوسکوپی ، فیزیوتراپی ، بازتوانی قلب و … میباشد.
با توجه به چشم انداز آتی بیمارستان رضوی در حوزه سلامت به ویژه توریسم درمانی و گستردگی فعالیت های بیمارستان و بالا بودن هزینه های سربار بالاخص هزینه های استهلاک تجهیزات مدرنی که از کشورهای پیشرفته تهیه شده است ، مدیریت هزینه ها و تخصیص صحیح آن به خدمات درمانی از طریق هزینه یابی بر مبنای فعالیت مورد نیاز بود.
سیستم هزینه یابی ﺑﺮ ﻣﺒﻨﺎی ﻓﻌﺎلیت (ABC) ازجمله راه هایی است که باعث شناسایی فرصت ها و تهدیدها، حرکت در جهت بهبود مداوم فرآیندها و در نهایت اثربخشی و کارایی سازمان می شود. بر اساس پژوهش های انجام شده در داخل و خارج کشور، این سیستم نسبت به سیستم سنتی، بهای تمام شده صحیح تری را برای تجزیه و تحلیل و تصمیم گیری مدیران در اختیار آنان قرار می دهد. با توجه به افزایش تقاضا برای خدمات درمانی، نقش بهای تمام شده خدمات در تحلیل های مدیریتی بسیار پررنگ است و مدیران واحدهای درمانی بالاخص واحدهای درمانی خصوصی یا خودگردان، کاهش هزینه ها وارائه خدمات بهتر به بیماران را مورد توجه خاص قرار می دهند.
هدف از انتخاب سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) در بیمارستان
سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت (ABC) ، بهای تمام شده خدمات را از طریق برقراری ارتباط بین هزینه های سازمانی به فعالیت های موردنیاز برای انجام خدمات محاسبه می کند. توجه جدی محافل دانشگاهی و حرفه ای به این رابطه در دهه 1980 میلادی بیشتر جلب شد. در این روش ابتدا هزینه ها به فعالیت ها تخصیص می یابد وسپس هزینه های تخصیص یافته به فعالیت به موضوع هزینه یا همان خدمت نهایی ارایه شده اختصاص می یابد. از نظر فرآیندی در سیستم ABC،طرح ریزی هزینه ها با تاکید بر فرآیند بهبود است. این روش را می توان برای شناسایی و بهبود فعالیت هایی بکار برد که باعث افزایش هزینه ها می شوند،بدون آنکه ارزش افزوده ای را جهت دریافت کنندگان خدمت ایجاد کنند.
اگر چه سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت (ABC) از ابتدا در سازمانهای تولیدی مطرح و تکامل یافت اما با مشخص شدن نتایج مثبت حاصل از بکارگیری آن این سیستم در سازمانهای خدماتی نظیر بیمارستان ها نیز بکار گرفته شد. به طوریکه تا سال 1997 بیش از 20% بیمارستان های آمریکا و کانادا از سیستم ABC برای محاسبه بهای تمام شده خدمات ارائه شده و کنترل هزینه ها استفاده کردند.
اهمیت سیستم ABC به این دلیل است که این سیستم می تواند با دسته بندی و استانداردسازی فعالیت ها، اطلاعاتی را تهیه کند که به واسطه آن می توان منابع و ظرفیت های بلااستفاده موجود را شناسایی کرد و با کاهش این ظرفیتها و بکارگیری آن در سایر فعالیت ها ،هزینه ارائه خدمات را کاهش داد.
استفاده از این روش، از یک طرف نیازمند بستر اطلاعاتی کامل و بروز و از طرف دیگر دانش، تجربه و پیگیری مجدانه در مدیریت و کارشناسان تیم ABC بود. همچنین پیش بینی می شد مطالعه، طراحی، پیاده سازی و اجرای این سیستم زمان بر باشد. با حمایت مدیریت و با بهره گیری از مشاورین و در اختیار داشتن کادر مجرب و بستر اطلاعاتی مورد نیاز، طراحی و پیاده سازی این سیستم در دستور کار قرار گرفت.
