طراحی و کاربرد سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیتABC جهت محاسبه بهای تمام شده خدمات در بیمارستانهای دولتی ) مطالعه موردی بیمارستان شهید فقیهی شیراز)
تهیه کننده :
* مهندس احمد رجبی
)مدیر پروژه تحقیقاتی طراحی و کاربرد سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت جهت محاسبه بهای تمام شده خدمات در بیمارستان ها(
کارشناسان همکار :
* دکتر محمد رضا ملکی ( سرپرست دفتر برنامه ریزی منابع مالی و بودجه (
* مسعود ابوالحلاج( معاون مطالعات دفتر برنامه ریزی منابع مالی و بودجه(
* دکتر فرشته میرزازاده (معاون اجرایی دفتر برنامه ریزی منابع مالی وبودجه(
* حسن حق پرست ( کارشناس مطالعات دفتر برنامه ریزی منابع مالی و بودجه (
* مریم رمضانیان (کارشناس مطالعات دفتر برنامه ریزی منابع مالی و بودجه (
سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت(ABC) و کاربرد آن برای محاسبه بهای تمام شده خدمات در سیستم بیمارستانی
1-مقدمه
امروزه با رشد و توسعه تکنولوژیهای پیشرفته در ابعاد مختلف توام با افزایش پیچیدگی و تنوع فعالیتها، درک این تغییرات و سنجش تاثیرات آن بر هزینه های سازمانی اهمیت زیادی دارد. اهمیت این امر برای واحدهای خدماتی با توجه به اینکه درجه تنوع و تغییرات در آنها، نسبت به فعالیتهای تولیدی بیشتر است، مضاعف می باشد. بدیهی است که شناخت این فعالیتها و سنجش تاثیرات آن برهزینه های سازمانی مستلزم طراحی یک سیستم مناسب هزینه یابی در این زمینه می باشد. اهمیت شناخت وکنترل هزینه ها چه در موسسات دولتی و چه در سازمانهای خصوصی بر کسی پوشیده نیست. اما دستیابی به این مهم، نیازمند طراحی یک سیستم مناسب و کارآ است که قادر به شناخت تنوع وپیچیدگی فعالیتهای، وسنجش تاثیرآن بر هزینه های ارائه خدمات باشد. سیستم های سنتی هزینه یابی، خصوصا سیستمهایی که در سطح بیمارستانهای کشور استفاده می گردد، بدلیل ماهیت آن عملا قادر به برآوردن این انتظارات نمی باشد. چون این سیستمها بر اساس یکسری تعرفه های ثابت وضع شده و بدون توجه به شرایط و وضعیت هر بیمارستان، بهای تمام شده خدمات ارائه شده را محاسبه می کند. بدیهی است که استفاده از این روش علاوه بر این که باعث ایجاد اشکالات و نواقصی در محاسبه بهای تمام شده واقعی می گردد، اطلاعات مناسبی را برای تصمیم گیری در اختیار مدیران قرار نمی دهند. بنابراین لزوم استفاده از سیستمهای نوین هزینه یابی که در سطح دنیا معمول می باشد، بعنوان یک ضرورت اساسی مطرح است. یکی از سیستم های نوین هزینه یابی که کاربردهای گوناگون آن در فعالیتهای خدماتی روز به روز در حال گسترش است، سیستم "هزینه یابی برمبنا ی فعالیت" یا اصطلاحا سیستم "ABC"1 است. این سیستم با بکارگیری روشهای مناسب، اثرات حاصل از تغییرات فعالیتها، پیچیدگی، تنوع و ویژگیهای خاص هر فعالیت را در محاسبه هزینه های آن منظور می کند. یکی از ویژگیهای این سیستم که آن را از سایر سیستم ها متمایزمی کند، توانایی شناسایی دقیق هزینه ها وارائه اطلاعات غیر مالی جهت بهبود عملکرد وافزایش کار آیی فعالیتها می باشد. و تا حد ممکن با بکارگیری روشهای مناسب این اثرات را بطور کمّی جذب محاسبه بهای تمام شده خدمات و محصولات می کند.
2-فواید ناشی از اجرا و بکارگیری سیستم پیشنهادی
با توجه به اینکه سیستم تعرفــــه گذاری موجود در نظام بیمارستانی از جنبه های مختلف مناسب نمی باشد، بنابراین ارائه سیستمی که بتواند نقایص سیستم موجود را برطرف کند، بسیار مفید و اساسی تلقی می گردد. فواید ناشی از اجرای سیستم پیشنهادی، با توجه به استفاده کنندگان اطلاعات سیستم هزینه یابی بیمارستانی (مدیران و تصمیم گیرندگان بیمارستان، دولتها، بخش خصوصی، شرکتهای بیمه و سرمایه گذاران) متفاوت می باشد. بطور کلی فواید ناشی از اجرای سیستم پیشنهادی در دو جنبه اصلی قابل طرح است که عبارتند از:1- اطلاعاتی که سیستم پیشنهادی می تواند برای استفاده کنندگان داخلی بیمارستان فراهم کند و2- اطلاعاتی که این سیستم می تواند برای سایر استفاده کنندگان خارجی فراهم کند. بر این اساس مهمترین منافع سیستم پیشنهادی برای استفاده کنندگان داخلی عبارت است از
1-ارائه مفاهیم نظری در مورد معرفی و شناسایی مبانی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) و سازمانهایی که این سیستم را برای هزینه یابی و تهیه اطلاعات مورد نیاز بکار گرفته اند.
2-تخصیص دقیق هزینه ها به فعالیتهای مورد نیاز برای انجام خدمات وسپس محاسبه دقیق و صحیح بهای تمام شده خدمات ارائه شده از طرف بیمارستان با توجه به مبانی سیستم ABC در بخشهای مختلف.
3-تهیه و ارائه اطلاعات جانبی برای تصمیم گیرندگان و مدیریت بیمارستان، از جمله استاندارد نمودن فعالیتها، آنالیز فعالیتها، شناسایی فعالیتهای دارای ارزش افزوده و بدون ارزش افزوده، تعیین زمان انجام فعالیتها، تعیین مواد ولوازم مصرفی برای انجام هر فعالیت، ابزار وتجهیزات مورد نیاز برای انجام فعالیتها و غیره.
4-تعیین منابع و امکانات مورد نیاز برای انجام فعالیتها از نظرمیزان هزینه منابع مصرفی.
5-فراهم نمودن اطلاعات لازم برای نظام بودجه بندی بیمارستانی خصوصاً بودجه بندی بر مبنای فعالیت 1(ABB) .
6-فراهم کردن اطلاعات مناسب برای ارزیابی عملکرد کارکنان در بخشهای مختلف بیمارستان و همچنین ارزیابی عملکرد با سایر بیمارستانها 2(BM )برای جبران دهی خدمات و تشویق عملکرد مناسب.
7-فراهم کردن یک مبنا وپایه برای اجرای سیستم بهبود مستمر3 از طریق بکارگیری سیستم کایزن و هزینه یابی هدفی4.
منافع ناشی از اجرا و بکارگیری سیستم پیشنهادی برای استفاده کنندگان خارجی
1-ارائه اطلاعات مناسب برای تصمیم گیری در خصوص سرمایه گذاری بخش خصوصی و مشارکت این بخش در نظام بیمارستانی.
2-استفاده از اطلاعات تعیین نرخ بازگشت سرمایه 5 (ROI )، سودآوری سرمایه گذاری انجام شده و مقایسه آن با سایر سرمایه گذاریها در بخشهای مختلف اقتصادی.
3-تصمیم گیری در خصوص تعیین و وضع میزان تعرفه و فرانشیز پرداختی از طرف سازمانهای بیمه با توجه به نوع بیماریها و خدماتی که از طرف بیمارستانها به بیمه شدگان ارائه می گردد.
3- پیشینه قیمت گذاری خدمات پزشکی
تا اواخر دهه80 صحت محاسبه هزینه ها در بیمارستانها و مراکز بهداشتی به عنوان یک مساله اساسی مطرح نبود. اما از سال 1983با توجه به افزایش نقش تکنولوژی در ارائه خدمات بهداشتی و تخصصی شدن بیشتر فعالیتها، این سازمانها برای ارائه بیشتر خدمات و جبران هزینه ها نیاز به بکارگیری و استفاده از روشهای هزینه یابی برای محاسبه درآمد و هزینه ها داشتند. برای این منظور بیشتر بیمارستانها سیستم محاسبه هزینه ها و تعرفه های خود را بر اساس روش تشخیص گروههای متخصص6(DRG)گذاشتند.بر اساس این روش جدید، بیمارستانها بر اساس تشخیص گروه متخصصان (DRG) هزینه ها و بهای تمام شده خدمات را در ازاء کارهای انجام شده برای بیمار، محاسبه می کردند.
در قرن نوزدهم، اهمیت کسب اطلاعات صحیح در مورد هزینه های ارائه خدمات و تاکید بر اهمیت مدیریت هزینه، باعث گردید تا سیستم محاسبه هزینه ها از یک مبنا ثابت تغییر داده شود تا علاوه بر اخذ مبلغ پایه، بخشی از هزینه ها نیز که هزینه های متغیر است بر اساس تشخیص گروه متخصصان (DRG) از بیماران اخذ گردد. این مساله تا حد زیادی باعث افزایش اثر بخشی و واقعی تر شدن سیستم هزینه یابی بیمارستانی گردید. بطوریکه این روش تا بحال زیر بنای بیشتر سیستمهای موجود برای محاسبه هزینه ها بوده است.
بعد از موفقیت و گسترش چشمگیر سیستم ABC در بخش صنعت و با توجه به قابلیتهای این سیستم، از اوایل دهه نود کاربرد آن در فعالیتهای خدماتی خصوصاً در بیمارستانها و مراکز مراقبتی مطرح گردید. در این میان کاپلن ((Kaplan,1990 نسبت به دیگران سهم مهمی در گسترش سیستم ABCدر فعالیتهای خدماتی داشت. همزمان با معرفی و کاربرد این سیستم، صحت هزینه های محاسبه شده در بخش درمان برای مدیران بیمارستانها، پزشکان، کارکنان بیمارستان و سرمایه گذاران در بخش بیمارستان و همچنین دولتها اهمیت زیادی پیدا نمود و این افراد در واقع کسانی بودند که از اطلاعات هزینه ای بیمارستان به نحوی در تصمیم گیریهای خود استفاده می کردند. بطوریکه بعد از مطرح شدن این سیستم و اثبات قابلیتهای آن، تا سال 1997 بیش از 20% بیمارستانهای آمریکا و کانادا از سیستم ABCبرای محاسبه بهای تمام شده خدمات ارائه شده و کنترل هزینه ها، استفاده می کردند.
4 -مکانیزم اجرائی سیستم ABC و بررسی دیدگاههای این سیستم
سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت یکی از سیستم های نوین هزینه یابی است که می تواند بطور مجزا ویا همراه با سیستم های موجود هزینه یابی در جهت فراهم کردن اطلاعات مناسب در تصمیم گیریها استفاده شود. یکی از ویژگیهای مهم ABC که آن را از سیستم های سنتی متمایز می سازد، توجه به پدیده های نوین عملیاتی و اثرات تکنولوژی حاکم بر وضعیت موجود است و تا حد ممکن با بکارگیری روشهای مناسب، این اثرات را به طور کمّی جذب خدمات ارائه شده می کند.
