Performance focused activity based costing(PFABC)
استاد گرامی: جناب آقای دکتر مهدی زینالی
گردآورندگان:
آرش عزتی
احمدعلائی
رسول فقیهی
ناصر ابوالحسنی
در محیط رقابتی امروز مشتریان خواستار محصولاتی با قیمت پایین ترو کیفیت بیشتر از قبل می باشندوشرکتها نیز درپی راهکارهایی هستند که بتوانند به دقیق ترین بهای تمام شده وبیشترین سودآوری دست یابند واین موضوع که از سال 1980 میلادی بیشتر قوت گرفته بود باعث شکل گیری محیط رقابتی در اقتصاد شد وسیستمهای بها یابی سنتی که نمی توانستند نیازهای جدید وبه خصوص اطلاعات غیر مالی را ارائه دهند جای خود را به بهایابی بر مبنای فعالیت(ABC) که توسط کاپلان وکوپر مطرح شده بود دا دند. اما بعد از نزدیک به سه دهه ومعرفی دوسیستم بهایابی بر مبنای فعالیت(ABC) وبهایابی برمبنای فعالیت زمان محور(TD ABC) که در سال 2004 توسط کاپلان واندرسون معرفی شد این سیستم ها نتوانستند پاسخگوی نیازها باشند
مقدمه
زیرا تحقیقاتی که در این سالها صورت گرفت نشان داد که (ABC) به خاطر
(ا) هزینه های بالای اجرا –اصلاح ونگهداری
(2) عدم تخصیص هزینه های سطح تسهیلات به محصولات که موجب تحریف بهای تمام شده می شد
(3) بین اشاعه بهایابی بر مبنای فعالیت وسطح رضایت کاربران آن ارتباط مهمی دیده نمی شد
و(TD ABC) که بیش ازحد به مدت زمان تکیه دا شت ومشکلاتی که در ارتباط با محاسبه نرخ بهای ظرفیت وبراورد ظرفیت مورد نیاز داشت موجب شد که نسل سومی از(ABC) در سال 2009 توسط دکتر نمازی تحت عنوان بهایابی بر مبنای عملکرد یا همان(PF ABC) مطرح شود.
بهایابی برمبنای عملکردPerformanc – Focused ABC
درمدل (TD ABC) مدیران بایستی به طور دائم از دوسیستم حسابداری مجزا یکی برای تعیین بهای محصولات ودیگری برای کنتر ل و ارزیابی عملکرد استفاده کنند حفظ ونگهداری این دو سیستم همیشه مدیریت رابا مشکلات وهزینه های بالا مواجهه می کندکه این مشکل دوشاخه بودن نقطه ضعف مدل (TD ABC)است برای حل این مشکل یک سیستم یکپارچه به نام(PF ABC) پیشنهاد شداین سیستم جدید در9 مرحله فرآیند برای هر یک از اقلام هزینه استوار است(Namazi 2009)
فازاول: شناخت فعالیت های عمده واساسی
این مرحله شبیه به مرحله ای در ABC سنتی است که در TD ABC حذف شده است این مرحله به دو دلیل لازم است 1-ماهیت ورفتار هزینه ها برای هر یک از فعالیت که معمولا برای فعالیت های دیگر متفاوت است را بشناسیم.2-این مرحله به عنوان مبنای علمی واجزای اصلی مدلABC است که به منظورنقشه طراحی شده برای روند تولید اداری باید حفظ شود.
فازدوم: شناخت منابع واقعی مورد نیاز برای هر یک از فعا لیت ها
منابع واقعی استفاده شده در ABC سنتی مبتنی بر درصدی از زمان صرف شده برای هر فعالیت طراحی شده بوسیله مصاحبه یا ارسال پرسشنامه به کارکنان شاغل در اجرای پروژه یا فعالیت طراحی شده همانند مبنایی برای تخصیص هزینه است.استفاده کنندگانTD ABCنیز ظرفیت عملی را برای شناخت منابع واقعی مورد نیاز بکار می برند منابع در طول زمان وکل زمان صرف شده برای طراحی دپارتمان تععین می شود. در این روش مدت زمان صرف شده برای هر فعالیت به صورت جداگانه مشخص نشده است.اما براساس دیدگاه PF ABC تعیین منابع واقعی به صورت متفاوت است.