طراحی و پیاده سازی نرم افزار بهای تمام شده بر مبنای فعالیت در بیمارستان
با توجه به اینکه در حوزه سلامت، اهمیت و حجم اطلاعات و پردازش ها به گونه ای است که نیازمند بکارگیری سیستم های اطلاعاتی بیمارستانی (HIS) در کنار سیستم های اطلاعات مدیریت (MIS) می باشد، این مهم از ابتدای فعالیت بیمارستان رضوی مورد توجه بوده است. به نحوی که فعالیت اکثر بخش ها تحت پوشش سیستم نرم افزاری قرار گرفته و از آن مهمتر ارتباط یکپارچه این دو سیستم با یکدیگر برقرار می باشد. همچنین سیستم ABC در بیمارستان ها نیازمند داده های فراوانی است که در عین حال، باید بروز باشد. بر این اساس بستر ارائه این داده ها با وجود HIS و MIS تا حدود زیادی آماده گردید. همچنین جهت تکمیل کادر تیم ABC اقدام به جلب همکاری اساتید برجسته حسابداری و جذب اعضای جدید گردید. از آنجایی که اجرای سیستم ABC نیازمند یک برنامه ریزی دقیق در مراحل طراحی، پیاده سازی، اجرا و بهبود می باشد، کمیته ABC تشکیل و جلسات منظم به منظور هماهنگی و پیشبرد مستمر پروژه، برنامه ریزی گردید. با بازدید پرفسور محمد نمازی از کلیه بخشهای بیمارستان (عملیاتی وغیر عملیاتی ) پروژه بهای تمام شده بر مبنای فعالیت در دی ماه سال 1387 کلید خورد.
در جلسات منظم کمیته ABC در خصوص شناسایی مراکز هزینه، فعالیت ها، محرک های هزینه، خروجی های هر بخش ، ارتباط فعالیت ها و خروجی ها، جمع آوری اطلاعات از بخشهای مختلف، نحوه جمع آوری آمارهای موجود در بخشها و … بحث و تبادل نظر گردید. در گردآوری اطلاعات از مشاهده، مصاحبه، مطالعه اسناد و مدارک مرتبط، پرسشنامه و تجربیات و سایر فرم ها استفاده شد.
بدین صورت که ابتدا بر اساس نیاز های مدیریت و چارت سازمانی مراکز هزینه شناسایی و بر مبنای آن کدینگ حسابداری بازنگری و کلیه هزینه ها به تفکیک ماهیت و مراکز هزینه ثبت گردید.سپس مراکز هزینه بر اساس شناخت انجام شده از وظایف هر یک ، به سه نوع عملیاتی، پشتیبانی و اداری دسته بندی شد.
سپس با توجه به ماهیت خدمات قابل ارائه در هر مرکز هزینه پشتیبانی، محرک هزینه متناسبی شناسایی گردید. همچنین مقادیر محرکهایی که نیاز به استعلام داشت با استفاده از فرم های مربوطه از مراکز هزینه و سایر مقادیر محرکها از اطلاعات موجود در نرم افزار های یکپارچه MISو HIS گردآوری شد. با استفاده از روش معادلات همزمان یا تسهیم دو طرفه که دقیق ترین و پیچیده ترین روش تسهیم می باشد و بر اساس نیاز مدیریت، هزینه های مراکز پشتیبانی و اداری به مراکز هزینه عملیاتی تسهیم گردید. بر اساس مشاهده ، مصاحبه و پرسشنامه های دریافتی از بخشها ، فعالیت ها و محرکها ی مربوطه در هر مرکز هزینه شناسایی و مقادیر آن ها گردآوری گردید.
بر اساس مقادیر محرکهای فعالیت ، هزینه های هر بخش به فعالیت های آن اختصاص یافت و بهای تمام شده هر فعالیت بدست آمد. سپس با طی همین روش ، فعالیتها به خدمات تخصیص یافت.
با دستیابی به بهای تمام شده هر خدمت، گزارشات متنوع مدیریتی شامل : بهای تمام شده بیمار، بخش ها، پزشک، بیمه ها و قراردادها و تخت روز بستری ارائه که در مقایسه با درآمد های حاصله، قدرت تصمیم گیری مدیریت را دو چندان نمود.
جهت مکانیزه کردن محاسبات و تکمیل بستر اطلاعاتی، علاوه بر اصلاحات در زیر سیستم های موجود، زیر سیستمهای جدید مورد نیاز به صورت یکپارچه تحلیل، طراحی و پیاده سازی گردید. همچنین به موازات، محاسبات بهای تمام شده به صورت غیره مکانیزه نیز اجرا گردید.
پس ازتکمیل اطلاعات، تهیه اسناد تحلیل جهت برنامه نویسی در دستور کار قرار گرفت و سپس طراحی نرم افزار آغاز گردید. جمع آوری داده های استاندارد، مقادیر محرک های هزینه، محرک های فعالیت ها و محاسبات بصورت پایلوت ابتدا در واحد آزمایشگاه و سپس در کلیه بخشهای بیمارستان و به صورت کاملا مکانیزه با استفاده از نرم افزار یکپارچه طراحی شده که ارتباط مستقیم با نرم افزار های یکپارچه HIS و MIS بیمارستانی داشت صورت پذیرفت، که شرکت فرآیند پردازان فراسو(پیمانکار بیمارستان) وظیفه برنامه نویسی و اجراء مکانیزم های فوق را عهدار بوده است.