در سیستم های هزینه یابی سنتی، عموما" از طریق ایجاد مراکز هزینه، کلیه هزینه های دوایر عملیاتی وغیر عملیاتی بر تعداد ونوع خدمات ارائه شده تقسیم می شود تا از این طریق بهای تمام شده تعیین گردد. در این سیستم ها هیچ گونه ارتباط مستقیمی بین فعالیت های لازم جهت ارائه خدمات و میزان استفاده از منابع وجود ندارد. در نتیجه بهای تمام شده منعکس کننده مستقیم فعالیت ها و ارزش های منابع بکار گرفته شده نمی باشد. سیستم ABC این مشکل را بوسیله مرتبط کردن هزینه های سازمانی با هزینه های فعالیت های عملیاتی مرتفع می سازد.
از نظر عملی، سیستم ABC روابط علّی بین ایجاد هزینه ها و فعالیتهای لازم جهت ارائه خدماتی را که برای سازمان ارزش اقتصادی ایجاد می کنند، مشخص می سازد. این سیستم از این باور سرچشمه می گیرد که خدمات، فعالیتها را مصرف می کنند و فعالیتها منابع را. در این روش ابتدا هزینه ها به فعالیتها تخصیص می یابد و سپس هزینه های تخصیص یافته به فعالیتها، بر مبنای استفاده هر یک از خدمات از فعالیتها، به آنها تخصیص داده می شود (شکل شماره1). در واقع هزینه یابی بر مبنای فعالیت شیوه ای است که بر اساس آن، هزینه خدمات و یا محصولات به عنوان جمع هزینه فعالیتهایی که به خاطر ارائه آنها انجام می شود، بدست می آید.
تخصیص هزینه ها به خدمات
تعیین مبنای هزینه
مراکز فعالیت
هزینهها
مرحله دوم تخصیص
مرحله اول تخصیص
منابع
فعالیتها
شکل شماره1 مکانیزم اجرائی سیستم ABC
منبع: (Turny,P"Activity Based Costing"Kogan Page,1997 )
از نظر فرآیندی در سیستم ABC، طرحریزی هزینه ها با تاکید بر فرآیند مستمر بهسازی است. در این روش بر شناسایی فعالیتهای دارای ارزش افزوده و فعالیتهای بدون ارزش تاکید می شود و برای حذف فعالیتهای بدون ارزش افزوده تلاش می شود. به بیان دیگر روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت را می توان برای شناسایی و حذف فعالیتهایی بکار برد که باعث افزایش هزینه ها می شوند، بدون آنکه ارزش افزوده ای را دریافت کنندگان خدمات ایجاد کنند. هزینه های بدون ارزش افزوده، هزینه آن گروه از فعالیتهایی است که می توان آن را حذف کرد بطوریکه کاهشی در کیفیت خدمت، عملکرد و یا ارزش آن رخ ندهد. با بکارگیری این دیدگاه سیستم ABC، می توان به کاهش هزینه ها، از طریق حذف فعالیتهای اضافی و غیر سودمند و یافتن روشهای جدید و اقتصادی برای انجام فعالیتهای دارای ارزش افزوده دست یافت.
5-سیستم هزینه یابی چیست؟
به کلیه متدها و روشهایی که جهت شناسایی، کشف و تعیین هزینه های تشکیل دهنده خدمات یا محصولات می گردد را هزینه یابی گویند.
1-هزینه یابی بیمارستانی و تجزیه و تحلیل هزینه ها می تواند به سیاستگزاران، مدیران بیمارستان و بخشها کمک کند تا دریابند که نظام بیمارستانی تا چه اندازه از نظر مالی به اهدف تعیین شده دست یافته است.
2- اطلاعات هزینه یابی و تجزیه و تحلیل آنهامی تواند ابزارهای مناسبی را برای تصمیم گیریهای مدیریت فراهم کند.
3- این سیستم اطلاعاتی را فراهم می کند که بر اساس آن می توان با مقایسه این اطلاعات با بودجه های تعیین شده برای هر بخش و یا مقایسه آن با سالهای قبل، عملکرد قسمتهای مختلف را ارزیابی کرد و نقاط ضعف و قوت را شناسایی نمود.
4- اطلاعات هزینه یابی می تواند درنظام بودجه ریزی و برنامه ریزی آینده بکار گرفته شود و همچنین مبنایی را برای نرخهای جذب هزینه در طول دوره، فراهم کند تا بر این اساس نظام هزینه یابی بتواند بطور واقعی عملکرد مالی سازمان را نشان دهد.
5- علاوه بر این با دسترسی به اطلاعات هزینه یابی می توان درآمدهای ایجاد شده درهر بخش و یا کل بیمارستان را با هزینه های اتفاق افتاده مقایسه کرد و با شناسایی بخشها و مراکز فعالیت پرهزینه، علل ایجاد هزینه ها را شناسایی و تصمیمات مناسب را برای کاهش این هزینه ها اتخاذ نمود. 6-مراحل طراحی سیستم پیشنهادی
گام اول: تشکیل تیم طراحی سیستم و تیم جمع آوری اطلاعات
گام دوم: تعریف مراکز فعالیت
فعالیت کاری است که توسط انسان دستگاه و یا ترکیب هر دو در راستای اهداف تعیین شده انجام می شود. عنصر اصلی در تعیین فعالیت هدف هزینه است.
چون مراکز فعالیت عامل ایجاد هزینه های مستقیم در خود مرکز فعالیت و عامل جذب هزینه های غیر مستقیم از سایر مراکز فعالیت می باشند.
برای انتخاب مراکز فعالیت در هر بیمارستان باید به نوع کار و هدفی که برای هر بخش تعریف شده است، توجه کرد.
برای تفکیک مراکز فعالیت در ابتدای اجرا و بکارگیری سیستم بهتر است که این مراکز فعالیت طوری تعریف شوند که با ساختار سازمانی و حسابداری بیمارستان تطبیق داشته باشد. از آنجا که در بیشتر سیستم های موجود هزینه یابی بیمارستانی، کلیه اطلاعات هزینه ای براساس تقسیم بندی سازمانی پایه گذاری شده است این تقسیم بندی وباعث سهولت در جمع آوری اطلاعات طراحی سیستم و راحتی کاربران آن می گردد. برای شناسایی مراکز فعالیت می توان از روش مصاحبه، مشاهده و….استفاده کرد.
گام سوم تفکیک مراکز فعالیت بر حسب عملیات
مراکز فعالیت در هر بیمارستان عمدتا برحسب عملیاتی که انجام می دهند به سه دسته کلی تقسیم می شوند که عبارتند از :
1-مراکز فعالیت عملیاتی: مراکز فعالیت عملیاتی، بخشهایی هستند که بطور مستقیم درگیر فرآیند ارائه خدمات به بیماران می باشند. از قبیل بخشهای جراحی و یا بخشهای مراقبتی بستری. این بخشها در اصطلاح "بیمار محوری" می باشند.
2-مراکز فعالیت تشخیصی: این مراکز فعالیت برای ارائه خدمات تشخیصی وجانبی به بخشهای عملیاتی وبیماران فعالیت دارند و می توانند به عنوان واحدهای مستقل هزینه ای به حساب آیند. مانند واحد آزمایشگاه و یا رادیولوژی. این بخشها در اصطلاح "خروجی محوری" می باشند.
مراکز فعالیت پشتیبانی عمومی: این مراکز فعالیت خدمات عمومی و پشتیبانی را جهت مراکز فعالیت عملیاتی و تشخیصی انجام می دهد و بطور مستقیم درگیر ارائه خدمات به بیماران نمی باشند مانند واحد حسابداری و یا واحد تدارکات. این بخشها را در اصطلاح "خدمات محوری" می نامند.
بعد از تفکیک مراکز فعالیت برحسب عملیات، باید مشخص گردد که در هر مرکز فعالیت، چند مرکز فعالیت باید تعریف و شناسایی گردد. برای تعریف مراکز فعالیت داخلی، هدف، عملکرد و نوع خروجی هر مرکز فعالیت نیز مهم است. به عنوان مثال در واحد آزمایشگاه از آنجا که خروجیهای این مرکز فعالیت از یکدیگر متفاوت می باشد کل این واحد را نمی توان به عنوان یک مرکز فعالیت درنظر گرفت بلکه باید با توجه به مرکز فعالیت اصلی، مراکز فعالیت داخلی نیز برحسب نوع خروجی تفکیک و شناسایی شوند.
البته تعریف مراکز فعالیت تشخیصی به عنوان یک مرکز فعالیت نهایی بستگی به هدف هزینه یابی دارد. درمواردی که نیاز به اطلاع از هزینه ها وبهای تمام شده خروجیها نمی باشد، می توان این واحدها را به عنوان یک مرکز فعالیت هزینه ای واسط تلقی کرد. در این حالت کل هزینه های این مرکز فعالیت بر حسب میزان استفاده سایر بخشهای عملیاتی از آن تسهیم می گردد. اما اگر قیمت گذاری و تعیین بهای تمام شده برای هر خروجی مورد نیاز باشد لازم است که مراکز فعالیت برحسب خروجیها تفکیک شوند.
از دیدگاه تسهیم هزینه در سیستمABC مراکز فعالیت، به مراکز فعالیت نهایی و مراکز فعالیت واسطه ای تقسیم می شوند. مراکز فعالیت نهایی مراکزی هستند که در مرحله نهایی ارائه خدمت به بیماران نقش دارند بطوری که این مراکز دارای خروجی فیزیکی می باشند. مراکز فعالیت واسطه ای به مراکزی اتلاق می گردد که بطور مستقیم در ارائه خدمت به بیماران نقش ندارند بلکه عملکرد آنها بیشتر در راستای فراهم کردن تسهیلات برای مراکز فعالیت نهایی است. این بخشها دارای خروجی خاصی نمی باشند ودر تقسیم بندی سلسله مراتبی فعالیتها در سیستمABC به عنوان حلقه های واسط ارائه خدمات به بیماران محسوب می گردند. از دیدگاه هزینه ای سیستمABC، به مراکز فعالیت نهایی اصطلاحا "کانون نهایی هزینه" اتلاق می گردد وبه مراکز فعالیت واسط، "کانون هزینه واسطه ای" گفته می شود.
گام چهارم تعیین خروجی و برون داد هر مرکز فعالیت
بعد از مشخص شدن مراکز فعالیت، مرحله بعدی تعیین خروجی و برونداد برای هر مرکز فعالیت است. تعیین برونداد هر مرکز فعالیت بستگی به تصمیم گیری درمورد دو عامل کلیدی دارد: اول اینکه هدف از هزینه یابی و تحلیل هزینه ها مشخص گردد. به عنوان مثال اگر هدف تعیین قیمت گذاری خدمات ارائه شده برحسب خروجیها و یا نیاز به مقایسه عملکرد بیمارستانهای مختلف با یکدیگر باشد، لازم است که مراکز فعالیت برحسب خروجی تفکیک گردیده و سپس هزینه ها براساس خروجیها محاسبه شوند. عامل دیگری که در تعریف برونداد و خروجی برای هر مرکز فعالیت مهم است، میزان اطلاعات در دسترس برحسب خروجیها است. درصورتیکه اطلاعات هزینه یابی برای خروجیها در سطوح پایین و جزئی تر فراهم نباشد، مراکز فعالیت بر حسب خروجیهای سطوح بالاتر تفکیک شده و اطلاعات هزینه ای نیز براساس خروجیهای سطوح بالاتر جمع آوری می گردد.