براساس این روش کارکنان دایره یک فعالیت طراحی شده می تواند نوع ومقدارمنابع مورد نیاز برای هر فعالیت مبتنی بر رفتارآنها یا بوسیله ی سیستم های اطلاعاتی شرکتها خصوصا سیستم اطلاعات حسابداری باشد. منابع می تواندشامل زمان ،میزان مواد مستقیم وسایر معیارها باشد.اما منابع باید یک ارتباط علت ومعلولی با هزینه داشته باشد این کارباعث ایجاد مقدار زیادی از انعطاف در انتخاب ظرفیت منابع مختلف موثر است.این مرحله شامل تعیین رفتار منابع واقعی برای موضوع هزینه با توجه به دومنبع منابع قابل انعطا ف ومنابع ثابت است زیرا منابع متغیر همانند هزینه های متغیر رفتار می کنند ومنابع ثابت همانند هزینه های ثابت رفتار می کنند.
فازسوم: تعیین نرخ واقعی هر منبع فعالیت
نرخ واقعی هر فعالیت درABCسنتی توسط درصدی از زمان که کارکنان بر روی هر فعالیت مصرف می کردند تعیین می شد ودرTD ABC فقط یک نرخ ظرفیت هزینه ها وبرای کل دپارتمان از طریق تقسیم کل هزینه های ظرفیت باقیمانده به ظرفیت عملی منابع مصرف شده مبتنی بر منابع زمان استفاده می شود.
درPF ABC نرخ هزینه های واقعی به صورت جداگانه برای هریک از فعالیت شرکت عمدتا مطابق با سیستم های اطلاعاتی موجود مبتنی برداده های واقعی ومطابق با رفتار منابع وهزینه در نظر گرفته می شود .
برای مثال نرخ هزینه های واقعی هر ساعت برای اجرای یک رویکرد حسابرسی می تواند به عنوان یک منبع متغیر و هزینه ونرخ ممکن است متفاوت برای سایر فعالیتها همانند مالیات ها یا تجزیه وتحلیل خدمات مدیریت باشد.به عبارت دیگر نرخ هزینه ها برای استهلاک ساختمان شرکتها به عنوان هزینه ثابت در نظر گرفته شده ومتفاوت از هزینه حسابرسی در نظر گرفته شده است زیرا با آن به عنوان یک هزینه ثابت رفتار می شود نه هزینه ثابت
فاز چهارم:تعیین بهای هر فعالیت
PF ABC بهای هر فعالیت را با در نظر گرفتن رفتار بهای منابع تعیین می کند.
هنگامی که منابع هزینه در حال تغییر است بهای واقعی فعالیت(AC) از ضرب منابع واقعی مورد استفاده درهر یک از فعالیت (AR) درقیمت واقعی از منابع مورد استفاده(AP) محاسبه می شود AC=AR*AP
در اینجا منابع قابل انعطاف یا قابل تغییر مانند مواد مستقیم،ساعات دستمزد مستقیم وسربار کارخانه می تواند به آسانی تشخیص ومشخص شود به عنوان منابع قابل انعطاف با رفتار هزینه متغیردراین فاز برای تخصیص بها پنج روش را مشخص کرده اند.
در اینجا با هزینه های ثابت برخورد می شود همانند هزینه های تفصیلی که باید به فعالیت های قابل ملاحظه تخصیص یابند.در میان فعالیت های در نظر گرفته شده مختلف عامل محرک هزینه مقدار هزینه های متغیر هر فعالیت را مشخص می کند. برای مثال در بخش خدمات مشتری مدیریت هزینه می تواند تعیین کند مقدار هزینه های قابل انعطاف را وسپس از آنها به عنوان محرک هزینه برای تخصیص هزینه های اتفاق افتاده استفاده شود .