بهبود تدریجی سیستم به منظور ارتقا به TDABC
از آنجایی که در چرخه حیات هر سیستم اطلاعاتی، پس از مراحل پیاده سازی و به کارگیری، بهبود تدریجی قرار دارد، و نیز بر اساس پژوهش های انجام شده توسط محققین داخلی و خارجی روش بهای تمام شده بر مبنای فعالیت زمان گرا (TDABC) مزایای بسیاری نسبت به ABC دارد لذا کمیته ABC بیمارستان رضوی اقدام به تغییر روش از ABC به TDABC را در دستور کار قرارداد و این بهبود در حال انجام است.
کمیته طراحی و پیاده سازی ABC در بیمارستان
کمیته ABC بیمارستان رضوی به مدیریت جناب آقای پروفسور محمد نمازی و متشکل از جناب آقایان دکتر مهدوی پور مشاور بهای تمام شده ، غفور خرامهر معاونت مالی و اداری بیمارستان ، هادی نجاتیان مدیر امور مالی بیمارستان ، کارشناسان ارشد حسابداری و حسابداری مدیریت بیمارستان عباس قدرت پناه ، محمد ابراهیم زاده ، محسن پورعلی و محمد غفاری بود که جهت راه اندازی آن از همکاری کارشناس حسابداری مدیریت خانم خدیجه سیروس و دیگر پزشکان و کارشناسان واحدهای مختلف بیمارستان بهره جست.
قابل ذکر می باشد حمایت و پشتیبانی مدیریت و هیات مدیره بیمارستان رضوی زمینه ساز پیاده سازی سیستم مذکور گردیده است.
منابع و ماخذ
1- شباهنگ، رضا، حسابداری مدیریت، تیرماه 1385
2- نمازی، محمد، "بررسی سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت در حسابداری مدیریت و ملاحظات رفتاری آن"، زمستان 1385
3- رهنمای رودپشتی،فریدون. هزینه یابی برمبنای فعالیت، مدیریت برمبنای فعالیت،نشرترمه، 1388
4- آذین فر، کاوه ، هزینه یابی بر مبنای فعالیت ،سال دوم ، مجله دانش و پژوهش حسابداری ، شماره 5 ، صفحه40-32
5- خوزین ، علی ،عوامل موفقیت در پیاده سازی سیستم های ABC/ABM کدامند، 1387، دومین کنفرانس بین المللی بودجه ریزی عملیاتی
6- خوزین ،علی، سازمان ها و ناکامی سیستم های هزینه یابی ،1385، ماهنامه تدبیر، شماره 178
7- رام روز،علیرضا،سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت در عمل،1387،ماهنامه حسابدار،شماره 200،صفحه 17-12
8- رهنمای رودپشتی،فریدون،کتاب ABC & ABM رویکرد ارزش آفرینی در کسب و کار اقتصادی پویا،1386
9- قربانی ،حسین، مروری بر سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت ،1384، ماهنامه حسابدار ، شماره 169،صفحه 31-28
10- گودرزی ، احمد، مدیریت بر مبنای فعالیت-نشانه گیری به سمت علتها ،1386، ماهنامه تدبیر ،شماره 180، صفحه 34-31
11- مدرس ، احمد ، دیانتی دیلمی ، زهرا، هزینه یابی فعالیت محور ،1386، مجله حسابرس ،شماره 37، صفحه 47-38
12- نمازی ، محمد ، عالیپور،عزیز، بررسی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت در حسابداری مدیریت و ملاحظات رفتاری آن ،1377،مجله بررسی های حسابداری ، شماره 26،27
13- رجبی،احمد (1387)،" مبانی طراحی کاربرد سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت ABC در بهای تمام شده خدمات بیمارستانی" ، انتشارات نوید شیراز .
14- نمازی، محمد (1387)." بررسی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت در حسابداری مدیریت و ملاحضات رفتاری آن ". بررسی های حسابداری و حسابرسی، شماره 26و27،سال هفتم، زمستان و بهار .
1. Arnaboldi, M., & Lapsley, I. (2003). Activity based costing, modernity and the transformation of local government. Public Management Review, 5(3): 345-375.
2. Arnaboldi, M., & Lapsley, I. (2004). Modern costing innovations and legitimation: a health care study. Abacus, 40(1): 1-20.
3. Arnaboldi, M., Azzone, G., & Savoldelli, A. (2004). Managing a public sector project: the case of the Italian treasury ministry. International Journal of Project Management, 22(3): 213-223.
4. Cinquini,lino ,Mitchell, Falconer , Succsess in Management Accounting :lessons the Activity Based Costing , Management Experience, 2005, Journal of Accounting & Organizational Change, Vol .1, No.1, pp.63-77
5. Diego Varela and Anca Timofte (2011), 'The social cost of hospital waiting lists and the case for copayment: Evidence from Galicia', The USV Annals of Economics and Public Administration 11(1): 18-26.
6. Knobbe, Lauren (22 July 2010). "Franken warns against weakening law on health-care spending". Minn Post. Retrieved 22 June 2013.
و
40
1