عامل دیگری که درتعیین و تفکیک خروجیها و برون داد هر مرکز فعالیت باید درنظر گرفته شود، نوع خروجیها می باشد. به عنوان مثال اگر واحد آزمایشگاه به عنوان یک مرکز فعالیت کلی در نظر گرفته شود درداخل این واحد، آزمایشگاههای مختلفی وجود دارد. مانند آزمایشگاه هماتالوژی، آزمایشگاه میکروب شناسی و… بدیهی است که در داخل هرکدام ازاین آزمایشگاهها نیز ممکن است آزمایشهای متعددی انجام شود مانند آزمایش تعیین غلظت خون و یا آزمایش تعیین قند خون. برای هزینه یابی در این مراکز فعالیت، از آنجا که خروجی هرکدام با یکدیگر متفاوت است و هر خروجی بهای تمام شده مربوط به خود را دارد. بنابراین، باید کل مرکز فعالیت براساس خروجی تفکیک شود و عملیات هزینه یابی بر حسب خروجی گام پنجم:عملیات هزینه یابی بر اساس هر مرکز فعالیت
هزینه های هر مرکز فعالیت ازنظر رفتار به دو گروه کلی تقسیم می شوند که عبارتند از: هزینه های مستقیم و هزینه های غیرمستقیم. هزینه های مستقیم به
هزینه های اتلاق می گردد که در راستای انجام کارها و فعالیتهای هر مرکز فعالیت باشد و با حجم کارها و فعالیتها، تغییر کند. هزینه های غیر مستقیم هزینه هایی است که ارتباطی با حجم فعالیتها و کارها ندارد، بلکه به عنوان هزینه های کلی هر بخش محسوب می شوند.
هزینه نیروی انسانی
هزینه نیروی انسانی در مراکز فعالیت، شامل هزینه های حقوق، اضافه کاری، بهره وری و کلیه مزایایی است که بیمارستان به کارکنان پرداخت می کند. علاوه براین، کلیه هزینه های جانبی از قبیل بیمه، مالیات و… که بیمارستان در رابطه با کارکنان متحمل می شود، جزء هزینه های نیروی انسانی محسوب می گردد.
هزینه مواد و ملزومات مصرفی
هزینه های مواد و ملزومات مصرفی به دو دسته کلی تقسیم می شوند که عبارتند از هزینه های مواد مستقیم و هزینه های مواد غیرمستقیم. هزینه های مواد مستقیم هزینه هایی است که برای ارائه خدمات از طرف هر مرکز فعالیت مصرف می شود
هزینه های مواد مصرفی غیر مستقیم، شامل هزینه هایی است که با ارائه خدمات به هر بیمار و یا خروجیهای هر بخش ارتباط ندارد بلکه این هزینه ها بیشتر برای فعالیتها و کارهای کلی هر مرکز فعالیت استفاده می شود
ها، انجام گیرد.
هزینه های استهلاک
هزینه های استهلاک در واقع هزینه های جایگزینی اموال وتجهیزات موجود
می باشد که متناسب با استفاده و عمر مفید آنها باید محاسبه شود. با توجه به اینکه اموال و تجهیزات در هر سازمانی با توجه به قیمت زیادی که به خود اختصاص می دهند، نقش مهمی در تعیین بهای تمام شده دارد. بنابراین این هزینه باید دقیقاً مشخص شود.
هزینه های سربار
هزینه های سربار شامل هزینه های ایجاد شده و یا مربوط به هر مرکز فعالیت می باشد که در گروه هزینه های دستمزد، نیروی انسانی و مواد مصرفی قرار نمی گیرد.این هزینه ها از نظر مقدار معمولا ارتباطی با حجم عملیات ندارند. مانند هزینه آب مصرفی و یا هزینه پذیرایی در یک مرکز فعالیت خاص.
گام ششم نسبت دادن هزینه های هر مرکز فعالیت به مراکز هزینه نهایی
در سیستم بیمارستانی،علاوه بر بخشهای عملیاتی که بطور مستقیم درگیر ارائه خدمات به بیماران می باشند یکسری بخشهای جانبی نیز برای سرویس دادن به بخشهای عملیاتی ایجاد می گردند، به همین دلیل هزینه های مربوط به این مراکز فعالیت باید به بخشهای عملیاتی تخصیص داده شود. بنابراین هزینه ها از نظر منشاء ایجاد نیز به دو گروه تقسیم می شوند که عبارتند از:1 – هزینه هایی که در داخل هر مرکز فعالیت ایجاد می شوند و 2-هزینه های که از سایر مراکز فعالیت به هر مرکز تخصیص می یابد. برای مشخص کردن این هزینه ها، در مرحله اول باید تمامی هزینه های مربوط به هر بخش(مستقیم و غیر مستقیم) شناسایی شود و سپس بر اساس مبنا استفاده سایر بخشها از خدمات هر
باید تمامی هزینه های مربوط به هر بخش(مستقیم و غیر مستقیم) شناسایی شود و سپس بر اساس مبنا استفاده سایر بخشها از خدمات هر بخش، این هزینه ها را بخشهای گیرنده خدمت تسهیم کرد. با توجه به اینکه در عمل یک ارتباط متقابل بین قسمتهای مختلف بیمارستان در ارائه خدمت به یکدیگر وجود دارد، این ارتباط در تسهیم هزینه ها نیز باید در نظر گرفته شود.
برای تسهیم هزینه ها در مراکز فعالیتی که خود شامل چندین مرکز فعالیت داخلی می باشند، در دو مرحله می توان عملیات تسهیم را انجام داد. در مرحله اول باید هزینه های مشترک ایجاد شده را بر اساس یک مبنای منطقی به مراکز فعالیت داخلی تخصیص داد و سپس هزینه های مراکز فعالیت داخلی را به دوایر گیرنده خدمت تسهیم کرد. به عنوان مثال در واحد انبار یکسری فعالیتهای مشترک مانند اداره کردن وکنترل کارها، عملیات دفتری، تخلیه بار و…بصورت مشترک در بین چند انبار انجام می شود که هزینه این فعالیتها، قابل تخصیص به یک مرکز فعالیت خاص نمی باشد، بلکه خدمات آنها مربوط به کل مراکز فعالیت است. برای این منظور لازم است که ابتدا هزینه های داخلی این مرکز فعالیت تسهیم شود، سپس هزینه های هر مرکز فعالیت بر اساس ماتریس تسهیم هزینه ها به مراکز دریافت کننده خدمت تخصیص یابد.
گام هفتم محاسبه بهای تمام شده بر حسب هر خروجی
پس از مشخص شدن هزینه های مربوط به مراکز فعالیت نهایی یا مراکزی که دارای خروجی می باشند، برای محاسبه بهای تمام شده مربوط به هر خروجی، کل هزینه های تخصیص یافته به هر مرکز فعالیت را بر تعداد خروجیهای تعریف شده برای هر مرکز فعالیت تقسیم شده واز این طریق بهای تمام شده بر حسب هر خروجی به دست می آید.
8-مراحل انجام شده برای محاسبه بهای تمام شده در محل مورد مطالعه
گام اول تفکیک و تعیین مراکز فعالیت
1-مراکز فعالیت عملیاتی
2-مراکز فعالیت تشخیصی
3-مراکز فعالیت پشتیبانی واداری
مراکز فعالیت بیمارستانی
شکل شماره2 تفکیک مراکز فعالیت بیمارستان بر حسب بخشهای کلی
دوایر اداری و خدماتی
دوایر تشخیصی
دوایر عملیاتی
-مدیریت
-خدمات اداری وکار گزینی
-حسابداری
-تدارکات
-مدارک پزشکی و پذیرش
-استریل
-تغذیه و آشپزخانه
-داروخانه
-تجهیزات پزشکی
-تاسیسات و خدمات فنی
– خدمات عمومی و نظافت
-مخابرات
-نقلیه
-خیاطخانه
-آشپزخانه
-نگهبانی وانتظامات
-کامپیوتر
-دفتر پرستاری
-اندوسکوپی
-برونکوسکوپی
-رادیولوژی
سونوگرافی
رادیوگرافی
مموگرافی
-آزمایشگاه
هماتولوژی
انگل شناسی
تجزیه ادرار
-اکوکاردیوگرافی
-اسپیرومتری
-تست ورزش
-تزریقات ونوارنگاری
-اتفاقات
فوریتهای داخلی
فوریتهای جراحی
-جراحی قلب
-جراحی اورولوژی
-جراحی2
-جراحی3
-جراحی4
-بخشهای داخلی
داخلی1
داخلی2
بخشهای مراقبتی ویژه
ICU داخلی
ICU جراحی
CCU قلب
– بخشهای بهبودی
گام دوم: هزینه یابی در مراکز فعالیت
مرحله بعدی در طراحی سیستم پیشنهادی شناسایی هزینه ها می باشد هزینه های هر مرکز فعالیت از نظر رفتار به دو گروه هزینه های مستقیم و هزینه های غیر مستقیم تقسیم بندی می شوند. مبنای تقسیم بندی هزینه ها بر این اساس، هدف هزینه است.
1-هزینه های نیروی انسانی
شامل کلیه هزینه هایی است که از طرف بیمارستان به نیرویهای انسانی پرداخت می گردد. برای این منظور از فرم جمع آوری اطلاعات نیروی انسانی استفاده می گردد.
2-هزینه مواد مصرفی شامل: هزینه های غیر مستقیم و هزینه های مستقیم
2-1-هزینه مواد عمومی مصرفی لازم به ذکر است مبنای تقسیم بندی استفاده شده برای تفکیک مواد مصرفی، نوع عملکرد وکارکرد هر بخش می باشد. به عنوان مثال مواد اختصاصی مصرفی در واحد لاندری که از انبار عمومی تحویل این بخش داده می شود در سایر بخشها به عنوان مواد عمومی محسوب می گردد، اما در این واحد به عنوان مواد اختصاصی در نظر گرفته می شود. در مراکز فعالیتی که در حال حاضر بصورت مشترک فعالیت می کنند می توان میزان واقعی مصرف مواد را مشخص کرد وسپس با توجه به مبنای مورد استفاده این هزینه را به مراک زفعالیت داخلی تخصیص داد مانند قسمت حسابداری که به مراکز فعالیت داخلی متعددی تقسیم می شود.
2-2-هزینه های دارو
از آنجا که مصرف دارو عمدتاً خاص هر بیمار می باشد. بنابراین ، هزینه مصرف آن نیز باید در صورتحساب هزینه های مربوط به هر بیمار درج گردد. بنابراین این هزینه به بخشهای عملیاتی و یا تشخیصی تخصیص داده نمی شود. لازم به ذکر است که هزینه بعضی از داروهای مصرفی که در بخشهای عملیاتی و یا تشخیصی جنبه عمومی دارند و قابل تخصیص به یک بیمار نمی باشند می تواند به عنوان هزینه های هر بخش در نظر گرفته شود وسپس با توجه به مبنای "تخت روز اشغالی" به بیماران تخصیص داده شود.