روش اول: رویکرد تخصیص هزینه های قابل انعطا ف
در اینجا مدیریت هزینه اهمیت بیشتر محرک هزینه را برای هر فعالیت مشخص می کند این روش می تواند تکمیل شود از طریق سیستم اطلاعات حسابداری و سایر سیستم های اطلاعاتی یا روشهای آماری در روشTD ABC نیز که از زمان به عنوان مبنای تخصیص هزینه استفاده می شود ظرفیت بلا استفاده آشکار می شود .
روش دوم: تخصیص محرک هزینه
روش سوم:میانگین موزون
اگر در نظر بگیریم که محرک هزینه به اندازه کافی جهت اخذ حقیقی منابع نیست پس وزن می تواند هر فعالیتی را مربوط یا متعلق سازداین وزن باید مبتنی بر با اهمیت بودن ومقدار مصرف منابعی که هر فعالیتی مصرف می کند باشد.
تعیین وزن می تواند مبتنی بر فاکتورهای با اهمیت زیادی همچون پیچیدگی اجرای یک فعالیت ، مدت زمان صرف شده جهت اجرای یک فعالیت یا مقدار منابع صرف شده برای یک فعالیت باشد.
این روش نه تنها هزینه ها را به عنوان منابع مصرف شده وآنها را بخش مهمی می داند بلکه برآورد هایی جهت قدرت درآمد یا سوددهی انجام می دهد.این برآورد ممکن است برای فعالیت های مختلف مناسب باشد اما یک کار پیچیده برای کارکنان ومدیریت که درگیردر شغلشان هستند نیست.
برای مثال بازاریابی مدیری که می داند کدام محصولات سودده هستند یا محصولات باید در کدام وضع باشند که رضایت مشتری را جلب کند وچقدر حاضر است برای محصولات جدید پول پرداخت کند واهمیت هر ارتباط بر قرار شده با فعالیت های سازمانی بازاریابی مدیر است.
روش چهارم:ارزش خالص بازیافتنی
تخصیص طبق روش ارزش خالص بازیافتنی در Table E نشان داده شده است.
با استفاده از این روش می توان بالاترین کمیت ووزن هر فعالیت را نشان داد وبعد از تخصیص هزینه اثرات مقدار هزینه تخصیص داده شده را ردیابی کرد اگر سیستم اطلاعات شرکت یا کارکنان می توانستند جزئیات اطلاعات بیشتری تهیه کنندمثلا درباره ی اقلام یا کیفیت هر سفارش ما می توانستیم از این هم جلوتر برویم وتعیین کنیم برای مثال قابلیت سوددهی بالقوه هر قلم ثبت شده در سفارش را در این مورد ما روشی خواهیم داشت که اطلاعات درست تر وبنابراین تخصیص هز ینه های بهتر برای بهای دپارتمان داریم.
روش پنجم: معیار مدل چندگانه
برای چنین وضیت هایی از صورت های چندگانه محرک های هزینه دپارتمان هم از نظر کمی وکیفی تکنیک های مدل تصمیم گیری معیارچندگانه استفاده می شود.بویژه برای ساده کردن تجزیه وتحلیل قدرت فرآیند سلسله مراتب ونیز برای کاربرد های مختلف مسائل مدیریت که مبتنی بر شالوده ریاضی قوی است استفاده می شود.
نهایتا انتخاب ناشی از این پنج روش تخصیص هزینه روی مقدار اطلاعات قابل دسترسی ،توصیف تخصیص دقیق هزینه وتحلیل سود هزینه هر تکنیک را در پی دارد.
فازپنجم: محاسبه نرخ استاندارد فعالیت ها
فازششم: محاسبه انحراف نرخ فعالیت
فازهفتم: محاسبه بهای فعالیت های بکارگرفته شده
فازهشتم: محاسبه مقدار انحراف
فاز نهم: محاسبه سود دهی یا باز دهی هر فعالیت
فازپنجم: محاسبه نرخ استاندارد فعالیت ها
این مرحله که درCA ABC,TD ABC وجود ندارد اما کلید مرحله در اجرای فرآیند PF ABC است.
در این مرحله برای محاسبه نرخ استاندارد برای هر فعالیت باید برآورد شودو برآورد این مرحله با ابزارهای مختلفی چون تکنیک های اندازه گیری وارزیابی شغل، مکانیسم بازارو معیارهای داخلی وخارجی،تکنیکهای آماری برای تجزیه وتحلیل رگرسیون ومدل های هر سازمان می تواند بکار گرفته شود.
این استاندارد باید با دقت کافی محاسبه شود تا مبنایی برای مقایسه با نرخ واقعی وهزینه های واقعی باشد. بنابراین مدیریت باید تعدیلات لازم برای فاکتور هایی چون رفتار چرخه ی فصلی، ضایعات غیر عادی،موقعیت های جغرا فیایی وسایر ابعاد با استفاده از این روش انجام دهد.
این مرحله ممکن است زمان وهزینه صرف شده را به خوبی نشان ندهد اما این مدل مبنای قابل دسترس وصحیح جهت ارزیابی عملیات واقعی است.
فازششم: محاسبه انحراف نرخ فعالیت
این مرحله نیز که در CA ABC,TD ABC وجود ندارد برای ا جرای این مرحله مدیران انحراف قیمت فعالیت ها را بوسیله محاسبه منابع واقعی مصرف شده برای فعالیت ضرب در نرخ استاندارد منابع مصرف شده و منهای بهای واقعی یک فعالیت انجام می دهند جهت بدست آوردن انحراف نرخ برای منابع قابل انعطاف منابع ایجاد شده غیر قابل تغییر هستند زیرا مقدار آنها ثابت هستند.
اگر هزینه های وا قعیACرا با بودجه قابل انعطاف FBمقایسه کنیم خواهیم داشت
AC>FB= انحراف نامساعد
AC<FB= انحراف مساعد
AC=FB= انحراف وجود ندارد
توجه اینکه انحراف قیمت نتیجه ی منابع قابل انعطاف قیمت هاست بنابرین مدیر نه تنها بهای هر فعالیت را تعیین می کند بلکه همچنین ارزیابی نتایج هزینه های واقعی را با هزینه ی فعایت بودجه شده یا برنامه ریزی شده مقایسه می کند.
ویژگی خیلی معمول PF ABC ارزیابی کارایی و عملکرد وظایف مدیران است.
فاز هفتم : محاسبه بهای فعالیت های بکار گرفته شده
این مرحله در بعضی روشها مشابهTD ABC است اماPF ABC به وضوح رفتار مناسب منابع مصرف شده را برای محاسبه منابع قابل انعطاف بیان می کند.
اولین کار جهت تعیین مقدار استاندارد منابع مصرف شده اجرای فعالیت های صورت گرفته است این
استاندارد باید درصورت ممکن به طور دقیق تعیین شودزیرا از آن به عنوان الگو برای مقایسه با کاربرد منابع واقعی استفاده می شود ممکن است برای محاسبه این استاندارد از یک سیستم ارزیابی کارویا ابزار آماری تجزیه وتحلیل رگرسیون استفاده می شود.
برای محاسبه بهای ظرفیت منابع قابل انعطاف بکار گرفته شده در محصول منابع استاندارد(SR) ضرب در زمان های واقعی انجام کار(AW) ضرب در نرخ استاندارد منابع(SP)
SR*AW)*SP) = بهای ظرفیت قابل انعطاف منابع بکار گرفته شده
برای محاسبه منابع ثابت برنامه ریزی یا سطح بودجه شده باید اول تعیین شود این سطح معمولا در مفهوم ظرفیت عملی یا کاربردی بر قرار می شود.پس نرخ استاندارد هر ظرفیت ثابت مصرف شده از تقسیم هزینه های بودجه شده برسطح بودجه شده بدست می آید.
منابع ثابت بکار رفته= SR*AW)*SP)
تفاوت بین این دو معادله مربوط به منابع قابل انعطاف است که به عنوان تغییر هزینه ها ونرخ هر یک از فعالیت های مربوط عمل می کنند
فاز هشتم : محاسبه مقدار انحراف
مقدار انحراف نشان دهنده ی آن است که آیا مدیر تولید یک شرکت از منابع بیش از میزان استاندارد در ساخت واقعی یک محصول یا خدمات طراحی شده استفاده کرده یا نه در واقع این مرحله ارزیابی عملکرد مدیران تولید است.