2-3- هزینه مواد مصرفی از انبار تجهیزات پزشکی
هزینه تجهیزات پزشکی نیز شامل وسایل و اقلام پزشکی مصرفی است که بطور مستقیم در رابطه با ارائه خدمات به بیماران استفاده می گردد و یا توسط بخشهای عملیاتی وتشخیصی برای ارائه خدمات تخصصی از جانب مصرف می گردد، مانند انواع سرنگها، یا گاز مصرفی و یا محلولهای مورد استفاده برای شستشو و نظافت بخشها. برای محاسبه هزینه های تجهیزات پزشکی در مراکز فعالیت می توان مانند عملیات محاسبه هزینه های دارو ، این هزینه ها را در صورتحسابهای اختصاصی مربوط به هر بیمار در نظر گرفت تا این هزینه فقط به استفاده کنندگان از آن تخصیص داده شود. در مورد اقلام مصرفی تجهیزات پزشکی که مصرف آن در بخشهای عملیاتی بصورت عمومی است، این هزینه را می توان به عنوان هزینه های مواد مصرفی هر مرکز فعالیت در نظر گرفت وپس از جمع آوری در هر بخش بر مبنای "تخت روز اشغالی" ویا "نوع خدمات" ارائه شده تسهیم کرد.
2-4-هزینه مواد مصرفی از انبار فنی وساختمانی
این هزینه نیز باید به هزینه های کلی وعمومی بخش افزوده شود. بدیهی است در صورتیکه مواد مصرفی از انبار فنی به نحوی باعث افزایش عمر مفید یک دارایی و یا تجهیزات گردد، این هزینه را نباید به عنوان هزینه مواد مصرفی همان دوره تلقی کرد بلکه این هزینه باید به بهای تمام شده دارایی اضافه شود تا از طریق هزینه استهلاک در هزینه های مربوط به هر بخش منظور گردد.
2-5-هزینه مواد مصرفی از انبار خواربار وتغذیه
هزینه مواد مصرفی از انبار خوار بار شامل هزینه کلیه اقلام خوراکی و تغذیه ای است که به هر بخش داده می شود. از آنجا که کلیه مواد و اقلامی که در این انبار قرار می گیرند مصرفی می باشد. بنابراین هزینه های آن نیز صرفاً به همان دوره تخصیص داده می شود. مصرف این مواد معمولا ارتباطی با تعداد بیماران و یا خدمات تشخیصی داده شده ندارد بلکه عمدتاً با تعداد کارکنان شاغل (رسمی ، طرحی، شرکتی) هر بخش مرتبط است
2-6-هزینه مواد مصرفی از انبار متفرقه
مواد مصرفی در انبار متفرقه شامل طبقه بندی خاصی نمی باشند و معمولاً کلیه اقلامی که در هیچکدام از انبارهای فوق قابل طبقه بندی نباشد در این انبار قرار می گیرند.
3- هزینه های استهلاک اموال و ساختمان
برای محاسبه هزینه های اموال که در اصطلاح حسابداری "هزینه های استهلاک" نامیده می شود. در مرحله اول باید بهای تمام شده اموال و دارایی مشخص گردد. بهای تمام شده اموال شامل بهای خرید دارایی، هزینه های جانبی مربوط به حمل و نقل و هزینه های مربوط به استقرار و بهره برداری از آن می گردد. فرم جمع آوری و تفکیک هزینه های استهلاک توضیح داده شود.
4-هزینه های تخصیص یافته از سایر بخشها
علاوه بر هزینه های که در هر مرکز فعالیت ایجاد می گردد، گروه دیگر از هزینه هایی که به هر مرکز فعالیت تخصیص می یابد، هزینه های مربوط به بخشهای دیگر است که به این بخش سرویس ارائه می دهند. برای تعیین هزینه هایی که از سایر مراکز فعالیت به هر مرکز تخصیص می یابد در مرحله اول باید تمامی هزینه های مربوط به هر بخش(مستقیم و غیر مستقیم) شناسایی شوند و سپس بر اساس مبنا استفاده سایر مراکز فعالیت، این هزینه ها به بخشهای گیرنده خدمت تسهیم گردد. با توجه به اینکه در عمل یک ارتباط متقابل بین بخشهای مختلف بیمارستان در جهت ارائه خدمت به یکدیگر وجود دارد، این ارتباط در تسهیم هزینه ها نیز باید در نظر گرفته شود.
گام سوم:عملیات هزینه یابی در مراکز فعالیت خدماتی و اداری
1-مر کز فعالیت واحد حسابداری
1-1- مرکز فعالیت حسابداری حقوق و دستمزد
حسابداری حقوق و دستمزد، عملیات مربوط به محاسبه حقوق ومزایای کارکنان بیمارستان اعم از اضافه کاری، طرح نوین، محاسبه مالیات و سایر مزایای پرداختی، که به نحوی با کارکنان شاغل در بیمارستان ارتباط دارد، را انجام می دهد.
بر این اساس، هزینه های مرکز فعالیت حسابداری حقوق و دستمزد در بخش حسابداری بر اساس مبنا تعداد "کارکنان رسمی و طرحی" شاغل در بخشهای مختلف بیمارستان تعلق می گیرد. و سایر افراد از جمله کارکنان قراردادی که از طریق شرکتهای خدماتی در بیمارستان فعالیت دارند، بدلیل اینکه عملیات مربوط به محاسبه حقوق و دستمزد کارکنان توسط خود شرکت انجام می شود هیچگونه هزینه ای از این مرکز فعالیت به آنها تعلق نمی گیرد.
1-2-مرکز فعالیت حسابداری در آمد و ترخیص بیمار
با توجه به اینکه خروجی هر بیمارستان در واقع ارائه خدمات به بیماران است، مرکز فعالیت حسابداری درآمد و ترخیص بیمار نیز از جمله مراکز فعالیتی است که خدماتی را بطور مستقیم به بیماران ارائه می کند.
با توجه به اینکه مرکز فعالیت حسابداری درآمد و ترخیص بیمار هم به بیماران بستری و هم به بیماران سرپایی خدمت ارائه می کند و درصد خدماتی که برای هر کدام از این بیماران انجام می شود با یکدیگر متفاوت است، بنابراین برای دقیقتر شدن تسهیم هزینه باید میزان خدماتی که به هر کدام از بیماران بستری وسرپایی ارائه می گردد، شناسایی شده و سپس با بدست آوردن مبنای تسهیم، عملیات تخصیص هزینه ها را به صورت واقعی تری انجام داد. برای این منظور از مبنای تعداد نفراتی که در این مرکز فعالیت به بیماران بستری وسرپایی خدمات حسابداری را ارائه می کنند، تخصیص مییابد
1-3-مرکز فعالیت حسابداری هزینه ها
حسابداری هزینه در بیمارستان، شامل عملیات مربوط به محاسبه هزینه های بیمارستان اعم از خرید مواد وملزومات مصرفی کلیه بخشها، خرید تجهیزات پزشکی ودارویی، خرید مواد و ملزومات مصرفی مورد نیاز بخش تغذیه و کلیه خریدهای عمومی را در بر می گیرد. برای تعیین هزینه های این مرکز فعالیت و مشخص کردن سهم سایر بخشها از هزینه های آن، باید حجم عملیات وکارهایی که از طرف این مرکز فعالیت برای سایر بخشها انجام می شود، مشخص گردد تا اگر واحدی از عملیات و فعالیتهای این قسمت بیشتر استفاده کند به همان نسبت هزینه های بیشتری به آن تخصیص داده شود.
1-4-مرکز فعالیت حسابداری اموال
حسابداری اموال، عملیات مربوط به ثبت و نگهداری و محاسبه هزینه های استهلاک اموال را انجام می دهد. اموال در بیمارستان بطور کلی شامل ساختمان، تجهیزات و دستگاههای موجود در هر قسمت می گردد که پس از خرید و انجام عملیات حسابداری، بهای تمام شده آن در حساب جداگانه ای نگهداری می شود تا بر اساس عمر مفید آن، هزینه ها بر حسب استهلاک سالیانه محاسبه وسپس سرشکن گردد. از آنجا که میزان تجهیزات و اموال موجود در مراکز فعالیت متعدد و متنوع می باشد، بنابراین هزینه های این مرکز فعالیت باید جداگانه محاسبه گردد و بر حسب درصدی که بخشهای مختلف از خدمات این بخش استفاده می کنند تخصیص یابد. به عنوان مثال استفاده از مبنای "زیر بنا" در هر مرکز فعالیت می تواند به عنوان یک مبنای مناسب برای تخصیص هزینه های واحد حسابداری اموال باشد و یا "تعداد اموال موجود" در هر بخش نیز می تواند به عنوان یک مبنا در تسهیم هزینه های این بخش مورد استفاده قرار گیرد
جدول شماره(2)اطلاعات هزینه یابی وتسهیم هزینه ها در مرکز فعالیت حسابداری
نام مرکز فعالیت
مبنای دریافت هزینه ها از سایرمراکز فعالیت
مبنای تسهیم هزینه به سایر مراکز فعالیت
تعداد نفرات شاغل
هزینه نیروی انسانی
هزینه مواد عمومی مصرفی*
هزینه استهلاک اموال وساختمان
جمع کل هزینه ها
حسابداری در آمد و ترخیص بیمار
تعداد نفرات شاغل
تعدادبیمار (برحسب بیمار بستری وسرپایی)
5/24نفر
418503200
4214550
4316000
13700000
18016000
440733750
حسابداری حقوق و دستمزد
تعداد نفرات شاغل
تعداد کارکنان در بخشهای مختلف بیمارستان (کارکنان طرحی ورسمی)
5/4نفر
71505300
774100
426333
2500000
2926333
75205733
حسابداری اموال
تعداد نفرات شاغل
متراژ فیزیکی هرمرکزفعالیت
2نفر
36438000
344040
658333
1000000
1658333
38440377
حسابداری مالی و هزینه ها
تعداد نفرات شاغل
40%به تدارکات و مابقی بر اساس تعدادکارکنان در بخشهای مختلف بیمارستان
7نفر
149513700
1204160
4643416
8500000
13143416
163861276
هزینه های مواد مصرفی عمومی در این مرکز فعالیت طی دوره 10 ماهه شامل موارد زیر است:
1-هزینه مواد واقلام مصرفی مرکز فعالیت حسابداری از انبار عمومی 30168160ریال
2-هزینه مواد واقلام مصرفی مرکز فعالیت حسابداری از انبار فنی وساختمانی 11518200ریال
3-هزینه مواد واقلام مصرفی مرکز فعالیت حسابداری از انبار خواربار وتغذیه 20340000ریال
4-هزینه مواد واقلام مصرفی مرکز فعالیت حسابداری از انبار متفرقه 1621970 ریال
جمع کل هزینه مواد واقلام مصرفی در مرکز فعالیت حسابداری 62117930 ریال
پس از شناسایی هزینه های مرکز فعالیت حسابداری، مرحله بعد عملیات تسهیم هزینه های این مراکز فعالیت به بخشهای دیگر است. از آنجا که مرکز فعالیت حسابداری یک کانون هزینه واسط است، بنابراین هزینه های آن باید به سایر مراکز فعالیت تخصیص داده شود که برای این منظور بر حسب مراکز فعالیت داخلی شناسایی شده و با توجه به مبناهای تسهیم هزینه برای هر مرکز فعالیت، هزینه های این بخش تسهیم می گردد.
2-مرکز فعالیت انبار ها
فعالیت انبارها عمدتا در زمینه نگهداری، طبقه بندی و تحویل اقلام مصرفی و سرمایه ای بیمارستان می باشد که معمولا با توجه به نوع کارکرد و حجم فعالیتها به قسمتهای مختلفی تقسیم می گردد. لازم بذکر است که تقسیم بندی انبارها تا حدودی بستگی به شرایط و موقعیت آنها وهمچنین حجم کارها وتنوع اقلام موجود در هر بیمارستان دارد ولی برای بکارگیری سیستمABC بهتر است که انبارها بر حسب کاری که در آن انجام می شود، تقسیم گردد.
جدول شماره( 3 )اطلاعات هزینه یابی وعملیات تسهیم هزینه در مرکز فعالیت انبارها
نام مرکز فعالیت
مبنای دریافت هزینه
مبنای تسهیم هزینه به هر مرکز فعالیت
تعداد نفرات شاغل در هر مرکز فعالیت
هزینه نیروی انسانی
هزینه مواد عمومی مصرفی*
هزینه استهلاک اموال و ساختمان
جمع کل هزینه ها
مرکز فعالیت انبار دارویی وتجهیزات پزشکی
تعداد نفرات شاغل در هر مرکزفعالیت
بخشهای عملیاتی (تعداد اقلام دارویی تحویل گرفته شده)
3نفر
52983300
283740
225186
3000000
3225186
56492226
مرکز فعالیت انبار عمومی وفنی
تعداد نفرات شاغل در هر مرکز فعالیت
تعداد نفرات شاغل در هر مرکز فعالیت
6نفر
62258600
323740
541628
3830000
3225186
135821308
مرکز فعالیت انبار تغذیه و خواربار
تعداد نفرات شاغل در هر مرکز فعالیت
تعداد نفرات شاغل در هر مرکز فعالیت
2نفر
34448800
161870
176256
750000
926256
42286926
*
1-هزینه مواد واقلام مصرفی عمومی در مرکز فعالیت انبار 15534200ریال
2-هزینه مواد واقلام مصرفی فنی وساختمانی در مرکز فعالیت انبار 429750ریال
3-هزینه مواد واقلام مصرفی غذایی وخواربار در مر کز فعالیت انبار 1163390ریال
4-هزینه مواد واقلام مصرفی متفرقه در مرکز فعالیت انبار 678240 ریال
جمع کل هزینه مواد واقلام عمومی مصرفی در مرکز فعالیت انبار 17805580 ریال
3-مرکز فعالیت واحد تدارکات
بخش تدارکات در رابطه با خرید اقلام وتجهیزات مورد نیاز بخشهای مختلف بیمارستان فعالیت دارد. از آنجا که بخشهای بیمارستان نیازهای متفاوتی دارند بنابراین واحد تدارکات بر حسب خدماتی که به بخشهای مختلف بیمارستان ارائه می کند، به مراکز فعالیت متعدد تقسیم می شود
جدول شماره(4 )اطلاعات هزینه یابی وتسهیم هزینه ها در مرکز فعالیت تدارکات
نام مرکز فعالیت
مبنای دریافت هزینه
مبنای تسهیم هزینه
نیروی انسانی شاغل
هزینه نیروی انسانی
هزینه مواد مصرفی غیرمستقیم
هزینه استهلاک
هزینه تخصیص یافته از مرکز فعالیت مدیریت
هزینه کرایه وسایط نقلیه
جمع کل هزینه
-تدارکاقلام عمومیوفنی
-تدارکاقلام تجهیزات پزشکی ودارویی
-تدارک اقلام تغذیه
-تعداد نفرات شاغل
-متراژ زیربنا
-تعدادنفرات شاغل
-تخت روز اشغالی
-مرکز فعالیت تغذیه
3
1
2
47052500
26280800
3791200
3861435
1287145
2574290
311666
2500000
2811666
103889
2500000
2603889
207777
2500000
2707777
284415710
9471903
18943807
15000000
15000000
1000000
97141311
83678607
68137874
4
نام مرکز فعالیت
مبنای دریافت هزینه
مبنای تسهیم هزینه
نیروی انسانی شاغل
هزینه نیروی انسانی
هزینه مواد مصرفی غیرمستقیم
هزینه استهلاک
هزینه تخصیص یافته از مرکز فعالیت مدیریت
هزینه کرایه وسایط نقلیه
جمع کل هزینه
-تدارکاقلام عمومیوفنی
-تدارکاقلام تجهیزات پزشکی ودارویی
-تدارک اقلام تغذیه
-تعداد نفرات شاغل
-متراژ زیربنا
-تعدادنفرات شاغل
-تخت روز اشغالی
-مرکز فعالیت تغذیه
3
1
2
47052500
26280800
3791200
3861435
1287145
2574290
311666
2500000
2811666
103889
2500000
2603889
207777
2500000
2707777
284415710
9471903
18943807
15000000
15000000
1000000
97141311
83678607
68137874
4-مرکز فعالیت واحد کامپیوتر
هزنه های این مرکز فعالیت پس از جمع اوری بر مبنای تعداد کامپیوتر موجود در هر مرکز فعالیت تخصیص داده می شود برای این منظور اطلاعات تعداد کامپیوتر موجود در مراکز فعالیت مختلف بیمارستان شناسایی و تعیین شده است.
جدول شماره( 5)تعداد کامپیوترهای موجود در بخشهای مختلف بیمارستان
ردیف
نام بخش
تعداد کامپیوترموجود
نام بخش
تعداد کامپیوترموجود
نام بخش
تعداد کامپیوترموجود
1-
2-
3-
4-
5-
کارگزینی وخدمات
حسابداری درآمد وترخیص بیمار
-حقوق ودستمزد
-حسابداری هزینه
-حسابداری اموال
2دستگاه
3 " " "
1 " " "
2 " " "
2 " " "
-کتابخانه
-انبارعمومی
-مدارک پزشکی
-دفتر پرستاری
-داروخانه
1دستگاه
1 " " "
5 " " "
1 " " "
2 " " "
-آزمایشگاه داروخانه
-اندوسکوپی
-رادیولوژی
-آزمایشگاه
-اکو کاردیو
-اتاق عمل
1دستگاه
1 " " "
2 " " "
4 " " "
1 " " "
1 " " "
جدول شماره( 6 )اطلاعات هزینه یابی وتسهیم هزینه ها در مرکز فعالیت کامپیوتر
نام مرکز فعالیت
مبنای دریافت هزینه
مبنای تسهیم هزینه
نیروی انسانی شاغل
هزینه نیروی انسانی
هزینه مواد مصرفی غیرمستقیم*
هزینه استهلاک تجهیزات /ساختمان
هزینه قراردادبا شرکت بیرونی
جمع کل هزینه
مرکزفعالیت کامپیوتر
-تعداد نفرات شاغل
-متراژ زیربنا
-تعداد کامپیوتر موجود درسایر بخشها
1نفر
34274300
3747264
5704167
2000000
82404167
45800000
91525731
5-مرکز فعالیت کارگزینی و امور اداری
این واحد در زمینه انجام فعالیتهای اداری و کارگزینی برای کارکنان فعالیت دارد و عمده فعالیت آن در رابطه با ارائه خدمات به کارکنان رسمی و طرحی شاغل در بیمارستان است. ، برای تسهیم هزینه های آن، از مبنای "تعداد نفرات شاغل (رسمی وطرحی)" در هر بخش استفاده می گردد
6-مرکز فعالیت واحد نقلیه
با توجه به نتایج آنالیز فعالیت در این مرکز فعالیت کل خدمات این مرکز به مرکز فعالیت مدیریت، مرکز فعالیت تغذیه و مراکز فعالیت بخشهای عملیاتی تخصیص می یابد. در جدول زیر با توجه به هزینه های این مرکز فعالیت طی دوره مورد نظر هزینه های آن نشان داده شده است.
جدول شماره( 7 )اطلاعات هزینه یابی وتسهیم هزینه ها در مرکز فعالیت امور نقلیه
نام مرکز فعالیت
مبنای دریافت هزینه
مبنای تسهیم هزینه
نیروی انسانی شاغل
هزینه نیروی انسانی
هزینه مواد غیرمستقیم*
هزینه استهلاک وسایط نقلیه
جمع کل هزینه
مرکزفعالیت نقلیه
-تعداد نفرات شاغل
-متراژ زیربنا
-تعداد بیماران بستری
-واحدتغذیه -مدیریت
6نفر
1نفر
1نفر
86737764
20431800
2500000
109669564
6318600
1053100
1053100
8424800
25000000
10000000
35000000
153094364
7-مرکز فعالیت واحد مدارک پزشکی و پذیرش بیماران بستری
واحد مدارک پزشکی در رابطه با تشکیل پرونده و نگهداری سوابق برای بیماران بستری و سرپایی فعالیت دارد. فعالیتهای این واحد از زمان پذیرش بیمار با تشکیل پرونده برای وی شروع شده و تا زمان ترخیص بیمار ادامه دارد. با توجه به اطلاعات این مرکز فعالیت در طول دوره مورد بررسی هزینه های آن شناسایی شده است که در جدول زیر ارائه شده است
جدول شماره( 8 )اطلاعات هزینه یابی وتسهیم هزینه ها در مرکز فعالیت مدارک پزشکی
نام مرکز فعالیت
مبنای دریافت هزینه
مبنای تسهیم هزینه
نیروی انسانی شاغل
هزینه نیروی انسانی
هزینه مواد غیرمستقیم مصرفی*
هزینه استهلاک/اموال
وساختمان
جمع کل هزینه
مرکزفعالیت مدارک پزشکی
تعداد نفرات شاغل
-متراژ زیربنا
-85% به بیماران بستری
-15% به بیماران سرپایی
13نفر
227515700
16001500
4126666
5000000
9126666
252643866
8-
مرکز فعالیت واحد داروخانه
واحد داروخانه در رابطه با آماده کردن و پیچیدن نسخه های دارویی و ساخت داروهای ترکیبی مورد نیاز بخشهای مختلف بیمارستان فعالیت دارد. از آنجا که خدمات این بخش عمدتا به بیماران بستری می باشد، بنابراین باید هزینه های این مرکز فعالیت پس از شناسایی صرفا به این گروه از بیماران تخصیص داده شود. برای تسهیم هزینه های این مرکز فعالیت از مبنای" تعداد اقلام دارویی آماده شده" توسط این مرکز فعالیت برای سایر بخشها استفاده می گردد. در جدول زیر اقلام دارویی اماده شده برای این مرکز فعالیت نشان داده شده است.