در این مرحله اگر بودجه قابل انعطاف(FB)ومنابع بکار رفته(A) باشد روابط زیر را خواهیم داشت.
FB>A نشاندهنده ی انحراف نا مساعدوارزیابی عملکرد منفی را نشان می دهد.
FB<Aنشان دهنده ی انحراف مساعد وارزیابی عملکرد مثبت را نشان می دهد.
FB=A انحراف وجود ندارد.
فاز نهم : محاسبه سود دهی یا باز دهی هر فعالیت
این مرحله که بخش مهم PF ABCاست در CA ABC,TD ABC وجود ندارد سوددهی=کارایی+اثربخشی
کارایی مقادیر مرتبط با منابع مصرف شده برای هر فعالیت جهت تولیدخروجی(محصول یا خدمات )است.
اثر بخشی هم تراز با هدف های از پیش تعیین شده شرکت ها در مدت فعالیت های ویژه است کارایی منابع را می توان کارایی فعالیت ناشی از انحراف قیمت یا مقدار انحراف دانست انحراف اثر بخشی ممکن است نشان داده شود به عنوان تفاوت بین انجام کار واقعی وانجام کار بود جه شده مرتبط با هزینه های رخ داده بنابراین انحراف کارایی منابع مصرف شده، زمان بکار رفته واستفاده شده در عمل وهمچنین کارایی مدیران که هستند تعیین کننده برای نرخ های دستمزد وحقوق و همچنین مدیریت تولید را نشان می دهد در مقابل انحراف اثربخشی برنامه ریزی مدیران موفق را در دستیابی به اهداف از پیش تعیین شده انعکاس می دهد.
مزایای PF ABC
PF ABC همانند ABC سنتی وABC زمان محور فعالیت های اصلی را به رسمیت می شناسد ومنابع مورد نیاز برای هر فعالیت و قیمت آن را مشخص می سازد.
PF ABC هزینه های مورد نیاز برای هر یک از فعالیت را به دقت وبا توجه به منابع مناسب ومحرک های هزینه که هیچ محدودیت در زمان را ندارند شناسایی می کند.
PF ABC تجزیه وتحلیل سودآوری را با دقت تمام انجام می دهد.
PF ABC ظرفیت استفاده شده توسط مدیران وکسانی که به گونه ای از این ظرفیت استفاده می کنند را بر اساس هزینه های اجرا ومنابع صرف شده وظرفیت استفاده نشده را با کم کردن منابع بودجه نشان می دهد.
PF ABC کامل تر است نسبت به ABC سنتی وABC زمان محورزیرا مرتبط است با اجزای هر فعالیت ومقایسه عملکرد واقعی آن با استاندارد های آن همچنین این سیستم انعطاف پذیری بیشتری در تخصیص هزینه ها به فعالیت ها با در نظر گرفتن محرک های هزینه وتعیین نرخ های مختلف دارد.
معایب PF ABC
همانگونه که در قبل بدان اشاره شد جمع آوری داده ها در این روش با استفاده ازمصاحبه با کارکنان در حال کار در خط مونتاژ،پرسشنامه ویا با استفاده از داده های قبلی است اگرچه این روش در شرکت های کو چک آسان به نظر رسد اما درشرکت های بز رگ با قطعات مختلف این کار بسیار پیچیده ومشکل به نظر می رسد همچنین داده های ورودی PF ABC کمتر قابل اعتماد هستند
داده ها که از دو منبع مختلف مدیریتی وستادی جمع می شود داده هایی این دو منبع که می خواهند حداکثر عملکرد را برای خود نشان دهند می تواند منحرف کننده باشد زیرا وقتی که مدیریت می خواهد اطلاعات مربوط را با توجه به قضاوت خود وموقعیت ارزیابی داده ها وهمچنین برای تحقق بخشیدن به موقعیت مطلوب خود وبالا بردن عملکرد خود انجام دهد این منتج به تناقضات نتایج وسود های مختلف خواهد شد.