جدول شماره( 9 )تعداد اقلام دارویی آماده شده بر حسب بخشهای مختلف بیمارستان
ردیف
نام بخش
تعداد اقلام دارویی آماده شده
نام بخش
تعداد اقلام دارویی آماده شده
نام بخش
تعداد اقلام دارویی آماده شده
1-
2-
3-
4-
5-
6-
7-
جراحی یک
جراحی دو
جراحی سه
جراحی چهار
جراحی زنان
داخلی 1
داخلی2
7638
4670
6060
3352
5510
10413
14697
آی سی یو جراحی
آی سی یو داخلی
سی سی یو قلب
پست جراحی قلب
آی سی یو قلب
بخش پوست
هایپر
4298
11791
4102
929
3631
9633
3144
اتفاقات داخلی
اتفاقات جراحی
اتفاقات زنان
اتاق عمل
آنژیوگرافی
ریکاوری
15851
7449
114
139
5142
2588
جدول شماره(10 )اطلاعات هزینه یابی وتسهیم هزینه ها در مرکز فعالیت داروخانه
نام مرکز فعالیت
مبنای دریافت هزینه
مبنای تسهیم هزینه
نیروی انسانی شاغل
هزینه نیروی انسانی
هزینه مواد غیرمستقیم*
هزینه استهلاک اموال/ساختمان
جمع کل هزینه
-مرکزفعالیت داروخانه
-مرکز فعالیت آزمایشگاه داروخانه
-تعداد نفرات شاغل
-متراژ زیربنا
-تعداد اقلام دارویی آماده شده برای هر مرکز فعالیت
10نفر
4نفر
181084200
60628700
4853707
1941483
125463
3000000
3354687
987521
2500000
2654736
189063550
66057704
9-مرکز فعالیت لاندری (رختشویخانه)
این واحد جهت شستشو و آماده کردن البسه، ملافه ها و سایر اقلام منسوجاتی مورد نیاز بخشهای بیمارستان فعالیت دارد. عمده خدمات وسرویسهای این مرکز فعالیت به بخشهای عملیاتی است. روش هزینه یابی وعملیات تسهیم هزینه ها در این مرکز فعالیت بستگی به دیدگاه مدیریت در رابطه با در نظر گرفتن این مرکز فعالیت به عنوان کانون هزینه واسط یا نهایی دارد. در صورتیکه این مرکز فعالیت به عنوان کانون هزینه واسط در نظر گرفته شود با توجه به اینکه در راستای ارائه خدمات به دوایر عملیاتی فعالیت می کند، پس از جمع آوری هزینه های ایجاد شده در آن، با استفاده از ماتریس تسهیم هزینه، هزینه های این مرکز فعالیت به سایر بخشها تخصیص می یابد. اما اگر این مرکز فعالیت به عنوان یک کانون هزینه نهایی در نظر گرفته شود پس از جمع آوری هزینه های مربوط به این مرکز فعالیت ومشخص شدن سهم هزینه آن از سایر مراکز، با توجه به خروجیهای آن(کیلوگرم لباس شسته شده)بهای تمام شده بر حسب خروجیها محاسبه می گردد.
جدول شماره(11)اطلاعات هزینه یابی وتسهیم هزینه ها در مرکز فعالیت لاندری
نام مرکز فعالیت
مبنای دریافت هزینه
مبنای تسهیم هزینه
نیروی انسانی شاغل
هزینه نیروی انسانی
هزینه مواد مصرفی غیرمستقیم*
هزینه مواد مصرفی مستقیم
هزینه استهلاک اموال/ ساختمان
هزینه آب مصرفی
جمع کل هزینه
مرکز فعالیت لاندری
-تعداد نفرات شاغل
-متراژ زیربنا
تخت روز اشغالی
15نفر
22056260
10922461
20152148
4208330
13325000
17533330
35755922
304926461
*هزینه مواد مصرفی عمومی در این مرکز فعالیت شامل موارد زیر است:
1-هزینه مواد واقلام مصرفی واحد لاندری از انبار عمومی 1117329ریال
2-هزینه مواد واقلام مصرفی واحد لاندری از انبار فنی وساختمانی 6730899ریال
3-هزینه مواد واقلام مصرفی واحد لاندری از انبار خواربار وتغذیه 400233 ریال
4-هزینه مواد واقلام مصرفی واحد لاندری از انبار متفرقه 2674000ریال
جمع کل هزینه مواد واقلام مصرفی در واحد لاندری 10922461 ریال
10-مرکز فعالیت انتظامات و نگهبانی
این بخش نیز مانند سایر واحدهای پشتیبانی در راستای ارائه خدمات به سایر بخشهای موجود در بیمارستان فعالیت دارد. با توجه به ماهیت و وظایف تعیین شده برای این مرکز فعالیت، از نظر هزینه یابی و تسهیم هزینه ها، این مرکز به عنوان یک کانون هزینه واسط در نظر گرفته می شود، بنابراین هزینه های ایجاد شده در آن باید به سایر مراکز فعالیت، تخصیص یابد. در محل مورد مطالعه پس از آنالیز فعالیت برای شناسایی فعالیتهایی که در این مرکز فعالیت انجام می شود، مشخص گردید که خدمات واحد نگهبانی به یکسری از بخشهای بیمارستان بیشتر می باشد و بعضی بخشها علیرغم داشتن تعداد نفرات شاغل و یا مساحت زیادتر نسبت به سایر بخشها، از خدمات واحد نگهبانی و انتظامات کمتر استفاده می کنند. بنابراین برای واقعی تر شدن تسهیم هزینه های این مرکز فعالیت، تعداد بخشها و درصد خدماتی که از مرکز فعالیت نگهبانی و انتظامات استفاده می کنند، مشخص گردید تا بر این اساس هزینه های این مرکز فعالیت به سایر دوایر تخصیص داده شود.
جدول شماره(12 )اطلاعات هزینه یابی وتسهیم هزینه ها در مرکز فعالیت انتظامات
نام مرکز فعالیت
مبنای دریافت هزینه
مبنای تسهیم هزینه
نیروی انسانی شاغل
هزینه نیروی انسانی
هزینه مواد مصرفی غیرمستقیم*
هزینه استهلاک اموال/ساختمان
جمع کل هزینه ها
(ریال)
مرکزفعالیت انتظامات ونگهبانی
-تعداد نفرات شاغل
-متراژ زیربنا
-ساعات نگهبانی داده شده بر حسب هر بخش
40نفر
679555300
5436502
71533
1250000
1321533
685188335
برای تسهیم هزینه های این مرکز فعالیت، بخشی از هزینه های جمع آوری شده در این مرکز بر اساس "ساعات نگهبانی" که برای هر بخش انجام شده است، تسهیم می شود. و بخشی از هزینه های نگهبانی که مربوط به کل بیمارستان است، بر اساس مبنای "مساحت زیر بنای فیزیکی" هر بخش تسهیم می گردد. بنابراین بعضی از مراکز فعالیت بیمارستان، علاوه بر اینکه هزینه های مستقیم واحد نگهبانی و انتظامات به آنها تخصیص داده می شود، بخشی از هزینه های انتظامات کل بیمارستان هم به آنها تعلق می گیرد.
جدول شماره(13 )ساعات نگهبانی انجام شده بر حسب بخشهای مختلف بیمارستان
ردیف
نام مراکز فعالیت
ساعات نگهبانی انجام شده در طول دوره
ردیف
نام مراکز فعالیت
ساعات نگهبانی انجام شده در طول دوره
1
اتفاقات
7320
10
بخشهای جراحی
3600
2
اتاق عمل
3300
11
بخشهایICU,CCU برونکوسکپی واکو
7320
3
بخش قلب
4880
12
خوابگاه پزشکان
2440
4
آزمایشگاه
2120
13
انبار بیمارستان
7320
5
اتاق عمل زنان
3300
14
آشپزخانه
4000
6
درمانگاه جراحی
4880
15
انتظامات کل بیمارستان
17100
7
درمانگاه داخلی
4040
16
بیمارستان صحرایی
7320
8
درمانگاه پوست
4040
17
امور اداری وخدمات
4240
9
درمانگاه زنان
4040
18
اطلاعات درمانگاه
4040
11-مرکز فعالیت مدیریت منطقی ترین مبنا برای تسهیم هزینه های این مرکز فعالیت "تعداد نفرات شاغل" در سایر مراکز فعالیت است.
12-مرکز فعالیت دفتر پرستاری منطقی ترین مبنا برای تسهیم هزینه های این مرکز فعالیت "تعداد نفرات شاغل تحت پوشش دفتر پرستاری" در سایر مراکز فعالیت است
12-مرکز فعالیت دفتر پرستاری منطقی ترین مبنا برای تسهیم هزینه های این مرکز فعالیت "تعداد نفرات شاغل تحت پوشش دفتر پرستاری" در سایر مراکز فعالیت است.
13-مرکز فعالیت واحد مخابرات و تلفنخانه منطقی ترین مبنا برای تسهیم هزینه های این مرکز فعالیت "تعداد نفرات شاغل" در سایر مراکز فعالیت است.
14-مرکز فعالیت خدمات عمومی بیمارستان کلیه هزینه های این مرکز فعالیت پس از جمع آوری براساس "زیربنای مربع" به سایر مراکز فعالیت تسهیم می گردد. البته لازم به ذکراست که بعضی از بخشهای بیمارستان ممکن است که نسبت به سایر بخشها خدمات و امکانات زیادتری را نیاز داشته باشند. دراین حالت ممکن است که استفاده از مبنای زیربنا فیزیکی هر بخش تا حد کافی جوابگوی عملیات تسهیم هزینه ها نباشد. دراین مواقع عامل حساس بودن بخش نیز باید در نظر گرفته شود، برای این منظور از آنجا که ممکن است مساحت فیزیکی بخشهای اداری وعملیاتی به یک اندازه باشند ولی ممکن است دفعات نیاز به ضد عفونی ونظافت در این دو مرکز متفاوت باشد، بنابراین برای در نظر داشتن این موضوع و دخالت آن در تسهیم هزینه ها، هزینه های مربوط به نظافت در بخشهای اداری وعملیاتی از یکدیگر تفکیک می گردد.
جمع کل هزینه ها
هزینه استهلاک اموال و تجهیزات
هزینه نیروی انسانی
هزینه مواد عمومی مصرفی
تعداد نفرات شاغل در این مرکز فعالیت
مبنای تسهیم هزینه به سایربخشها
مبنای دریافت هزینه از سایر بخشها
نام مرکز فعالیت
1163826882
942658
1157394000
5490224
87نفر
زیربنای فیزیکی بخشهای عملیاتی(متراژ)
تعداد نفرات شاغل در این مرکز فعالیت
مرکز فعالیت خدمات بخشهای عملیاتی
349103353
114520
347600500
1388333
22نفر
زیربنای فیزیکی بخشهای اداری(متراژ)
تعداد نفرات شاغل در این مرکز فعالیت
مرکز فعالیت بخشهای اداری و پشتیبانی
جدول شماره( 14)اطلاعات هزینه یابی وعملیات تسهیم هزینه ها در مرکز فعالیت خدمات عمومی
*هزینه های مواد عمومی مصرفی در این مرکز فعالیت در طول دوره مورد بررسی شامل موارد زیر است:
1-هزینه مواد عمومی مصرفی در مرکز فعالیت خدمات از انبار عمومی 421360 ریال
2-هزینه مواد عمومی مصرفی در مرکز فعالیت خدمات ار انبار خواربار وتغذیه 6223137 ریال
3-هزینه مواد عمومی مصرفی در مرکز فعالیت خدمات از انبار متفرقه 234060 ریال
جمع کل هزینه مواد مصرفی غیر مستقیم در مرکز فعالیت خدمات 6878557ریال
15-مرکز فعالیت تاسیسات و خدمات فنی
برای تسهیم هزینه های این مرکز فعالیت از مبناهای متعددی می توان استفاده کرد از جمله "مساحت و زیربنای فیزیکی" مربوط به مراکز فعالیت، "تعداد نفرات شاغل" در هر مرکز فعالیت، "میزان مصرف آب و یا سایر تاسیسات مصرفی" و… . آنجا که عمده فعالیتهای این مرکز فعالیت در رابطه با راه اندازی و نگهداری سیستم تاسیساتی، خدمات تعمیراتی و بازسازی بخشهای مختلف بیمارستان است، بنابراین استفاده از مبنای "متراژ زیربنای فیزیکی" مربوط به هر بخش، می تواند تا حد زیادی بیان کننده عملکرد و فعالیتهای این مرکز فعالیت باشد و باعث تسهیم منطقی هزینه ها در این مرکز فعالیت گردد. لازم به ذکر است که در بعضی از بیمارستانها ممکن است تمامی فعالیتها و کارهای مربوط به واحد تاسیسات و یا بخشی از عملیات و کارهای این واحد از طریق قرارداد با شرکتهای خدماتی انجام شود. دراین مواقع نیازی به هزینه یابی در واحد تاسیسات به عنوان یک مرکز فعالیت مربوط به بیمارستان نمی باشد، بلکه باید هزینه هایی که بابت ارائه این خدمات به شرکت بیرونی پرداخت می گردد، را به عنوان هزینه های کل مرکز فعالیت تاسیسات درنظر گرفت و سپس با استفاده از مبنای تسهیم، این هزینه ها را سرشکن کرد.
*هزینه مواد عمومی مصرفی در این مرکز فعالیت مانند سایر بخشهای عملیاتی شامل موارد زیر است :
هزینه مواد عمومی مصرفی در مرکز فعالیت خدمات فنی از انبار عمومی 8884085 ریال
هزینه مواد عمومی مصرفی در مرکز فعالیت خدمات فنی ار انبار خواربار وتغذیه 481098 ریال
هزینه مواد عمومی مصرفی در مرکز فعالیت خدمات فنی از انبار متفرقه 4140040 ریال
جمع کل هزینه های مواد مصرفی غیر مستقیم در مرکز فعالیت خدمات فنی 13505223 ریال
**هزینه های انرژی مصرفی وتاسیساتی شامل موارد زیر است:
هزینه آب مصرفی در بیمارستان در طول دوره مورد بررسی 100486470ریال
هزینه گاز مصرفی در بیمارستان در طول دوره مورد بررسی 66647126ریال
هزینه برق مصرفی در بیمارستان در طول دوره مورد بررسی 129887680ریال
هزینه بازسازی ساختمان بیمارستان در طول دوره مورد بررسی 57694324ریال
هزینه مواد ولوازم فنی مصرفی سیستم تاسیسات بیمارستان در طول دوره مورد بررسی 89441144ریال
هزینه شارژ کپسول آتش نشانی بیمارستان در طول دوره مورد بررسی 5400000ریال
هزینه سرویس ونگهداری آسانسور بخشهای مختلف بیمارستان در طول دوره مورد بررسی 28400000ریال
جمع کل هزینه های انرژی مصرفی و تاسیساتی بیمارستان در طول دوره مورد بررسی 477956744ریال
در رابطه با هزینه های تاسیسات و انرژی مصرفی در مرحله اول باید نزدیکترین مرکز فعالیت که می توان این هزینه ها را به آنان اختصاص داد، شناسایی کرد سپس با جمع آوری این هزینه ها در طول دوره ابتدا این هزینه ها را به مراکز فعالیت شناسایی شده تخصیص دادو پس از افزودن به هزینه های این مراکز فعالیت آنها را از طریق ماتریس تسهیم هزینه ها به مراکز فعالیت تشخیصی و عملیاتی تخصیص داد. به عنوان مثال هزینه های سیستم گرمایشی و سرمایشی و یا سوخت مصرفی بر اساس متراژ فیزیکی هر مرکز فعالیت تغییر می کند و از آنجا که این هزینه به مرکز فعالیت تاسیسات مربوط می باشد و هزینه های این مرکز نیز بر اساس متراژ زیر بنا تغییر می کند بنابراین هزینه های انرژی نیز به هزینه های تاسیسات اضافه شده و سپس از طریق ماتریس تسهیم هزینه ها به سایر مراکز فعالیت سرشکن می گردند.
16-مرکز فعالیت تهیه اکسیژن
عملیات هزینه یابی در این مرکز فعالیت در بیمارستانهای که دارای سیستم اکسیژن مرکزی می باشند و کلیه بخشهای عملیاتی و تشخیصی از طریق سیستم مرکزی تامین می شوند، با بیمارستانهایی که اکسیژن مورد نیاز خود را از طریق بخش تدارکات و سیلندرهای اکسیژن تهیه می کنند، تفاوت دارد. چون در بیمارستانهایی که دارای سیستم اکسیژن مرکزی می باشند، هزینه عمده این مرکز فعالیت مربوط به هزینه استهلاک دستگاهها و تجهیزات است و درصد کمی از هزینه های آن به عنوان هزینه های جاری تلقی می گردد. اما در بیمارستانهایی که اکسیژن مورد نیاز خود را از طریق بخش تدارکات تهیه می کنند، هزینه عمده آن هزینه های جاری و متغیر مربوط به خرید کپسول اکسیژن است. با توجه به بررسی های بعمل آمده و کسب نظر کارشناسان ازآنجا که سیلندرهای اکسیژن دربخشها جزء اموال بوده و توزیع آن بر اساس نیاز هرکدام از بخشهای عملیاتی است بنابراین استفاده از مبنای تعداد "سیلندرهای اکسیژن" در هر بخش می تواند بیان کننده عملکرد و میزان استفاده ازاین منبع باشد.
جدول شماره ( 15 )اطلاعات هزینه یابی وعملیات تسهیم هزینه های مرکز فعالیت اکسیژن مصرفی
جمع کل هزینه ها (ریال)
هزینه استهلاک ساختمان وتجهیزات
هزینه نیروی انسانی
هزینه مواد مصرفی مستقیم (کپسول اکسیژن)
هزینه مواد عمومی مصرفی غیرمستقیم
تعداد نفرات شاغل
مبنای تسهیم هزینه به سایر بخشها
مبنای دریافت هزینه از سایر بخشها
نام مرکز فعالیت
275815242
250000
50128300
223972756
1340530
3نفر
تعداد کپسول اکسیژن موجود در هر بخش
-تعداد نفرات شاغل
– زیربنای فیزیکی
مرکز فعالیت تهیه اکسیژن بیمارستان
گام چهارم: تخصیص هزینه ها
تخصیص هزینه در سیستمهای هزینه یابی یکی از مهمترین مراحل می باشد و تاثر بسیار زیادی بر صحت محاسبه بهای تمام شده خدمات خواهد داشت در این قسمت بطور مختصر روشهای تخصیص هزینه معرفی می گردند. روشهای تخصیص هزینه ها عبارتند از :
4-1-روش تسهیم مستقیم
در این روش هزینه های کلیه مراکز فعالیت با توجه به میزان خدماتی که به مراکز فعالیت عملیاتی داده می شود، صرفا به این مراکز تسهیم می گردد و به سایر مراکز فعالیت(پشتیبانی وستادی) حتی اگر از خدمات این مرکز فعالیت استفاده کنند، هیچگونه هزینه ای اختصاص نمی یابد.
4-2-روش تسهیم یکطرفه
در این روش هزینه های بخشهای پشتیبانی علاوه بر تخصیص به مراکز فعالیت عملیاتی به سایر بخشهای پشتیبانی نیز تخصیص می یابد. اما تخصیص هزینه ها بصورت یکطرفه است. و بین مراکزی که هزینه ها به آنها تخصیص می یابد در جهت ارائه خدمت به یکدیگر رابطه متقابل را فرض نمی کند. در این روش فرض بر این است که مراکزی که بیشترین هزینه را متحمل شده اند، بیشترین خدمات را ارائه نموده اند. بنابراین مراکز فعالیتی که از سایر مراکز خدمات کمتری دریافت کرده باشند،
مراکز خدمات کمتری دریافت کرده باشند، در اولویت تسهیم هزینه قرار می گیرند.
4-3-روش تسهیم دو طرفه
در روش تسهیم دو طرفه که نسبت به روش اول واقعی تر می باشد ابتدا مراکز فعالیت بر حسب خدمتی که به سایر مراکز می دهند ومیزان خدمتی که دریافت می کنند، مشخص شده و سپس عملیات تسهیم متقابل هزینه ها بین این دو مرکز و در نهایت کل مراکز انجام می شود تا بر این اساس هزینه مربوط به هر مرکز مشخص گردد. این روش اگرچه نسبت به روش تسهیم یکطرفه به واقعیت نزدیکتر است اما با توجه به اینکه در تسهیم هزینه ها یک حالت استاتیک را در نظر می گیرد بنابراین هزینه های تخصیص یافته به هر مرکز فعالیت را بطور کامل، مشخص نمی کند.
4-4- روش استفاده از معادلات همزمان
اگر تعداد مراکزی که هزینه های آن تسهیم می گردد حداکثر دو یا سه مرکز باشد، استفاده از روشهای ذکر شده برای تسهیم هزینه ها تا حدی با واقعیت تطابق دارد. اما اگر تعداد مراکز فعالیت خصوصا مراکز خدماتی افزایش یابد و از طرفی هر کدام از مراکز، مبنای تخصیص هزینه خاص خود را داشته باشند، استفاده از این روشها صحیح و منطقی نمی باشد.
برای حل این مشکل از روش تسهیم هزینه ها بر اساس "معادلات همزمان" استفاده می گردد. در این روش برای تخصیص هزینه ها ارتباط متقابل بین مراکز فعالیت در نظر گرفته می شود و با استفاده از مبناهای تسهیم، هزینه های ایجاد شده بین مراکز گیرنده خدمت، تخصیص می یابد و هزینه هایی که در این روش برای هر مرکز فعالیت محاسبه می شود، ترکیبی است از هزینه های مستقیم همان مرکز فعالیت و هزینه هایی که از مراکز دیگر به آن تخصیص می یابد.برای این منظور یک ماتریس تسهیم هزینه برای کلیه مراکز فعالیت در نظر گرفته می شود و هزینه های هر مرکز فعالیت با توجه به مبنای تسهیم آن در این ماتریس نشان داده می شود سپس با استفاده از عملیات معکوس ماتریس هزینه های تخصیص یافته به هر مرکز فعالیت محاسبه می گردد.
درصدی از هزینه های سایرمراکز فعالیت که به این مرکز تعلق می گیرد+ هزینه های مربوط به هر مرکز فعالیت(مستقیم وغیر مستقیم) = هزینه های مرکز فعالیت
بر این اساس اگر هر مرکز فعالیت را بصورت یک متغیر جداگانه ای از Xij در نظر بگیریم از نظر جبری هزینه های هر مرکز فعالیت بصورت زیر تعیین می گردد:
در این معادله b هزینه مستقیم هر دایره است و هزینه های تخصیص یافته از سایر مراکز فعالیت به این مرکز فعالیت است.
این معادله دارای یک متغیر ثابت است و تعدادی متغیر جبری، که متغیرهای جبری بر اساس درصد خدماتی که از سایر مراکز فعالیت به این مرکز ارائه می شود، تعیین می گردد. به عنوان مثال اگر مرکز فعالیت مدیریت را به عنوان متغیر X1 در نظر بگیریم هزینه های آن بصورت زیر محاسبه می شود:
.632% X41+ .424% X51 +…. + 0% X31 +X21%.632+158409852= هزینه مرکز فعالیت مدیریت (X1)
در رابطه با متغیر دوم عملیات جبری آن به صورت زیر انجام می شود:
.632% X41+ .424% X51 +…. + 0% X31 +X12%.896+ 455513700= هزینه مرکز فعالیت اداری (X2)
در رابطه با سایر متغیرها (متغیر X3 الی متغیر X62 )، معادلات فوق با توجه به درصد ارائه خدمات در هر دایره تعیین می شود.
بعد از محاسبه ماتریس معکوس، جهت تعیین هزینه های مستقیم مراکز فعالیت خدماتی و سهم این مراکز از هزینه های سایر مراکز دیگر، هزینه مستقیم هر مرکز فعالیت با توجه به این هزینه ها ودرصد خدمات ارائه شده به دوایر عملیاتی وتشخیصی به این مراکز تخصیص می یابد.
گام پنجم:- هزینه یابی استاندارد و چگونگی محاسبه بهای تمام شده در مراکز فعالیت تشخیصی
برای دستیابی به اطلاعات بهای تمام شده در سیستمهای که این اطلاعات در دسترس نیست از دو روش می توان به آن دست یافت. که این دو روش عبارتند از :
1-استفاده از اطلاعات بهای تمام شده در سایر سیستمهای مشابه.
2-اجرای عملیات استانداردگیری و محاسبه های تمام شده در سیستم مورد نظر.
-استاندارد مواد مصرفی مستقیم از طریق اندازه گیری و بررسی نظر متخصصان
-استاندارد نیروی انسانی از طریق زمانسنجی فعالیتها
برای محاسبه هزینه استهلاک مربوط به هر خروجی، ابتدا هزینه های استهلاک هر مرکز فعالیت با توجه به امکانات و اموال موجود در آن محاسبه می گردد سپس با مشخص کردن زمان استاندارد صرف شده برای ارائه خروجیهای این مرکز فعالیت در طول دوره، هزینه های استهلاک تسهیم می گردد و در نهایت بر اساس نسبت زمانی صرف شده بر حسب هر خروجی، هزینه های استهلاک به آنها تسهیم می گردد.
بخشی دیگر از هزینه هایی که به هر مرکز فعالیت اختصاص می یابد، هزینه های سایر مراکز فعالیت است که به دوایر عملیاتی وتشخیصی خدمت ارائه می دهند. برای تخصیص این هزینه ها ابتدا کل هزینه های تخصیص یافته به هر مرکز فعالیت از طریق ماتریس تسهیم هزینه مشخص می گردد وسپس با استفاده از مبنای زمان صرف شده برای ارائه هر خروجی در طول دوره، این هزینه به آنها سرشکن می گردد.
گام ششم: اطلاعات هزینه یابی مراکز فعالیت تشخیصی(خروجی محوری)7
1-مرکز فعالیت رادیولوژی
در بخش رادیولوژی معمولا فعالیتهای تشخیصی متعددی چون رادیوگرافی، سونوگرافی، مموگرافی و… انجام می گیرد. از آنجا که ماهیت عملکرد و کاری که برای هر کدام از این فعالیتها انجام می شود از ابعاد مختلف با یکدیگر تفاوت دارند و هر کدام مواد، زمان، هزینه، دستگاه و تخصص خاص خود را نیاز دارد، بنابراین در واحد رادیولوژی مراکز فعالیت متعددی برحسب نوع کار و هدفی که انجام می شود، تعریف می گردد.
جدول شماره(16)اطلاعات مرکز فعالیت رادیولوژی در طول دوره مورد بررسی
نام مرکز فعالیت
مبنای دریافت هزینه
مبنای تسهیم هزینه
نیروی انسانی شاغل
هزینه نیروی انسانی
هزینه مواد غیرمستقیم
هزینه استهلاک
هزینه سایر بخشها
جمع کل هزینه
تعداد خروجی درطول دوره
-رادیوگرافی
-سونوگرافی
-مموگرافی
-سی تی اسکن
-تعدادنفرات شاغل
-متراژ زیربنا
تعداد خروجی انجام شده در طول دوره بر حسب هر مرکز فعالیت
22نفر
6نفر
3نفر
8نفر
378987700
93722000
49814700
156118100
14076955
38391610
1919585
5118893
10000000
2111820
66724999
78836819
1750000
652103
20000000
22402103
2250000
941235
27777777
5969012
6000000
1236742
501236742
57360416
103485973
28223447
14111723
84670311
471901474
138082622
74136388
668473735
22610
3721
2380
2640
گام هفتم: اطلاعات هزینه یابی در بخشهای عملیاتی(بیمار محوری)
فعالیت بخشهای عملیاتی در بیمارستان در رابطه با ارائه خدمات بهداشتی ودرمانی مستقیم به بیماران است. از نظر هزینه یابی این بخشها به عنوان کانون نهایی هزینه محسوب می گردند و مجموعه فعالیتهایی که در بخشهای پشتیبانی و تشخیص انجام می شود، نهایتاً به عملکرد این بخشها منجر می شود. خروجی بخشهای عملیاتی در واقع "تخت روز اشغالی" در طول دوره مورد نظر است. برای هزینه یابی در این بخشها می توان هر کدام از بخشهای عملیاتی را بر حسب نوع خدماتی که ارائه می دهند و یا نوع بیمارانی که در هر بخش اقامت دارند به عنوان یک مرکز فعالیت در نظر گرفت و بر این اساس عملیات هزینه یابی را در طول دوره مورد نظر انجام داد. در این حالت هزینه های (مستقیم و غیر مستقیم) این مراکز فعالیت در طول دوره مورد نظر جمع آوری شده و سپس با توجه به تخت روز اشغالی، متوسط هزینه هر روز تخت اشغالی در هر مرکز فعالیت محاسبه می گردد. در صورتیکه در یک بخش خدمات خاصی برای بیماران انجام شود که آن خدمات از نظر نوع کار، نوع تخصص، دستگاهها و تجهیزات از دیگر خدمات متفاوت باشد، برای صحت عملیات هزینه یابی، می توان این فعالیتها را در قالب یک مرکز فعالیت جداگانه در نظر گرفت و بر این اساس عملیات هزینه یابی را انجام داد. به عنوان مثال اگر فعالیتهایی که در بخش جراحی انجام می شود از نظر امکانات، تخصص، تجهیزات و…با هم تفاوت چندانی نداشته باشند، این بخش را می توان به عنوان یک مرکز فعالیت محسوب کرد و سپس بر حسب استفاده بیماران از خدمات این مرکز فعالیت، هزینه های ایجاد شده را به آنها تخصیص داد اما اگر در این بخش، قسمت دیگری بنام اتاق ایزوله وجود داشته باشد که برای ارائه خدمات، نیاز به استفاده و بکارگیری از تخصص، امکانات و مواد خاصی داشته باشد، باید این دو مرکز فعالیت را از یکدیگر تفکیک کرد و با توجه به میزان خدماتی که به بیماران ارائه می کند، عملیات هزینه یابی را انجام داد. با توجه به اینکه در بیشتر بیمارستانها، بخشهای عملیاتی بر حسب نوع خدماتی که به بیماران ارائه می کنند از نظر ساختاری از یکدیگر تفکیک شده اند، استفاده از نمودار سازمانی در تعریف و تشخیص مراکز فعالیت مفید خواهد بود.
پس از عملیات هزینه یابی، تسهیم هزینه ها ومشخص شدن هزینه های مربوط به هر مرکز فعالیت، با توجه به مبنای "تخت روز اشغالی" در بخشهای عملیاتی، این هزینه ها بر تعداد تخت روز اشغالی تقسیم می گردد و از این طریق متوسط بهای تمام شده برای هر روز تخت اشغالی در هر مرکز فعالیت به دست می آید.
1-مرکز فعالیت بخش جراحی1( اورولوژی)
بخش اورولوژی جهت سرویس دهی به بیمارانی که نیاز به انواع اعمال جراحی بر روی سیستم ادراری بدن دارند، فعالیت می کند. در این بخش با توجه به تجهیزات و تخصصهای موجود، مراقبتهای قبل و بعد از عمل جراحی برای بیماران ارائه
می شود.
نحوه هزینه یابی در این بخش نیز مانند سایر بخشها عملیاتی است. بر اساس عملیات هزینه یابی انجام شده، هزینه های عمومی مربوط به این مرکز فعالیت و سایر اطلاعات برای عملیات هزینه یابی و تخصیص هزینه ها در جدول زیر ارائه شده است.
جدول شماره(17) اطلاعات هزینه یابی وعملیات تسهیم هزینه ها در مرکز فعالیت جراحی 1
نام مرکز فعالیت
مبنای دریافت هزینه
مبنای تسهیم هزینه
تعدا نفرات شاغل
هزینه نیروی انسانی
هزینه مواد و اقلام عمومی مصرفی
هزینه استهلاک اموال/تجهیزات /ساختمان
هزینه های تخصیصی از سایر مراکز فعالیت
جمع کل هزینه
هزینه های مرکز فعالیت
تخت روز اشغالی
متوسط هزینه تخت روز اشغالی(ریال)
جراحی1
جمع کل
-تعدادنفرات شاغل
-مساحت زیر بنا
تخت روز اشغالی
1نفرسرپرستار
14نفرنیروی عملیاتی
1نفرمنشی
24429500
211835400
13616400
249881300
28084971
28084971
1692290
3571428
45000000
50263718
295528640
62375819
4620
135013
هزینه مواد و اقلام عمومی مصرفی در این مرکز فعالیت طی یک دوره 10 ماهه شامل موارد زیر است:
1-هزینه مواد واقلام مصرفی مرکز فعالیت جراحی1 از انبار عمومی 7157533ریال
2-هزینه مواد واقلام مصرفی مرکز فعالیت جراحی1 از انبار تجهیزات پزشکی 2432167ریال
3-هزینه مواد واقلام مصرفی مرکز فعالیت جراحی1 از انبار فنی وساختمانی 1707383ریال
4-هزینه مواد واقلام مصرفی مرکز فعالیت جراحی1 از انبار خواربار وتغذیه 338388ریال
5-هزینه مواد واقلام مصرفی مرکز فعالیت جراحی1 از انبار متفرقه 126500ریال
6-هزینه مواد ومحلولهای ضدعفونی کننده مرکز در فعالیت جراحی1 16323000ریال
جمع کل هزینه مواد واقلام مصرفی در مرکز فعالیت جراحی1 28084971ریال
در جدول فوق همانطور که ملاحظه می شود در بخش جراحی1 با توجه به عملکردها و کارهایی که انجام می شود فقط یک مرکز فعالیت در این بخش تعریف شده است. بر اساس این مرکز فعالیت، مبنای دریافت هزینه از سایر بخشها "تعداد نفرات شاغل" در آن می باشد و مبنای تخصیص هزینه از این بخش به بیماران "تخت روز اشغالی" است. در این جدول همچنین تعداد نفرات شاغل نوع کار آنها نیز نشان داده شده است.
گام نهم: محاسبه بهای تمام شده بر حسب بخشهای تشخیصی و عملیاتی
با توجه به هزینه های شناسایی شده در هر مرکز فعالیت و عملیات تخصیص هزینه های مربوط به مراکز فعالیت پشتیبانی بر مراکز فعالیت تشخیصی و بستری در جداول شماره18 ، 19و20بهای تمام شده خدمات با توجه به خروجی بخش رادیولوژی با توجه به روش محاسبه بهای تمام شده بصورت استاندارد نشان داده شده است. همچنین بهای تمام شده در بخشهای عملیاتی با توجه به روش واقعی و بر اساس تخت روز اشغالی نشان داده شده است.