علاوه بر محدودیت بالا که به آن اشاره شد مشکل دیگر سیستم PF ABC برآورد هزینه است که همانند سایر روش های هزینه با استفاده از داده های ورودی انجام می شود گاهی اوقات برآورد داده ها ومحاسبه هزینه محصولات وخدمات مانند بآورد مقدار منابع مورد نیاز،برآورد میزان تخصیص قیمت وبا در نظر گرفتن محرک های هزینه ممکن است دشوار باشد.
برای حل این مشکلات منطق فازی اولین بار توسط استاد لطفی نژاد در سال 1965 میلادی مطرح شد.
هدف منطق فازی توانایی در بیان دانش غیر مطلق کمیت اطلاعات نادرست است. مفهوم فازی برای مدل سازی وتجزیه وتحلیل در پیچیدگی سیستم هاست.
بسط و توسعه مدل PF ABC
مدل PF ABC میتواند توسعه یابد توسط استفاده کنندگان آن در طول زمان و برای تعیین زمان استاندارد درمدل PF ABCمی تواند بسط یابد با منعکس کردن ماهیت صحیح بیشتر یک فعالیت با بکارگیری محرک ها،منابع چند گانه همچنین امکان توسعه تجزیه وتحلیل هزینه دپارتمان خدمات مشتری در وضعیت سلسله مراتب هزینه که در سیستم ABC وجود دارد.
نتایج مدلPF ABC
هر روش جدیدی با توجه به مزایا ومعایب آن قابل ملاحظه است سیستم PF ABCتا حدودی توانسته نقطه ضعف های هزینه یابی بر مبنای فعالیت سنتی وزمان محور را بوسیله اجرای روند ها برطرف کند برای اولین مرحله اجرا شناسایی شده هر فعالیت مهم وعمده منابع هزینه ها برنامه ریزی شده در ارتباط با فعالیتها
PF ABC تعیین می کند هزینه های واقعی را برای هر فعالیت به صورت مجزا وبه طور دقیق در نظر می گیرد تخصیص منابع ومحرک هزینه ای که به محدودیت زمان نیاز ندارد.
PF ABC رفتار منابع هزینه با سوق دادن تعیین دقیق تر هزینه های هر فعالیت در نظر می گیردهمچنین با قابلیت سود دهی به طور دقیق ومناسب رفتار می کند
سیستم PF ABC می تواند توسعه یابد با در نظر گرفتن سلسله مراتب هزینه مثلا در سطح هزینه های محصول، سطح بسته،سطح نگهدارنده محصول وسطح نگهدارنده مشتری می تواند در نظر گرفته شود وقتی منابع ثابت ومتغیر بکار گرفته می شوند
. PF ABCنه تنها تکنیک های تعیین بهای صحیح بلکه قدرت برنامه ریزی وابزار ارزشیابی عملکرد وقتی مدیریت قبول می کند برای شناسایی انحرافات بهای مهم همچنین نرخ ،اثر بخشی وانحرافات بزرگ تولیدات را در بر می گیرد.
PF ABC تکنیک قدرتی است که می تواند استفاده شود جهت تعیین بهره وری یک فعالیت یا شرکت وتوسعه یابد به تجزیه وتحلیل دو قدرت علمی بهره وری یعنی کارایی واثر بخشی
PF ABC ظرفیت استفاده شده توسط مدیرا ن که مبتنی بر هزینه های بکار گرفته شده منابع ثابت ومتغیروظرفیت بلا استفاده از تفاوت بین بکار گرفته شده با منابع بودجه شده ثابت تعیین می کند.
خلاصه PF ABCکاملتر است زیرا عناصر چند گانه مرتبط در نظر گرفته می شود برای هر فعالیت وعملیات واقعی با استاندارد را مقایسه می کند.
)
Mehdi Alinezhad Sarokolaei[ ,Fateme Pirmoradi Bezenjani2, Maryam Bahreini3.
1.Journal Performance focused activity based costing(PFABC/(
2.PERFORMANCE-FOCUSED ABC: A THIRD GENERATION OF ACTIVITY-BASED COSTING SYSTEM
Mohammad Namazi
Cost Management; Sep/Oct 2009; 23, 5; ABI/INFORM Global
pg. 34
References: