بررسی مقایسه تطبیقی نحوه محاسبه بهای تمام شده دام و شیر توسط سیستم های موجود در استان تهران



تعهدنامه اصالت رساله پایان نامه

اینجانب مجید میرزائیدانشجوی مقطع کارشناسی ارشد ناپیوسته/دکترای حرفه ای/ دکترای تخصصی در رشته حسابداری با شماره دانشجویی 850981370که در تاریخ 23/11/1389از پایان نامه/ رساله خود تحت عنوان "مقایسه تطبیقی نحوه محاسبه بهای تمام شده دام و شیر توسط سیستم های موجود در استان تهران با استاندارد بین المللی شماره 41"با کسب نمره 17 و درجه عالی دفاع نموده ام بدینوسیله متعهد می شوم:
1-این پایان نامه/ رساله حاصل تحقیق پژوهش انجام شده توسط اینجانب بوده و در مواردی که از دستاوردهای علمی و پژوهشی دیگران (اعم از پایان نامه، کتاب، مقاله و …) استفاده نموده ام، مطابق ضوابط ورودیه موجود، نام منبع مورد استفاده و سایر مشخصات آن را در فهرست مربوطه ذکر و درج کرده ام.
2- این پایان نامه/ رساله قبلاً برای دریافت هیچ مدرک تحصیلی(هم سطح، پایین تر یا بالاتر) در سایر دانشگاه ها و موسسات آموزش عالی ارائه نشده است.
3- چنانچه بعد از فراغت از تحصیل، قصد استفاده و هر گونه بهره بردرای اعم از چاپ کتاب، ثبت اختراع و … از این پایان نامه داشته باشم، از حوزه معاونت پژوهشی واحد مجوزهای مربوطه را اخذ نمایم.
4- چنانچه در هر مقطع زمانی خلاف موارد فوق ثابت شود، عواقب ناشی از آن را می پذیرم و واحد دانشگاهی مجاز است با اینجانب مطابق ضوابط و مقررات رفتار نموده و در صورت ابطال مدرک تحصیلی ام هیچگونه ادعایی نخواهم داشت.

نام و نام خانوادگی دانشجو
تاریخ، امضا، اثر انگشت:

گواهی امضاء:
دانشجوی فوق الذکر احراز هویت شد. فقط امضای ایشان گواهی می گردد.
فروزان کیوان فر
رئیس پژوهش دانشکده
دانشگاه آزاد اسلامی
واحد اراک
دانشکده مدیریت، گروه حسابداری
پایان نامه برای دریافت درجه کارشناسی ارشد
گرایش: حسابداری

عنوان:
"مقایسه تطبیقی نحوه محاسبه بهای تمام شده دام و شیر توسط سیستم های موجود در استان تهران با استاندارد بین المللی شماره 41"

استاد راهنما :
دکتر محمد رضا ساربانها

استاد مشاور:
دکتر اسماعیل امیری

نگارش:
مجید میرزائی

زمستان 1389

Islamic Azad University
Arak Branch

Faculty of Management-Department of Accounting
((M.A)) Thesis

Subject:
Investigating the Accounting Practices in the Systems Cost of Beef and Milk in Tehran Proposed Standard No. 41 (IAS41)

Thesis Advisor:
M.R. Sarebanha Ph.D.

Consulted by:
E. Amiri Ph.D.

By:
Majid Mirzaei

Winter 2011
دانشگاه آزاد اسلامی
واحد اراک
دانشکده مدیریت، گروه حسابداری
پایان نامه برای دریافت درجه کارشناسی ارشد
گرایش: حسابداری

عنوان:
"مقایسه تطبیقی نحوه محاسبه بهای تمام شده دام و شیر توسط سیستم های موجود در استان تهران با استاندارد بین المللی شماره 41"

نگارش:
مجید میرزائی
زمستان 1389

هیات داوران:
1- استاد راهنما: دکتر محمد رضا ساربانها
2- استاد مشاور: دکتر اسماعیل امیری
3- استاد داور: دکتر مجید زنجیردار
4- مدیر گروه تخصصی: دکتر مجید زنجیردار
سپاسگزاری:
سپاس ایزد منان را که توفیق فراگیری علم را برمن عطا فرمود و مرا در کوران مشکلات و سختی ها یاری نمود، تا این رساله را با موفقیت به پایان برسانم.
در طول دوران تحصیلی و تهیه این پایان نامه از راهنمایی ها و مساعدت های اساتید و سروران عزیزی بهره برده ام که در اینجا لازم است از همه ایشان مراتب سپاس قلبی و تشکر خالصانه خود را داشته باشــــم.
از استادان ارجمند و مهربانم جناب آقای دکتر محمد رضا ساربانها که مسئولیت استاد راهنمای این رساله را به عهده گرفتند و همچنین جناب آقای دکتر اسماعیل امیری که مسئولیت استاد مشاور این رساله را عهده دار بودند وبا حوصله ی بسیار و باریک بینی ژرف مرا در این رساله یاری کردند صمیمانه تشکر مینمایم و برایشان توفیقات روز افزون در خدمات علمی و فرهنگی و آموزشی آرزو میکنم .
هم چنین تشکر ویژه دارم از مدیریت پژوهش دانشکده به ویژه سرکار خانم کیوانفر و از خداوند متعال موفقیتهای بزرگتر در زندگی را برایشان آرزومندم

تقدیم به :

" خانواده عزیز و مهربانم که با صبر و حوصله مرا در تهیه و تنظیم این رساله یاری دادند و توفیق خود را نتیجه راهنمایی ها ، زحمات، فداکاریها و دعای خیر ایشان می دانم و باشد که قطره ای از دریای بی کران محبت هایشان را سپاس گفته باشم. "

چکیده: 1
مقدمه: 3
فصل اول: کلیات تحقیق
1-1 مقدمه 5
2-1 تاریخچه مطالعاتی 5
3-1بیان مسئله 7
4-1اهداف تحقیق و ضرورت آن 7
5-1چهار چوب نظری تحقیق 8
6-1فرضیات تحقیق 8
7-1 حدود مطالعاتی 9
8-1تعریف واژه ها و اصطلاحات 9
فصل دوم: مروری بر ادبیات تحقیق
1-2 مقدمه 13
2-2- رهنمودهای مالی ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاری گاو و شیر در سراسر دنیا 14
1-2-2 ایالات متحده آمریکا 14
1-1-2-2 موارد عدول از GAAP 17
2-1-2-2 دام های مادر تولید مثلی که در خود واحد پرورش داده شده اند: 18
3-1-2-2 مالیاتهای معوق 18
4-1-2-2 حسابداری موجودی بذر و دام 18
5-1-2-2 اقلام موجودی آماده فروش مجدد: 18
6-1-2-2 نحوه برخورد با اقلام موجودی (غیر از دام تولید مثلی) 19
7-1-2-2 نحوه برخورد با دام تولید مثلی (داشتی) که در دامداری یا مزرعه پرورش داده شده باشند: 21
8-1-2-2 روش هزینه یابی جذبی کامل: 23
9-1-2-2 نحوه برخورد با موجودی دامهای تولید مثلی خریداری شده: 24
10-1-2-2 شناسائی درآمدـ فروش موجودی دامهای تولید مثلی: 25
11-1-2-2 روشهای ارزشگذاری: 25
2-2-2 اروپا 26
1-2-2-2 شبکه داده پردازی حسابدری کشاورزی یا دامداریها 27
2-2-2-2 متدولوژی حسابداری FADN: 29
3-2-2 کانادا 33
4-2-2 انگلستان 35
5-2-2 استرالیا 35
6-2-2 نیوزلند 36
7-2-2 هنگ کنگ 38
8-2-2 آفریقای جنوبی 38
3-2 بخش دوم – رهنمودهای مالی ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاری گاو وشیر طبق استاندارد بین المللی شماره 41 41
4-2 بخش سوم – رهنمودهای مالی ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاری گاو و شیر در ایران 44
1-4-2 شرکت سرمایه گذاری تامین اجتماعی 45
2-4-2 بنیاد مستضعفان: 48
1-2-4-2 نحوه محاسبات قیمت تمام شده تولیدات دامداری: 50
2-2-4-2 بازیافت هزینه خوراک مصرفی از طریق کود تولیدی دامداری 56
3-4-2 بهای تمام شده در گاوداریهای خصوصی 57
1-3-4-2 نحوه تفکیک و نگهداری دامها: 58
2-3-4-2 طبقه بندی دامها در صورتهای مالی 60
3-3-4-2 نحوه تخصیص هزینه استهلاک دامهای شیری 61
4-3-4-2 نحوه محاسبه بهای تمام شده جنین 61
5-3-4-2 نحوه برخورد با گوساله های مرده زا (پس از 5/6 ماهگی) 61
6-3-4-2 وجوه افتراق و اشتراک با استاندارد بین المللی شماره41 64
5-2 سوابق تحقیق و سیستمهای پیشنهادی 67
فصل سوم: روش اجرای تحقیق
1-3 مقدمه 72
2-3 روش تحقیق 73
3-3 جامعه آماری 73
4-3 نمونه آماری 74
5-3 آزمون کفایت تعداد پاسخ دهندگان 76
6-3 متدولوژی تحقیق: 76
7-3 روش آماری 77
8-3 روش جمع اواری اطلاعات 78
9-3مدل تحلیلی تحقیق 79
10-3 روایی و پایایی پیاین نامه 79
1-10-3 قابلیت اعتبار (روائی) 79
2-10-3 قابلیت اطمینان (پایایی) 81
فصل چهارم: تجزیه و تحلیل داده ها
1-4 مقدمه‏ 83
2-4 یافته های تحقیق کتابخانه ای 83
3-4 تجزیه و تحلیل نتایج تحقیق میدانی 84
4-4 آزمون فرضیات 86
1-4-4 آزمون فرضیه اول: بازار استان تهران یک بازار فعال است. 86
1-1-4-4 فرضیه فرعی اول: 86
2-1-4-4 فرضیه فرعی دوم: 87
2-4-4 آزمون فرضیه دوم: 88
3-4-4 آزمون فرضیه سوم: 89
4-4-4 آزمون فرضیه چهارم: 90
5-4-4 آزمون فرضیه پنجم: 91
فصل پنجم: نتیجه گیری و پیشنهادات
1-5 مقدمه 94
2-5 نتایج حاصل از تحقیق: 94
3-5 پیشنهادات: 96
4-5 محدودیتهای تحقیق: 96
پیوست ها
پیوست الف) پرسشنامه 100
پیوست ب) جداول و نتایج آماری 103
منابع و ماخذ
منابع فارسی: 117
منابع لاتین: 118
چکیده لاتین 120

جدول1ـ2: روش ارزشگذاری گاو و شیر در ایالت متحده آمریکا طبق پیشنهادات FFSC 26
جدول 2-2 تقسیم بندی کمیته در مورد دارائیهای مولد 34
جدول 3-2 روش ارزش گذاری گاو و شیر در سایر کشورهای دنیا 40
جدول 4-2 انواع داراییهای زیستی 43
جدول 5-2 نحوه برخورد حسابداری با گاو شیر 65
جدول 1-3 تعداد واحدهای دارای سیستم حسابداری موجود در هر شهرستان 74
جدول 2-3 تعداد واحدهای پاسخگو در هر شهرستان 75

چکیده:
هدف تحقیق حاضر، بررسی رویه های حسابداری دامپروری پیشنهاد شده در استاندارد بین المللی شماره 411 و سیستمهای هزینه یابی گاو و شیر در ایران در بخش های دولتی و خصوصی می باشد. نهایتاً میزان تطابق رویه های پیشنهاد شده در استاندارد بین المللی 41 با سیستمهای موجود در ایران مورد بررسی قرار گرفته است.
به این ترتیب بخش کتابخانه ای پژوهش حاضر با صلاحدید اساتید محترم راهنما و مشاور و با استفاده از متون و ادبیات حسابداری استخراج گردید و مبنای طراحی سئوالات پرسشنامه به عنوان ابزار سنجش تحقیق قرار گرفت. در بخش میدانی تحقیق، اطلاعات لازم برای تحقق بخشیدن به اهداف تحقیق با استفاده از پرسشنامه جمع آوری شد. جامعه آماری مورد بررسی شامل گاوداری های استان تهران بوده است.
این تحقیق شامل پنج فرضیه می باشد. فرضیه اول، فعال بودن بازار استان تهران را مورد بررسی قرار داده و به دو فرضیه فرعی قابل تقسیم است. فرضیه فرعی اول فعال بودن بازار شیر استان تهران و فرضیه فرعی دوم فعال بودن باز گاو استان تهران را مطرح می نماید. نتایج فرضیه های فوق با استفاده از روش t-Test در سطح معنی داری 05/0 انجام شده و نشان می دهد که این فرضیه مورد پذیرش قرار می گیرد.
فرضیه دوم در ارتباط با این مسئله مطرح شده است که اثر تغییرات در ارزش منصفانه بازار گاو و شیر قادر است تغییرات در این دارایی ها را به نحو مناسب تری نشان دهد. این فرضیه نیز با روش t-Test در سطح معنی داری 05/0 مورد آزمون قرار گرفته و پذیرفته شده است.
فرضیه سوم عدم امکان تعیین ارزش منصفانه را برای تعیین بهای تمام شده شیر و فرضیه چهارم امکان تعیین ارزش منصفانه را برای تعیین بهای تمام شده گاو در استان تهران مطرح می نماید. این فرضیه ها به همان روش و در سطح معنی داری 05/0 مورد آزمون قرار گرفته و قبول شده اند.
فرضیه پنجم در ارتباط با عدم پذیرش تغییر روش هزینه یابی گاو و شیر و پیروی از روش پیشنهاد شده در استاندارد 41، توسط دامداری های استان تهران می باشد. این فرضیه نیز به روش t-Test در سطح معنی داری 05/0 آزمون شده و مورد پذیرش قرار گرفته است.
در پایان نیز نظرات و پیشنهادات محقق درباره پژوهش حاضر، همراه با محدودیت هایی که حین انجام تحقیق به وجود آمده اند عنوان شده است.

مقدمه:
دامداری در ایران دارای سابقه طولانی است که تا چند دهه قبل صرفاً برای رفع نیاز خانوادگی مورد بهره برداری قرار می گرفت و تنها مازاد نیازهای شخصی به بازار عرضه می شد. در آن زمان دامپروری به عنوان یک صنعت مطرح نبود و تا آن زمان ضرورتی هم برای نگهداری حساب و تعیین قیمت تمام شده دام و محصولات دامی و اطلاع از سود و زیان عملیات تولیدی ضروری به نظر نمی رسید. با افزایش جمعیت از یک سو و محدودیت منابع طبیعی لازم برای دامپروری به روش سنتی و پیشرفت تکنولوژی در تولید صنعتی دامپروری از سوی دیگر، سرمایه گذاری بخشهای دولتی و خصوصی در جهت توسعه بخش دامپروری برای تامین نیازهای جامعه اجتناب ناپذیر شد.

فصل اول
کلیات تحقیق

1-1 مقدمه
دامداری در ایران دارای سابقه طولانی است که تا چند دهه قبل صرفاً برای رفع نیاز خانوادگی مورد بهره برداری قرار می گرفت و تنها مازاد نیازهای شخصی به بازار عرضه می شد. در آن زمان دامپروری به عنوان یک صنعت مطرح نبود و تا آن زمان ضرورتی هم برای نگهداری حساب و تعیین قیمت تمام شده دام و محصولات دامی و اطلاع از سود و زیان عملیات تولیدی ضروری به نظر نمی رسید. با افزایش جمعیت از یک سو و محدودیت منابع طبیعی لازم برای دامپروری به روش سنتی و پیشرفت تکنولوژی در تولید صنعتی دامپروری از سوی دیگر، سرمایه گذاری بخشهای دولتی و خصوصی در جهت توسعه بخش دامپروری برای تامین نیازهای جامعه اجتناب ناپذیر شد.
با گسترش واحدهای اقتصادی صاحبان و مدیران صنایع دامپروری بر خلاف دامداران سنتی نیازمند اطلاعاتی جهت اداره واحد اقتصادی، قیمت گذاری محصولات، کنترل هزینه ها، تخصیص بهینه منابع و دستیابی به حداکثر بهره وری از سرمایه گذاریهای انجام شده خود بودند، که بخش اساسی این اطلاعات از سیستم های حسابداری بدست می آید. از سوی دیگر استفاده کنندگان برون سازمانی نیز به اطلاعاتی در مورد این واحدها نیاز دارند که در حال حاضر صورتهای مالی به عنوان منبع تغذیه اطلاعاتی این افراد شناخته شده است.

2-1 تاریخچه مطالعاتی
به طور کلی بحث حسابداری محصولات دامی و کشاورزی در ایران موضوع نسبتاً جدیدی است و کتب، مقالات و تحقیقات پیرامون آن تقریباً کم است. ذیلاً برخی از تحقیقات به عمل آمده درباره موضوعات مشابه ارائه می شود. بررسی چگونگی اعمال مدیریت در دامداریهای استان تهران (محقق ـ محمدمهدی کاشیان) بررسی سیستم حسابداری در دامداریهای ایران (محقق ـ سید حسن صالحی نژاد) فرضیه در این پژوهش بدین شرح است که سیستم های حسابداری موجود، جهت تامین اهداف مدیریت و اهداف گزارشگری مناسب نمی باشند. در این تحقیق بیشتر گردش عملیات و فرمهای مورد استفاده مدنظر قرار گرفته است.
بررسی سیستمهای حسابداری در گاوداریها، محقق ـ سید رضا گلستانی که فرضیه اساسی در این تحقیق بدین گونه است که سیستم حسابداری مناسبی جهت تعیین بهای تمام شده محصولات کشاورزی و دامی در ایران وجود ندارد.
در بین مقالات و نشریات خارجی مطالب نسبتاً زیادتری وجود دارد که نشاندهنده این مطلب است که در آن کشورها نیز استاندارد خاصی وجود ندارد و روشهای پیشنهاد شده بر اساس راهنمایی های ارائه شده توسط AICPA می باشد. همچنین در بعضی موارد بر اساس راهنمایی مالی این موسسات کشاورزی که از سوی سازمان های متفرقه و یا راهنمایی مالیاتی تهیه گردیده است. مطالبی جهت نحوه نگهداری حساب دارایی ها و ارائه آنها عنوان گردیده است که همه حاکی از عدم وجود یکنواختی در این دستورالعمل می باشد. در سال 1977 کمیته استاندارهای مالی کشاورزی آمریکا2 که با هدف توسعه و یکسان سازی گزارشگری صورتهای مالی و تجزیه و تحلیل های مالی در محصولات کشاورزی تاسیس شده بود مجموعه ای از دستورالعمل ها برای تهیه گزارشات و تجزیه و تحلیل های مالی ارائه داد که تحت عنوان FGAP نامیده می شد. این دستورالعمل ها در بعضی موارد کلاً با GAAP متفاوت بود. هیئت استانداردهای حسابداری بین المللی در استاندارد شماره41 خود که در ارتباط با محصولات کشاورزی می باشد در قسمت هایی استاندارهایی را نیز در مورد دام مشخص نموده است.
این هیئت در سال 1994 تصمیم به تدوین یک استاندارد بین المللی برای کشاورزی گرفت کمیته ای را برای این منظور تعیین کرد. در سال 1994 این کمیته یک طرح اولیه بیانیه اصول3 تهیه تهیه نمود و آنرا برای اظهار نظرات عمومی فرستاد. در نهایت 42 نامه تفسیر و تعابیر دریافت شد. که کمیته بر اساس آن بعضی توصیه های خود را تعدیل نمود.
در ژوئیه سال 1999 پیش نویس استاندارد شماره 65 توسط هیئت استاندارد تصویب شد که پس از ارسال آن مجدداً نامه های گوناگونی برای تبدیل و تفسیر دریافت نمود و نهایتاً پس از جمع آوری نتایج حاصل از پرسشنامه این دریافت نهایی شد و از اول ژانویه 2003 لازم الاجرا شد.
هدف اصلی LASC از تدوین این استاندارد این بود که همانطور که برای بعضی موارد خاص مانند بانکها خدمات اعتباری استاندارد خاص وجود دارد برای کشاورز نیز بطور خاص استانداردی تهیه گردد.

3-1بیان مسئله
دستیابی به اطلاعات قابل اتکا برای استفاده کنندگان درون سازمانی و برون سازمانی مستلزم استقرار سیستم های مالی و صنعتی(قیمت تمام شده) بود. از این رو در چند سال اخیر واحدهای دامپروری هر یک با توجه به نیازها و امکانات خود اقدام به تدوین سیستم های حسابداری نمودند، که برای شروع قدمی بسیار مناسب، ولی کافی نبوده است. تنوع در سیستم های بکار گرفته شده به گزارشات حسابرسی متفاوت منجر شده است که به علت فقدان یک استاندارد مشخص و یک دستور العمل واحد طبیعی به نظر می رسد. لذا در این تحقیق بر آن شدیم مروری بر این سیستم داشته باشیم و با شناسایی نحوه محاسبه های تمام شده دام و شیر در این سیستم آنها را با استاندارد بین المللی و اصول متداول حسابداری مطابقت دهیم سپس نقاط اشتراک و افتراق آنها را با استاندارد شناسایی نماییم و تا حد امکان درصدد شناسایی موانع برای اجرا و بکارگیری نقطه نظرات ارائه شده در استاندارد بین المللی حسابداری بر آنیم.
در واقع در بخش دامپروری یک فاصله ای بین رویه حسابداری و سطح بسیار ضعیف دفتر داری وجود دارد. دلیل این فاصله این است که قوانین جاری حسابداری عمومی با موارد خاص کشاورزی و دامداری کاملاً تطبیق نمی کند و اجرای آن بسیار مشکل است، بنابراین به نظر می رسد که استاندارد بین المللی شماره 41 بتواند عنصری کلیدی برای توسعه استفاده از حسابداری در دامپروری ها باشد.
در این رساله سعی می شود با بررسی محدودیت های بخش دامپروری سهم اصلی ابزارهای پیشنهادی در استاندارد را در عمل بررسی نمائیم. در واقع سعی در تطبیق استاندارد شماره 41 با سیستم تدوین شده و شناسائی نقاط غیر عملی در بکارگیری استاندارد داریم.

4-1اهداف تحقیق و ضرورت آن
هدف این تحقیق در مرحله اول بررسی و تشریع دقیق نحوه محاسبه بهای تمام شده شیر ودام در ایران و در مرحله دوم تطبیق این محاسبات با اصول پذیرفته شده حسابداری و استانداردهای موجود می باشد. در نهایت پس از تطبیق روش های بکار گرفته شده در این دام داریها با استانداردهای موجود نقاط اشتراک و افتراق آنها مشخص شده، موانع احتمالی جهت تطبیق موارد افتراق یا استاندارد شناسایی می شود.
با توجه به تحولات سیاسی، اجتماعی، اقتصادی کشور طی سالهای اخیر و توجه مسئولین کشوری به بخش کشاورزی ودامپروری و همچنین حذف تدریجی سوبسید شیر و فرآورده های آن ضرورت ارائه یک سیستم حسابداری صحیح که اطلاعات مربوط به بهای تمام شده دام و شیر را از جهات کنترلی و تعیین قیمت فروش در اختیار مدیران قرار می دهد بیش از پیش احساس می شود.

5-1چهار چوب نظری تحقیق
مبانی نظری تحقیق حاضر بدین صورت می باشد که پس از بررسی ویژگی های صنعت گاوداری و رهنمودهای مالی ارائه شده در زمینه محاسبه بهای تمام شده گاو و شیر در برخی کشورهای جهان و رهنمودهای مالی ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاری گاو و شیر طبق استاندارد بین المللی شماره 41 و رهنمود های مالی ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاری گاو و شیر در ایران ، نقاط اشتراک و افتراق رهنمودهای فوق را بررسی نموده و با مطرح نمودن سوالاتی در قالب پرسشنامه نسبت به تطبیق استاندارد بین المللی حسابداری 41 با رهنمودهای مالی ارائه شده در ایران اقدام نمائیم .

6-1فرضیات تحقیق
در پژوهش حاضر، پرسشنامه تنظیم شده با توجه به فرضیات و ادبیات تحقیق حاوی سئوالاتی است که پاسخ های آنها برای آزمون این فرضیات مورد استفاده قرار می گیرد.
* فرضیه اول: بازار استان تهران یک بازار فعال می باشد.
این فرضیه اصلی به دو فرضیه اخص شکسته شده است. در فرضیه فرعی اول، فعال بودن بازار دام استان تهران مورد آزمون قرار گرفته و در فرضیه دوم فعال بودن بازار شیر این استان مورد بررسی قرار می گیرد.

* فرضیه دوم: اثر تغییرات ایجاد شده برای دامها از طریق تغییرات در Fair Value بهتر نشان داده می شود.
* فرضیه سوم: امکان تعیین Fair Valueبرای تعیین بهای تمام شده شیر وجود ندارد.
* فرضیه چهارم: امکان تعیینFair Value برای تعیین بهای تمام شده گاو وجود ندارد.
* فرضیه پنجم: پذیرش کافی از جانب گاوداری ها جهت تغییر روش مطابق استاندارد بین المللی41 وجود ندارد.

7-1 حدود مطالعاتی
همان گونه که عنوان شد، قلمرو جغرافیائی پژوهش حاضر، استان تهران و شهرستان های اطراف آن می باشد. در واقع بررسی های انجام شده در مورد گاوداری های وسیع این استان که دارای سیستم ثبت حسابداری می باشند انجام شده است. به این ترتیب چندین شهرستان بزرگ این استان مورد مطالعه قرار گرفته است.
در تحقیق حاضر، جامعه آماری مورد بررسی کلیه واحدهای گاوداری شیری دارای مجوز استان تهران می باشد. در بیشتر این واحدها، گاوهای پرواری مجزا نبوده و گاوداری مخصوص گاوهای پرواری وجود ندارد. بلکه گاوهای نر پرواری در کنار گاوهای شیری نگهداری می شوند. با توجه به اطلاعاتی که از طریق سازمان جهاد کشاورزی تهران بدست آمد مشخص شد بسیاری از این گاوداریها فاقد سیستم حسابداری هستند لذا محقق تعداد 56 واحد از گاوداریهائی که دارای سیستم حسابداری قابل اتکائی بودند را بعنوان بخشی از جامعه آماری انتخاب نمود.
تعداد واحدهای گاوداری صنعتی شیری دارای سیستم حسابداری موجود در هر یک از شهرستان های این استان در سال 88 در جدول 3-1 نشان داده شده است.

8-1تعریف واژه ها و اصطلاحات
مفاهیم و اصطلاحات خاصی که در رشته دامداری متداول بوده و در این بخش بکار برده شده به شرح زیر است:
دامداری. دامداری به واحدهای پرورش دام که با تعداد محدود به روش سنتی دام نگهداری کنند اطلاق میشود(رادمهر ، 1375 ، ص 17 ).1
دامپروری. دامپروری به واحدهایی که به طریق صنعتی و با توجه به روشهای اصلاح نژاد، دام پرورش می دهند اطلاق می شود(رادمهر ، 1375 ، ص 17 ).1
داراییهای زنده مولد. به دارایی هایی می گویند که از شرایط و قابلیت محصول دهی بر خوردار باشند (ملک آرایی و بیلندی ، 1386 ، ص 138 )2.
دام. منظور از دام در این بخش گاو شیری و گاو گوشتی است و بنابراین دامداری آن بخش از واحدهای دامپروری است که به نگهداری گاو می پردازد ( رادمهر ، 1375 ، ص 16)3.
دام داشتی. دامی که به منظور تولید شیر یا گوساله بیش از یک دوره مالی نگهداری می شود و به قصد فروش پرورش نمی یابد(ملک آرایی و بیلندی ، 1386 ، ص 138 )4.دام گوشتی. دام نری است که به منظور فروش و برای تولید گوشت پرورش داده می شود (همان منبع، ص 137 )5. دام شیری. دام داشتی اسست که برای تولید شیر و تولید مثل نگهداری می شود (همان منبع ، ص 113 )6.
جنین. جنین به گوساله قبل از تولد اطلاق می شود. و در گاو، زمان شکلگیری آن از هنگام مثبت بودن تست آبستنی آغاز و تا تولد یا سقط جنین ادامه دارد(سفید بخت ، 1382 ، ص 20 )7.
گوساله ماده و نر. معمولاً جنین بعد از تولد تا سن 15 الی 18 ماه (بر حسب نر یا ماده بودن) گوساله نامیده می شود. بطور کلی گوساله های نر به منظور بهره برداری از گوشت آنها (به جز موارد استثنائی که به عنوان گاو نر تخمی برای تولید مثل) نگاهداری می شوند و گوساله های ماده برای تولید مثل و شیر مورد استفاده قرار می گیرند(ملک آرایی و بیلندی ، 1386 ، ص 114 )8.
تلیسه. به گوساله ماده، پس از بلوغ جنسی اعم از اینکه آبستن یا غیر آبستن باشد و یا سقط جنین کرده ولی هنوز اولین زایش را انجام نداده اطلاق می شود(همان منبع ، ص 113 )9.گاو ماده. تلیسه پس از اولین زایش و یا سقط جنین در مرحله آبستن سنگین و تولید شیر، به گاو ماده تبدیل می شود (سفید بخت ، 1382 ، ص 45 )10.
دوران آبستنی گاو و تلیسه. دوران آبستنی گاو به دو دوره آبستنی سبک. از روز تشخیص آبستنی تا پایان ماه ششم و آبستن سنگین از ماه هفتم تا زمان زایش یا سقط جنین دام، اطلاق می شود (ملک آرایی و بیلندی ، 1386 ، ص 114 )11.
گاو خشک آبستن. گاو خشک به گاو ماده آبستنی که به منظورایجاد امکان رشد کامل جنین شیر آن خشک شده و یا آن را خشک کرده اند اطلاق می شود و معمولاً شامل دوران آبستن سنگین گاو ماده است ( امینی پاکباز ، 1351 ، ص 47 )12.
گاو ماده کم، متوسط و پر شیر. گاوهای شیری را از نظر میزان شیردهی به دسته کم، متوسط و پر شیر تقسیم می کنند ( امینی پاکباز ، 1351 ، ص 47 )1.
جوانه نر. منظور از جوانه نر دام نر است که در فاصله سنی 9 تا 15 ماهگی قرار دارد و بعد از 15 ماهگی، قابل فروش می باشد ( دکتر سفید بخت ، 1382 ، ص 17 )2.
موارد خوراکی کنسانتره. مواد خوراکی کنسانتره مواد خوراکی است که از مخلوط چند ماده غذایی از جمله جو، سبوس و کنجاله بدست می آید( همان منبع ، ص 17 )3.
نژاد اصیل. نژاد اصیل یا خالص، نژادی است که تحت شرایط خالص با انجام طبقه بندی و انتخاب های متوالی از بهترین افراد نژاد بدون اینکه پس از به وجود آمدن از لحاظ خون با نژاد دیگر آمیخته شود، حفاظت شده باشد (هاشمی ، 1369 ، ص 79 )4.
نژاد آمیخته. نژاد آمیخته نتیجه حاصل از تلافی یک نژاد خالص مشخص در اثر جفت گیری با نژاد دیگر اطلاق می گردد. نژاد آمیخته ممکن است 50% یا بیشتر خون اجداد خود را داشته باشد که بر حسب آن نسل 1و2و… و 6 نامیده می شود (همان منبع ، ص 79 )5.

فصل دوم
مروری بر ادبیات تحقیق

1-2 مقدمه
صنعت دامداری علی رغم اهمیت نسبی آن در اقتصاد بسیاری از کشورها و رابطه روز افزون آن با سایر بخش ها، چندان مورد توجه محققین، مجریان و تدوین کنندگان اصول حسابداری قرار نگرفته است. و همواره میان اهمیتی که به عملیات حسابداریداده میشود و سهل انگاری که نسبت به اجرای اصول حسابداری در صنعت کشاورزی روا داشته شده است تناقض وجود دارد. مدیران دامداریها نیز از دیرباز بر این عقیده بوده اند که به منظور اداره موفقیت آمیز دامداری ها، لازم است که اطلاعات مناسبی در زمینه حسابداری مدیریت در اختیار آنها قرار گیرد.
از طرف دیگر، اطلاعات مالی لازم برای اهاف تصمیم گیری، برنامه ریزی و کنترل باید توسط سیستمهای حسابداری ارائه شود. اطلاعات حسابداری تاریخی بوده و اطلاعات تاریخی باید به منظور برنامه ریزی های، مناسب با سایر اطلاعات هماهنگی داشته باشند، لذا سیستم حسابداری باید مرکز سیستمهای اطلاعاتی مدیریتی تلقی شود) مک گران ، 2002 ، ص 2)4.
به منظور ایجاد هماهنگی و یکنواختی در گزارشگری مالی توسط تولید کنندگان محصولات دامداری و پاسخگوئی به نیازهای مذکور، رهنمودهائی نیز برای این دسته از تولیدکنندگان در سراسر دنیا و بر مبنای شرایط محیطی هر کشور صادر شده است.
در این فصل ویژگی های صنعت گاوداری و رهنمودهای مالی ارائه شده در زمینه محاسبه بهای تمام شده انواع گاو و شیر در ایران انجام شده است عنوان می گردد. به طور خلاصه، مبانی نظری تحقیق حاضر در سه بخش به شرح ذیل ارائه می شود.
بخش اول : رهنمودهای مالی ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاری گاو و شیر در سراسر دنیا
الف) ایالات متحده آمریکا
ب) اروپا
ج) کانادا
د) انگلستان
هـ )استرالیا
و) نیوزلند
ز) هنگ کنگ
ج) آفریقای جنوبی
بخش دوم ـ رهنمودهای مالی ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاری گاو و شیر طبق استاندارد بین المللی شماره41
بخش سوم ـ رهنمودهای مالی ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاری گاو و شیر در ایران
الف) شرکت سرمایه گذاری تامین اجتماعی
ب) بنیاد مستضعفان
ج) بخش خصوصی

2-2- رهنمودهای مالی ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاری گاو و شیر در سراسر دنیا
1-2-2 ایالات متحده آمریکا
دهه بین سالهای 1973 تا 1983 شامل دوره ای از تاریخچه صنعت کشاورزی در ایالات متحده است که با خوش بینی و امید رسیدن به کمال آغاز شد و با نا امیدی و سرخوردگی و افسردگی پایان یافت. تعداد و شدت وقایع و تغییراتی که در این دهه در صنعت کشاورزی آمریکا به وقوع پیوست با هیچ زمان دیگری قابل مقایسه نمی باشد.
طی سالهای 1983 تا 1987 صنعت کشاورزی دچار بحرانی شد که امروزه آن را دوران ((بحران بدهی های کشاورزی)) می نامند. تجارت این سالها باعث شد روشهای تشخیصی، سنجشی و دامداری مورد توجه بیشتر واقع شده و حسابداران متوجه ناکار آمد بودن آنها شدند.
از پانزده سال گذشته تاکنون، پیچیدگی معاملات مالی و نوسانات قیمت ها در بازار باعث افزایش تمرکز برگزاری دامداری ها شده است و بیانیه های منشر شده توسط انجمن حسابداران خبره آمریکا 5 تنها قادر بودند رهنمودهای محدودی درباره مسائل ویژه دامداری ها ارائه نمایند.
علاوه بر این بسیاری از رهنمودهای منتشر شده توسط انجمن مذکور، توضیحاتی کافی درباره نحوه ارائه صورتهای مالی نداده و بدین لحاظ دامداران چندان قادر نبودند از آنها برای مقاصد تجزیه و تحلیل های مالی استفاده کنند. به عبارت دیگر تعاریف و فرآیندهای مورد استفاده دامداران هیچ گاه به صورت قانون مند و استاندارد در نیامده بود و گرچه مزایای استاندارد نمودن این واژه ها همواره واضح بوده است اما تا کنون موفقیت چندانی در این زمینه کسب نشده بود.
استاندارد نمودن رویه های گزارشگری و تجزیه و تحلیل مالی علاوه بر ارائه روشهای موثر در انجام تحلیلهای مربوط به صنایع دامداری، منافع دیگری را نیز برای تولیدکنندگان موجود در این صنایع در بر دارد. وجود رهنمودها و دستورالعملهای ارائه گزارشات می تواند فرآیند آموزشی را برای اشخاصی که علاقمند به محصولات دامداری بوده و یا به نوعی با آنها در ارتباط هستند تسهیل نماید. علاوه بر این یکنواختی در رویه های حسابداری به اشخاص ذینفع کمک می کند تا داده های لازم برای انجام تجزیه و تحلیلهای تاریخی و مقایسه ای از عملیات مزرعه ای را نیز جمع آوری کنند.
دلایل فوق زمینه پیدایش انجمنی تحت عنوان FFSC را فراهم ساختFFSC. 6 ابتدائاً عبارت بود از " هیئت تدوین استاناردهای مالی مزارع و دامپروری ها" و عده ای از افراد که توسط بخش بانکداران صنعت کشاورزی و دامداری انجمن بانکداران آمریکا به آنجا دعوت شده بودند و در آن فعالیت می کردند. برخی از این افراد متخصصین امور مالی صنعت کشاورزی و دامداری بودند و برخی دیگر اشخاص ذینفع از این صنعت- که دارای تخصصی نیز در درک و تجزیه و تحلیل عملکرد مالی محصولات دامداری و کشاورزی بودند. FFSC عبارت است از انجمنی برای شناسائی، بحث و ارائه راه حل درباره مسائل موجود در گزارشهای مالی و رویه های سنجش وضعیت و عملکرد مالی واحدهای مزرعه داری و دامداری. انجمن مذکور همواره تلاش نموده و امیدوار است در آینده نیز قادر باشد نیازهای اطلاعاتی کلیه اشخاص ذینفع را پاسخگو باشد.
FFSCهرگز یک سازمان حسابرسی نبوده و نخواهد بود بلکه تنها یکی از گروه های ذینفع در حرفه حسابداری بوده و نمایندگی نیز در هیئت مدیره این انجمن دارد.
به همین ترتیب نیز می توان گفت که FFSC جایگاهی در اصول پذیرفته شده حسابداری7 نداشته و نمی تواند تغییر در آن ایجاد نماید.
مسئولیت این امر تنها بر عهده هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی8 و انجمن حسابداران خبره آمریکا 9 می باشد.
FFSC تصمیم گرفت از بیانیه مفاهیم نظری حسابداری مالی که توسط هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی 10 منتشر شده است به عنوان مبنای گزارش خود جهت استاندارد نمودن رهنمودهای ارائه شده استفاده کند.
مجمع مذکور معتقد است که صورتهای مالی تهیه شده منطبق بر GAAP و اطلاعات مکملی که همراه آن ارائه شده و برای کشاورزان و تحلیل گران حائز اهمیت می باشند، بیانگر استاندارد مناسبی برای صنعت کشاورزی است. با این حال در این گزارش برخی رویه های لازم برای گزارشگری مالی پیشنهاد شده است که اگر چه با GAAP مطابقت نمی نماید اما مورد استفاده بسیاری از اشخاص ذینفع، غیر از حسابداران می باشند. در مواردی که واحدهای مزرعه داری و دامداری دارای سیستمهای حسابداری داخلی لازم برای تهیه صورتهای مالی مطابق با GAAP نبوده و از لحاظ مالی نیز توانایی خرید این سیستمها را ندارند، FFSC معتقد است که آنها می توانند از رویه های مشخص شده در این گزارش استفاده نمایند و اگر آنها را به نحوی مناسب افشا کنند، سایرین نیز قادر خواهند بود اطلاعات ارائه شده را در تجزیه و تحلیلهای خود به کار ببرند.
FFSC، GAAP را بعنوان مبنای تهیه صورتهای مالی مزارع مورد پذیرش قرار داده و از کاربرد آن به شدت حمایت می کند. FFSC بر این عقیده است که گزارشگری مالی مزارع باید بعنوان یکی از اهداف اصلی خود تلاش نماید تا با GAAP هماهنگ بوده و کاربرد آن را در حرفه حسابداری ترویج دهد.
بنابراین FFSC در این گزارش نیز تلاشی برای ارائه مجموعه ای کامل از رهنمودهای گزارشگری مالی ننموده است، بلکه تلاش نموده است د رهنمودهای خود که عمدتاً برای تحلیلگران مالی ارائه می شوند، عوامل متقابل را نیز مدنظر قرار دهد:
الف) تبعیت GAAP و عنوان مواردی که رویه های مورد استفاده توسط برخی اعتبار دهندگان و تحلیلگران با آنچه در رهنمودهای GAAP عنوان شده است مغایرت دارند: ب) ارائه رهنمودهای مربوط به نحوه برخورد حسابداری با معاملات ویژه موجود در صنعت کشاورزان و دامداری به نحوی که با GAAP مطابقت داشته باشند. و ج) ارائه رهنمودهایی غیر از آنچه توسط GAAP منتشر شده است در مواردی که FFSC احساس می کند که تولیدکنندگان قادر نیستند با الزامات GAAP تطابق داشته باشند.

1-1-2-2 موارد عدول از GAAP
شکل ترازنامه، نحوه ارائه دارائیهای سرمایه ای GAAP واحدهای تجاری را ملزم داشته است که در ترازنامه های خود، دارائیهای سرمایه ای را با توجه به بهای تمام شده آنها منعکس نماید. داده های مربوط به ارزش بازار را نیز می توان بعنوان اطلاعات مکمل ارائه نمود (گر چه یک حسابدار رسمی هیچگاه بر این مبنا نمی تواند قضاوتی درباره منصفانه بودن گزارشات ارائه دهد). GAAP انعکاس خالص دارائیها را به ارزش منصفانه بازار در صورتهای مالی شخصی مجاز می داند به شرطی که مبلغ مربوطه بعنوان یک قلم مجزا تحت عنوان سرمایه گذاری در ترازنامه منعکس شده و افشائیات لازم درباره ارزش دارائی و بدهی مربوطه در یادداشتهای پیوست ارائه گردند.
FFsc بر این امر واقف است که برای تجزیه و تحلیل، لازم است که هم اطلاعات ارزش بازار در دست باشند. این اطلاعات را می توان از طریق ارائه ترازنامه ای که طبق اصول GAAP تهیه شده باشد (به شرح فوق) و یا از طریق ترازنامه هایی که توسط تولیدکنندگان محصولات کشاورزی و دامداری و سایر اشخاص ذینفع قابل تلقی شود استخراج نمود. اینگونه ترازنامه ها می توانند ارزش بازار دارائیهای سرمایه ای را در متن ترازنامه و اطلاعات مربوط به بهای تمام شده آنها را در جداول پیوست و یا به صورت ضمیمه ارائه داده و یا در انعکاس اقلام به روش دو ستونی عمل نمایند.
طبق رهنمود ارائه شده توسط انجمن حسابداران خبره آمریکا11 موجودی های کالا در واحدهای دامداری را می توان به این ترتیب طبقه بندی نمود: محصول در حال رشد، احشام پرواری جهت فروش، دامهای آماده فروش و محصولات فرعی از قبیل گوساله دام های شیرده و پشم گوسفندان.

2-1-2-2 دام های مادر تولید مثلی که در خود واحد پرورش داده شده اند:
FFSC برای نحوه بر خورد با دامهای مادر پرورش یافته، رویکرد هزینه یابی کامل (که رویکرد مندرج در GAAP می باشد) را پیشنهاد نموده است. با این وجود برای مقاص تحلیلگری، رویکردها دیگری نیز مجاز شناخته شده اند که به محاسبه (( ارزش مبنا)) برای انعکاس در ترازنامه اقدام می ورزند. تاثیر گذاری عواید تنها به میزان تاثیر تغییرات در تعداد دامهای تولید مثلی و رشد آنها و یا تغییر در سطح عمومی ارزشهای مبنا محدود می گردد زیرا (( ارزش مبنا)) با کسب درآمد مستهلک نمی گردد.

3-1-2-2 مالیاتهای معوق
گرچه FFSC بکارگیری کامل حسابداری بر مبنای GAAP را برای نحوه برخورد با مالیاتهای معوق پیشنهاد می کند، اما استفاده از رویکردی محاسباتی برای مقاصد تحلیلگری مالی را نیز قابل قبول می داند.

4-1-2-2 حسابداری موجودی بذر و دام
در پیشنهادات ارائه شده توسط FFSC ((ارزش بازار)) برای ارزشگذاری کلیه موجودیهای بذر و موجودیهای زنده دامی آماده فروش در صورتی مجاز شناخته شده است که سه شرط عنوان شده در بند 29 بیانیه وضعیت 3ـ 85 تحقق یافته باشد:
1ـ محصول مورد نظر دارای قیمت بازاری قابل اطمینان، مشخص و قابل شناسایی باشد.
2ـ هزینه های کنار گذاری محصول نسبتاً بی اهمیت و قابل پیش بینی باشد.
3ـ محصول مورد نظر آماده ارسال در اسرع وقت باشد.

5-1-2-2 اقلام موجودی آماده فروش مجدد:
موجودی اقلام خریداری شده به قصد فروش مجدد از لحاظ مفهومی به دو گروه طبقه بندی می شوند:
1ـ اولین گروه شامل اقلامی است (مانند موجودیهای زنده چرنده، که از ابتدا به قصد فروش با حفظ شکل اولیه، خریداری شده اند (گرچه موجودیهای زنده چرنده هنگام فروش دارای افزایش وزن خواهد بود).
2ـ گروه دوم شامل اقلامی است که عموماً در برگیرنده مواد خوراکی بوده و به قصد فروش مجدد خریداری نمی شوند بلکه هدف اصلی مصرف آنها بعنوان ورودی و منابع جهت تولید محصولات دیگری است که نهایتاً بفروش خواهند رفت. (از جمله مواد خوراکی که توسط موجودیهای دامی مصرف شده و تبدیل به گوشت یا فرآورده های دیگر از جمله شیر و تخم مرغ می شوند) با این حال می توان این قبیل
اقلام را به همان شکلی که در زمان خریداری بوده اند نیز بفروش رساند.
در مورد اقلام گروه اول، ارزشگذاری بر مبنای ارزش بازار قابل قبول بوده اما روش اقل بهای تمام شده یا بازار در اولویت قرار دارد.
در مورد اقلام گروه دوم، باید حتماً از روش اقل بهای تمام شده یا بازار استفاده نمود.
پیشنهاد FFSC درباره نحوه ارائه دارائی های بلند مدت یا سرمایه ای در ترازنامه این است که تحت سرفصل مذکور حداقل باید طبقات زیر منعکس شوند.
الف) ماشین آلات و تجهیزات ، ب) موجودی های زنده دامی ، ج) ساختمان و موارد بهسازی شده ، د) زمین
اگر صورتهای مالی توسط یک حسابدار رسمی و با توجه به GAAP تنظیم شده باشند، معمولاً ارزشگذاری دارائیهای سرمایه ای بر مبنای بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انجام می شود. اطلاعات مربوط به ارزش بازار می توانند در گزارش حسابرس مستقل بعنوان اطلاعات مکمل منعکس شده و حسابرس مستقل هیچگونه قضاوتی درباره منصفانه بودن و بی طرفی اطلاعات فوق ارائه ننماید. هنگام تهیه صورتهای مالی شخصی، GAAP انعکاس دارائیها را بر مبنای ارزش منصفانه بازار مجاز می دارد، اما هنگام افشای دارائیهای تجاری، قلم مذکور باید به عنوان یک مبلغ سرمایه گذاری در ترازنامه منعکس شده و ارزش هر یک از دارائیها و بدهیهای مربوطه در یادداشتهای پیوست افشا شود.

6-1-2-2 نحوه برخورد با اقلام موجودی (غیر از دام تولید مثلی)
نحوه برخورد با اقلام موجودی (غیر از موجودیهای زنده دامهای بارور) شامل دو مبحث جداگانه است. اولین مبحث جداگانه است. اولین مبحث عبارت است از نحوه ارزیابی موجودیهای خریداری شده. مبحث دوم عبارت است از نحوه نمایش تعدیلاتی که بابت تغییر در مبلغ یا ارزش موجودیها به وقوع پیوسته است در صورت سود و زیان.
رهنموهای GAAP بیان می کنند که موجودیها باید همواره بر مبنای بهای تمام شده ارزیابی شوند ( اقل بهای تمام شده یا بازار). موجودی های مورد نظر در این راستا عبارتند از کالاهای ساخته شده، کار در جریان تکمیل و مواد خام.
در راستای مبحث فوق لازم است موجودی ها را به چهار دسته اصلی تقسیم کرده و پیشنهادات FFSC را درباره هر یک به صورت خلاصه عنوان نماییم:
الف) موجودی های پرورش یافته/ برداشت شده به قصد فروش مجدد:
ارزیابی موجودی بذرهای برداشت شده و دامهای پرورش یافته به قصد فروش مجدد باید به ارزش بازار پس از کسر هزینه های کنارگذاری انجام شود (یعنی به خالص ارزش بازیافتنی)
ب) موجودیهای پرورش یافته/ برداشت شده به قصد مصرف در فرآیند تولید:
ارزیابی موجودی مواد خوراکی و بذرهای پرورش یافته ای که با معیارهای ارزیابی به روش خالص ارزش بازیافتنی هماهنگ نمی باشند می تواند به روش ارزش بازار صورت گیرد، اما روش اقل بهای تمام شده یا بازار بر روش ارزش بازار ارجحیت دارد.
علت اولویت روش اقل بهای تمام شده یا بازار علاوه بر تطابق با GAAP این است که ارزیابی این اقلام به ارزش بازار ممکن است منجر به انعکاس درآمدها (و سود) به بیش از مبالغ واقعی منجر گردد که نهایتاً موجب بروز انحرافاتی در عملکرد مالی واقعی عملیات کشاورزی یا دامداری می گردد. در مورد مواد خوراکی پرورش یافته، استفاده از روش های بازار موجب انعکاس ((سودها و زیان های تحقق نیافته)) غیر واقعی شده در حالیکه انتظار نمی رود محصولات مورد نظر به شکلی که در حال حاضر هستند بفروش روند.
ج) موجودیهای خریداری شده به قصد فروش مجدد:
که قبلاً مورد بحث قرار گرفته است.
دو مرحله کلیدی موجود در دستورالعمل های ارزیابی موجودیها عبارتند از:
1)تولید کننده محصولات دامداری رویه ارزیابی موجودیهای خود را افشا نموده و این روشها را بطور یکنواخت در هر دو مورد استفاده قرار دهد.
2) برای موجودیهائی که در چرخه اقتصادی بعدی مورد استفاده قرار می گیرند و از روشهای ارزیابی محافظه کارانه استفاده کند.
هر رویکردی که تولید کنندگان محصولات دامداری را برای ارزیابی موجودیها به ارزش بازار مجاز دارد، خطر ایجاد ((سودهای تحقق نیافته)) غیر واقعی را در برداشته و ممکن است باعث شود موجودی مربوطه هیچگاه به فروش نرود.
تعدیلاتی که به شرح فوق در پیشنهادات FFSC درباره ارزیابی موجودیها بوجود آمده است، ایجاد تغییر در نحوه انعکاس تعدیلات موجودیها را در صورت سود و زیان و تعدیلات در سود ناخالص جهت محاسبهVFP12 را الزامی می کند. در زیر خلاصه ای از نظرات FFSC درباره تعدیل موجودیها عنوان شده است:
1ـ کلیه تعدیلات مربوط به اقلام موجودی پرورش یافته ( گروهای الف و ب) باید همچنان تحت سرفصل درآمد در صورت سود و زیان منعکس گردد.
2ـ اقلام موجوی گروه ج شامل اقلامی هستند که برای فروش مجدد خریداری شده اند (عمدتاً دامهای پروار و بذرهای آماده فروش مجدد) و اقلامی که جهت مصرف فرآیند تولید تحصیل شده اند (عمدتاً مواد خوراکی) اقلامی که برای فروش مجدد خریداری شده اند را باید در ترازنامه، همراه با اقلام پرورش یافته آماده فروش نشان داد. بنابر این تعدیلات در مبلغ موجودها همچنان در صور سود و زیان تحت سرفصل هزینه ها نشان داده شود. در واقع تنها تعدیلات اخیر الذکر قادرند بر اصلاحات انجام شده در ارتباط با سود ناخالص ومحاسبه VFP تاثیر بگذارند. تعدیلات مربوط به تغییر در موجودی موا خوراکی خریداری شده باید بعد از رقم سود ناخالص و قبل از VFP منعکس شوند. بدین ترتیب می توان VFP را به صورت زیر تعریف کرد:
سود ناخالص
کسر می شود:
1ـ بهای تمام شده دام آماده برای فروش مجدد+ تغییر در موجودی دامهای خریداری شده.
2ـ بهای تمام شده بذر و مواد خوراکی خریداری شده + تغییر در موجودی مواد خوراکی خریداری شدهمساوی است با ارزش تولیدات کشاورزی یا دامداری یا VFP

7-1-2-2 نحوه برخورد با دام تولید مثلی (داشتی) که در دامداری یا مزرعه پرورش داده شده باشند:
تعیین ارزش موجودیهای دامی تولید مثلی که در دامداری پرورش داده شده اند مدت زیادی است که مشکلاتی را برای تهیه کنندگان صورتهای مالی( که بر مبنای بهای تمام شده بر آوردی تهیه می شوند) فراهم آورده است. در این رابطه دو مبحث اساسی وجود دارد: 1) شناسائی روش مناسب ارزیابی دارائیها (که بر مبنای بهای تمام شده باشد یا بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته، مبنای مالیاتی، ارزش مبنا، ارزش بازار یا سایر ارزشها) جهت انعکاس در ترازنامه و 2) تعیین زمان مناسب برای شناسائی سود، هزینه، سودها و زیانهای غیر عملیاتی در صورت سود و زیان .
تولید کنندگانی که سودهای مشمول مالیات را بر مبنای روش نقدی محاسبه می کنند لازمست بدانند که بهای تمام شده پرورش دامهای تولید مثلی باید به هزینه تبدیل شود بنابر این در ترازنامه های این دسته از تولیدکنندگان که بر مبنای روش نقدی یا روش های مالیاتی تنظیم شده است. مبنای دلاری این دامهای تولید مثلی پرورش یافته معادل ((صفر دلار)) خواهد بود.
FFSC پیشنهاد می نماید که جهت ثبت ارزش موجودی دامهای تولید مثلی پرورش یافته در گزارشات مالی (که بر مبنای روش بهای تمام تعدیل شده اند) از یکی از دو رویکرد زیر استفاده شود:
1ـ روش هزینه یابی جذبی کامل یا
2ـ روش ارزش مبنا
FFSC به هیچ عنوان بکارگیری یک سیستم مبتنی بر کمیت و ارزش های بازار را پیشنهاد نمی نماید. ارزش بازار دامهای تولید مثلی پرورش یافته باید بطور جداگانه (در ترازنامه مبتنی بر ارزشهای بازار یا
یادداشتهای پیوست) افشا شده اما در محاسبه سود خالص مزرعه یا دامداری احتساب نشود.
تغییر در ارزش گله های تولید مثلی و غیره که ناشی از تغییر در ارزش بازار این دامها می باشد را باید صرفنظر از روش مورد استفاده در ارزیابی آنها، چه بر اساس هزینه یا بی جذبی کامل باشد و چه ارزش مبنا، از صورت سود و زیان حذف نمود.
مفاهیم نظری مربوط به روشهای ارزیابی حیوانات تولید مثلی پرورش یافته در این مورد نیز بکار گرفته می شوند، صرف نظر از اینکه تولید کننده محصولات دامی، دامهائی از جمله خوک، گاو کوشتی، بره، گاو لبنیاتی، لاما، بز، اسب، خرگوش پرورش می دهد و یا به نگهداری و پرورش حیوانات دیگری اقدام می ورزد. مسئله مهم در این جا این است که یک دام بارور تلقی نمود یا خیر.

8-1-2-2 روش هزینه یابی جذبی کامل:
روش هزینه یابی جذبی کامل با رهنمودهای GAAP هماهنگ است. در روش هزینه یابی جذبی کامل تولید کنندگان محصولات کشاورزی و دامی کلیه هزینه های مربوط به پرورش دامهای تولید مثلی را انباشته کرده و آنها را تخصیص می دهند. در واقع هزینه های انباشت شده پرورش دامها طی عمر مفید این حیوانات مستهلک می گردد. ارزش بازار دامهای تولید مثلی بطور جداگانه افشا می گردد. کرچه روش مذبور با GAAP هماهنگی دارد اما انباشت هزینه ها و سپس تسهیم آنها به روش فوق کاربرد کمتری دارد. در واقع روشی مشابه این روش در سال 1986 بعنوان یکی از الزامات مالیاتی معرفی شد اما با چنان مخالفتی مواجه شد که مراجع قانونی از اعمال آن صرفنظر کردند.
دلیل مخالفت با این روش پیچیدگی سیستم حسابداری مورد نیاز جهت ثبت دقیق و صحیح هزینه های انباشته شده دامهای تولید مثلی پرورش یافته بود. در هزینه یابی جذبی کامل، ارزیابی دامهای پرورش یافته تنها بر صورت سود و زیان تاثیر می گذارد و تاثیر آن به یکی از این دو طریق است:
1) استهلاک هزینه های انباشته شده
2) سود یا زیان غیر عملیاتی در تاریخ فروش حیوان یا دام بارور.
روش ارزش مبنا:
روش ارزش مبنا معمولاً توسط تولیدکنندگانی بکار می رود که حسابهای خود را بر مبنای روش نقدی ثبت، اما در پایان دوره مالی آنها را تعدیل می نمایند. تا بصورت برآوردی درآمدهای خود را با هزینه های ایجاد این درآمدها تطبیق دهند.
در روش ارزش مبنا، یک ((ارزش مبنائی)) برای طبقات مختلف دامهای تولید مثلی پرورش یافته تعیین می گردد. با ورود دامها به این گروه که طی چرخه عمر عادی آنها صورت می گیرد. ارزیابی بر اساس ارزش مبنائی تعیین شده برای آن گروه در تاریخ انجام می شود. اگر برای شناسائی چرخه عمر دامهای تولید مثلی از گروههای مختلفی استفاده شود، (( نقاط انتقالی چند گانه ای)) که موجب تغییر ارزیابی دامها در مراحل مختلف می گردند، بوجود می آید. هم تغییر در ارزش دامهای تولید مثل پرورش یافته (ناشی از بالا رفتن سن دامها که باعث می شود این دامها به گروه های دیگری که دارای ارزشهای مبنائی و بالاتر و یا میزان جایگزینی بیشتری هستند انتقال یابند) و هم سود یا زیان ناشی از فروش حیوانات در سود واحد تجاری مربوطه منعکس شده و هزینه پرورش دامهای جایگزین نیز در سر فصل هزینه ها منظور می گردند.
در دوره هائی که ارزش مبنای یک گروه یا چندین گروه، از دامهای تولید مثلی پرورش یافته تغییر می کند. سود یا زیان ناشی از تغییرات مذکور باید به عنوان جزئی از سود یا زیان حاصل از فروش دارائیهای سرمایه ای منعکس گردد.
روشهای دیگر ارزیابی بر اساس ارزش مبنا برای موجودیهای جوان ـ روش نقطه انتقال:
رویکردی دیگر برای ارزشگذاری موجودیهای تولید مثلی پرورش یافته عبارتست از ارزیابی کلیه دامهای جوان، نابالغ و تولید مثلی بعنوان دامهای آماده فروش تا زمانیکه این دامها به گله منتقل شوند (یعنی تا ((نقطه انتقال)) ). بعنوان مثال کلیه دامهای جوان گوشتی یا شیری تا زمانیکه به سن رشد رسیده و یا برای باروری آماده شوند بعنوان دامهای بازاری و آماده فروش ارزیابی می شوند.
ارزش مبنا تنها برای دامهای بارور بالغ تعیین می گردد. بعنوان مثال در یک دامداری شیری تنها گاوهای بالغ دارای ارزش مبنا می باشند. از آنجا که موجودیهای دامی تولید مثلی پرورش یافته در ترازنامه به ارزش بازار منعکس می شوند، بخشی از تعدیلات انجام شده در ارتباط با مبنای نقدی که ناشی از جایگزین کردن دامهای در حال رشد می باشد در تغییرات ارزش بازار این دامها نشان داده می شد.

9-1-2-2 نحوه برخورد با موجودی دامهای تولید مثلی خریداری شده:
بحث های ارائه شده در بخشهای قبل تنها مسئله دامهای تولید مثلی پرورش یافته بررسی می نمودند. دامهای تولید مثلی خریداری شده نیز باید به مانند سایر دارائیهای سرمایه ای خریداری شده تلقی گردند، بهای تمام شده این اقلام که در ترازنامه منعکس می گردد بیانگر بهای تمام شده دارائی پس از کسر استهلاک انباشته آن می باشد ( که معمولاً آنرا مانده مستهلک نشده با مبنای باقیمانده نیز می نامند.
ارزش بازار دارائیهای فوق به مانند ارزش بازار دامهای جایگزین پرورش یافته تعیین شده و در ترازنامه زیر ستون ارزش بازار را نشان داده شده و یا در جدول مکملی که به گزارش ارزشهای بازار اقدام ورزیده است منعکس می گردد.
در صورت سود و زیان، هزینه استهلاک سالانه دامهای تولید مثلی خریداری شده همراه با استهلاک سایر دارائیهای سرمایه ای مانند ماشین آلات و مواد بهسازی شده املاک جزو سر فصل هزینه ها نشان داده می شود. قیمت خرید واقعی دامهای تولید مثلی به خودی خود به عنوان یکی از اقلام هزینه ثابت نمی شود سود یا زیان غیر عملیاتی ناشی از فروش دامهای تولید مثلی خریداری شده به قیمت فروش آنها پس از مانده مستهلک نشده در تاریخ فروش ثبت می گردد.سود و زیان مذکور در صورت سود زیان تحت سرفصل ناخالص منعکس می شود.

10-1-2-2 شناسائی درآمدـ فروش موجودی دامهای تولید مثلی:
سود یا زیان ناشی از فروش دامهای تولید مثلی ـ صرفنظر از اینکه خریداری شده و یا فروش یافته باشند ـ جزو سود ناخالص واحد تجاری محسوب می گردد. در این رویکرد فرض می شود که فروش دامهای تولید مثلی ـ صرفنظر از اینکه بعنوان دامهای گوشتی بفروش رفته باشند یا برای مقاصد باروری ـ جزو عملیات عادی، برنامه ریزی شده و مداوم دامداری می باشد.
البته رویکرد فوق در ارتباط با انعکاس د صورت سود و زیان تنها زمانی مناسب است که فروش دامهای تولید مثلی بعنوان عملیات عادی و مکرر دامداری محسوب گردد. اگر تعداد دامهای موجود در گله به شدت کاهش یافته یا کل دامها بفروش روند، سود یا زیان ناشی از فروش آنها باید به صورت سود و زیان پس از مبلغ سود خالص عملیاتی دامداری و قبل از رقم سود خالص تعدیل شده بر مبنای تعهدی منعکس گردد.
در بسیاری از دامداریها، سود یا زیان حاصل از فروش دامهای تولید مثلی عامل مهمی در ایجاد بازده برای دامداری می باشد. شناسائی سود (یا زیان) فروش دامها اگر جزو عملیات عادی دامداری باشد با شناسائی سود یا زیان حاصل از فروش املاک تفاوت دارد، زیرا فروش املاک فعالیتی غیر مکرر است که جزو عملیات عادی دامداری محسوب نمی گردد.

11-1-2-2 روشهای ارزشگذاری:
خلاصه ای از پیشنهادات FFSC درباره ارزشگذاری دارائیهای دامی در زیر نشان داده شده است.

جدول1ـ2: روش ارزشگذاری گاو و شیر در ایالت متحده آمریکا طبق پیشنهادات FFSC

دارائیها
روش ارزش گذاری

قیمت تمام شده
ارزش بازار
سایر روش ها
موجودیها
موجودیهای زنده دامی خریداری شده
موجودیهای زنده دامی پرورش داده شده
سایر دارائیهای شخصی
خیر
بله
پیشنهاد می شود
خیر
بله
بله
بله
بله

اگر از بهای تمام شده استفاده نشود ارزش مبنا در نظر گرفته شود.

GAAP به غیر از برخی موجودیهای آماده برای در فروش برای سایر موجودی یا روش اقل بهای تمام شده یا بازار الزامی نموده است.
اطلاعات مربوط به ارزشهای بازار در صورتهای مالی GAAP تنها به عنوان اطلاعات مکمل ارائه می شوند.

2-2-2 اروپا
در اروپا اصول مشترک کشاورزی و دامداری دامداری13 یکی از پایه های فرآیند ترکیب اقتصاد و سیاست را تشکیل داده و اداره امور کشاورزی اتحادیه اروپا تا به امروز دارای بیشترین بودجه در میان ادارات دولتی است. بنابراین کاملاً منطقی به نظر می رسد که کمیسیون اتحادیه اروپا14 محتاج اطلاعاتی درباره عملکرد مالی و وضعیت مزارع و دامداریها باشد تا بتواند برای مقاصد تصمیم گیری درباره CAP و کنترل آن از این گونه اطلاعات بهره گیرد. نیاز اطلاعاتی ایشان محدود به داده های موجود در سطح اقتصاد کلان نمی باشد بلکه آنها به اطلاعات تک تک مزارع و دامداریها نیز محتاجند و اداره کمیسیون اتحادیه اروپا موظف است اقداماتی جهت استفاده نمودن این اطلاعات انجام دهد. به این دلیل است که کمیسیون اروپا به تشکیل شبکه داده پردازی حسابداری کشاورزی و دامداری اقدام نموده است15 .این شبکه به جمع آوری اطلاعات مال تک تک مزارع یا دامداریها اقدام ورزیده و سالانه داده های مربوط به نمونه ای دارای 000/60 عضو از مزارع موجود در کلیه کشورهای اتحادیه اروپا را گردآوری می کند.
داده های جمع آوری شده از این مزارع و دامداریها علاوه بر اطلاعات منعکس شده در قالب اندازه های فیزیکی، شامل دارائیها درآمدها و هزینه های مزارع و دامداریهای موجود در نمونه بوده و در گزارشاتی شبیه ترازنامه و صورت سود و زیان به طور خلاصه منعکس می گردند.

1-2-2-2 شبکه داده پردازی حسابدری کشاورزی یا دامداریها16
شش عضو از اتحادیه اروپا که تاسیس کنندگان جامعه اقتصادی اروپا17 بودند اصول عمومی کشاورزی و دامداری18 را تدوین کردند تا بدین طریق بتوانند پنج هدف اصلی مشخص شده در ماده 39 قرارداد رم را جامعه عمل پوشانند. تمایل آنها به نظارت بر عملکرد CAPباعث بوجود آمدن نیاز اطلاعاتی ایشان درباره وضعیت صنعت کشاورزی و دامداری در کشورهای عضو اتحادیه اروپا گرید. اطلاعات عینی مورد نیاز آنها درباره نحوه عملکرد و سود انواع مزارع و دامداریهای موجود در کشورهای عضو اتحادیه اروپا، از اطلاعات ارائه شده توسط Eurostat تحت عنوان ((حسابداری اقتصادی صنعت کشاورزی و دامداری)) که در سطح کلان منعکس می شدند، قابل استخراج نبود. بنابر این کشورها در سال 1965 با استفاده از قانون شماره 65/79 ( EEC) کمیسیون، اقدام به تاسیس FADN نمودند. در آن زمان FADN تنها به عنوان منبع مکملی برای اطلاعات آماری مورد نیاز تدوین کنندگان قوانین به شمار می آمد و نه بعنوان ابزاری که توسط کشاورزان یا دامداران یا سایر اشخاص ذینفع مورد استفاده قرار گیرد 19
اساسنامه کامل FADN را می توان در CEC (1990،1988) یافت. بخشهای اصلی این اساسنامه را می توان به ترتیب زیر خلاصه نمود:
FADN قصد دارد داه های مالی مربوط به عملکرد و سود مزارع و دامداریهای موجود در اتحادیه اروپا را گردآوری نماید.
2) داده های ارائه شده توسط FADN در سطح اقتصاد کلان جمع آوری نشده اند، بلکه از میان نمونه
هائی متشکل از 000/60 عضو که شامل مزارع و دامداریهای موجود در کشورهای عضو این اتحادیه است، استخراج شده اند.
3) FADN تنها مزارع و دامداریهای ((تجاری)) را مورد بررسی قرار داده است. به منظور تعریف واژه مزارع تجاری، در هر یک از کشورهای عضو اتحادیه اروپا واحدی تحت عنوان حداقل واحد اندازه گیری تعیین شده است.
4) نمونه مورد بررسی بر اساس منطقه، وسعت مزرعه و نوع فعالیت مزرعه یا دامداری طبقه بندی شده است.
5) FADNشبکه ای از شبکه های ادارات مالی و حسابداری می باشد. نوع فعالیت ادارات مالی در هر یک از کشورهای عضو متفاوت است. برخی از این ادارات تنها جنبه تجاری داشته و حسابهای ثبت شده بابت مقاصد مالیاتی یا کمکهای سرمایه ای را تعدیل می کنند، تا پاسخگوی نیاز FADN باشد. در برخی دیگر از کشورها حسابهای جداگانه ای توسط موسسات تحقیقاتی، دانشگاهها و اتحادیه های کارگری مزارع و دامداریها ثبت می گردد. بسیاری از ادارات مالی و حسابداری حسابهای ثبت شده را تنها برای مقاصد FADN نگهداری می کنند.
6) داده های FADN محرمانه می باشند، به عبارت دیگر نمی توان آنها را افشا نموده و یا از آنها برای مقاصد مالیاتی استفاده کرد. بنابراین به منظور محفوظ نگه داشتن اطلاعات مزارع و دامداریها لازم است در هر طبقه بندی تعداد مشخصی مزرعه یا دامداری در نظر گرفته شوند. FADN هیچگاه اطلاعات تفضیلی مزارع و دامداریها را منتشر ننموده و در اختیار کسی قرار نمی دهد.
7) داده های FADN از منابع مختلفی از جمله صورت وضعیت بانکی، صورتحسابها و غیره از طریق پرسشنامه ای تحت عنوان "بازده مزارع یا دامداریها" جمع آوری می گردند پرسشهای بازده مزارع بر اساس دستور العملهای جمع آوری داده ها توسط FADNارائه شده و با کمک ادارات ملی توسط مزرعه داران و دامداران تکمیل می شود1. این پرسشنامه شامل 13 بخش می باشد:
الف) اطلاعات کلی درباره مزرعه یا دامداری
ب) نوع فعالیت (اجاره)
ج) تعداد نیروی کار
د) تعداد و ارزش موجودیهای زنده
و) هزینه ها
ز) زمین و ساختمان، موجودی های غیر زنده و سرمایه در گردش
ح) بدهی ها
ط) مالیات بر ارزش افزوده
ی) موارد اهدا شده و سوبسید
ک) تولید
ل) سهمیه
م) اجرت در قالب زمین قابل کشت.

2-2-2-2 متدولوژی حسابداری FADN:
در این بخش مهمترین جنبه داده های مالی ارائه شده توسط FADN مورد بررسی قرار گرفته اند، علی الخصوص ارزشگذاری دارائیها، شناسائی درآمد، هزینه ها و شکل صورتهای مالی.
1-3 دارائیها و نحوه ارزشگذاری آنها
ماهیت صنایع کشاورزی و دامداری باعث می شود ارزشگذاری موجودیهای آنها بر مبنای بهای تمام شده تاریخی کمی مشکل باشد.
زیرا این دسته از دارائیها دارای ماهیت بیولوژیکی هستند و شکل فیزیکی این دارائیها به مرور زمان تغییر می کند. به عبارت دیگر آنها قوی تر می شوند، رشد می کنند، چاق می شوند و غیره. علاوه بر این میزان و تعداد آنها تنها وابسته به عملیات خرید و فروش نیست بلکه تولید مثل، مرگ و رشد نیز بر آنها تاثیر می گذارد.
بدین ترتیب اغلب دارائیهای موجود در یک مقطع زمانی خاص با زمان خرید تفاوت دارند و یا ممکن است اصلاً هیچگاه خریداری نشده باشند.
از این لحاظ می توان گفت دارائیهای مزارع و دامداریها با محصولات شرکتهای تولیدی مشابهت داشته و می توان به منظور تخصیص بهای تمام شده آنها به بازده حاصله، از روش های هزینه یابی محصولات نیز استفاده کرد. اما مشکلات موجود در تخصیص هزینه های مشترک در این گونه موارد، بسیار پیچیده تر از مشکلات مشابه در محیطهای تولیدی می باشد و با اینکه چندین تن از محققین (بعنوان نمونه (پرز،1993)20،( لانای ،1967)21 و(آلونسو،1991)22 پیشنهاداتی برای حل اینگونه مشکلات ارائه نموده اند، اما با این وجود وضعیت تخصیص هزینه ها به دارائیها جنبه اختیاری دارد(کرلی،1987،ص89)23.
در بسیاری موارد FADN برای ارزشگذاری دارائیهای غیر پولی از قیمت های بازار استفاده می کند. علی الخصوص موجودی های زنده (دام) به قیمت های اول و پایان دوره مالی انعکاس می یابند. ارزشگذاری زمین نیز بر اساس قیمت بازار زمین اجاره نشده ای که دارای ویژگیهای مشابه زمین مورد نظر از لحاظ موقعیت مکانی، کیفیت و نحوه استفاده باشد. پس از کسر هزینه های توسعه، انجام می گیرد.
دارائیهای ثابت قابل استهلاک نیز مانند ساختمان و ماشین آلات، به ارزش جایگزینی مبلغی که مزرعه دار
حاضر است برای دارائی مشابهی بپردازد ارزشگذاری می شوند.
به همین ترتیب استهلاک نیز بر مبنای بهای تمام شده جایگزینی محاسبه می گردد. در صورتیکه ارزشهای جایگزینی قابل استخراج قابل اتکا نباشند، FADNهزینه های تحصیل را با شاخص ویژه قیمتها تعدیل و اعلام می نماید.
7-3 شناسائی درآمد
در مورد شناسائی درآمد : FADN رویکرد غیر معمولی را اتخاذ می کند زیرا درآمد در صنعت کشاورزی (که تحت عنوان "بازده" تلقی می شود) بر اساس میزان تولید سنجیده می شود. مسئله دیگر این است که به نظر : FADN کمک هزینه های مالی زمانی که اعطا می شوند جزو درآمد تحصیل شده محسوب می گردند. از طرف دیگر درآمدها (و هزینه های) غیر مرتبط با فعالیت مزرعه داری به هیچ عنوان ثبت نمی گردند.
طبق رهنمودهای FADN درآمدهای کسب شده از عملیات دامداری به صورت فروش به اضافه (یا منهای) افزایش (یا کاهش) در ارزش موجودی ها منعکس می شوند. بدین ترتیب محصولات تولید شده چه به فروش رفته باشند و چه فروخته نشده باشند جزو درآمد محسوب می گردند.

3-3 هزینه ها:
از طرف دیگر و با توجه به اینکه FADN در مرحله اول نیز برای چنین هدفی تاسیس نشده بود، اما قادر بوده است که نقش ارائه کننده و رهنمود و مرجعی موثق برای حسابداری کشاورزی و دامداری را در اروپا ایفا نماید. اگر اتحادیه اروپا قصد داشته باشد رهنمودها و قوانین دیگری نیز در هیمن رابطه صادر نماید، می توان FADN را نقطه شروعی برای این کار تلقی نمود.
بنابر این لازمست که میزان FADN با GAAP بررسی شود در تحقیق آقایان Siof, Argiles به چندین جنبه اشاره شده است که در آنها رویه های حسابداری FADN با اصول حسابداری ارائه شده در رهنمود چهارم یا24DSOP صادر شده توسط IASC درباره صنعت کشاورزی یا دامداری مغایرت داشته باشد. مغایرت های استخراج شده مربوط به حقیق مذکور به ترتیب زیر می باشند.
* FADN کلیه اقلام دارائی، بدهی و سرمایه را در ترازنامه منعکس نمی نماید و بسیاری از اقلام منعکس شده دارای جزئیات کامل نمی باشند.
* تمامی اقلام درآمد و هزینه در صورت سود و زیان نشان داده نشده اند و بسیاری از اقلام منعکس شده با جزئیات کامل افشاء نشده اند.
* درآمدها به جای زمان فروش در لحظه تولید شناسائی می شوند که با رویه های مندرج در رهنمود چهارم مغایرت داشته اما اساساً با FADN تا جائی که محصولات تولید شده اما در پایان سال به فروش نروند، مطابقت می نماید.
* تمامی محصولات تولید شده مزرعه یا دامداری بعنوان درآمد ثابت شده و در پایان سال به قیمتهای بازار ارزشگذاری می شوند و این شامل محصولات فروش رفته نیز می باشد. بدین ترتیب فروش به جای قیمت های واقعی فروش بر مبنای قیمتهای بازار در پایان دوره منعکس می شود.
* کلیه اقلام درآمد و هزینه بر مبنای روش تعهدی شناسائی نمی گردند.
* سودهای انباشته ناشی از تغییر در ارزش بازار دارائیها جزو درآمد محسوب شده و به جای منظور شدن به حساب بستانکار سرمایه بعنوان یک قلم مجزا، بطور جداگانه نمایش می شوند.
انطباق FADN با GAAP قاعدتاً نباید از لحاظ فنی چندان پیچیده باشد ولی اینکار موجب ارتقای کیفیت داده های آن می گردند FADN هزینه ها را به چهار طبقه اصلی تقسیم می کند.
این چهار طبقه عبارتند از هزینه های ویژه، استهلاک سربار و عوامل خارجی یا برون سازمانی، هزینه های ویژه دام باشند. سربار شامل هزینه ماشین آلات و ساختمان، برق، کارهای قراردادی انجام شده و سایر داده های مستقیم است. عوامل برون سازمانی نیز در برگیرنده هزینه هائی از جمله دستمزد، هزینه اجاره و بهره می باشد.
همانگونه که قبلاً نیز اشاره شد، هزینه های غیر مرتبط با فعالیت مزرعه به عنوان هزینه های مزرعه ثبت نمی گردد.
هزینه های ویژه و سربار بر مبنای روش تعهدی تعیین می گردند اما عوامل خارجی بر مبنای روش نقدی منعکس می شوند. هزینه استهلاک با توجه به مبلغ ارزشگذاری شده دارائیهای استهلاک پذیر که عموماً بر اساس ارزش جایگزینی است محاسبه می گردد. مصرف موجودیهای زنده و بازده دامداری توسط خود دامداران در کل به ارزش خالص بازیافتنی محاسبه می شود.
FADN ابتدائاً به عنوان ابزاری برای تدوین کنندگان قوانین جهت ارائه داده هائی درباره نحوه عملکرد و سود مزارع و دامداریهای سراسر اتحادیه اروپا تلقی می شد و هدف از تاسیس آن ایجاد هماهنگی میان استانداردهای ملی حسابداری و یا تبعیت از اصول FADN نبوده است. با این وجود FADN مجبور به ایجاد و ارائه رهنمودهای مفصلی برای حسابداری صنعت کشاورزی و دامداری شد و به منظور تهیه این رهنمودها لازم بود که مسائل ویژه و عمومی حسابداری مزارع و دامداریها را حل و فصل نماید. زیرا اگر قرار باشد FADN وضعیت مالی و نتایج عملکرد مزارع و دامداریها را از طریق اطلاعات حسابداری به گونه ای منصفانه و واقع بینانه ارائه دهد، لازمست که اطلاعات خود را بر مبنای اصول محکم و منطقی حسابداری تهیه نماید.
رهنمود چهارم یا DSOP درباره اغلب مباحث مطرح شده توسط FADN بیانیه خاصی ارائه ننموده است و اگر تناقضی میان این دو در اغلب موارد مشاهده نمی شود بدین دلیل است که رهنمود چهارم کامل نیست و بنابراین عمده ترین مغایرتها را می توان از DSOPA استخراج نمود.
3-2-2 کانادا
دولت فدرال کانادا برای همفکری با تولیدکنندگان بخش کشاورزی و دامداری این کشور در تشخیص بهترین روش های انجام عملیات، شورای مدیریت واحدهای کشاورزی کانادا را در سال 1992 تاسیس کرد. این شورا با هدف مطالعه و بررسی روشهای بسیار متنوع حسابداری و گزارشگری مالی که در بخش کشاورزی کانادا رایج است و ارایه راه حل مناسبی برای یکنواخت کردن آنها، کمیبته همسان سازی حسابداری کشاورزی (کمیته) را تشکیل داد.
این کمیته نیز نتیجه کار خود را در مجموعه نشریات حسابداری برای مدیریت موفق مزرعه که برای گاوداری شیری تهیه گردیده، ارائه نموده است.
در حال حاضر در کانادا، کمیته همسان سازی حسابداری کشاورزی و گروه های ویژه آن، مبنای اصلی حسابداری و گزارشگری مالی در بخش کشاورزی را اصول پذیرفته شده حسابداری25 می دانند.
طبق بیانیه کمیته، از آنجا که بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار در ارزشیابی موجودی های موا و محصول، موجب اندازه گیری یکنواخت و معقول درآمد می شود، در نتیجه، تنها روش قابل قبول برای ارزشیابی موجودی های موا و محصول است. این بیانیه در مورد انواع موجودی محصولات دامداری ها نیز از جمله موجودی دامهای فروشی در حال رشد، موجودی دامهای فروشی آماده فروش و
محصولات مفید دیگری مانند شیر، تخم مرغ، پشم، میوه و غیره نیز کاربرد دارد.
بیانیه اخیر کمیته همسان سازی حسابداری کشاورزی با نظرات انجمن حسابداران رسمی آمریکا و انجمن حسابداران خبره کانادا در این زمینه کاملاً برابری ندارد. انجمن های یاد شده در مورد ارزشیابی موجودی دامهای فروشی آماده فروش معتقدند که در صورت وجود توام کلیه شرطهای زیر، این موجودی را می توان غیر از ارزشیابی بی قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار، به روش قیمت فروش پس از کسر هزینه های پیش بینی شده فروش (یا روش قیمت خالص سر مزرعه) نیز ارزشیابی کرد:
1- قیمت بازار محصول قابل اعتماد، دست یافتنی و به آسانی قابل تعیین باشد.
2- هزینه های فروش یا واگذاری محصول نسبتاً کم اهمیت و قابل پیش بینی باشد.
3- محصول تکمیل شده و آماده تحویل باشد.
کمیته مذکور در مورد دارائیهای مولد توصیه می کند که این دارائیها مانند دارائیهای سرمایه ای تلقی شوند. به منظور روشن تر نمودن دارائیهای مولد، تقسیم بندی زیر توسط این کمیته ارائه شده است.
جدول 2-2 تقسیم بندی کمیته در مورد دارائیهای مولد
نوع و رده بندی دارائیهای زنده در مزارع مختلف
نگهداری برای
نوع دارائی
مصادیق
مزارع
تولید
شیر
گاو

گله شیری
گله داشتی شیری
رمه جایگزین شونده
رمه مولد نتاج
رمه مولد شیر
تولید
تولید
تولید
فروش
سرمایه ای
سرمایه ای
سرمایه ای
جاری
گوساله های ماده و تلیسه ها و همچنین جوانه ها و گوساله های نر تخمی
تلیسه های آبستن سنگین، گاوهای شیری خشک آبستن سنگین و گاو نر تخمی گاوهای شیری دوشا
گوساله های نر پرواری و گاوهای حذفی گله شیری

موجودی دامهای پرواری فروشی

مزارع
تولید کننده
گوساله گوشتی
گله نتاج کشی
گله داشتی شیری
رمه جایگزین شونده
رمه مولد نتاج
تولید
تولید
فروش
سرمایه ای
سرمایه ای
جاری
گوساله ها ماده و تلیسه های دایه و همچنین جوانه ها و گوساله های نر تخمی
ماده گاو گوشتی(گاو دایه)،دوشا وخشک آبستن، تلیسه آبستن سنگین وگاونر تخمی
گوساله های پرواری، گاوهای حذفی گله نتاج کشی و گوساله های داشتی فروشی

موجودی گوساله ها و تلیسه های فروشی

مزارع پرواربندی گاو و گوساله موجودی دام پرواری
فروشی
جاری
گاو و گوساله های نر، اخته و ماده پرواری از نوع گوشتی یا شیری

کمیته توصیه می کند که بهای تمام شده دارایی های مولد جزو هزینه های سرمایه ای تلقی و با در نظر گرفتن ارزش لاشه (کشتار) به طور منظم و معقول مستهلک گردد. ارزشیابی دارائیهای مولد باید به بهای تمام شده استاندارد صورت گیرد.

4-2-2 انگلستان
در انگلستان دام تولیدی معمولاً به قیمت ثابتی که به ارزش گله منسوب است ترزیابی می شود. این روش کاملاَ شبیه روش دام مبنا1 است. در این روش، بهای تمام شده گله بر اساس بهای تمام شده اولین تولید محاسب می شود و زمانیکه معیار ارزیابی پذیرفته شد، دیگر وقوع هیچگونه تغییری انتظار نمی رود. ارزیابی دامها بستگی به طبقه بندی دام در گروه دامهای تجاری یا تولید مثلی دارد، مگر در شرایط استثنایی.
به طور معمول دام تجاری به بهای تمام شده تولید، ارزیابی می گردد. در حالیکه دام تولید مثلی بر مبنای قیمت ثابتی تحت عنوان ارزش گله قیمت گذاری می شود. بهای تمام شده تولید برای دام تجاری خانگی معمولاً از طریق درصد کاهش از ارزش بازار بدست می آید. کاهش برای گله گاو 40/0 و برای سایر حیوانات 25/0 است.

5-2-2 استرالیا
استرالیا مدتی قبل از انتشار استاندارهای بین المللی حسابداری دامداری ها26 ، اقدام به انتشار استانداردهای AASB1037 یا AAS تحت عنوان" دارائیهای خودساز و مولد" نمود. با اینکه تکمیل استانداردهای AASB شماره 1037 بسیار جدلی بود و به طول انجامید، مباحثاتی که در رابطه با روشهای سنجش در آن مطرح شده بود نیز مدتها پس از انتشار این استاندارد ادامه یافت. در آن مقطع از زمان شرکتهای مختلفی با انجمن AASB ارتباط برقرار نموده و اظهار داشتند که " در بکارگیری استاندارد شماره 1037 برای سال مالی منتهی به 30ژوئن سال 2000با مشکلات اجرایی مواجه بوده اند".
در ماه ژوئیه سال 1999، هیئت AASB به این واکنش ها پاسخ داده و تاریخ اعمال این استاندارد را یکسال به تعویق انداخت. تعویق اجرای این استاندارد به این دلیل صورت گرفت که شرکتها را قادر سازد
سیستمهائی جهت ارائه اطلاعات قابل اتکا درباره ارزش خالص بازار دارائیهای خود ساز و مولد خود ایجاد نمایند. طبق استاندارد شماره 1037AASB ، شرکتهای فعال در زمینه دامداری موظف هستند دارایی های خودساز و مولد یا SGARA خود را به ارزش خالص بازار گزارش نمایند.
همانگونه که ذکر شد، از آنجا که میان واحدهای دامداری استرالیائی کاربرد روش بهای تمام شده تاریخی بسیار متداول بود. لذا واحدهای مذکور در کاربرد ارزش بازار با مشکل مواجه شدند.
با این حال پس از انتشار استاندارد بین المللی حسابداری کشاورزی و دامداری (IAS41 ) هیئت تدوین کننده استانداردهای حسابداری استرالیا نیز تصمیم گرفت استاندارد AASB1037 را مجدداً بررسی نموده و آن را با استاندارد بین المللی مذکور تطبیق دهد. لذا نحوه ارزیابی دارائیهای زیستی طبق این استاندارد و مطابق با IAS41 بر مبنای ارزش بازار شناخته شده است و در سایر موارد نیز تفاوت عمده ای با IAS41 ندارد.
مطابقAASB شماره 1037، دارایی های خودساز و مولد به عنوان یک دارایی زنده غیر انسانی تعریف می شود و بنابراین می توان داراییهای زیادی را به عنوان SGARA طبقه بندی نمود. از جمله موجودی های دامی، درخت، گیاه و غیره. ارزش خالص بازار SGARA عبارت است از مبلغی که انتظار می رود در نتیجه کنار گذاری دارایی های SGARA در یک بازار فعال و نقدینه حاصل شود، پس از کسر هزینه های تحقق یافته جهت شناسایی عواید حاصل از کنارگذاری این دارایی ها.
ارزیابی کلیه دارایی های SGARA به خالص ارزش بازار باعث ایجاد قابلیت مقایسه میان SGARA هائی می شود که اساساً دارای ویژگی های مشترکی می باشند، صرفنظر از هدف بکارگیری آنها و اینکه توسط چه کسی، در چه زمانی و به چه طریقی تحصیل شده اند.

6-2-2 نیوزلند
تا سال 2002 نیوزلند هیچگونه استاندارد جامع حسابداری برای داراییهای کشاورزی نداشت و روش تایید شده برای ارزیابی اینگونه دارائیها روش خالص ارزش جاری (بازار) بود و بنظر می رسید این بهترین روشی است که قادر است سود واقعی دامداری را تعیین کند.
بعد از انتشار استانداردهای بین المللی کشاورزی27 و پی بردن به اهمیت نقش کشاورزی در اقتصاد نیوزلند، انستیو حسابداران رسمی نیوزلند تصمیم به رهنمودهائی در این زمینه گرفت که تحت نام ED-90 : کشاورزی و دامداری، بر مبنای تطابق با استاندارد بین المللی IAS41 و استاندارد استرالیا است و معیار ارزش منصفانه را در شناسایی سودها و زیانهای دارائیهای بیولوژیکی در فرآیند کسب درآمد مهم دانسته است.
مغایرت های با اهمیت ED-90 با استاندارد بین المللی28 و استاندارد حسابداری استرالیا29
امتیازات دولتی ـ هیچکدام از رهنمود ED-90 ، AAS32 یا AASB1037 با افشاء و نحوه عمل امتیازات دولتی سرو کار ندارند. در صورتیکه IAS41 راهنمایی های وسیعی راجع به امتیازات دولتی مربوط به داراییهای فیزیکی ارزیابی شده به ارزش منصفانه منهای هزینه های برآوردی نقطه فروش فراهم می کند.
افشاء ویژه- AASB1037 نیازمند افشاء این مطلب است که آیا خالص ارزش بازار مطابق با ارزیابی مدیر بوده و یا به صورتی مستقل ارزشگذاری شده است. اگر چنین باشد نام ارزیاب مستقل باید افشا شود.
در صورتیکه IAS41 و ED-90 چنین الزاماتی ندارند.
AASB1037 افشاء حساسیت مبالغ شناخته شده را به منظور تغییر در فروض اساسی که ارزش خالص بازار مبتنی بر آن تعیین شده را تشویق می کند و در صورتیکه IAS41 و ED-90 شامل چنین افشاهایی نیست.
در IAS41 و ED-90 افشاهای اضافی زیر الزامی است در حالی که در AASBI037/AAS35 چنین الزاماتی مقرر نشده است:
– توصیفی از معیارهای غیر مالی یا برآوردی از کیفیت فیزیکی هر گروه از دارائیهای بیولوژیکی و بازده تولیدات کشاورزی و دامداری
– ارزش منصفانه منهای هزینه های نقطه فروش تولیدات کشاورزی و دامداری برداشت شده در طول دوره
– میزان تعهدات برای رشد و پرورش یا تحصیل دارائیهای بیولوژیکی
– استراتژی ریسک مالی مدیریت مربوط به فعالیت های کشاورزی و دامداری
– تطبیق مغایرت گیری، بین تغییرات در مبلغ دفتری داراییهای بیولوژیکی در آغاز و پایان دوره جاری
افشاء مبالغ دارائیهای بیولوژیکی به بهای تمام شده منهای استهلاک انباشته و زیانهای انباشته شده اند اندازه گیری شده.

7-2-2 هنگ کنگ
بعد از انتشار استاندارد بین المللی کشاورزی30 کشور هنگ کنگ نیز اقدام به تدوین استاندارد در زمینه کشاورزی نمود و منطبق با IAS41 ، استاندارد SSAP36 را منتشر کرد.
طبق این استاندارد، دارائیهای زیستی باید به ارزش منصفانه پس از کسر هزینه های برآوردی در نقطه مورد انتظار فروش منعکس گردند، مگر این که نتوان ارزش منصفانه را به نحوی قابل اتکا تعیین نمود، موجودی های برداشت شده از این دارائیهای زیستی نیز باید به ارزش منصفانه پس از کسر هزینه های برآوردی فروش در نقطه مورد انتظار برداشت ارزشگذاری شوند. ارزشی منصفانه عبارت است از قیمت بازار آن دارائی در یک بازار فعال. در صورتی که ارزش منصفانه دارائی زیستی قابل تعیین نباشد. باید دارائی مذکور را معادل ارزش فعلی خالص جریانات نقدی حاصل از آن دارائی و با استفاده از نرخ تنزیل بازار ارزشگذاری نمود.
دارائیهای زیستی استفاده شده در این استاندارد شامل گاوهای داشتی، گوشتی، شیری و تلیسه تولیدی، تجاری، گوساله و جنین آن می باشد. محصولات دامی برداشت شده نیز فرآورده های دیگر گاوی علی الخصوص شیر است.
در مقایسه SSAP36با استاندارد بین المللی کشاورزی (IAS41 ) هیچ اختلاف با اهمیتی وجود ندارد.

8-2-2 آفریقای جنوبی
اخیراً آفریقای جنوبی بیانیه حسابداری کشاورزی و دامداری AC137 منطبق با IAS41 را منشر کرده است. که برای صورتهای مالی تهیه شده در تاریخ ژانویه 2003 و بعد از آن بکار برده می شود.
بیانیه مذکور روشهای شناسائی و سنجش دارائیهای زیستی را عنوان نموده است. طبق این بیانیه دارائیهای زیستی بای به ارزش منصفانه پس از کسر هزینه های برآوردی در نقطه مورد انتظار فروش شناسائی شوند. مگر اینکه ارزش منصفانه قابل اتکا را نتوان تعیین نمود.
دلایل بکارگیری ارزش منصفانه در ارزشگذاری این دارائیها را می توان مربوط تر بودن اطلاعات
ارزش منصفانه نسبت به بهای تمام شده تاریخی درباره دورنما و عملکرد آتی واحدهای دامداری عنوان نمود. در حالیکه بهای تمام شده تاریخی به این علت که دارائیهای زیستی دائماً در حال تغییر هستند مبنای ارزشگذاری مناسبی نمی باشد.
دلیل دیگر برای استفاده از ارزش مذکور این است که ارزش منصفانه بیانگر ارزش فعلی جریانات نقدی آتی حاصل از دارائی بوده و بنابر این قادر است نقش بالقوه ی دارائی زیستی را در ایجاد جریانات نقدی ورودی به سامان نشان دهد.
سایر موارد مربوط به ارزشگذاری دامها مشابه SSAP شماره 36 و IAS شماره 1 می باشد.

جدول 3-2 روش ارزش گذاری گاو و شیر در سایر کشورهای دنیا

دارائیها
روش ارزش گذاری
سایر روشها

قیمت تمام شده
ارزش بازار

1- اروپا
موجودی های زنده دامی

خیر

بلی

2- کانادا
موجودی های زنده دامی شامل موجودی های دامهای آماده فروش و در حال رشد

خیر

بلی

قیمت خالص دامداری
3- انگلستان
موجودی دامهای تجاری
موجودی دامهای تولید مثلی

بلی
خیر

خیر
خیر

ارزش گله ـ قیمت ثابت
4- استرالیا
دارائی های زیستی
موجودی برداشت شده از دارائی زیستی

خیر
خیر

بلی*
بلی

5- نیوزلند
دارائیهای زیستی
موجودی برداشت شده از دارائی زیستی

خیر
خیر

بلی*
بلی

6- هنگ کنگ
دارائیهای زیستی
موجودی برداشت شده از دارائی زیستی

خیر
خیر

بلی*
بلی

7- آفریقای جنوبی
دارائیهای زیستی
موجودی برداشت شده از دارائی زیستی

خیر
خیر

بلی*
بلی

* در صورتیکه ارزش منصفانه بازار قابل اتکا نباشد، باید اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار و یا ارزش فعلی جریانات نقدی آتی دارایی برای ارزشگذاری آن استفاده نمود.

3-2 بخش دوم – رهنمودهای مالی ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاری گاو وشیر طبق استاندارد بین المللی شماره 41
نیاز به استاندارد بین المللی حسابداری برای کشاورزی
هدف اصلی کمیته تدوین استانداردهای بین المللی حسابداری، تدوین استاندارد بین المللی، حسابداری است که به صورتهای مالی با مقاصد عمومی کلیه واحدهای تجاری مربوطه می باشد. در حالی که استانداردهای بین المللی حسابداری برای واحدهای تجاری در تمام فعالیتها کاربرد دارد، برخی استانداردهای بین المللی حسابداری به موضوعاتی می پردازد که مربوط به صنایعی خاص می باشد. تنوع در اصول حسابداری فعالیت کشاورزی به دلایل زیر روی داده است:
الف) قبل از تدوین این استاندارد، داراییهای مربوط به فعالیت کشاورزی، تغییرات در آنها از دامنه کاربرد استانداردهای بین المللی حسابداری مستثنی شده بودند:
1- استاندارد بین المللی حسابداری شماره2 با عنوان موجودیهای کالا، موجودی تولید کنندگان دام، تولیدات کشاورزی و جنگلها را، تا حدی که در انطباق با نحوه عمل رایج در صنایع خاص به خالص ارزش فروش اندازه گیری می شوند. مستثنی کرده است:
2- استاندارد بین المللی حسابداری شماره 16 با عنوان اموال، ماشین آلات و تجهیزات در مورد جنگلها و سایر منابع مشابهی که احیا شونده است کاربرد ندارند.
3- استاندارد بین المللی حسابداری شماره 18 با عنوان درآمدها به درآمدهای ناشی از افزایش طبیعی در گله ها و محصولات کشاورزی و جنگلی مربوط نمی شود.
-4استاندارد بین المللی حسابداری شماره40 با عنوان سرمایه گذاری در املاک در مورد جنگلها و سایر
منابع مشابهی که احیا شونده است کاربرد ندارد.
رهنمودهای حسابداری برای فعالیت کشاورزی که توسط تدوین کنندگان استاندار ملی وضع شده است، عموماً موردی بوده و به منظور حل مشکل خاص مربوط به نوعی از فعالیت کشاورزی است که از نظر آن کشور اهمیت دارد.
وقتی از مدلهای سنتی حسابداری برای فعالیت کشاورزی استفاده می شود. ماهیت این فعالیت ها باعث ایجاد ابهام و تناقض می گردد.
خصوصاً رویدادهای بحرانی مربوط به دگردیسی زیستی (از جمله رشد، تولید و تولید مثل) موجب می شود تا ماهیت داراییهای زیستی تغییر یابد، در نتیجه استفاده از مدل حسابداری سنتی بهای تمام شده تاریخی مشکل است.
بیشتر سازمانهای تجاری درگیر در فعالیت دامداری، کوچک و مستقل هستند. و به صورت خانوادگی اداره می شوند و اغلب تصور می شو ملزم به ارائه صورتهای مالی با مقاصد عمومی نیستند. به همین دلیل برخی عقیده دارند استاندارد بین المللی حسابداری کشاورزی کاربرد وسیعی نخواهد داشت. در حالی که حتی واحدهای کوچک کشاورزی به دنبال جذب سرمایه و یارانه ها به ویژه از طریق بانکها و سازمان های دولتی می باشند. و تعداد تامین کنندگان این سرمایه ها که خواستار صورتهای مالی می باشند روز به روز افزایش می یابد. علاوه بر این، روند بین المللی به سوی مقررات زدایی، افزایش تعدا پذیرش در بورسهای فرامرزی و نیز سرمایه گذاری بیشتر، به افزایش مقیاس و دامنه فعالیت های کشاورزی و تجاری شدن آنها منجر شده است. این موضوع نیاز به صورتهای مالی مبتنی بر اصول حسابداری صحیح و پذیرفته شده را پیش از پیش به وجود آورده است.
بنا به دلایل فوق، در سال 1944 هیات کمیته تدوین استانداردهای بین المللی حسابداری (هیئت) تصمیم
گرفت یک استاندارد بین المللی حسابداری برای کشاورزی تهیه کند و یک کمیته راهبردی منصوب کرد تا در تعریف مشکلات و تهیه راه حلهای ممکن کمک کند. در سال 1996 کمیته راهبردی پیش نویس بیانیه بیانیه اصول31 را منشر کرد که حاوی مشکلات، راهکارهای مختلف، و پیشنهادهای کمیته راهبردی برای حل مشکلات و نظر خواهی از عموم بود. در پاسخ 42 نظر دریافت شد. کمیته راهبردی پس از بررسی نظرات در برخی از پیشنهادهای خود تجدید نظر نموده و نتیجه را به هیات تقدیم کرد.
درژوئیه سال 1999، هیئت پش نویس استاندارد E65 با عنوان کشاورزی و دامداری را با مهلت خواهی تا تاریخ 31 ژانویه 2000 تصویب کرد. هیئت 62 نظر در مورد پیش نویس استاندارد E65 دریافت کرد که از سازمانهای بین المللی مختلف و همچنین از 28 کشور ارسال شده بود. در ماه آوریل سال 2000، کارشناسان کمیته تدوین استاندارهای بین المللی به منظور تعیین درجه اتکا پذیری سنجش بر مبنای ارزش منصفانه که در پیش نویس استاندارد E65 پیشنهاد شده بود، پرسشنامه ای به شرکتهای شاغل در صنعت دامداری ارسال کردند که 20 پاسخ از 11 کشور دریافت شد. در دسامبر سال 2000، پس از ملاحظه نظرات مربوط به پیش نویس استاندارد E65 و پاسخهای دریافتی، هیات استاندارد بین المللی حسابداری شماره 41 با عنوان کشاورزی را تصویب کرد.
استانداردهای بین المللی حسابداری شماره 41 32
کشاورزی و دامداری
استاندارد بین المللی شماره 41 تحت عنوان " کشاورزی و دامداری" به تجویز نحوه عمل حسابداری، نحوه ارائه صورتهای مالی و افشائیات مربوط به فعالیتهای کشاورزی و دامداری اقدام ورزیده است و به فرآوری محصولات کشاورزی و دامداری بعد از زمان برداشت مربوط نمی شود.
استاندارد کذکور طی جدولی، انواع دارائیهای زیستی، تولیدات دامی و محصولاتی که فرآوری پس از برداشت حاصل می شوند را عنوان نموده است. بخشی از این جدول به شرح زیر می باشد:
جدول 4-2 انواع داراییهای زیستی
دارایی های زیستی
تولید کشاورزی
محصولات ناشی از فرآوری بعد از برداشت
گاو شیری
شیر
پنیر
گوساله
لاشه گوشت
سوسیس

در این استاندارد همچنین عنوان شده است که واحدهای تجاری دامپروری موظف هستند دارایی زیستی یا محصولات دامداری خود را فقط زمانی شناسایی کنند که:
الف ـ واحد تجاری کنترل دارایی را در نتیجه رویدادهای گذشته به دست گرفته باشد.
ب ـ جریان منافع اقتصادی آتی مرتبط با دارایی به درون واحد تجاری متحمل باشد.
ج ـ ارزش منصفانه یا بهای تمام شده دارایی را بتوان با اتکا انازه گیری کرد.
دارایی زیستی باید در شناخت اولیه و در تاریخ ترازنامه به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی نقطه فروش اندازه گیری شود. همچنین تولیدات دامی برداشت شده از این دارایی ها نیز باید در نقطه برداشت به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی نقطه فروش اندازه گیری شوند.
قابل ذکر است که در صورت به کارگیری استاندارد بین المللی حسابداری شماره 2 با عنوان "موجودی های کالا" یا سایر استانداردهای بین المللی حسابداری، بهای تمام شده در آن تاریخ معیار اندازه گیری خواهد بود.
در این استاندارد قابلیت اتکای ارزش منصفانه دارایی مورد تاکید بسیار قرار گرفته است و باید فرض نمود که در شناخت اولیه دارایی های زیستی ارزش منصفانه به گونه ای قابل اتکا در دسترس قرار گرفته است، زیرا در این مقطع از زمان قیمت یا ارزش بازار دارائیهای زیستی در دسترس نبوده یا سایر برآوردهای ارزش منصفانه آن به وضوح غیر قابل اتکا می باشند. در این قبیل موار، کاهش ارزش داراییزیستی باید به بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته و زیان کاهش ارزش انباشته شناسایی شود.
در ارتباط با افشائیات لازم در صورتهای مالی واحدهای دامداری، استاندارد یادآور شده است که واحد تجاری باید مبلغ دفتری دارایی های زیستی خود را به صورت جداگانه در ترازنامه ارائه نماید و علاوه بر این برای هر گروه از داراییهای زیستی شرح مختصری بیان کند. شرح مربوطه به این دارایی ها می تواند به صورت توضیحی یا کمی باشد. همچنین لازم است در مورد دارایی هایی که امکان اندازه گیری بر مبنای ارزش منصفانه قابل برای آنها وجود نداشته است، روش ارزیابی افشا گردد.

4-2 بخش سوم – رهنمودهای مالی ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاری گاو و شیر در ایران
در ایران نیز طی سالهای نه چندان دور استاندارد حسابداری شماره 26 تحت عنوان فعالیتهای کشاورزی تدوین گردیده که واحدهای فعال در این بخش را ملزم به اجرای آن از تاریخ 30 اسفند 1383 می نماید . این استاندارد مانند تمامی استانداردها و دستور العملهایی که در کشور های یاد شده مطرح گردید جهت ارایه رهنمودهایی در رابطه با نحوه برخورد مالی با دارایی های زیستی و همچنین نحوه قیمت گذاری و یا ارزشیابی این گونه دارایی ها مطرح گردیده و با کمک گیری از استاندارد بین المللی حسابداری 41 و تطبیق با شرایط حاکم بر بازارهای داخلی تدوین گردیده است . موارد اختلاف استاندارد بین المللی حسابداری 41 با استاندارد مذکور به شرح ذیل می باشد .
الف )براساس استاندارد بین المللی حسابداری شماره 41 با عنوان کشاورزی کلیه دارایی های زیستی باید به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی زمان فروش اندازه گیری شود ، مگر اینکه تعیین ارزش منصفانه به گونه ای اتکاپذیر میسر نباشد . اما بر اساس استاندارد حسابداری شماره 26 با عنوان فعالیتهای کشاورزی با توجه به شرایط محیطی کشور و نبود بازار فعال برای دارایی های زیستی مولد ، این دارایی ها به بهای تمام شده طبق استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان حسابداری دارایی های ثابت مشهود انداره گیری می شود .
ب )طبق استاندارد بین المللی حسابداری شماره 41 با عنوان کشاورزی ، کمک بلاعوض دولتی مربوط به دارایی های زیستی مولد که به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی زمان فروش شناسایی می شود در صورتی که آن کمک مشروط نباشد در زمان قابلیت وصول و در صورتی که مشروط باشد در زمان احراز شرائط مقرر به عنوان درآمد شناسایی می شود . اما بر اساس استاندارد حسابداری شماره 26 تمام کمکهای بلاعوض دولت در رابطه با دارایی های زیستی مولد طبق استاندارد حسابداری شماره 10 با عنوان کمکهای بلاعوض دولت شناسایی می شود.

1-4-2 شرکت سرمایه گذاری تامین اجتماعی
دامداری های تابع شرکت سرمایه گذاری تامین اجتماعی برای محاسبه قیمت تمام شده محصولات دام و شیر خود از هر دو روش محاسبه قیمت تمام شده مرحله ای و سفارش کار استفاده می کنند.
دامپروری هایی که به فعالیت گاوداری اقدام می ورزند، عملیات خود را به تولید شیر، گوساله، پرورش گوساله بالاخره گاوداری تفکیک نموده و قیمت تمام شده هر یک را به صورت جداگانه محاسبه می نمایند.
در این واحدها برای محاسبه قیمت تمام شده شیر تولیدی از روش سفارش کار استفاده می شود، به این ترتیب که کلیه هزینه های:
الف) نگاهداری گاوهای ماده دو دوران شیردهی (مانند دستمزد کارکنان و استهلاک محل نگاهداری گاوها)
ب) علوفه مصرف گاوهای شیری
ج) سربار مستقیم گاوهای شیری
د) سربار غیر مستقیم گاوهای شیری (دارو، هزینه های دامپزشکی، … )
ه) استهلاک ساختمانها، ماشین آلات و لوازم واح شیر ذوش
و) دستمزد کارکنان شیر دوشی
ز) سربار مستقیم واحد شیر دوشی
ح) سربار غیر مستقیم واحد شیر دوشی
ط) هزینه های سردخانه و نگاهداری شیر
ی) هزینه های حمل شیر (استهلاک، دستمزد و سربار اتومبیل حمل شیر)
و همچنین سایر هزینه های احتمالی مربوط به تولید شیر به قیمت واقعی در حساب تولید شیر منظور می گردد و در مقابل شیر تولید شده به نرخ استاندارد از طریق حساب کنترل تولید به حساب بدهکار محصول شیر حاصله نقل می گردد.
این واحدها، برای هزینه یابی گوساله ها تا بدو تولد نیز از روش هزینه یابی سفارش کار استفاده گردیده لذا هزینه های:الف) نگاهداری گاوهای نر تخمی (دستمزد، استهلاک محل نگاهداری دامها)،
ب) اسپرم و هزینه های تلقیح مصنوعی،
ج) نگاهداری گاو و تلیسه آبستن طی دوران دو ماهه آخر بارداری
د) سربار مستقیم
ه) زایشگاه (مستقیم و غیر مستقیم)
و) سهم هزینه بیمارستان
ز) سربار غیر مستقیم
و سایر هزینه های احتمالی مربوطه در طی سال به حساب قیمت تمام شده گوساله در بدو تولد منظور می گردد و با تولد هر گوساله ارزش استاندارد آن از طریق حساب کنترل به حساب دامهای داشتی یا گوشتی بر حسب مورد منظور می گردد.
در پایان سال مالی با احتساب قیمت تمام شده واقعی گوساله ها تولید شده مغایرات سهم کار در جریان در حساب باقی مانده و مغایرات سهم گوساله های متولد شده از این حساب خارج به حساب گوساله ها مربوطه منظور می گردد. برای تعیین قیمت تمام شده گوساله های نر از بدو تولد تا دوران پروار بندی و در مورد گوساله های ماده تا دوران آبستن سنگین تلیسه ها از روش مرحله ای استفاده می گردد و چون زایش دامها بطور روزانه و مرتب ادامه دارد در دامداری گوساله ها برحسب گروهای سنی طبقه بندی و در بهار بندهای مختلف نگاهداری شوند.
لذا با توجه به طبقه بندی های سنی دامها، حساب گوساله ها پس از تولد به مقاطع 15 روزه تقسیم بندی شده و متولدین نیمه اول یا دوم هر ماه در یک گروه سنی قرار داده میشوند و همانند روش معمول سفارش کار برای هر گروه سنی 15 روزه علاوه بر کارت شناسائی دام یک کارت که حکم کنترل را دارد اختصاص داده می شود این کارت براساس طبقه بندی گوساله ها در دامداری می باشد و کلیه هزینه های نگاهداری گوساله ها (دستمزد، استهلاک مکان و ماشین آلات)، خوراک گوساله ها، سربار مستقیم، سربار غیر مستقیم (مانند سهم بیمارستان، سهم خدمات، سهم رستوران، …) در آن منظور می گردد.
کارتهای حساب به نحوی طراحی گریده اند که به جای بستن حساب گوساله در پایان دوره 15 روزه و نقل مانده به کارت گروه بعدی همان کارت ادامه پیدا کرده و عیناً به گروه سنی بالاتر انتقال پیدا کند در نتیجه همزمان با اضافه شدن یک کارت در پایان هر نیمه ماه یک کارت از آخرین گروه سنی کم خواهد شد.
در مورد گوساله های نر در پایان دوره پروار بندی چون به فروش خواهند رسید نگاهداری حساب به قیمت تمام آنها در همین مرحله به پایان رسیده ولی در مورد گوساله های ماده پس از طی دوران تلیسه آبستن متوسط دام و شروع دوران تلیسه آبستن سنگین دامهای مربوطه به حساب تلیسه آبستن نقل و مراحل بعدی را در طبقه بندی گاوهای شیری طی خواهند کرد.
در مورد گاوها ماده، واحدهای دامپروری مذکور ابتدا سیکل گردش این گاوها را تعیین می نمایند.
گاوهای ماده دارای سیکل گردش زر می باشند:
تلیسه آبستن سنگین
گاوهای خشک آبستن
گاوهای تازه ساز
گاوهای شیری
و برای محاسبه قیمت تمام شده موارد زیر مدنظر قرار می گیرد:
الف ـ هزینه نگاهداری شامل هزینه های مواد، دستمزد، سربار مستقیم، استهلاک مکان نگاهداری و همچنین هزینه های غیر مستقیم تولید در دوران شیردهی دامها به حساب تولید شیر منظور می گردد.
ب ـ هزینه نگهداری دامهای آبستن سنگین که شامل مواد، دستمزد و سربار استهلاک محل نگهداری دامها و سربار غیر مستقیم می باشد به حساب تولید گوساله قبل از تولد منظور می گردد.
در صورتی که در نظر باشد برای دامها استهلاک در نظر گرفته شود و یا به عبارت دیگر استهلاک دامها را بر اساس شکم زایش محاسبه شود این استهلاک نیز می بایست به حساب تولید گوساله منظور شود.
ج ـ هزینه نگاهداری دامهای خشک غیر آبستن به عنوان یک هزینه بازیافت نشده مستقیماً به حساب سود و زیان منظور خواهد شد.
د ـ هزینه نگاهداری تلیسه های آبستن سبک و آبستن به عنوان یک هزینه باز یافت نشده مستقیماً به حساب سود و زیان منظور خواهد شد.
ه ـ هزینه نگاهداری دامهای نر تخمی به حساب تولید گوساله منظور خواهد شد.

2-4-2 بنیاد مستضعفان:
دامپروری های تحت پوشش بنیاد مستضعفان به منظور تعیین بهای تمام شده دامها، آنها را به دو دسته کلی تقسیم می نمایند.
گروهی که در جهت تولید شیر و گوساله از آنان نگهداری می شود و گروه دیگر به عنوان فروش و یا جایگزینی نگهداری می گردند. به این ترتیب دامهای جوان و کم سن در دسته دوم و دامهای با سن بالاتر در دسته اول جای می گیرند. عمده دامهای دسته اول شامل دامهای ماده می باشند و تعدادی دام نیز که در قیاس با دامهای ماده بسیار اندک می باشند به دلیل تولید مثل در این گروه جای دارند.
دامهای ماده تولیدی در هر زمان از لحاظ تولید شیر و یا آبستنی ممکن است دارای حالتهای مختلفی باشند. تعدادی از آنها شیرشان بطور روزانه در چند نوبت دوشیده می شود. تعدادی که به دلیل رشد جنین و نزدیکی به روزهای زایمان از دوشش آنها خودداری می گردد و اصطلاحاً به آنها دامهای خشک می گویند. به جز این گروه از دامهای آبستن که به طور معمول شامل دامهای بعد از هفت ماه آبستنی می باشند به دامهایی برخورد می شود که به تازگی زایش نموده اند و به دلیل حساسیت امکان تلقیح آنان برای آبستنی هنوز بوجود نیامده و بجز این گروه دامهایی هستند که این مرحله را گذرانده اند و به هر دلیل آبستن شده اند ولی به طور معمول دارای تولید شیر می باشند.
علاوه بر دامهای فوق الذکر دسته ای دیگر از دامهای کم سن ماده که هنوز زایش نداشته اند ولی به سن مناسب برای تولید شیر و گوساله رسیده اند. در این گروه جای می گیرند. این دامها تلیسه نامیده می شوند و این عنوان تا زمانی که زایش نداشته بدانها اطلاق می گردد. این دامها خود به دو دسته باردار و غیر باردار تقسیم می شوند.
به دلیل امکان تفکیک و اعمال در حسابهای موجود پیش بینی گردیده که تلیسه های باردار تا زمانی که به هفت ماهگی آبستنی خود برسند در زمره دامهای غیر تولیدی و جز موجودی کالا (دارائی جاری) به شمار آیند و پس از آن تبدیل به دامهای تولیدی و دارائیهایغیر جاری گردند.
با توجه به نظر کارشناسان فنی در چنین حالتی دام بایستی در حدود 22 ماه سن داشته باشد.
در گروه دارائیهای جاری علاوه بر تلیسه های باردار تا هفت ماهگی و تلیسه های غیر باردار گوساله های نر و ماده نیز وجود دارند. در مورد گوساله های نر ذکر این نکته لازم است که به جز موارد معدودی که در جهت جایگزینی مورد استفاده قرار می گیرد در سایر موارد به طور معمول در سنین 9 تا 12 ماهگی بفروش می رسند. گوساله های ماده به طور معمول جهت جایگزینی نگهداری می گردند و در مواردی غیر از این به دلایل فنی و یا بعنوان داشتی بفروش می رسد. ضمناً گوساله از نظر سنی نیز دارای تقسیم بندیهایی می باشند و از نظر نگهداری نیز گوساله های شیر خوار در محلهای خاصی نگهداری می کردند.
در این واحدهای دامداری، دامها به دو دسته دارایی های جاری و غیر جاری به ترتیب زیر طبقه بندی می شوند:
1- دارائی جاری:
ـ گوساله های نر و ماده تا 9 ماهگی
ـ گوساله های نر پرواری بیش از 9 ماهه تا زمان فروش
ـ گوساله های ماده تا زمان تلیسگی
ـ تلیسه آبستن هفت ماه آبستنی
2ـ دارائیهای غیر جاری:
تلیسه های آبستن از هفت ماه آبستنی تا زمان زایش
ـ دامهای ماده تولیدی اعم از تازه زای شیری. آبستن شیری و خشک و بالاخره دامهای نر تولیدی.

1-2-4-2 نحوه محاسبات قیمت تمام شده تولیدات دامداری:
کلیه هزینه های جاری در یک واحد دامداری شیر عمدتاً صرف نگهداری دامها و تولید شیر و گوساله می گردد. نیز جهت تعیین قیمت تمام شده تولیدات واحد دامداری میان این تولیدات سرشکن می شوند.
با توجه به اینکه در ترکیب گله از دسته ای انتظار تولید شیر و گوساله و از دسته ای دیگر انتظار رشد جهت فروش و یا جایگزینی می رود بنا بر این عملیات دامداری و رون ایجاد هزینه بایستی به نحوی مشخص گردد که هزینه های اعمال شده برای هر گروه از دامها به گروه مربوطه به خود تخصیص یابد. در این میان گوساله ها دارای ویژگی خاصی می باشند. این ویژگی مربوط است به رشد مداوم جهت گوساله های تولید شده که در واقع می توان آن را بعنوان ادامه تولیدات واحد تلقی نمود. جهت دستیابی به قیمت تمام شده واقعی محصولات دقیق ترین راه تعیین قیمت تمام شده هریک از انواع تولیدات به کمک تقسیم بندیهایی است که درهر واحد وجود دارد. با توجه به تفکیک اشاره شده کل هزینه ها بایستی بین گوساله های غیر تولیدی و دامهای تولیدی تقسیم گردد. هزینه سهم گوساله های غیر تولیدی را به سهولت می توان با توجه به سنین آنان به یکایک گوساله ها سرشکن نمود و قیمت آنها را از بدو تولد تا زمان فروش و یا انتقال به دوره بعد و یا انتقال به نوع دیگر دامها یعنی دامهای تولیدی به دست آورد. در مورد دامهای تولیدی، هزینه های نگهداری آنها بایستی بین تولیدات شیر و گوساله تقسیم گردد. به این منظور، کل واحد دامداری برمبنای فعالیتهای مشابه و هماهنگی انواع دامها به مراکزی تقسیم می گردد که مرکز هزینه نامیده می شود. ذیلاً ابتدا بررسی و تعمق ر مورد این مراگز به عمل می آید و سپس به تقسیم بندی انواع هزینه ها اشاره می شود:
الف)مراکز هزینه های موجود در دامداریها:
با توجه به نوع فعالیتهای موجود در دامداریها مراکز هزینه ای پیش بینی گردیده است. چنانچه از فعالیتهای زارعی صرف نظر کنیم سایر فعالیتها را می توان در قالب فعالیتهای تولیدی و خدمات تولیدی (پشتیبانی) طبقه بندی نمود و بر همین منوال جهت هر یک از گروههای نمبرده تعدای مرکز هزینه قابل پیش بینی می باشد.
الف – 1- مراکز هزینه تولیدی: با توجه به اینکه عمده فعالیتهای هر دامداری صرف تولید شیر و گوساله می شود، بنابراین برای محاسبه هر چه دقیق تر قیمت تمام شده تولیدات مزبور بایستی نوعی تفکیک از لحاظمحاسبات قائل گردید.
مراکز هزینه در نظر گرفته شده با توجه به همین مساله انتخاب شده است با توجه به اینکه تعدادی از مراکز مزبور در ارتباط با هر دو نوع تولید می باشند و مراکزی نیز وجود دارد که اختصاصاً به یک نوع تولید مرتبط است بنابراین در مورد تخصیص هزینه های مراکزی که به دو نوع تولید ارتباط می یابند راههایی در نظر گرفته شده است.
انواع مراکز هزینه تولید به شرح زیر می باشد:
الف1- 1- مراکز شیردوشی: این مرکز همان گونه که از نام آن پیداست عبارت است از محلی که کلیه دامهای شیری روزانه در چند نوبت به این نقطه منتقل می گردند تا به کمک تاسیسات موجود شیر آنها دوشیده شود. این مرکز تولیدی می باشد که هیچ ارتباطی با تولید گوساله پیدا نمی کند و صرفاً بر قیمت تمام شده شیر تولیدی تحمیل می گردد.
طبیعی است که هزینه های جمع آوری شده در دوره محاسباتی قیمت تمام شده در مرکز مربوطه که شامل مواد خوراکی، دستمزد کارگران قسمت، استهلاک ساختمان و تاسیسات و بالاخره سربار مستقیم این مرکز می باشد. پس از اخذ سهم هزینه های خدماتی به هزینه های جمع آوری شده مربوط به تولید شیر سایر مراکز تولیدی افزوده شده و با تقسیم آن بر مقدار شیر تولید شده می توان به قیمت تمام شده واحد تولید شیر دست یافت.
الف1-2- مرکز هزینه گوساله دامی: در این مرکز هزینه های خاصی که صرف نگهداری گوساله های تازه متولد شده می گردد جمع آوری می شود. با توجه به اینکه به کمک فرمها و محاسباتی که پیش بینی می گردد جهت گوساله ها تازه متولد شده قیمت تمام شده ای حاصل می گردد که ناشی از هزینه های صرف شده در دوران حیات آنها در رحم مادر می باشد. هزینه های جمع آوری شده در این مرکز با توجه به تعدا روزهای سکونت هر دام به قیمت تمام شده گوساله در بدو تول اضافه می گردد. معمولاً گوساله های تا حدود سه ماهگی در این مرکز نگهداری می گردند.
الف1-3- مرکز هزینه گوساله های نر شیرخوارـ در این مرکز هزینه هایی جمع آوری می شود که صرف رشد و پروار شدن گوساله های مزبور می گردد. با توجه به اینکه معمولاً گوساله های نر بجز پاره ای از موارد که از آنها به عنوان دامهای نر تخمی نگهداری می گردد در سایر موارد بعنوان گوساله های پرواری به فروش می رسد. بنابر این به طور معمول و در پایان دوره اقامت در این مرکز و یا مدت کوتاهی پس از آن بفروش می رسند و قیمت تمام شده آنها حاصل از قیمت تمام شده گوساله در بدو تولد و هزینه های صرف شده در دوران اقامت ر این مرکز گوساله دانی می باشد.
الف1-4- مرکز هزینه گوساله های ماده غیر شرخوارـ به همان نحو که در مورد مرکز هزینه گوساله های نر غیر شیرخوار گفته شد در مورد این مرکز نیز اقدام می گردد با این اختلاف که اصولاً هدف از نگهداری این دسته از دامها عمدتاً جایگزین نمودن در سن مقتضی برای تولید شیر و گوساله می باشد. با استفاده از تعداد روزهای اقامت هر دام در این مرکز بهای تمام شده دام در این مرکز تعیین و به قیمت تمام شده د بدو ورود به این مرکز اضافه و حاصل به مرکز هزینه بعدی منتقل می گردد.
الف1-5- مرکز هزینه تلیسه های غیر باردارـ در این مرکز دامهایی نگهداری می شود که از مرکز هزینه گوساله های ماده منتقل می گردد و با اضافه شدن بهای منتقل شده از آن مرکز به هزینه های جمع آوری شده در این مرکز، بهای تمام شده دامهای موجود تا زمان انتقال به مرکز بعدی تعیین می گردد.
الف-1-6- مرکز هزینه تلیسه های باردار تا هفت ماه آبستنی ـ در این مراکز دامهایی نگهداری می شوند که منتظر اولین زایش خود می باشند و به علت بارور شدن از مرکز قبلی به این مرکز منتقل می شوند. با محاسبه هزینه های صرف شده در این مرکز و اضافه شدن آن به هزینه های موجود در مراکز قبلی قیمت تمام شده تلیسه در هفت ماه آبستنی از حالت تولیدی تغییر پیدا می کند و از این زمان جزء دارائیهای غیر جاری طبقه بندی می گردد.
الف1-7- مرکز هزینه تلیسه های غیر باردار از هفت ماه آبستنی: این مرکز مخصوص تلیسه هایی می باشند که در واقع وارد کانال تولید گردیده اند و کل هزینه های متحمل شده به آنان از این پس بین تولیدات واحد سرشکن می گردد از این مرحله به بعد نه تنها قیمت دامهای منتقل شده افزایش ندارد بلکه بر اثر گذشت زمان و با محاسبه استهلاک سالانه از ارزش دفتری آن کاسته می شود. مسئله قابل توجه مشابهت این مرکز با مرکز هزینه دامهای خشک می باشند.این موضوع مربوط به قایل شدن هزینه های موا این دو مرکز جهت سرشکن نمودن به تولیدات گوساله می باشد. سایر هزینه های این مراکز بهمراه هزینه های سایر واحدهای ذیربط بعنوان قیمت تمام شده تولیدات شیر تلقی می گردد.
الف1-8- مرکز هزینه دامهای شیری: این مرکز شامل هزینه های کلیه دامهای شیری می باشد. مسئله قابل توجه در این مرکز تخصیص کلیه هزینه های این مرکز به تولید شیر می باشد. به لحاظ تعداد اندک دامهای نر و دخالت هائی که از نظر تولیدات شیر برای این دامها می توان قائل شد و از سوئی عدم دخالت دادن هزینه این دامها در ارزش گوساله در بدو تولد بعلت بالارفتن قیمتها از حد معقول آنها این دامها نیز در این مرکز نگهداری می گردند.
الف1-9- مرکز هزینه دامهای خشک: در این مرکز هزینه گاوهای آبستنی که نگهداری می گردند که در دو ماه آخر آبستنی می باشند و بهمین دلیل از دوشش شیر آنها خودداری می گردد. همانطور که در قسمت مرکز هزینه تلیسه های باردار بع از هفت ماه آبستنی گفته شد هزینه مواد این دو مرکز کلاً بین تولیدات گوساله در طی دوره سرشکن شده و قیمت تمام شده هر راسگوساله در بدو تولد بدست می آید. لازم به توجه است که با استفاده از واحد دام روز و سایر اطلاعات دریافتی می توان تعداد روهای دوره جاری گوساله ای را که در دوره بعدی متولد می گردد نیز در محاسبه قیمت تمام شده گوساله تاثیر و آنرا در حساب کالای در جریان ساخت منظور نمود.
نکته قابل توجه در مورد مراکز مزبور بشرح زیر می باشد:
1ـ ممکن است به علت مسائل فیزیکی ناشی از کمبودها و سایر مسائل موجود در دامداری در بعضی از مقاطع تعدادی از مراکز فوق در یکدیگر ادغام گردد که در این صورت با توجه به واحد محاسباتی دام روز نسبت به تعیین هزینه های منظور شده جهت هر دام و سپس تخصیص هزینه های مربوط به تولید شیر گوساله و احیاناً رشد گوساله ها اقدام مقتضی بعمل می آید.
2ـ ممکن است به اقتضای نحوه نگهداری و تفکیک گروه مختلف دامها به مراکز هزینه دیگری نیز برخورد گردد که به هر حال با توجه به امکانات تلاش بر این است که برای هر محل جغرافیائی که اقدام خاصی در آن صورت می گیرد مرکز هزینه تولیدی بخصوصی در نظر گرفته شود.
الف-2- مراکز هزینه خدماتی:
با توجه به اینکه عمده هزینه های هر دامداری هزینه های مواد خوراکی و دستمزد مستقیم (دستمزد مراکز هزینه توایدی) بوده و بعلاوه رقم عمده ای از هزینه ها بعنوان استهلاک دامهای تولیدی در مراکز مذبور اعمال می گردد، بنابراین مبالغ عمده هزینه ها در آن مراکز جذب می گردد.
به همین دلیل در تقسیم بندی مراکز خدماتی تنها به تعیین دو مرکز اکتفا گردیده است که ذیلاً بشرح آنها می پردازیم:
الف-2-1- مراکز هزینه بهداشت و درمان:
با توجه به اهمیت مساله بهداشت و درمان و خدمات دامپزشکی در یک واحد دامداری ممکن است هزینه های جمع آوری شده در این مرکز نسبت به کل هزینه های خدمات تولیدی دارای ارزش ریالی بالائی نباشد ولی به دلیل اهمیت موضوع فوق الذکر در مورد این مرکز پیش بینی های لازم بعمل آمده و کلیه هزینه های مذکور که غیر قابل تخصیص به مرکز هزینه تولیی خاصی باشد. در این مرکز جمع آوری می گردد. از جمله هزینه های مهم در این مرکز هزینه نیروی کاری که صرف انجام این خدمات می گردد می باشد.
الف-2-2- مرکز هزینه سایر هزینه های خدمات تولیدی:
در این مرکز کلیه هزینه هائی جمع آوری می گردد که قبلاً بدانها اشاره نشده و از جمله هزینه هایی را شامل می گردد که در مراکزی همچون انبار، تعمیرگاه، نگهبانی، کارگزینی و غیره صورت می پذیرد.
ب) نحوه تسهیم هزینه های مراکز هزینه خدماتی به مراکز تولیدی:
نظر به اینکه جهت تعیین قیمت تمام شده تولیدات هر واحد، هزینه های جمع آوری شده در مرکز هزینه تولید می باید به مقادیر تولید شده تقسیم گردد و این امر زمانی میسر است که بدواً سهم هزینه های مراکز خدماتی به مراکز تولیدی تعیین گردد در این قسمت به این مسئله اشاره می شود.
تسهیم هزینه های مراکز خدماتی به تولیدی به روش یکطرفه پیش بینی گردیده است و مبانی آن بشرح زیر تعیین گردیده است:
ب-1- تسهیم هزینه بهداشت و درمان:
هزینه های این مرکز بر مبنای گزارشهای ادواری دامپزشکی دامداری که به واحد مالی ارائه می گردد در آخر هر دوره بین مراکز تولیدی که از خدمات و سرویس دامپزشکی و سایر خدمات درمانی استفاده نموده اند سرشکن می گردد.
ب-2- تسهیم هزینه مرکز سایر هزینه های خدمات تولیدی:
با توجه به هزینه مواد و دستمزد مستقیم هر مرکز هزینه تولیدی، سهم تعلق گرفته از مرکز خدماتی فوق الذکر به مراکز تولیدی تعیین می گردد.
ج)انواع هزینه های دوره و نحوه تخصیص آنها به تولیدات به کمک مراکز هزینه:
هزینه هایی که در نهایت باید بعنوان قیمت تمام شده تولید به تولیدات دامداری سرشکن گردد و با این عنوان در حسابها منظور می گردد به سه گروه عمده تقسیم می شود:
ج-1- هزینه های مواد
ج-2- هزینه های دستمزد
ج-3- هزینه های سربار
بخش عمده ای از کل هزینه های تولید هر دامداری را که معمولاً حدود نیمی از هزینه های واحد می باشند هزینه مواد خوراکی تشکیل می دهد.
برای محاسبه دقیق و اعمال هزینه های هر دام در هر دوره در سیستم مورد نظر واحدی پیش بینی گردیده که دام روز نامیده می شود. به کمک اندازه گیری هائی که به وسیله فرمهای خاصی که ذیلاً در مورد آنها توضیح داده می شود این واحد که عبارتست از هزینه های هر دام در هر روز مورد استفاده هر دام در طول دوره هر اصطبل سهم هزینه های مختلف هر دام در طی دوره مشخص می گردد.
ج-1: هزینه های مواد:
این هزینه همانگونه که قبلاً گفته شد از اقلام عمده هزینه های موجود در دامداری ها می باشد و جهت تخصیص آن به دامهای موجود علاوه بر فرمهای توضیح داده در بالا فرمهای دیگری نیز پیش بینی گردیده که با مواد استفاده می کنند اختصاص داد.
ج-2: هزینه های دستمزد مستقیم:
دستمزد پرداختی در هر واحد دامداری بعد از هزینه مواد خوراکی یکی از عمده ترین سرفصلهای هزینه در واحدهای دامداری می باشد. آن بخش از دستمزد پرداختی بکارگرانی که در مراکز هزینه تولیدی مشغول بکار می باشند و بطور مستقیم در امر تولید مشارکت دارند در این قسمت جای می گیرند. سایر دستمزدهای پرداختی بعنوان سربار تلقی و همراه سایر هزینه های سربار با آن برخورد می گردد.
در ارتباط با منظور نمودن سهم هزینه های دستمزد اعم از مستقیم و غیر مستقیم بر روی محصولات تولید شده لزوم تفکیک واحد به چند مرکز هزینه از نظر پرداختهای پرسنلی کاملاً ضروری می باشد.
به تناسب نوع فعالیت هر مرکز هزینه لیست اسامی پرسنل جهت پرداخت حقوق تنظیم می گردد و لیست حقوق و مزایای پرداختی و هر نوع از پرداختهای پرسنلی دیگر از جمله عیدی و پاداش، پاداش و بهره وری، بازخرید سنوات خدمت، بازخرید مرخصی و غیره بر مبنای این لیست تنظیم می گردد.
ج-3: هزینه سربار:
بجز هزینه مواد خوراکی و دستمزد مستقیم بقیه هزینه های موجو در دامداریها در این سرفصل جای می گیرند از اقلام مهم این سرفصل دستمزد غیر مستقیم و هزینه استهلاک می باشد، بجز استهلاک دارائیهای ثابت که ویژگی خاصی نسبت به عملیات سایر شرکتها و واحدها در آن چشم نمی خورد بایستی به استهلاک دام ها (که می توان آنها را به نوعی دارائی ثابت تعبیر نمود و در این سیستم در گروه سایر دارائیهای غیر جاری قرار می گیرند) اشاره نمود.
بر مبنای پیش بینی انجام شده و با توجه به نظرات کارشناسان دامپروری بدلیل اینکه هر گاو ماده تولیدی در طول عمر مفی خود بطور طبیعی دارای 5 شکم زایش خواهد بود و این زایشها از پایان 23 ماهگی (زمانیکه برای اولین بار تلیسه در هفت ماهگی آبستن می باشد) بمدت 5 سال به طول می انجامد قرار شد که این دارائیها در طول استفاده از آنها بطور مستقیم به نرخ فوق الذکر مستهلک کردند البته با توجه به اینکه این دامها پس از پایان عمر مفید دارای ارزشی معادب گوشت موجود و قابل عرضه به کشتارگاه جهت ذیح دارند و حدود ارزش آن نیمی از قیمت تمام شده آن تخمین زده می شود بنابراین نرخ استهلاک 10% و ارزش قراضه آنها50% قیمت تمام شده در نظر گرفته شده و چنانچه قبل از رسیدن به موعد 5 سال و صرف نظر از تعداد زایش دام تولیدی بفروش رسد تفاوت قیمت بعنوان سود یا زیان حاصل از فروش دارائیهای غیر جاری منظور می گردد. نکته قابل ذکر دیگر که حائز اهمیت بسیار می باشد محاسبه هزینه های توقف تولید و بعبارت دیگر عقب افتادگی دام از نظر آبستنی می باشد، بدین ترتیب که تعداد ایامی که هر دام نسبت به زمان ورود به جرگه دارائیهای ثابت (تلیسه هفت ماه آبستن) تاخیر در ورود به دوران خشکی در سنوات بعد داشته باشد بعنوان هزینه های دوران توقف تولید منظور و در هزینه های تولیدی و در نتیجه قیمت تمام شده دام منظور نمی گردد.
آخرین نکته در مورد مسئله استهلاک دامها برخورد به دامهای نر می باشد. با توجه به ارزش دامهای نر پس از استفاده کامل از آنها از یکسو و سنوات قابل استفاده آنها جهت این دامها استهلاک در نظر گرفته نمی شود و هزینه های نگهداری در طی دوره مورد استفاده در قیمت تمام شده شیر منظور می گردد.

2-2-4-2 بازیافت هزینه خوراک مصرفی از طریق کود تولیدی دامداری
تولید کود در این سیستم بعنوان بازیافت هزینه های خوراک مصرفی دامها تلقی شده و به طریقه عمل بازیافت هزینه خوراک مصرفی در حسابها منعکس می گردد:
1- از محل فروش کود: بهای فروش کودهای فروخته شده طی دوره مالی در حسابی تحت سرفصل هزینه مواد مصرفی با معینی بنام (بازیافت هزینه های مواد مصرفی از محل کود) منظور می گردد.
2- از محل کود تولیدی دامداری که صرف امور زراعی دامداری می شود. در این حالت کود بقیمت مصوب فروش بعنوان یکی از مواد مصرفی واحد زراعت در مراکز هزینه امور زراعت دامداری منظور و از طرف دیگر در حساب بازیافت هزینه های خوراک مصرفی منعکس می گردد.
3- موجودی پایان دوره کود تولیدی: موجودی کود در پایان سال از نظر مقدار با تقریب نقصانی برآورد و اندازه گیری می شود و بر اساس حداقل قیمت بازار قیمت گذاری و در حساب موجودی کود منعکس می گردد. از طرف دیگر در حساب بازیافت هزینه های خوراک مصرفی منظور می گردد.
نحوه تسهیم بازیافت هزینه مواد مصرفی از محل کود: مبلغ کل بازیافت هزینه خوراک مصرفی به نسبت هزینه خوراک دامها که از فرمهای نمونه (6) استخراج می شود به عنوان سهم بازیافت هزینه خوراک مصرفی هر دام تخصیص داده می شود.

3-4-2 بهای تمام شده در گاوداریهای خصوصی
از آنجائیکه عمده فعالیت نگهداری و پرورش گاو توسط سازمانها و موسسات غیر خصوصی انجام می گیرد و از طرفی قیمت فروش تولیدات این قبیل واحدها (شیر) به صورت انحصاری و دارای نرخ مصوب دولتی است لذا بخش خصوصی تمایل کمتری به سرمایه گذاری در این بخش دارد و در مواردی که اقدام به سرمایه گذاری نموده (در مقایسه با بخش دولتی و غیر خصوصی)، این سرمایه گذاری ناچیز می باشد. بعلاوه بخش خصوصی تمایل کمتری به ارائه اطلاعات مربوط به واحدها دارد و از طرف دیگر این قبیل واحدها اکثراً فاقد سیستم حسابداری بهای تمام شده می باشند با این وجود طی بررسی های بعمل آمده و استفاده از تحقیقهای دانشگاهی در این زمینه سیستم بهای تمام شده گاوداریهای خصوصی ارائه می شود:
در این قبیل واحدها دامهای موجود با توجه به سن، وضعیت دام و نوع تغذیه به صورت مجزا نگهداری و دارای طبقه بندی متفاوت از نقطه نظر صورتهای مالی می باشند. لازم به ذکر است در توصیف وضعیت دامها سعی گردیده که از بیان مطالب تکراری خودداری گردد لذا صرفاً اصطبلهائی که دارای تاثیر خاص و متفاوت از واحدهای قبلی بر ترازنامه و سود و زیان می باشند به تفصیل بیان گردیده است.

1-3-4-2 نحوه تفکیک و نگهداری دامها:
الف) دامهای نر
دامهای نر در این قبیل واحدها تقریباً مشابه با واحدهای قبلی نگهداری می شوند اما در مورد سیکل زمانی هر دام اندکی اختلاف وجود دارد به نحوه تفکیک اصطبل گاوهای نر از بدو تولد تا استفاده برای تولید مثل یا فروش به شرح زیر می باشد:
1- اصطبل گوساله های نر از زمان تولد تا 3 ماهگی
2- اصطبل گوساله های نر از 3 تا 8 ماهگی
3- اصطبل گوساله های نر از 8 تا 12 ماهگی
4- اصطبل گوساله های نر از 12 تا 16 ماهگ
5- اصطبل گوساله های نر از 165 ماهگی به بعد: در این اصطبل تعداد محدودی گوساله های نر 16 ماهه به بالا که از نظر جسمانی بسیار قوی و قدرتمند و همچنین سالم باشند نگهداری می شوند تا در صورتیکه دام از طریق تلقیح مصنوعی باردار نشد از این دامها استفاده شود.
در مور دامهای موجود در این اصطبلها کلیه مخارج مربوطه به هر اصطبل به عنوان ارزش رشد دام (بهای تمام شده) در نظر گرفته شده و بهای تمام شده آنها در صورتهای مالی پایان دوره به عنوان موجودی دام داشتی در جریان تکمیل در گروه دارائیهای غیر جاری طبقه بندی می گردد.
ب) دامهای ماده:
تفکیک دامهای ماده نیز تا سن 16 ماهگی مشابه با دامهای نر و به شرح زیر می باشد:
1- اصطبل گوساله های ماده از زمان تولد تا 3 ماهگی
2- اصطبل گوساله های ماده از 3 تا 8 ماهگی
3- اصطبل گوساله های ماده از 8 تا 12 ماهگی
4- اصطبل گوساله های ماده از 12 تا 16 ماهگی
گوساله های ماده از 16 ماهگی همانند گوساله های نر در اصطبلهای مشابه نگهداری شده و از نظر حسابداری نیز کلیه مخارج مربوط به دام به عنوان ارزش رشد دام (بهای تمام شده) در نظر گرفته شده و در صورتهای مالی به عنوان موجودی دام داشتی با دام در جریان تکمیل و در گروه دارائیهای غیر جاری طبقه بندی می گردد .
5- اصطبل گوساله های ماه از 16 ماهگی به بعد (اصطبل تلیسه)
در این اصطبل کلیه گوساله های ماده آبستن شده و به 3 گروه تقسیم میشوند.
الف: تلیسه آبستن سبک: کلیه تلیسه ها از زمان آبستنی تا 5/3 ماهگی آبستنی در این گروه قرار می گیرند.
ب: تلیسه آبستن متوسط: کلیه تلیسه های آبستن پس از 5/6 ماهگی در این گروه قرار می گیرند.
ج: تلیسه های آبستن سنگین: تلیسه های آبستن پس از 5/6 ماهگی تا زمان زایمان در این گروه قرار می گیرند و از دوشیدن آنها خوددای میگردد (تلیسه های خشک) و در اصطبل گاوهای خشک نگهداری می گردند.
کلیه هزینه ها و مخارج مربوط ب دام در مورد تلیسه های سبک و متوسط به عنوان ارزش رشد دام (تلیسه) منظور می گردد. در مورد تلیسه های سنگین کلیه هزینه های مربوط به دام پس از 5/6 ماهگی تا
زایمان بعلاوه هزینه اسپرم (تلقیح مصنوعی) بعنوان بهای تمام شده گوساله در بدو تولد منظور شده و در صورتهای مالی کلاًًً به عنوان دارائیهای غیر جاری (موجودی دامهای داشتی) طبقه بندی می گردد.
6- اصطبل گاوهای شیری:
در این اصطبل کلیه دامهائی که حداقل یکبار زایمان کرده اند و قابلیت شیردهی دارند تا 5/6 ماهگی آبستنی نگهدار می گردند و کلیه هزینه های مربوط به دام به بهای تمام شده شیر منظور می گردد و گاوهای آبستن سنگین نیز پس از 5/6 ماهگی به اصطبل گاوهای خشک منتقل م گردند. کلیه دامهای موجو در این اصطبل به عنوان دارائیهای غیر جاری – دامهای داشتی در نظر گرفته و طبقه بندی می گردند.
7- اصطبل کلیه گاوها و تلیسه های آبستن که در مراحل آخر آبستن 5/6 ماهگی به بعد) قرار دارند تا زمان زایمان نگهداری می شوند. کلیه هزینه های مربوط به گاوهای خشک بعلاوه هزینه های اسپرم به بهای تمام شده گوساله متولد شده منظور می گردد.
ضمناً کلیه دامهای خشک در صورتهای مالی به عنوان دارائیهای غیر جاری دامهای داشتی طبقه بندی میگردند.

2-3-4-2 طبقه بندی دامها در صورتهای مالی
در این قبیل واحدها بر خلاف واحدهای بنیاد مستضعفان که مبنای طبقه بندی نوع استفاده و کاربری دام می باشد، مبنای طبقه بندی جنسیت دام است لذا کلیه دامها در 2 گروه موجودی های کالا و دارائیهای ثابت و به شرح زیر قرار می گیرند:
1- دارائیهای ثابت (دامهای داشتی)
در این واحدها کلیه گوساله های ماده از 5/2 ماه قبل از تولد تا زمان فروش یا تلف شدن به عنوان دارائیهای ثابت در نظر گرفته میشوند. به عبارت دیگر کلیه گوساله های ماده تا زمان زایمان به عنوان
دارائیهای ثابت در جریان تکمیل و پس از زایمان به عنوان دارائیهای ثابت تکمیل شده (موجودی دام داشتی) در نظر گرفته می شود.
2- موجودی کالا
در این واحدها کلیه دامهای نر از زمان تولد تا زمان فروش یا تلطیف شدن بعنوان موجودی کالا طبقه بندی می گردند.
استهلاک دارائیهای ثابت (دامهای داشتی)
همانگونه که در بحثنحوه طبقه بندی دامها ذکر شد تلیسه سنگین در زمان زایمان از حساب دارائی ثابت در جریان تکمیل به حساب دارائی ثابت (گاو شیری) منتقل می شود و پس از این تاریخ مشمول محاسبه استهلاک می گردد.
محاسبه استهلاک به صورت خط مستقیم و به صورت زیر انجام می گیرد.
ارزش لاشه – بهای تمام شده6
– بهای تمام شده:
کلیه مخارج مربوط به دام از زمان تولد تا 5/6 ماه بعد از آبستن شدن دام بعلاوه سهم دام از مخارج قبل از تولد (هزینه های دام مادر در 5/2 ماه آخر آبستنی) را شامل می شود.
– ارزش لاشه:
ارزش لاشه عبارت از مبلغ قابل بازیافت از محل فروش دام می باشد. در این قبیل واحدها در صورتیکه دام طی دوره بیش از یک شکم (بیش از یک گوساله) زایش داشته باشد میزان استهلاک دام به تناسب تعداد زایمان افزایش می یابد.

3-3-4-2 نحوه تخصیص هزینه استهلاک دامهای شیری
هزینه استهلاک محاسبه شده در نهای بین تولیدات واحد (شیر و گوساله) و به شرح زیر تسهیم می گردد:
از کل هزینه استهلاک معادل 5/9 ماه سهم اصطبل گاوهای شیری (بهای تمام شده شیر) و 5/2 ماه سهم اصطبل گاوهای سنگین (خشک) میباشد که در نهایت بین گوساله های متولد شده و گوساله های متولد نشده به روش میانگین تسهیم می گردد، که نحوه تسهیم آن در ادامه مورد بحث قرار می گیرد.

4-3-4-2 نحوه محاسبه بهای تمام شده جنین
همان گونه که قبلاً بیان گردید کلیه هزینه های مربوط به گاوها و تلیسه های سنگین (از 5/6 ماهگی بارداری به بعد) شامل هزینه تلقیح مصنوعی (اسپرم و سایر مخارج)، علوفه و خوراک مصرفی دام، دستمزد و سربار (شامل 5/2 ماه استهلاک گاوهای شیری) به بهای تمام شده گوساله در بدو تولد منظور می گردد.

5-3-4-2 نحوه برخورد با گوساله های مرده زا (پس از 5/6 ماهگی)
طبق روش موجود در این قبیل واحدها برای گوساله های مرده زا معادل آحاد محاسبه و برحسب مورد به گوساله های نر و ماده سالم متولد شده تخصیص داده می شوند. در این قبیل واحدها معادل آحاد به صورت زیر محاسبه می گرد:
گوساله های مرده زا از 5/6 تا 5/7 ماهگی معادل یک سوم واحد تکمیل
گوساله های مرده زا از 5/7 تا 5/8 ماهگی معادل دو سوم واحد تکمیل
گوساله های مرده زا از 5/8 تا 9 ماهگی معادل سه سوم واحد تکمیل
تسهیم هزینه تلیسه ها و گاوهای سنگین (خشک) بین گوساله های متولد شده و متولد نشده روش مورد استفاده برای پس از 5/6 ماهگی در تاریخ ترازنامه روش میانگین می باشد.
بهای تمام شده گوساله های مرده زا بر حسب نوع جنس به بهای تمام شده گوساله های سالم منتقل میگردد و بهای تمام شده یکسانی برای کلیه گوساله های متولد نشده محاسبه می گردد.
همچنان که قبلاً بیان گردید مساله اصلی در واحدهای دامداری تخصیصی و تسهیم هزینه های مواد، دستمزد و سربار بین تولیدات این قبیل واحدها یعنی شیر و دام های متولد شده می باشد که بشرح زیر انجام می پذیرد:
الف) علوفه و خوراک مصرفی
در این واحدها پس از تحویل علوفه، حواله موتد (مصرف مواد) صادر می شو که اطلاعات مربوط به هر اصطبل (مرکز هزینه) در حواله درج می گردد و در نوبتهای 15 روزه علوفه مصرفی به نسبت دام روز هر اصطبل رده سنی دام (نیمه اول/ دوم ماه) تسهیم می گردد.
علوفه و خوراک مصرفی گاوهای شیری تا پایان 5/6 ماهگی آبستنی کلاً به بهای تمام شده شیر منظور می گردد. در مورد تسهیم علوفه و خوراک مصرفی سایر اصطبلها که بعنوان ارزش دام در نظر گرفته می شود مبنای مور استفاده جهت تسهی علوفه، دام روز می باشد.
ب) دستمزد
مشابه با علوفه و خوراک مصرفی دام، دستمزد مستقیم نیز بر اساس تفکیک رده سنی هر دام (نیمه اول/ نیمه دوم سال) تسهیم می گردد:
بهای تمام شده هر دام به تناسب انتقال به رده سنی بعدی افزایشمی یابد. برای محاسبه بهای تمام شده هر دام از کارتهای خاصی استفاده می گردد که در آن هزینه های محاسبه شده برای هر رده سنی دام برحسب مواد، دستمزد و سربار مربوط به دام بر حسب مورد درج و به عنوان کارت اموال مورد استفاده قرار می گیرد.
ج) سربار
کلیه هزینه های مشترک واحد دامداری و هزینه های خدماتی مشترک کشاورزی و دامداری در پایان سال به صورت زیر بین واحدهای مختلف تسهیم می گردد.

شرح دایره
سهم دامداری
سهم کشاورزی
انبار و تدارکات
1/95%
9/4%
تعمیرگاه
98%
2%
خدمات عمومی (سرویس)
83%
17%
رستوران
84%
16%
سایر
80%
20%

پس از مشخص شدن هزینه های سربار سهم واحد دامداری، سربار بر مبنای دام روز کل اصطبل بین اصطبلها و مجدداً بر مبنای دام روز، بین دامها سرشکن می گردد بدین ترتیب هزینه های مواد، دستمزد و سربار هر اصطبل و هر رده سنی مشخص و به بهای تمام شده دام یا شیر( در مورد اصطبل گاوهای شیری) منظور می گردد و بهای تمام شده شیر نیز در پایان سال به روش میانگین محاسبه می گردد.
تلفات و ضایعات
هزینه تلفات گوساله های نر و ماده، گاو شیری و سایر دامها با توجه به رده سنی از بهای تمام شده مربوط کسر و به حساب هزینه های دوره (تلفات گاوداری) منظور می گردد. در مورد سقط جنین قبل از 5/6 ماهگی هیچگونه تعدیلی در حسابها به عمل نمی آید.
توقف تولید
از آنجائیکه در این قبیل واحدها سیکل مشخصی برای تبدیل گوساله و تبدیل تلیسه به گاو (زایمان) مشخص نگردیده است، لذا هیچگونه توقف تولیدی محاسبه و شناسائی نمی گردد.
شیر مصرفی (گوساله ها و کارکنان)
هزینه شیر مصرفی دامها و مصرف داخلی کارکنان از بهای تمام شده کالای فروش رفته کسر می گردد. لازم به ذکر است که اطلاعات مربوط به شیر مصرفی به صورت آماری طی سال نگهداری و پس از مشخص شدن بهای تمام شده شیر در پایان سال به حسابهای مربوطه منظور می گردد.
کودهای تولید شده
کودهای تولید شده در طی سال به دفعات از اصطبلها جمع آوری شده و در مزارع کشاورزی مورد استفاده قرار می گیرد. کودهای تولید شده با توجه به نرخ فروش از کل هزینه های هر مرکز کسر می گردد بدین ترتیب اگر کودهای جمع آوری شده، مربوط به اصطبل گاوهای شیری باشد از بهای تمام شده شیر و اگر از سایر اصطبلها جمع آوری شده باشد از ارزش موجودی (بهای تمام شده) دامها، کسر می گردد.

6-3-4-2 وجوه افتراق و اشتراک با استاندارد بین المللی شماره41
نحوه برخورد حسابداری و محاسبه بهای تمام شده گاو و شیر در واحدهای دامداری فعای در ایران به ترتیب فوق تشریح شد. اکنون لازم است نکات اشتراک و افتراق نحوه عمل دامداری های بنیاد مستضعفان، سازمان تامین اجتماعی و واحدهای خصوصی را با استانداردهای بین المللی 41 نیز بیان کنیم، ابتدا لازم است این نکته را متذکر شویم که در سالهای نه چندان دور استاندارد حسابداری شماره 26 با عنوان فعالیت های کشاورزی جهت کمک به ارائه اطلاعات مالی واحدهای اقتصادی فعال در این بخش تدوین گردیده ، البته در برخی موارد با استاندارد بین المللی حسابداری شماره 41 اختلافاتی دارد. مغایرت روشهای بکار گرفته شده توسط این واحدها با آنچه در استاندارد بین المللی41 انعکاس یافته است در جدول 2-5 نشان داده شده است. در این جدول برای هر یک از دارائیها دو ردیف وجود دارد که ردیف اول بیانگر نحوه ارزشگذاری و ردیف دوم نشان دهنده عنوان حساب است.

جدول 5-2 نحوه برخورد حسابداری با گاو شیر

سازمان تامین اجتماعی
بنیاد مستضعفان
واحدهای خصوصی
استانداردIAS41
شیر
بهای تمام شده تاریخی (نرخ استانداردهای دولتی)
بهای تمام شده تاریخی (نرخ استاندارد دولتی)
بهای تمام شده تاریخی (نرخ استاندارد دولتی)
ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی در نقطه فروش(در صورت عدم قابلیت اتکا بر مبنای بهای تمام شده تاریخی)

موجودی کالای آماده فروش (دارائی جاری)
موجودی کالا (دارائی جاری)
موجودی کالا (دارائی جاری )
موجودی کالا (دارائی جاری)
گوساله های ماده
بهای تمام شده تاریخی دارائی جاری
بهای تمام شده تاریخی موجودی کالای در جریان تکمیل
بهای تمام شده تاریخی پس از کسر استهلاک دارائی ثابت در جریان
ارزش منصفانه پس از کسر مخارج بر آوردی فروش دارائی زیستی (ثابت)
گوساله های نر
بهای تمام شده تاریخی دارائی جاری
بهای تمام شده تاریخی موجودی کالای در جریان تکمیل
بهای تمام شده تاریخی موجودی کالای در جریان تکمیل
ارزش منصفانه پس از کسر مخارج بر آوردی فروش دارائی زیستی (ثابت)
گاو شیری
بهای تمام شده تاریخی دارائی جاری
بهای تمام شده تاریخی پس از کسر استهلاک دارائی ثابت
بهای تمام شده تاریخی پس از کسر استهلاک دارائی ثابت
ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی فروش دارائی زیستی (ثابت)
گاو نر تولیدی
بهای تمام شده تاریخی دارائی جاری
بهای تمام شده تاریخی پس از کسر استهلاک دارائی ثابت
بهای تمام شده تاریخی موجودی کالا
ارزش منصفانه دارائی زیستی (ثابت)
تلیسه ها
بهای تمام شده تاریخی دارائی جاری
بهای تمام شده تاریخی موجودی کالای در جریان تکمیل (از ماده7تا زمان زایمان بعنوان دارائی ثابت تلقی می شوند)
بهای تمام شده تاریخی پس از کسر استهلاک دارائی ثابت (موجودی دامهای داشتی)
ارزش منصفانه دارائی زیستی (ثابت)
جنین
بهای تمام شده تاریخی دارائی جاری
بهای تمام شده تاریخی موجودی کالای در جریان تکمیل
بهای تمام شده تاریخی پس از کسر استهلاک دارائی ثابت (موجودی دامهای داشتی)
ارزش منصفانه دارائی زیستی (ثابت)

همانگونه که مشاهده می شود، استاندارد بین المللی41 کلیه این دارائیها را به عنوان دارائی زیستی عنوان نموده و آنها را به سرفصل های مجزا مانند واحدهای دامداری ایرانی تقسیم ننموده است. به عنوان مثال دامداری های تحت پوشش سازمان تامین اجتماعی موظف هستند انواع گاوهای ماه را تفکیک نمایند و یا دامداری های تحت پوشش بنیاد مستضعفان نیز دامها را بر مبنای کاربرد و مورد استفاده طبقه بندیکرده است. دامداری های خصوصی نیز این طبقه بندی را بر مبنای جنسیت انجام داده اند.
وجه افتراق عمده دیگر این است که هیچ یک از واحدهای دامداری در ایران دارائیهای (گاو وشیر) خود را بر مبنای ارزش منصفانه بازار ارزش گذاری نمی نمایند بلکه از روش بهای تمام شده تاریخی برای این منظور استفاده می کنند و به همین علت مثلاً بنیاد مستضعفان مراکز هزینه را برای دامداری ها تعریف و مشخص نموده است.
نکته دیگر این است که واحدهای دامداری خصوصی، ارزش لاشه گوساله ها را نیز مدنظر قرار می داند در حالی که در استاندارد بین المللی 41 اشاره ای به این نکته نشده است.
در جدول 2-5 وجو تشابه بنی عنوان حسابها در دامداری های ایرانی با استاندارد41 نیز قابل مشاهده است. به عنوان مثال شیر در کلیه واحدها و همین طور در استاندارد41 به عنوان موجودی کالا (دارائی جاری) تلقی می شود. گوساله های ماده نیز در واحدهای خصوصی مانند استاندارد41 به عنوان دارائی ثابت در نظر گرفته می شوند. همین طور گاو شیری که نحوه انعکاس آن در واحدهای دامداری بنیاد مستضعفان و واحهای خصوصی مشابه استاندارد بین المللی41 است و جنین گاوها و تلیسه ها در واحدهای خصوصی و گاو نر تولیدی در واحدهای دامداری تحت پوشش بنیاد مستضعفان مانند استاندار41 به عنوان دارائی ثابت تلقی می شوند.
علاوه بر این، در دستور العملهای واحدهای دامداری ایران تلویحاً کمک های دولتی در ارتباط با محصول شیر انعکاس یافته است. در استاندارد لین المللی41 نیز اشاره ای به نحوه منظور نمودن این کمک ها در حسابها شده است.
در مورد ارائه و افشای اطلاعات مربوط به این دارائی ها نیز دستورالعملهای واحدهای دامداری موجود در ایران مشابه دستورالعملهای منعکس شده در استاندارد بین المللی41 می باشد.

5-2 سوابق تحقیق و سیستمهای پیشنهادی
در زمینه مبحث حسابداری دامداری تحقیقات زیادی در سراسر دنیا و همینطور در ایران صورت گرفته است که جهت انجام تحقیق حاضر از آنها بهره گرفته شده و در زیر به آنها اشاره می شود.
تحقیق آقای جان اف لاف لین33 (1974)تحت عنوان " حسابداری گاوداری" نیز علاوه بر تاکید بر روش مبنای تعهدی جهت ثبت معاملات صنعت دامپروری به عنوان بهترین روش حسابداری برخورد با این گونه معاملات، دستورالعملهائی را نیز برای ارائه اطلاعات مالی مناسب مطرح کرده است که به تشریح نحوه تخصیص و انباشت هزینه های مربوط به حیوانات تولید مثلی، گله ای نابالغ گوشتی اقدام می ورزند. ولی با ارائه مثال ها و جداول تشریحی نحوه اجرای دستورالعمل های پیشنهادی را کاملاً ترسیم می نماید. تحقیق انجام شده توسط آقای جک هیل 34(1975) تحت عنوان " حسابداری احشام" در این مقاله آقای هیل به این نکته اشاره نموده است که علی رغم اهمیت زیاد صنعت دامپروری در ایالات متحده آمریکا دامداران فعال در این حرفه صورتهای مالی خو را کاملاً سلیقه ای تهیه می کنند و در ارائه این صورتها هیچ نوع استانداردی رعایت نمی شود.
آقای هیل با ارائه روش های موجود در ارزشگذاری دامها از قبیل روش قیمت هر راس دام، پیشنهاد نموده است که حسابداران توجه و اهمیت بیشتری برای صنعت دامپروری قائل شوند.در زمینه پژوهش های انجام شده در اروپا می توان به مقاله آقایان جوزپ ماریا آرگلیس و اریک جان اسلوف35 (2000) تحت عنوان " فرصت هائی جدید برای حسابداری مزارع و دامداریها" اشاره نمود.
در این حقیق ایشان با تشریح اهمیت اطلاعات مالیدر تصیم گیری های مدیران مزرعه و دامداریها، این نکته را یادآور می شوند که وجود استاندارد در زمینه حسابداری دامداری ها حائز اهمیت بسیار است. اقداماتی که از جانب اتحادیه اروپا در زمینه همانگ سازی رهنمودهای ارائه شده در این زمینه به عمل آمده است مطرح و شبکه FADN یا شبکه داده پردازی اطلاعات مالی کشاورزی و دامداری اروپا معرفی می گردد.
محققین مذکور نحوه ارزشگذاری دارائی های دامی، انعکاس آنها در صورتهای مالی و سایر مباحث حسابداری مربوط را به تفصیل تشریح و نحوه عمل FADN با اطلاعات دامداری ها را توضیح می دهند.
خانم ها کارلین دوالینگ و جین گاد فری،36 (2001)در تحقیقی با عنوان " AASB شماره 1037 بذرهای تغییر را برداشت می کند تحقیقی درباره روشهای ارزیابی SGARA ها" نحوه تدوین استاندارد حسابداری کشاورزی استرالیا را تشریح می کنند و به این نکته اشاره می نمایند که استاندارد مذکور برای اولین بار مبحث دارائی های خودساز و مولد را مطرح نمود.
در این تحقیق شرکتهای فعال در زمینه های کشاورزی و دامداری استرالیا در ارتباط با روش ارزشگذاری بکار گرفته شده برای دارائی های زیستی خود مورد مطالعه قرار گرفته اند و نتایج بررسی های انجام شده با عنوان نوع فعالیت شرکتها در چند بخش طبقه بندی شده است.
در بخش اول انواع SGARA ها و تعداد آنها در هر شرکت ارائه شده است. سپس روش های ارزیابی افشا شده است.
نهایتاً این نتیجه حاصل شده است که اغلب شرکتهای استرالیائی آمادگی بکارگیری روش ارزشگذاری بر مبنای قیمت بازار را در ارتباط با SGARA های خو نداشته و تصمیم به تعویق انداختن کاربرد استاندارد AASB1037 کاملاً منطقی بوده است.
تحقیق آقای فریدون کشانی تحت عنوان "سیستمهای قیمت تمام شده در واحدهای کشاورزی و دامپروری"، به نظر ایشان استفرار نظام های مالی، اعمالی کنترل های داخلی و انتخاب روش در واحدهای کشاورزی و دامداری در وهله اول به امکانات فنی و پرسنلی بستگی دارد و معمولاً در مقایسه با سایر صنایع از انعطاف کمتری برخوردار است. وی به محدودیت های موجود در اعمال روشهای مالی در این رشته از صنعت اشاره نموده و نهایتاًًً پیشنهاداتی نیز در این زمینه ارائه می دهد.
آقای فریدون کشانی معتقد است که فعالیت های کشاورزی و دامپروری با وجود اینکه هر یک تولید کننده محصولات متنوع و مستقلی هستند عملاً زنجیر تولید پیوسته ای را تشکیل می دهند و تولیدات آنها مکمل یکدیگر هستند. با این حال در صورت تمرکز در یک مجتمع تولیدی، برای امکان محاسبه جزئیات عوامل قیمت تمام شده هر یک از محصولات، لازم است حساب قیمت تمام شده آنها تفکیک و حساب سود و زیان هر یک از فعالیت های کشاورزی و دامپروری جداگانه محاسبه شوند.
به نظر ایشان با توجه به اینکه هدف از کشت علوفه دامی در واحدهای دامپروری، تامین قسمتی از مواد مصرفی دامپروری است، بهتر است که:
الف) در صورتی که قیمت تمام شده محصولات کشاورزی بیش از قیمت روز بازار باشند، آنها را به قیمت روز به واحد دامپروری تحویل و زیان حاصله را به عنوان زیان عملیات کشاورزی در حساب سود و زیان واحد کشاورزی منعکس نمود.
ب)در صورتی که قیمت تمام شده تولیدات کمتر از قیمت روز بازار باشند، سود بین مراحل تولید دامداری حذف و واحد مذکور تولیدات خود را به قیمت تمام شده به واحدهای دامپروری واگذار کند.
ج) محصولات دام پروری، مانند کود و شیر، سود بین مراحل تولید حذف شود. آقایان قوامین و رحیمیان نیز در مقاله ای تحت عنوان ‍‍" دارائیهای زنده و محصولات کشاورزی" که در سال 1381 به چاپ رسیده است، نحوه ارزیابی دارائیهای زنده و محصولات کشاورزی را اعلام نموده و به تدوین استاندارد بین المللی شماره41 اشاره کرده اند.
در زمینه حسابداری دامداری علی الخصوص گاوداری ها تحقیقات زیادی نیز توسط دانشجویان کارشناسی ارشد دانشگاههای آزاد، تهران، شهید بهشتی و علامه طباطبائی صورت گرفته است.
به عنوان مثال، پایان نامه مقطع کارشناسی ارشد آقای سید حسین صالح نژاد در دانشگاه تهران با عنوان " بررسی سیستم حسابداری در دامداری های ایران" که در سال 1370 ارائه شده است، به ارائه پیشنهاداتی نیز درباره سیستم حسابداری برای دامداری های ایران اقدام ورزیده است.
در سیستم پیشنهادی ایشان، تولید شیر و گوساله نر پرواری به عنوان هدف واحد تجاری مدنظر قرار گرفته است.
سیستم وی در دامداری هایی که صرفاً به پرورش گوساله نر پرواری (گوشتی) اقدام می ورزند کاربرد دارد.
ایشان ابتدا دامها را به طبقات مختلفی از لحاظ مورد مصرف (یعنی تولید شیر یا گوشت) تقسیم نموده اند. در هر یک از این مراکز هزینه های تغذیه و نگهداری دامها به قیمت تمام شده اولیه آنها اضافه شده و کلاً به مرحله یا مرکز بع منتقل می گردد.
در بخش بعد، عوامل تشکیل دهنده بهای تمام شده دام و شیر، یعنی مواد مصرفی دامها، دستمزد پرداختی به کارکنان و سربار دامداری مورد بحث قرار گرفته است.
نهایتاً هزینه ضایعات و تلفات و نحوه ثبت آنها نیز تشریح شده اند.
تحقیق مقطع کارشناسی ارشد آقای بهرام صدوقیان زاده تحت عنوان " بررسی کارایی حسابداری تمام شده گوساله و شیر واحدهای دامپروری ایران" در سال 1376 ارائه شده است.
در سیستم پیشنهادی ایشان کلیه هزینه های قابل تخصیص به دامها را می توان به چهار قسمت: هزینه های خدماتی، هزینه های تولیدی، هزینه های گروهی و هزینه های انفرادی تقسیم بندی نمود. سپس دامها نیز بر اساس هدف استفاده (گوشت یا شیر) به دو دسته تقسیم می شوند. دسته اول که عمدتاً برای مقاصد تولید شیر و گوساله مورد استفاده قرار می گیرند، شامل گاوهای ماده و دسته دوم شامل گاوهای نر می باشند و علاوه بر تولید گوشت برای تولید مثل نگهداری می شوند.
ایشان نیز مانند آقای صالح نژاد دامها را بر اساس سن و جنسیت به گروههای مختلفی تقسیم و سپس هزینه های هر مرحله را به مرحله بعد اضافه می نمایند. این هزینه ها شامل مواد خوراکی دامها، دستمزد مستقیم و سربار می باشند.
پایان نامه مقطع کارشناسی ارشد آقای رضا شیبانی که در دانشگاه شهید بهشتی با عنوان " بررسی و تحلیلی بهای تمام شده دام و تولیدات دامی در ایران" در سال 1379 ارائه شده نیز سیستمی مشابه سیستم پیشنهادی آقایان صالح نژاد و صدوقیان زاده مطرح نموده است.

فصل سوم
روش اجرای تحقیق

1-3 مقدمه
موضوع آمار عبارت است از هنر جمع آوری، تجزیه داده ها و استخراج تعمیم های منطقی در مورد پدیده های تحت بررسی. امروزه وظیفه اولیه آمار تغییر کرده و نقش جدید آن فراهم نمودن ابزارهای تحلیلی است که با استفاده از آنها بتوان داده ها را به گونه ای موثر جمع آوری کرده و از آنها معانی لازم را استخراج نمود.
در فصل قبل نتایج تحقیقات کتابخانه ای این پژوهش ارائه شد. به طور خلاصه تحقیقات مذکور به بررسی سیستمهای ارزیابی بهای تمام شده شیر و دام در کشورهای مختلف، رهنمودهای استاندارد بین المللی 41 در این رابطه و ویژگی های سیستمهای مذکور در کشور ایران پرداخته است. نهایتاً نیز وجوه افتراق و اشتراک سیستمهای موجود در ایران با رهنمودهای استاندارد بین المللی 41 مورد بررسی قرار گرفته اند.
در این فصل نیز با استفاده از روشهای آماری جمع آوری داده ها، تحقیقات میدانی و نتایج آنها عنوان می گردند.
به طور خلاصه در فصل حاضر، مطالب در بخشهای زیر ارائه خواهد شد:
بخش اول: جامعه آماری
بخش دوم: نمونه آماری
بخش سوم: متدولوژی تحقیق
بخش چهارم: روش جمع آوری اطلاعات
بخش پنجم: روش آماری
بخش ششم: فرضیات تحقیق

2-3 روش تحقیق
روش تحقیق در این پ‍‍‍‍زوهش توصیفی ، از نوع پیمایشی ﻣﻲباشد. تحقیق پیمایشی با زمینه یابی ، جمعیت های کوچک و بزرگ را انتخاب و با مطالعه نمونه های منتخب از آن جامعه ها برای کشف میزان نسبی شیوع ، توزیع و روابط متقابل متغیرهای مورد برسی از روشهای آماری مربوط استفاده می نماید(لاهیجی،1376؛65)1.
نحوه اجرای این روش فراتر از یک تکنیک خاص در گردآوری اطلاعات است هرچند معمولا در آن از پرسشنامه استفاده می شود اما فنون دیگری از قبیل مصاحبه ساختمند مشاهده، تحلیل محتوا، و غیره هم بکار می رود و در تحقیق حاضر از روش پرسشنامه ای استفاده شده است.
تحقیق پیمایشی روشی برای بدست آوردن اطلاعاتی درباره دیدگاهها، باورها، نظرات، رفتارها یا مشخصات گروهی از اعضای یک جامعه آماری از راه انجام تحقیق است (اعرابی، 1378 ؛115) 2.

3-3 جامعه آماری
جامعه اماری عبارت است از مجموعه کامل اندازه های ممکن یا اطلاعات ثبت شده از یک صنعت کیفی، در مورد واحدهایی که می خواهیم استنباط هائی راجع به آنها انجام دهیم. جامعه، آماج تحقیق است و منظور از عمل گردآوری اطلاعات و داده ها، استخراج نتایجی درباره جامعه آماری می باشد.

جدول 1-3 تعداد واحدهای دارای سیستم حسابداری موجود در هر شهرستان
ردیف
شهرستان
تعدا واحدهای دارای سیستم حسابداری موجود
ظرفیت کل گاوداری
1
تهران
12
14980
2
شهرری
10
9725
3
ورامین
3
4680
4
شهریار
4
2980
5
شمیران
4
1375
6
ساوجبلاغ
4
730
7
کن
1
410
8
فیروزکوه
1
460
9
دماوند
4
1300
10
کرج
5
1400
11
رودهن
4
1220
12
اسلامشهر
4
1700
جمع کل واحدها
56
40960

4-3 نمونه آماری
هر یک از اجزای تشکیل دهنده جامعه را عنصر می نامند و نمونه مجموعه عناصری است که بخشی از جامعه را تشکیل می دهد. جمع آوری اطلاعات از بخشی از جامعه، نمونه گیری نامیده می شود.
با توجه به اینکه بخشی از گاوداریهای استان تهران که دارای سیستم حسابداری بودند بعنوان جامعه آماری انتخاب شد سعی محقق استفاده از آمار توصیفی در این پژوهش بود. لذا تعداد 56 پرسشنامه به اندازه کل جامعه آماری بین واحدهای گاوداری دارای سیستم حسابداری حضورا توزیع گردید. با توجه به میزان دام های هریک از گاوداری ها تعداد 34 واحد به صورت تصادفی برای بررسی انتخاب گردید .
نمونه مورد بررسی در پژوهش حاضر34واحد دامداری با تعداد 36190 راس دام می باشد. نمونه حاضر از میان کل 56 دامداری دارای سیستم حسابداری استان تهران انتخاب شده است. نحوه توزیع 34 واحد دامداری مورد بررسی در شهرستان های استان تهران در جدول 3-2 نشان داده شده است.
شهرستان تهران با ظرفیت 14450راس گاو بالاترین رتبه را به خود اختصاص داده است. در رتبه های بعدی به ترتیب شهرستان های شهرری ، ورامین ، شهریار ، اسلامشهر ، کرج ، شمیران ، دماوند ، رودهن ، ساوجبلاغ ، فیروزکوه و کن قرار دارند. واحدهای دامپروری انتخابی از میان شهرستانهای تهران ، شهرری ، ورامین ، شهریار ، اسلامشهر ، کرج ، شمیران ، دماوند و رودهن بوده اند و تعدا کل نمونه های بررسی شده معادل 34 واحد می باشد. تعداد واحدهای بررسی شده در هر شهرستان نیز در جدول3-2 درج شده است.

جدول 2-3 تعداد واحدهای پاسخگو در هر شهرستان

ردیف
شهرستان
تعداد واحدهای بررسی شده
ظرفیت کل گاوداری های بررسی شده
1
2
3
4
5
6
7
8
9
تهران
شهرری
ورامین
شهریار
اسلامشهر
کرج
شمیران
دماوند
رودهن
6
8
3
4
2
1
4
4
2
14450
8700
4680
2980
1120
580
1375
1300
1005
جمع کل
34
36190

5-3 آزمون کفایت تعداد پاسخ دهندگان
در تحقیقاتی که به نمونه گیری نیاز دارند، تعداد نمونه باید به نحوی باشد که با استفاده از این تعداد، نتایج فابل تعمیم به کل جامعه آماری باشد. جهت تشخیص اندازه مناسب نمونه آماری از فرمول زیر استفاده می شود:
n ={n0 / [1+ ((n0-1) / N)]}
n0 =( p(1-p))* z2) / (r*p)2
N : تعداد جامعه آماری که برابر با 56 می باشد.
n : تعداد نمونه لازم
z : صدک نود و پنجم توزیع نرمال استاندارد که برابر 96/1 می باشد. (حداکثر خطای تعیین اندازه نمونه برابر با 05/0 است)
P: نسبت افراد بر حسب نظرات آنها برای هر سوال در کل جامعه مورد بررسی (مجهول)
D : خطای مطلق برآورد که برابر است با p-p^ و p^ برابر است با برآورد نسبت صفت مورد نظر که از اطلاعات نمونه حاصل می شود. در این تحقیق خطای برآورد برابر با 11/0 در نظر گرفته شده است. چونp برای کل جامعه مجهول است و مقدار آن را نمی دانیم مقدار آن را برابر 50/0 قرار می دهیم تا اندازه نمونه برای خطاها مورد نظر ماکزیمم شود.
بر این اساس تعداد نمونه لازم برابر با 07854/33 است. بنابراین تعداد نمونه لازم برابر با 34 در نظر گرفته می شود.

6-3 متدولوژی تحقیق:
الف- نوع اطلاعات مورد استفاده:
در این تحقیق از اطلاعات اولیه استفاده شده است. این اطلاعات در قالب پرسشنامه های ارائه شه به مدیران مالی گاوداریها که بصورت حضوری در اختیار آنان قرار گرفته فراهم شده است.
ب- روش جمع آوری اطلاعات
در پژوهش حاضر به منظور جمع آوری اطلاعات لازم تنظیم ادبیات تحقیق و مبانی نظری از روش کتابخانه ای و منابع فارسی و لاتین قابل دسترسی استفاده شده و در بخش پیمایشی تحقیق اطلاعات اولیه مورد استفاده قرار گرفته است. برای جمع آوری این اطلاعات اولیه از پرسشنامه استفاده شده است.
از این پرسشنامه که در بخش پیوست آورده شده، به منظور کسب اطلاعات لازم جهت تجزیه و تحلیل فرضیات، نتیجه گیری و ارائه پیشنهاد استفاده شده است. سوالات این پرسشنامه براساس طیفی پنج درجه ای مطابق با مقیاس لیکرت است.
این طیف از پنج قسمت مساوی تشکیل شده و محقق متناسب با موضوع تحقیق پاسخ هایی را در اختیار پاسخگو قرار می دهد تا گرایش خود را درباره آن مشخص نماید. طیف از گرایش خیلی زیاد تا گرایش خیلی کم درنظر گرفته شده است. محقق می تواند به هر یک از قسمت ها طیف رتبه هایی از1تا5 اختصاص دهدیعنی به گرایش خیلی زیاد رتبه 5 و به گرایش خیلی کم رتبه 1 بدهد و سپس رتبه های بدست آمده را محاسبه نماید.اعتبار سنجی پرسشنامه براساس Pre-test یا آزمون اولیه انجام شده در مورد 14 دامداری بررسی شده و نتایج حاصل از آن و اصلاحاتی که بر مبنای این نتایج بدست آمده بر روی پرسشنامه نهایی تعدیل شده است.
علاوه بر سوالات سوالات بسته، تعدادی سوآلات باز نیز در این پرسشنامه در نظر گرفته شده است. نقطه نظرات پاسخ دهندگان در غالب سوالات باز همراه با سوالات بسته جهت آزمون فرضیه و پیشنهادات مورد استفاده قرار گرفته است.
این پرسشنامه برای مدیران مالی و روسای حسابداری واحدهای دامپروری استان تهران در نظر گرفته شده است.
هدف از ارائه این پرسشنامه، آزمون فرضیه های پژوهش حاضر می باشد و به جهت سهولت در تکمیل دقیق تر آنها و با توجه به اینکه اغلب پاسخ دهندگان آشنائی زیادی با واژه های تخصصی حسابداری استفاده شده در این پرسشنامه نداشتند، علاوه بر بیان مختصر موضوع تحقیق بصورت شفاهی، تعریف برخی واژه های به کار رفته در متن آن نیز ارائه شد.

7-3 روش آماری
روش آماری مورد استفاده در این تحقیق برای بررسی فرضیات پژوهش، استنباطی می باشد. در مار استنباطی به معرفی روشها و تکنیکهائی می پردازد که با یاری جستن از آن می توان اطلاعات حاصل از نمونه ای از جامعه آماری را به کل جامعه تعمیم داد و سپس بر اساس آن برداشتی را بیان نمود یا تصمیمی را اتخاذ کرد. آمار استنباطی از توصیف اطلاعات در نمونه پا فراتر نهاده بوسیله ای مبدل می شود که میتوان بر اساس آن در مورد جامعه مورد بررسی نتیجه گیری کرد.
از آنجا که در امار استنباطی فقط نمونه ای از جامعه مور بررسی قرار می گیرد، نمی توان نتیجه بدست آمده را با اطمینان کامل به کل جامعه تعمیم داد ولی می توان صحت استنباط را با استفاده از قوانین احتمالات مشخص کرد.
همانگونه که عنوان شد، سوالات مربوط به هر یک از فرضیه ها بر مبنای مقیاسی پنج درجه ای تنظیم گردیده و به گزینه های خیلی کم، کم، متوسط، زیاد و خیلی زیاد به ترتیب رتبه های 1-5 داده شده است. به منظور قبول یا رد فرضیات میانگین رتبه پاسخهای سوالات مربوط به هر فرضیه محاسبه شده است، اگر این میانگین بطور معنی داری بزرگتر از 3 (متوسط) باشد فرضیه مورد نظر تائید می شود.
جهت قبول یا رد فرضیات از آزمون t-test در سطح معنی داری 05/0 % استفاده شده است.
همچنین جهت مشخص شدن کفایت تعدا کسانی که به پرسشنامه پاسخ دادند. از فرمول کوکران استفاده شده است. با استفاده از این فرمول مشخص می شود که آیا تعدا پاسخ دهندگان برای تعمیم نتایج به کل جامعه آماری کافی است یا خیر .

8-3 روش جمع اواری اطلاعات
در این تحقیق، برای جمع آوری اطلاعات از پرسشنامه کتبی استفاده شده است. البته ابتدا پرسشنامه مقدماتی تهیه گردید و پس از تایید اساتید محترم راهنما و مشاور به طور آزمایشی اجرا شد. پرسشنامه نهایی تحقیق با الهام گرفتن از نتایج اجرای پرسشنامه مقدماتی تهیه گردید.
پرسشنامه نهایی شامل 20 سئوال مرتبط با فرضیه ها است که 4 سئوال اول جهت تست فرضیه اول و سئوالات 5-8 ، برای تست فرضیه دوم و همچنین سئوالات 9-12 برای آزمون فرضیه سوم طراحی شده اند و سوالات 13-15 برای آزمون فرضیه چهارم و سوالات 16-20 برای تست فرضیه پنجم در نظر گرفته شده است. این سوالات بر اساس ادبیات موضوع طراحی شده اند.

9-3مدل تحلیلی تحقیق

نمودار 1-3 مدل تخلیلی تحقیق
در این مدل تحلیلی اثر مستقیم عوامل مهم و تاثیرگذار در استاندارد بین المللی شماره 41 بر عوامل نقش آفرین در استاندراد حاضر مورد ارزیابی قرار خواهد گرفت .
بدین ترتیب در فرضیات اول که خود شامل دو فرضیه جداگانه می باشد بازار شیر و بازار گاو تهران متغیر وابسته و بازار فعال به عنوان متغیرهای مستقل در نظر گرفته می شوند، در فرضیات دوم ، سوم و چهارم امکان تعیین ارزش منصفانه شیر و گاو به عنوان متغیر وابسته تحقیق و روش ارزش منصفانه متغیر مستقل تحقیق عنوان می گردند که با استفاده از روشهای آماری روابط بین این متغیرها مورد تجزیه وتحلیل قرار خواهد گرفت و در فرضیه پنجم مدیران دامداریها به عنوان متغیر وابسته و سطح معلومات به عنوان متغیرهای مستقل در نظر گرفته می شوند .

10-3 روایی و پایایی پیاین نامه
1-10-3 قابلیت اعتبار37 (روائی)
اعتبار ابزار اندازه گیری به معنای آن است که ابزار اندازه گیری تا چه اندازه خصوصیت مورد نظر را اندازه گیری می کند، به عبارت دیگر حوزه ای که در آن تفاوت های بین امتیازات به دست آمده از اندازه گیری خصوصیت مورد نظر، بیانگر تفاوت های واقعی بین افراد باشد، می تواند به عنوان اعتبار ابزار اندازه گیری تعریف شود. به عقیده فیلیپس38 یک مقیاس معتبر، مقیاسی است که پدیده را به طور موفقیت آمیز اندازه گیری کند.
برای افزایش قابلیت اعتبار می توان به مطالعات مشابه رجوع کرد، یا با افراد صاحبنظر و کارشناس مشورت نمود. همچنین مطالعه مقدماتی و جمع آوری اطلاعات به طور آزمایشی، قبل از اقدام به گردآوری نهایی اطلاعات، و ارزیابی آن ها می تواند در بالا بردن قابلیت اعتبار و صحت یافته ها موثر باشد. ابزار اندازه گیری باید از سه اعتبار محتوایی، ساختاری و همزمان برخوردار باشد. این سه اعتبار به شرح زیر می باشند.
اعتبار محتوایی
اعتبار محتوایی (ظاهری) بیانگر آن است که سوالات ر راستای هدف مورد نظر تهیه شده اند و به دلیل ارتباط با موضوع تحقیق، هدف را به طور مناسب اندازه گیری می کنند.
تاکنون برای تهیه شاخصهای کمی اعتبار محتوایی، کوشش های چندانی صورت نگرفته است. به عبارت دیگر ارزیابی کنندگان ابزار اندازه گیری بدین اکتفا کرده اند که از مشابهت و توافق بین هدف های مورد نظر و محتوای ابزار ارزشیابی ذهنی و کیفی به عمل آوردند و ضمن بیان زمینه های کلی توافق یا عدم توافق، فقط بر اساس تصویری که خود از این هدف دارند، ارزیابی خود را به شکل یک گزارش ارائه دهند.
در حاضر در مرحله جمع آوری اطلاعات آزمایشی، پرسشنامه ها بین تعدادی از مدیران مالی توزیع شد با توجه به عدم ارائه توصیه ها یا مواردی مبنی بر بی ارتباط بودن پرسش ها به موضوع، دلایلی مبنی بر عدم وجود اعتبار محتوایی ابزار اندازه گیری مشاهده نشد.
اعتبار ساختاری (سازه):
اعتبار ساختاری (سازه) در ارتباط با ساختارها، مفاهیم یا ویژگی هایی است که از طریق اندازه گیری مورد سنجش قرار می گیرد. سازه پدیده ای است که مستقیماً قابل مشاهده نبوده و از طریق پدیده های دیگر می توان آن را دید. اعتبار سازه مربوطه به چنین ویژگی هایی است و در ارتباط با درک عوامل زیربنائی یک اندازه گیری می باشد. بنابر این تعیین اعتبار سازه (ساختاری) مشکل تر و پیچیده تر از تعیین وجود اعتبار محتوایی است.
یکی از روش های آزمون اعتبار ساختاری مقایسه یافته های تحقیق با نتایج پژوهش های مشابه است. در این صورت اگر اکثر نتایج به هم نزدیک باشند، اعتبار ساختاری وجود دارد. اما تفاوتهای جدی می تواند بیانگر عدم وجود اعتبار ساختاری باشد.
از آنجا که تا کنون تحقیقی در ارتباط با موضوع این پژوهش در ایران انجام نپذیرفته است، این شیوه نمی توانست برای تعیین اعتبار ساختاری ابزار اندازه گیری مورد استفاده قرار گیرد.

اعتبار همزمان:
اعتبار همزمان در ارتباط با توانایی معیارها یا متغیرهای مستقل برای پیش بینی متغیرهای وابسته است. از آنجا که هدف این پژوهش اندازه گیری ارتباط بین متغیرهای وابسته است. از آنجا که هدف این پژوهش اندازه گیری ارتباط بین متغیرهای وابسته و مستقل نبود، تعیین میزان اعتبار همزمان صورت نپذیرفت.

2-10-3 قابلیت اطمینان (پایایی)
تحقیق عملی باید پایایی و ثبات لازم را داشته باشد یعنی با انجام آن همیشه نتایج یکسانی بدست آید. قابلیت اطمینان یکی از ویژگی های فنی ابزار اندازه گیری می باشد. هدف از سنجش پایایی پرسشنامه ها این است که در زمان و مکان های مختلف قابلیت کاربرد داشته باشد در واقع تحقیقی پایا است که ابزار اندازه گیری آن معتبر باشد و چنانچه تحقیق توسط فرد دیگر یا همان محقق دوباره در زمان ها و مکان های دیگر انجام شود به همان نتایج مشابه دست یابد.
در این تحقیق برای نشان دادن قابلیت اطمینان پرسشنامه، ضرب آلفای کرونباخ برای برآورد ضریب پایایی محاسبه شده است. ضریب آلفای کرونباخ بین 0 و 1 می باشد که ضریب صفر بیانگر فاقد پایایی بودن و ضریب 1 نشان دهنده پایایی کامل می باشد و هر چه به یک نزدیک باش از پایایی بیشتر برخوردار است. ضریب آلفای کرونباخ توسط برنامه Spss و با استفاده از فرمول زیر محاسبه گردید.
∝=n/(n-1) |1-(∑▒〖si^2 〗)/s^2 |

n = تعداد سوالات
a = ضریب آلفای کرونباخ
Si = انحراف معیار سوال
S = انحراف معیار کل پرسشنامه
با توجه به خروجیهای بدست آمده a آزمون برابر با 7753/0 میباشد که نشاندهنده پایائی پرسشنامه است.

فصل چهارم
تجزیه و تحلیل داده ها

1-4 مقدمه‏
پس از اینکه روش تحقیق مشخص و با استفاده از ابزارهای مناسب ، داده های نورد نیاز برای آزمون فرضیه ها جمع آوری گردید ، نوبت آن است که با بهره گیری از تکنیک های آماری مناسبی که با روش تحقیق ، نوع متغیرها و … سازگاری دارد ، داده های جمع آوری شده را دسته بندی و تجزیه و تحلیل نمود تا سرانجام نتایجی را برای فرضیات تحقیق مشخص نمود .

2-4 یافته های تحقیق کتابخانه ای
در این بخش یافته های تحقیق که در جریان کار مطالعاتی (کتابخانه ای) حاصل شده، بصورت خلاصه بیان می شود.
هزینه یابی گاو و شیر در سراسر دنیا علی رغم اهمیت آن همواره مورد بی توجهی قرار گرفته است و تنها اخیراً هیئت تدوین استانداردهای بین المللی حسابداریاقدام به انتشارIAS41 تحت عنوان " حساباری کشاورزی و دامداری" نموده است. با این وجود هنوز هم اغلب کشورها از استاندارد مذکور پیروی نمی نمایند.
در فصل دوم که تحقیقات کتابخانه ای گسترده انجام شده درباره روشهای هزینه یابی گاو و شیر در سراسر دنیا و کشور ایرام مطرح شده است، به این نکته اشاره نمودیم که دارائی های زیستی طبق استاندارد بین المللی شماره41 باید بر مبنای ارزش منصفانه بازار آنها قیمت گذاری شوند و این ارزش باید از بازارهای فعال موجود برای دام و شیر استخراج شود. ایالات متحده آمریکا، استرالیا، آفریقای جنوبی، نیوزلند و اعضای اتحادیه اروپا جزو کشورهایی می باشند که از روش توصیه شده طبق استاندارد IAS41 پیروی می نمایند.
برخی کشورهای دیگر مانند انگلستان، کانادا و ایران همچنان به منظور ارزشیابی دارائیهای زیستی (گاو وشیر) خود از روش قیمت تمام شده تاریخی استفاده می کنند. این کشورها معتقد هستند که ویژگی های بازار فعال به صورت تمام و کمال در آنها وجود ندارد و بنابر این هزینه یابی این دارائیها بر مبنای قیمت تمام شده تاریخی قادر است اطلاعات مفیدتری را در اختیار استفاده کنندگان صورتهای مالی قرار دهد.
در کشور ایران به منظور مطالعه دقیق تر سیستمهای هزینه یابی گاو وشیر، سه دسته عمده از سازمانها مورد بررسی قرار گرفتند. شرکتهای دامپروری وابسته به سازمان تامین اجتماعی، شرکتهای دامپروری تحت پوشش بنیاد مستضعفان و شرکتهای دامپروری بخش خصوصی.
هر یک از این شرکتها نحوه طبقه بندی دامها و قیمت گذاری گاو شیر مورد بررسی قرار گرفته که به صورت تفضیلی در فصل دوم ارائه شده است. نهایتاً مقایسه ای میان رویه حسابداری توصیه شده در استاندارد بین المللی شماره41 و روشهای مورد استفاده در ایران انجام شده است.
در بخش آخر فصل دوم نیز تحقیقاتی که در زمینه بهای تمام شده گاو وشیر در کشورهای مختلف دنیا و همچنین توسط پژوهشگران ایرانی انجام شده، منعکس گردیده است.
در ادامه فصل حاضر که نتایج تحقیقات میدانی مورد بررسی قرار گرفته اند، مطالب به صورت زیر عنوان خواهد شد:
بخش اول- تجزیه و تحلیل نتایج تحقیق میدانی
بخش دوم- آزمون فرضیات

3-4 تجزیه و تحلیل نتایج تحقیق میدانی
در این بخش از اطلاعات پرسشنامه های جمع آوری شده از24 واحد دامپروری استان تهران برای تجزیه و تحلیل و آزمون فرضیه های پژوهش استفاده شده است. همان گونه که در فصل سوم نیز عنوان شد، بخشی از پرسشنامه مربوط به اطلاعات شخصی پاسخ دهندگان و بخشی دیگر مربوط به اطلاعات واحد دامپروری می باشد. به منظور رسیدن به اهداف پژوهش، جامعه آماری دامداریهای دارای سیستم حسابداری استان تهران در نظر گرفته شده که تعداد گاوهای موجود در آنها، معادل 40860 راس بود. این پرسشنامه ها توسط افراد مطلع شاغل در گاوداری ها که عمدتاً شامل حسابداران و مدیران مالی این واحدها بودند تکمیل گردید و کلیه سوالات پرسشنامه دارای پاسخ می باشد و موردی بدون پاسخ باقی نمانده است.
در جدول پیوست-1 ملاحظه می گردد که در مورد سوال روش قیمت گذاری، تحصیلات، پست سازمانی و سابقه کار پاسخگو، همه پاسخ دهندگان جواب دادند، تنها در مورد سوال سابقه فعالیت، یک نفر به این سوال پاسخ نداده است. جداول فراوانی به تفکیک این سوالات در جداول پیوست آمده است و نمودار ستونی آنها نیز در همان پیوست ارائه می گردد.
در جدول پیوست -2 مشاهده می شو که از میان 34 واحد پاسخ دهنده، 32 دامداری برای قیمت گذاری گاو وشیر از روش بهای تمام شده تاریخی استفاده کرده و 2 گاوداری برای دام از بهای تمام شده تاریخی و روش شناسائی ویژه قیمت های تمام شده گروههای مختلف دام و برای شیر از روش میانگین موزون قیمت تمام شده قیمت های استاندارد دولتی استفاده می کنند. به طور کلی تمامی واحدها برای قیمت گذاری دامهای خود از روشهای مختلف مبتنی بر قیمت تمام شده تاریخی استفاده می کنند.
در جدول پیوست-3 فراوانی سابقه فعالیت شرکت یا واحدهای دامپروری (گاوداری) منعکس شده است. سالهای فعالیت واحدها به صورت فاصله ای نشان داده شده است.
از میان 34 پاسخ دهنده، 9 واحد دارای سابقه فعالیت بین 10تا15 سال بوده از 7مورد آنها دارای سابقه فعالیتی معادل 3تا5 سال و به همین تعداد بین 5تا10سال، 6 مورد بین 1 تا 31 سال، 2 مورد بین 15 تا20 سال و 2 مورد نیز دارای بیش از 20 سال سابقه فعالیت بوده است. امور دیگر نیز کمتر از یک سال سابقه فعالیت داشته است.
لازم به توضیح است که درصد معتبر که یکی از ستونهای جداول فراوانی است، شامل ارقامی است که در آنها از داده های بدون پاسخ صرفنظر شده است. اما درصد و فراوانی عادی که در ستون اول جداول می باشند، داده های بدون پاسخ را نیز محاسبه می کنند. اگر در سوالی داده بدون پاسخ وجود نداشته باشد، داده های ستون درصد و درصد معتبر با یکدیگر برابر هستند.
جدول پیوست-4 نشان دهنده میزان تحصیلات پاسخ دهندگان و فراوانی آنها است. همان گونه کهمشاهده می شود از میان 24 پاسخگو، 19 نفر دارای تحصیلات تا مقطع دیپلم، 13 نفر دارای مدرک کارشناسی،1نفر فوق یپلم و 1 نفر نیز دارای تحصیلات تا مقطع کارشناسی ارشد می باشد. کلیه پاسخ دهندگان به این پرسش پاسخ داده اند.
جدول پیوست-5 به انعکاس فراوانی پست سازمانی فرد پاسخ دهنده اقدام ورزیده است. کلیه پاسخ دهندگان تا حد معقولی دارای اطلاعات لازم برای پاسخگوئی به پرسشهای مطرح شده در پرسشنامه بوده اند.
در جدول پیوست-6 فراوانی سابقه فعالیت حسابداران و مدیران مطلع واحدهای دامپروری بررسی شده به طوری که مشاهده می شود در اینجا نیز سابقه فعالیت به صورت فاصله ای نشان داده شده است. از میان 34 پاسخ دهنده، 13 نفر دارای سابقه فعالیت بین 5 تا 10 سال، 9 نفر بین 10 تا 15 سال، 5 نفر بین 3تا5 سال، 4 نفر دارای سابقه فعالیت بین 1 تا 3 سال، 1 نفر بین 15 تا 20 سال و 1 نفر کمتر از یک سال بوده اند.
نمودارهای ستونی کلیه جداول فوق نیز در بخش پیوست تحقیق حاضر آورده شده است.

4-4 آزمون فرضیات
در این بخش ابتدا فرضیات هر یک به صورت فرضیه هایHo و H1 (فرضیه مقابل) ارائه شده اند که فرضیهHo مخالف فرضیه مطرح و فرضیه H1 موافق فرضیه مطرح شده می باشد. سپس فرضیه های Ho و H1 با استفاده از حد متوسط ضرائب داده شده به پاسخ گزینه ها به صورت فرموله برای تک تک فرضیه ها ارائه شده اند. پاسخهای مربوط به سوالات هر فرض به طور تفضیلی در بخش بعد ارائه شده اند.
قابل ذکر است که به گزینه های کم، کم، متوسط، زیاد و خیلی زیاد به ترتیب رتبه های 1 تا 5 داده شده است. سپس میانگین رتبه های پاسخهای سئوالات مربوط به هر فرضیه محاسبه شده است. اگر این میانگین به طور معنی داری بزرگتر از 3 (متوسط) باشد، فرضیه مورد نظر (فرضیه های 1،1-1، 2-1، و 2) تائید می شود.

1-4-4 آزمون فرضیه اول: بازار استان تهران یک بازار فعال است.
1-1-4-4 فرضیه فرعی اول:
H1- بازار شیر استان تهران یک بازار فعال است.
Ho- بازار شیر استان تهران یک بازار فعال نیست.
پرسش مربوط به آزمون این فرضیه، سوال 2 می باشد. اگر فرضیه فوق برقرار باشد، باید میانگین شاخص های فرضیه اول حداقل برابر با 3 باشد، میانگین این شاخصها با M نشان داده شده است. فرضیه صفر فوق و فرضیه آماری را می توان به این صورت بیان نمود:
H0:M<=3
H1:M>3

نتایج حاصل از آزمون T-test برای فرضیه فرعی اول در زیر انعکاس یافته است.

One-sample t-test
Data: F1.1
t = 6.0051 , df = 33 , p-value=0
alternative hypothesis : true mean is greater than 3
95 percent confidenc interval :
3.739304 NA
Sample estimates :
Mean of x
4.029412

نتایج فوق حاکی از این است که آمارهt برابر با 0051/6 با 33 درجه آزادی و سطح معنی داری صفر می باشد که از سطح خطای 5% = a بسیار کوچکتر است. در نتیجه Ho رد می شود. یعنی فرضیه مورد نظر مورد تایید قرار می گیرد.

2-1-4-4 فرضیه فرعی دوم:
H1 – بازار گاو استان تهران یک بازار فعال است.
Ho – بازار گاو استان تهران یک بازار فعال نیست.
پرسش های 1، 3 و 4 برای آزمون فرضیه فرعی دوم مورد استفاده قرار گرفته اند. فرضیه صفر و فرضیه آماری آن را می توان به این صورت بیان کرد:
H0:M<=3
H1:M>3
نتایج حاصل از آزمون t-Test برای فرضیه فرعی دوم به این ترتیب می باشد:
One-sample t-test
Data: F1.2
t = 5.7664 , df = 33 , p-value=0
alternative hypothesis : true mean is greater than 3
95 percent confidenc interval :
3.477936 NA
Sample estimates :
Mean of x
3.676471
مقدار آماره t برابر است با 7664/5 با 33 درجه آزادی و سطح معنی داری صفر، که در اینجا نیز سطح معنی داری بسیار کمتر از 5% = a می باشد و در نتیجه فرضیه Ho رد می شود. یعنی فرضیه مورد نظر، تایید می گردد.
به این ترتیب می توان گفت که فرضیه، اول پژوهش به طور کلی مورد تایید قرار می گیرد. به عبارت دیگر بازار استان تهران یک بازار فعال است.

2-4-4 آزمون فرضیه دوم:
H1 – اثر تغییرات ایجاد شده برای دامها از طریق تغییرات در ارزش منصفانه آنها بهتر نشان داده می شود.
Ho – اثر تغییرات ایجاد شده برای دامها از طریق تغییرات در Fair Value آنها بهتر نشان داده نمی شود.
برای آزمون این فرضیه از پرسشهای پنج تا هشت پرسشنامه استفاده شده است.
فرضیه دوم و فرضیه صفر مربوط را می توان به صورت زیر عنوان نمود:
H0:M<=3
H1:M>3
نتایج آزمون فرضیه فوق به این ترتیب می باشند:
One-sample t-test
Data: F2
t = 3.2058 , df = 33 , p-value=0.0015
alternative hypothesis : true mean is greater than 3
95 percent confidenc interval :
3.149267 NA
Sample estimates :
Mean of x
3.316176
مقدار آماره t برابر است با 2058/3 با 33 درجه آزادی و سطح معنی داری 0015/0 که از سطح خطای 5% = a کمتر می باشد. بنابراین فرضیه Ho رد و نتیجه فرضیه مورد نظر تایید می گردد.
به عبارت دیگر اثر تغییرات ایجاد شده برای دامها از طریق تغییرات در ارزش منصفانه آنها بهتر نشان داده می شود.

3-4-4 آزمون فرضیه سوم:
H1 – امکان تعیین ارزش منصفانه برای تعیین بهای تمام شده شیر وجود ندارد
Ho – امکان تعیین ارزش منصفانه برای تعیین بهای تمام شده شیر وجود دارد.
برای آزمون این فرضیه از نتایج بدست آمده و پاسخهای ارائه شده به پرسشهای 9تا12 استفاده شده است. فرضیه فوق و فرضیه آماری آن بصورت زیر عنوان می شوند:
H0:M>=3
H1:M<3
نتایج آزمون فرضیه فوق به این ترتیب می باشند:
One-sample t-test
Data: F3
t = -3.4763 , df = 33 , p-value=0.0007
alternative hypothesis : true mean is greater than 3
95 percent confidenc interval :
2.789901 NA
Sample estimates :
Mean of x
2.590588
مقدار آماره t برابر است با 4763/3- با 33 درجه آزادی و سطح معنی داری 0007/0 که از سطح خطای 5% = a کمتر می باشد. بنابراین فرضیه Ho و نتیجه فرضیه مورد نظر تایید می گردد. به عبارت دیگر امکان تعیین ارزش منصفانه برای تعیین بهای تمام شده شیر وجود ندارد.

4-4-4 آزمون فرضیه چهارم:
H1- امکان تعیین ارزش منصفانه برای تعیین بهای تمام شده دام وجود ندارد.
Ho- امکان تعیین ارزش منصفانه برای تعیین بهای تمام شده دام وجود دارد.
برای آزمون این فرضیه از نتایج بدست آمده و پاسخهای ارائه شده به پرسشهای 13تا 15 استفاده شده است. فرضیه فوق و فرضیه آماری آن بصورت زیر عنوان می شوند:
H0:M>=3
H1:M<3
نتایج آزمون فرضیه فوق به این ترتیب می باشند:
One-sample t-test
Data: F4
t = -5.1651, df = 33 , p-value=0.0007
alternative hypothesis : true mean is greater than 3
95 percent confidenc interval :
2.789901 NA
Sample estimates :
Mean of x
2.590588
مقدار آماره t برابر است با 1651/5- با 33 درجه آزادی و سطح معنی داری صفر که بسیار کمتر از سطح خطای 5% = a می باشد. بنابراین فرضیه آماری رد و نتیجه مورد نظر تایید می شود.

5-4-4 آزمون فرضیه پنجم:
H1 – پذیرش کافی از جانب گاوداری ها جهت تغییر روش مطابق استاندارد بین المللی41 وجود ندارد.
Ho – پذیرش کافی از جانب گاوداری ها جهت تغییر روش مطابق استاندارد بین المللی 41 وجود دارد.
نتایج حاصل از پرسشهای 16 تا20 برای تجزیه و تحلیل و آزمون این فرضیه مورد استفاده قرار گرفته اند. فرضیه فوق و فرضیه آماری آن را می توان به صورت زیر بیان نمود:
H0:M>=3
H1:M<3
نتایج آزمون به صورت زیر می باشد:
One-sample t-test
Data: F5
t = -8.9779, df = 33 , p-value=0
alternative hypothesis : true mean is greater than 3
95 percent confidenc interval :
2.31142 NA
Sample estimates :
Mean of x
2.151471
مقدار آماره t برابر است با 9779/8- با 33 درجه آزادی و سطح معنی داری صفر که بسیار کمتر از سطح خطای 5% = است. بنابراین فرضیه Ho رد می شود، یعنی فرضیه مورد نظر مورد تایید قرار می گیرد. به عبارت دیگر پذیرش کافی از جانب گاوداری ها جهت تغییر روش مطابق استاندارد 41وجود ندارد.
جداول فراوانی پاسخهای ارائه شده به پرسش های 1تا20 در بخش پیوست نشان داده شده اند.
قابل ذکر است که در مورد فرضیه های 3تا5، با توجه به اینکه پاسخهای کم و خیلی کم از فرضیه حمایت می کنند بنابراین اگر میانگین سوالات مربوطه به هر فرضیه کمتر از 3باشد، فرضیه مورد نظر تایید میشود. بنابر این Ho و H1 را به ترتیبی که عنوان شد منعکس نموده ایم.

فصل پنجم
نتیجه گیری و پیشنهادات

1-5 مقدمه
نتایج حاصل از پژوهش کتابخانه ای در زمینه هزینه یابی گاو وشیر در فصل قبل ارائه شد. در تحقیق کتابخانه ای روشهای هزینه یابی گاو وشیر در شرکتهای دامپروری ایران نیز مورد بحث قرار گرفت و همان گونه که مشخص شد، دامپروری ها در ارزشگذاری دارایی های زیستی خود و محصولات بدست آمده از این دسته دارائیها از روش بهای تمام شده تاریخی استفاده می نمایند. این روش در برخی دیگر از کشورها نیز هنوز به عنوان روشی معتبر و قابل اتکا استفاده می شود. اما طبق استاندارد بین المللی41 روش پیشنهاد شده برای ارزشگذاری گاو وشیر، روش منصفانه بازار می باشد.
در بخش میدانی پژوهش حاضر، پرسشنامه ای تنظیم و با هدف آزمون پنج فرضیه، میان دامپروری های استان تهران توزیع شد. پاسخهای بدست آمده جهت آزمون این فرضیه ها بکار گرفته نتایج حاصله در بخش قبل عنوان شدند.
در این فصل مطالب زیر مور بررسی قرار می گیرد:
1- شرح یافته های تحقیق به استناد نتایج آزمون فرضیات و بررسی پرسشنامه
2- پیشنهادات لازم جهت بکارگیری استاندارد بین المللی41 در ایران و تحقیقات آتی

2-5 نتایج حاصل از تحقیق:
فرضیه اول :
با بررسی سوالات 1-4 پرسشنامه و نتایج حاصل از آزمون فرضیات در فصل چهارم فرضیه یک بازار استان تهران یک بازار فعال است. با اطمینان 95% تائید شد و در نتیجه مشخص شد شرایط بازار فعال مطابق بند8 استاندارد بین المللی41 که بیان می دارد بازاری فعال است که:
الف- اقلام مبادله شده در بازار همگن باشند.
ب- معمولاً خریداران و فروشندگان مایل در هر زمان در دسترس باشند.
پ- قیمت محصولات به راحتی در اختیار عموم قرار بگیرد.
در استان تهران فراهم است.
فرضیه دوم :
با بررسی سوالات 5-8 پرسشنامه و نتایج حاصل از آزمون فرضیات فرضیه دوم اثر تغییرات ایجاد شده برای دامها از طریق تغییرات Fair value آنها بهتر نشان داده می شود. تائید شد و در نتیجه با اطمینان 95% می توان بیان نمود به نظر اکثریت پاسخ دهندگان استفاده از ارزش منصفانه در ارزیابی دام طبق استاندارد بین المللی41 اثر تغییرات ایجاد شده برای دامها بهتر نشان داده می شود.
فرضیه سوم :
با بررسی سوالات 9-12 پرسشنامه و نتایج حاصل از آزمون فرضیات، فرضیه سوم امکان تعیین Fair value برای تعیین بهای تمام شده شیر وجود ندارد با اطمینان 95% تائید شد و مشخص شد امکان تعیین ارزش منصفانه مطابق استاندارد بین المللی 41 برای تعیین بهای تمام شده شیر در استان تهران وجود ندارد.
فرضیه چهارم :
فرضیه چهارم با عنوان امکان تعیین Fair value برای تعیین بهای تمام شده دام وجود ندارد با اطمینان 95% تائید شد و مشخص شد امکان تعیین ارزش منصفانه برای تعیین بهای تمام شده دام در استان تهران وجود ندارد.
با توجه به نتایج آزمون فرضیات 2-4 مشخص می شود هرچند اکثریت پاسخ دهندگان اعتقاد دارند که ارزش منصفانه تا حد زیادی قادر است در شرایط عادی بیانگر تغییرات در دام باشد، اما از نظر آنها قیمتهای اعلام شده این محصول در بازار چندان دارای قابلیت اتکا و ثبات نبوده و در نتیجه امکان تعیین ارزش منصفانه برای دام وجود ندارد. از طرف دیگر شورای اقتصاد در ابتدای هر سال قیمت مشخص شده برای هر لیتر شیر تعیین می کند قیمت نهائی شیر بسته به بازار متقاضی، متغیر بوده و امکان تعیین ارزش منصفانه برای شیر وجود ندارد.
فرضیه پنجم :
پاسخ دهندگان معتقد بودند که در صورت پیروی از روش ارزشیابی دام و شیر بر مبنای ارزش منصفانه بازار، بعلت ارسال زیاد این ارزش برای محصول دام و شیر در طول سال، آنها مجبور به شناسائی قیمتهای متفاوتی برای هر گروه از دارائی ها شده و مبالغ متفاوتی در ترازنامه منعکس می شد. این نوسان که به علل مختلفی از قبیل تورم، تقاضای بازار، عرضه، محصول و سایر عوامل اقتصادی بوجود می آید. در صورت انعکاس در ترازنامه و سایر صورتهای مالی علاوه بر عدم قابلیت اتکا منجر به شناسائی سود و زیان ناشی از کاهش یا افزایش ارزش می گردد و در صورت تکرار بیش از حد علی الخصوص در صورتهای مالی میان دوره ای مشکلاتی را برای واحدها از لحاظ قانونی ایجاد می کند با در نظر گرفتن این مطالب و تائید حاصل از آزمون فرضیه پنجم پذیرش کافی از جانب گاوداری ها جهت تغییر روش مطابق استاندارد بین المللی41 وجود ندارد. مشخص می شود که دامداریهای استان تهران در حال حاضر امکان و تمایل برای تغییر روش مطابق استاندارد بین المللی41 را ندارند.

3-5 پیشنهادات:
با توجه به نتایج تحقیق و تنوع سیستمهای بکار گرفته شده در تعیین بهای تمام شده دام و شیر توسط هر یک از دامپروری ها پیشنهاد می شود:
1 ـ با توجه به نتایج به دست آمده از آزمون فرضیه اول و دوم پیشنهاد می شود که برای محاسبه بهای تمام شده گاو و شیر از روش ارزش منصفانه استفاده گردد .
2 ـ با توجه به نتایج به دست آمده از آزمون فرضیه سوم وچهارم پیشنهاد می شود که با ایجاد برخی وضعیت های به خصوص در بازاز این گونه محصولات گروهای فعال در صنعت را نسبت به استفاده روش ارزش منصفانه برای محاسبه بهای تمام شده شیر و دام ترغیب نمود .
3- با توجه به نتایج به دست آمده از آزمون فرضیه پنجم پیشنهاد می شود با بالابردن سطح دانش افراد تصمیم گیرنده در واحد های فعال در این صنعت و با راهنمایی و ارایه اطلاعات لازم می توان در اجرای روش ارزش منصفانه به این صنعت کمک نمود البته با توجه به سهولت محاسبه بهای تمام شده تاریخی و عادت مدیران دامداریها بر استفاده از این سیستم ، وجود الزام قانونی برای تغییر سیستم موجود طبق استاندارد می تواند موثر باشد .

4-5 محدودیتهای تحقیق:
محدودیت های موجود در تحقیق حاضر شامل موانعی هستند که محقق در حین اجرای تحقیق با آنها مواجه شده است. به طور خلاصه می توان این محدودیت ها را به چهار عامل تقسیم نمود: انتخاب نمونه آماری، میزان تحصیلات مدیران مالی، نوع گاوداری های مورد بررسی و عدم تفکیک گاوهای شیری و پرواری از یکدیگرکه در ذیل تشریح می گردد .
1- چون روش اصلی جمع آوری اطلاعات، پرسشنامه کتبی بوده است از این رو نتایج حاصله، از محدودیتهای ذاتی پرسشنامه کتبی برخوردار است گرچه محقق شخصاً اقدام به توزیع پرسشنامه ها کرده و با توضیحات خود و مصاحبه هائی که با بسیاری از پاسخ دهندگان انجام داده سعی در کاهش این محدودیت داشته است.
2- با توجه به اینکه نمونه آماری از میان جامعه گاوداریهای استان تهران بوده امکان تعمیم پذیری به کا گاوداریهای ایران وجود ندارد
3- عدم دریافت پاسخ به پرسشنامه از طرف افرادی در نمونه اماری بودند ولی در این تحقیق همکاری نکرده اند و ممکن است تعمیم پذیری نتایج حاصله را محدود کند.
4- با توجه به اینکه اغلب گاوداریهای این استان دارای تعداد راس گاوهای بسیار اندکی بوده و به این لحاظ فاقد سیستم حسابداری بودند، لذا در این پژوهش چندان نقشی نداشتند.حتی در برخی دامداری های گسترده نیز سیستم حسابداری وجود نداشته و یا افراد اطلاعات چندان کاملی از حسابداری نداشتند تا پاسخگوی پرسشنامه این تحقیق باشند. بنابراین این واحدها از جامعه آماری حذف شده و محقق شخصاً به سایر واحدهای دامداری مراجعه نمود و پرسشنامه ها را در اختیار مدیران مالی و سایر افراد مطلع قرار داد.
5- محدودیت دیگر میزان تحصیلات اغلب مدیران مالی بود که در حد دیپلم قرار داشت. به این ترتیب، اغلب آنها دانش تخصصی کاملی از بسیاری از واژه های استفاده شده در پرسشنامه نداشتن و یا قادر نبودند پاسخهای چندان مناسبی ارائه دهند.
6- نهایتاً در پژوهش حاضر گاوداریهای شیری از پرواری منفک نشده اند. به عبارت دیگر این کار غیر عملی بوده است. زیرا اغلب این واحدها گاوهای شیری را در کنار گاوهای پرواری پرورش داده و یا از برخی گاوهای شیری برای مقاصد گوشتی نیز استفاده می نمودند. لذا آمار دقیقی از واحدهای شیری و پرواری در دست نمی باشد.

استفاده کنندگان از تحقیق:
تحقیق حاضر می تواند برای این دسته از افراد مفید واقع شود:
* مدیران و کارفرمایان دامداری ها
* ذی نفعان امور مالی و دامداری ها
* دانشجویان کارشناسی ارشد رشته حسابداری و مدیریت صنعتی

پیشنهاد برای پژوهش های آتی:
دانشجویان و محققین می توانند موضوعات زیر را برای تحقیقات آتی خود مدنظر قرار دهند:
1- مقایسه تطبیقی بهای تمام شده دام و شیر در سایر استانهای ایران با استانداردبین المللی41
2 – مقایسه تطبیقی بهای تمام شده سایر دارائیهای زیستی(گوسفند – درختان جنگلی مصنوعی- مزارع- تاکستان و درختان میوه) و سایر تولیدات کشاورزی شامل (پشم، تنه درخت، پنبه، نیشکر برداشت شده، لاشه گوشت، انگور، میوه چیده شده) در ایران با استانداردبین المللی41

پیوست ها

پیوست الف) پرسشنامه
مشخصات واحد
1- تعداد دام ها
2- روش ارزشگذاری دام و شیر
3- سابقه بکارگیری این روش
مشخصات فردی
1- مدرک تحصیلی
2- پست سازمانی
3- سابقه فعالیت
1- آیا محصول گاو شما در بازاری عرضه می شود که محصولات آن متجانس ( همگن ) هستند ؟
خیلی زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
2- آیا محصول شیر شما در بازاری عرضه می شود که محصولات آن متجانس ( همگن ) هستند ؟
خیلی زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
3- آیا در بازاری که محصولات خود را عرضه می نمایید همواره مشتریان و فروشندگان در هر زمان قابل دسترسی می باشند ؟
خیلی زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
4- آیا قیمت های محصولات شما در بازار در اختیار عموم قرار می گیرند ؟
خیلی زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
5- قیمت محصولات شما در بازار تا چه حد دارای ثبات بوده و عاری از نوسانات شدید است ؟
خیلی زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
6- به نظر شما قیمت گذاری دام ها بر مبنای ارزش بازار چقدر قادر است تغییر در این دارایی ها را منعکس کند ؟
خیلی زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
7- به اعتقاد شما ارزش بازار در مقایسه با قیمت تمام شده تاریخی تا چه میزان قادر است تغییر در دامها را نشان دهد ؟
خیلی زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
8- آیا تغییر در ارزش بازار ، قادر است تغییر در منافع آتی حاصل از دام و شیر شما را مناسب تر نشان دهد ؟
خیلی زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
9- آیا همواره تغییر در ویژگیهای بارز فیزیکی دامهای شیری شما مستقیما در ارزش بازار آنها منعکس می گردد ؟
خیلی زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
10- تا چه حدی می توان قیمت بازار محصول شیر شما را در هر مقطع از زمان به طور قابل اتکاء تعیین نمود ؟
خیلی زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
11- ثبات در ارزش محصول شیر شما در طول یک سال در چه حد است ؟
خیلی زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
12- آیا عوامل تاثیرگذار در قیمت بازار محصول شیر شما همواره قابل پیش بینی و قابل تعیین می باشند ؟
خیلی زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
13- تا چه حد می توان قیمت بازار محصول دام شما را در هر مقطع از زمان به طور قابل اتکاء تعیین نمود ؟
خیلی زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
14- ثبات در ارزش محصول دام شما در طول یک سال در چه حد است ؟
خیلی زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
15- آیا عوامل تاثیرگذار در قیمت بازار محصول دام شما همواره قابل پیش بینی و قابل تعیین می باشند ؟
خیلی زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
16- به نظر شما قیمت گذاری دام ها بر مبنای خالص ارزش فعلی جریانات نقدی حاصل از محصول یا دارایی برای شما تا چه میزان امکان پذیر است ؟
خیلی زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
17- روش فوق تا چه حد قادر است بیانگر ارزش بازار محصول شما باشد ؟
خیلی زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
18- ارزش بازار تا حد قادر است منافع آتی حاصل از دارایی شما را به نحوی مناسب نشان دهد ؟
خیلی زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
19- آیا ارزش بازار همواره متناسب با تغییر در دام ها تغییر می نماید به عبارت دیگر آیا همیشه تغییر در قیمت بازار انعکاسی از تغییر در دام ها است ؟
خیلی زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
20- اگر شما قادر باشید در ارزشگذاری محصولات خود ( دام و شیر ) از روش ارزش منصفانه بازار استفاده کنید ، تصور می نمایید که در صورت تغییر مکرر قیمت بازار در طول سال ، قوانین مالی کشور تا چه حد شما را در انعکاس سود و زیان حاصل از تغییر قیمتها مختار نمایند ؟
خیلی زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
21- چنانچه نظرات یا پیشنهاداتی جهت بکارگیری روش ارزش بازار برای ارزشگذاری محصولات خود دارید خواهشمند است این نظرات را در ذیل قید نمایید .

توضیحات :
متجانس ( همگن ) : بازاری که در آن محصولات متجانس عرضه می شود ، ارائه محصولات به مشتریان را بر مبنای ویژگیهای مشابه انجام می دهد محصولات متجانس محصولاتی هستند که دارای ویژگیهای مشابه می باشند .
ارزش بازار : عبارت است از ارزیابی که از محصول شما در بازار به عمل می آید .

پیوست ب) جداول و نتایج آماری
جدول1 – فراوانی اطلاعات پاسخ دهندگان

سابقه کار پاسخگو ، پست سازمانی ، تحصیلات و سابقه فعالیت

تعداد
پاسخ داده
34
33
34
34
34

پاسخ نداده
0
1
0
0
0
درصد
20
1.00
3.0000
0.00
1.00
2.0000

40
1.00
4.0000
0.00
1.00
3.0000

60
1.00
4.0000
2.00
2.00
4.0000

80
1.00
5.0000
2.00
2.00
5.0000

جدول 2 – فراوانی روش قیمت گذاری

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی

معتبر
بهای تمام شده تاریخی
32
94.1
94.1
94.1

شیر : براساس استاندارد اعلام شده و کیفیت
1
3.0
3.0
97.10

دام : روش شناسایی ویژه ، شیر : روش میانگین موزون
1
2.9
2.9
100.00

مجموع
34
100.0
100.0

نمودار 1 – نمودار فراوانی روش قیمت گذاری

جدول ( پیوست ) – 3 – فراوانی سابقه فعالیت گاوداری ها

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی

معتبر
<=1
1
2.9
2.9
2.9

<1<=3
6
17.6
17.6
20.6

<3<=5
7
20.6
20.6
41.2

<5<=10
7
20.6
20.6
61.8

<10<=15
9
26.5
26.5
88.2

<15<=20
2
5.9
5.9
94.1

>20
2
5.9
5.9
100.0

مجموع
34
100
100

نموار 2 – نمودار فراوانی سابقه فعالیت گاوداری ها

جدول ( پیوست ) – 4 – فراوانی میزان تحصیلات فرد پاسخ دهنده

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی

معتبر
دیپلم
19
55.9
55.9
55.9

فوق دیپلم
1
2.9
2.9
58.8

لیسانس
13
38.2
38.2
97.1

فوق لیسانس
1
2.9
2.9
100.0

مجموع
34
100
100

نمودار 3 – نمودار فراوانی میزان تحصیلات فرد پاسخ دهنده

جدول – 5 – فراوانی پست سازمانی فرد پاسخ دهنده

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی

معتبر
حسابدار
18
52.9
52.9
52.9

مدیر مالی
12
35.3
35.3
88.2

مدیر اجرایی
1
2.9
2.9
91.2

مدیر عامل
1
2.9
2.9
94.1

مدیر فنی
1
2.9
2.9
97.1

مدیر تولید
1
2.9
2.9
100.0

مجموع
34
100
100

نمودار 4 – نمودار فراوانی پست سازمانی فرد پاسخ دهنده

جدول ( پیوست ) – 6 – فراوانی سابقه فعالیت حسابداران و مدیران مطلع

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی

معتبر
<=1
1
2.9
3.0
3.0

<1<=3
4
11.8
12.1
15.2

<3<=5
5
14.7
15.2
30.3

<5<=10
13
38.2
39.4
69.7

<10<=15
9
26.5
27.3
97.0

<15<=20
1
2.9
3.0
100.0

total
33
97.1
100

بی پاسخ
1
2.9

مجموع
34
100.0

نمودار 5 – نمودار فراوانی سابقه فعالیت حسابداران و مدیران مطلع

جدول فراوانی پاسخهای مربوط به پرسشهای 1 تا 20 بر مبنای تعداد پاسخ دهندگان

وضعیت پاسخ
سوال 1
سوال 2
سوال 3
سوال 4
سوال 5

داده
34
34
34
34
34

نداده
0
0
0
0
0

وضعیت پاسخ
سوال 6
سوال 7
سوال 8
سوال 9
سوال 10

داده
34
34
34
33
34

نداده
0
0
0
1
0

وضعیت پاسخ
سوال 11
سوال 12
سوال 13
سوال 14
سوال 15

داده
34
34
34
33
34

نداده
0
0
0
1
0

وضعیت پاسخ
سوال 16
سوال 17
سوال 18
سوال 19
سوال 20

داده
32
32
32
33
33

نداده
2
2
2
1
1

جداول فراوانی پاسخ های ارائه شده به هر یک از پرسشها بر مبنای نوع پاسخها

سوال شماره 1

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی
معتبر
خیلی کم
0
0.0
0.0
–

کم
0
0.0
0.0
–

متوسط
15
44.1
44.1
44.1

زیاد
15
44.1
44.1
88.2

خیلی زیاد
4
11.8
11.8
100.0

مجموع
34
100
100

سوال شماره 2

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی
معتبر
خیلی کم
1
2.9
2.9
2.9

کم
3
8.8
8.8
11.8

متوسط
1
2.9
2.9
14.7

زیاد
18
52.9
52.9
67.6

خیلی زیاد
11
32.4
32.4
100.0

مجموع
34
100
100

سوال شماره 3

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی
معتبر
خیلی کم
0
0.0
0.0
–

کم
3
8.8
8.8
8.8

متوسط
9
26.5
26.5
35.3

زیاد
18
52.9
52.9
88.2

خیلی زیاد
4
11.8
11.8
100.0

مجموع
34
100
100

سوال شماره 4

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی
معتبر
خیلی کم
3
8.8
8.8
8.8

کم
1
2.9
2.9
11.8

متوسط
8
23.5
23.5
35.3

زیاد
19
55.9
55.9
91.2

خیلی زیاد
3
8.8
8.8
100.0

مجموع
34
100
100

سوال شماره 5

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی
معتبر
خیلی کم
1
2.9
2.9
2.9

کم
1
2.9
2.9
5.9

متوسط
19
55.9
55.9
61.8

زیاد
13
38.2
38.2
100.0

خیلی زیاد
0
0.0
0.0
100.0

مجموع
34
100
100

سوال شماره 6

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی
معتبر
خیلی کم
0
0.0
0.0
–

کم
4
11.8
11.8
11.8

متوسط
17
50.0
50.0
61.8

زیاد
10
29.4
29.4
91.2

خیلی زیاد
3
8.8
8.8
100.0

مجموع
34
100
100

سوال شماره 7

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی
معتبر
خیلی کم
0
0.0
0.0
–

کم
2
5.9
5.9
5.9

متوسط
20
58.8
58.8
64.7

زیاد
8
23.5
23.5
88.2

خیلی زیاد
4
11.8
11.8
100.0

مجموع
34
100
100

سوال شماره 8

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی
معتبر
خیلی کم
0
0.0
0.0
–

کم
13
38.2
38.2
38.2

متوسط
8
23.5
23.5
61.8

زیاد
6
17.6
17.6
79.4

خیلی زیاد
7
20.6
20.6
100.0

مجموع
34
100
100

سوال شماره 9

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی
معتبر
خیلی کم
0
0.0
0.0
–

کم
14
41.2
42.4
42.4

متوسط
10
29.4
30.3
72.7

زیاد
4
11.8
12.1
84.8

خیلی زیاد
5
14.7
15.2
100.0

total
33
97.1
100

پاسخ نداده
1
2.9

مجموع
34
100

سوال شماره 10

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی
معتبر
خیلی کم
4
11.8
11.8
11.8

کم
17
50.0
50.0
61.8

متوسط
7
20.6
20.6
82.4

زیاد
5
14.7
14.7
97.1

خیلی زیاد
1
2.9
2.9
100.0

مجموع
34
100
100

سوال شماره 11

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی
معتبر
خیلی کم
2
5.9
5.9
5.9

کم
17
50.0
50.0
55.9

متوسط
8
23.5
23.5
79.4

زیاد
7
20.6
20.6
100.0

خیلی زیاد
0
0.0
0.0
100.0

مجموع
34
100
100

سوال شماره 12

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی
معتبر
خیلی کم
3
8.8
8.8
8.8

کم
20
58.8
58.8
67.6

متوسط
8
23.5
23.5
91.2

زیاد
3
8.8
8.8
100.0

خیلی زیاد
0
0.0
0.0
100.0

مجموع
34
100
100

سوال شماره 13

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی
معتبر
خیلی کم
4
11.8
11.8
11.8

کم
17
50.0
50.0
61.8

متوسط
7
20.6
20.6
82.4

زیاد
6
17.6
17.6
100.0

خیلی زیاد
0
0.0
0.0
100.0

مجموع
34
100
100

سوال شماره 14

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی
معتبر
خیلی کم
1
2.9
3.0
3.0

کم
8
23.5
24.2
27.3

متوسط
16
47.1
48.5
75.8

زیاد
6
17.6
18.2
93.9

خیلی زیاد
2
5.9
6.1
100.0

total
33
97.1
100

پاسخ نداده
1
2.9

مجموع
34
100

سوال شماره 15

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی
معتبر
خیلی کم
14
41.2
41.2
41.2

کم
12
35.3
35.3
76.5

متوسط
7
20.6
20.6
97.1

زیاد
1
2.9
2.9
100.0

خیلی زیاد
0
0.0
0.0
100.0

مجموع
34
100
100

سوال شماره 16

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی
معتبر
خیلی کم
5
14.7
15.6
15.6

کم
22
64.7
68.8
84.4

متوسط
3
8.8
9.4
93.8

زیاد
2
5.9
6.3
100.0

خیلی زیاد
0
0.0
0.0
100.0

total
32
94.1
100

پاسخ نداده
2
5.9

مجموع
34
100

سوال شماره 17

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی
معتبر
خیلی کم
7
20.6
21.9
21.9

کم
16
47.1
50.0
71.9

متوسط
6
17.6
18.8
90.6

زیاد
1
2.9
3.1
93.8

خیلی زیاد
2
5.9
6.3
100.0

Total
32
94.1
100

پاسخ نداده
2
5.9

مجموع
34
100

سوال شماره 18

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی
معتبر
خیلی کم
1
2.9
3.1
3.1

کم
11
32.4
34.4
37.5

متوسط
16
47.1
50.0
87.5

زیاد
3
8.8
9.4
96.9

خیلی زیاد
1
2.9
3.1
100.0

Total
32
94.1
100

پاسخ نداده
2
5.9

مجموع
34
100

سوال شماره 19

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی
معتبر
خیلی کم
5
14.7
15.2
15.2

کم
24
70.6
72.7
87.9

متوسط
2
5.9
6.1
93.9

زیاد
1
2.9
3.0
97.0

خیلی زیاد
1
2.9
3.0
100.0

Total
33
97.1
100

پاسخ نداده
1
2.9

مجموع
34
100

سوال شماره 20

فراوانی
درصد
درصد معتبر
درصد تجمیعی
معتبر
خیلی کم
14
41.2
42.4
42.4

کم
15
44.1
45.5
87.9

متوسط
0
0.0
0.0
87.9

زیاد
2
5.9
6.1
93.9

خیلی زیاد
2
5.9
6.1
100.0

Total
33
97.1
100

پاسخ نداده
1
2.9

مجموع
34
100

منابع و ماخذ

منابع فارسی:
1. امینی پاکباز ،ح ،1351 ، " واژه ها و اصطلاحات دامپروری " ، تهران، چاپ پگاه.
2. رادمهر، ب ،1375، " واژگان دامپزشکی " ، تهران، چاپ دوم، انتشارات نصر.
3. رحیمیان ، ن. و محمد علی قوامی،1381،" شناخت و اندازه گیری دارایی های زنده و محصولات کشاورزی" ، حسابرس شماره 17 ، ص ص 22-28 .
4. سرمد ، ع و همکاران، 1387،"روشهای تحقیق در علوم رفتاری" ، چاپ آگاه .
5. سفید بخت، ر،1382،" فرهنگ علوم دامی " ، تهران، چاپ اول، انتشارات فدک .
6. سلامی ، غ ،1366، "مسائل خاص در حسابداری بخش کشاورزی"، حسابدار شماره 12 ، ص 24 .
7. شورای مدیریت واحدهای کشاورزی کانادا و انجمن حسابداران خبره کانادا، ترجمه نظام الدین ملک آرایی و علی فرزین ،1382، "حسابداری برای مدیریت موفق مزرعه – گاوداری شیری" ، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی ، فروردین 1382 .
8. صدوقیان زاده ، ب ،1376، "بررسی کارایی حسابداری بهای تمام شده گوساله و شیر در واحدهای دامپروری ایران" ، پایان نامه کارشناسی ارشد ، دانشگاه آزاد اسلامی واحد تهران، 1376 .
9. طباطبائی ، س.ع،1369، "پرورش گاو اصیل شیری" ، چاپ سوم ، مرکز نشر سپهر ، تهران 1369 ، ص 55 .
10. قوامی ، م.ع،1378، "حسابداری و حسابرسی واحدهای تولید کننده محصولات کشاورزی و تعاونی های کشاورزی " ، نشریه شماره 133 ، سازمان حسابرسی ، مدیریت و بررسی های فنی و حرفه ای تهران ، چاپ اول ، 1378 .
11. کشانی ، ف ،1374، " سیستمهای قیمت تمام شده در واحدهای کشاورزی و دامپروری" ، حسابدار شماری 112 ، سال دهم ، ص 22-27 .
12. هاشمی،م ،1369، " فرهنگ تغذیه دام " ، تهران، چاپ ققنوس .

منابع لاتین:

1. Argiles , Josep Maria & Eric John Slof ,(2000),"New Opportunities For Farm Accounting".
2. Ausralian Accounting Standards Board ,(1998), " Self – Generating And Regenerating Assets " , AASB No . 1037.AASB No.1037 .
3. Cooper , Ian M,(1998), "The U.S.Farm Financial Standards Task Force Recommendation"A Message For Australian Farm Managers" . Farm Financial Standards , pp.1-11.
4. Deloitte , Touche , Tohmatsu,(2002), "A Focus On Topical Financial Reporting And Accounting Issues",Accounting Alert .
5. Dowling , Carlin and Jayne Godfrey,(2002,)"AASB 1037 Sows The Seeds Of Change , A Survey Of SGARA Measurement Methods" Australian Accounting Review ,pp.45-51. Exposure Draft No.90,Agriculture.
6. Farm Financial Standards Council ,(1997), " Financial Guidelines For Agricultural Producers",FFSC,Revised Edition.
7. Hill , Jack ,(1975), " Livestock Accounting, Management Accounting", pp.43-46
8. "International Accounting Standards Committee", )2001(, No.41
9. Loughlin , John F. (1974), "Cattle Accounting , Management Accounting", pp.29-35
10. Mc. Grann , James ,(2002)," using Financial Information To Improve Ranch Performance Efficiency ",pp.1-5
11. Slof , E . J . and Argiles , J.M,(1998),"An Analysis Of The Accounting Principles Applied By The European Farm Accounting Data Network".
12. "Statement Of Standard Accounting Practice", (2002)No.2-136 , Agriculture, pp.1-18.
13. Wheeling , Barbara ,(1997), " Agricultural Accounting : A Case On Asset Valuation".

Abstract:
The purpose of this study to investigate the accounting practices in animal husbandry proposed standard No. 41 (IAS41) and the systems cost of beef and milk in public and private sectors are. Finally, compliance procedures of the proposed standard of 41 with existing systems has been investigated.
Thus a library part study guide and adviser discretion respected teachers using textbooks and accounting literature were extracted and questionnaires as basis for design assessment questions were investigated. In field research, information necessary to realize the objectives of the study was collected using questionnaires. Population included all farms were in Tehran province.
This research hypothesis is five. First hypothesis, the active market in Tehran province and studied can be divided into two sub-hypotheses. The first sub market hypothesis enabled milk Tehran province and the second sub-hypothesis is active again raised cattle shall Tehran province. The results of the above hypotheses using t-Test significance level of 05 / 0 done and shows that this hypothesis should be accepted.
The second hypothesis regarding this issue has been raised that changes in fair value of the market is able to milk cows and changes in assets to more appropriately show. Of this hypothesis using t-Test significance level of 05 / 0 tested and accepted.
The third hypothesis is impossible to determine the fair value cost of milk and four possible hypotheses to determine the fair value of cattle to determine the cost to be raised in Tehran province. The hypotheses in the same way as the significant level of 05 / 0 tested and have been accepted.
Fifth hypothesis regarding denial of switch cost and milk cows and follow the method suggested in the standard 41 by livestock is of Tehran province. This hypothesis using the t-Test significance level of 05 / 0 test and has been accepted.
Finally, researcher comments and suggestions about the study, along with the limitations during the study as there have been.

Islamic Azad University
Arak Branch

Faculty of Management-Department of Accounting
((M.A)) Thesis

Subject:
Investigating the Accounting Practices in the Systems Cost of Beef and Milk in Tehran Proposed Standard No. 41 (IAS41)

Thesis Advisor:
M.R. Sarebanha Ph.D.

Consulted by:
E. Amiri Ph.D.

By:
Majid Mirzaei

Winter 2011
1.IAS41
2. FFSC
3. DSOP
4. Mc. Grann,2002,p2
5.AICPA
6.Farm Standards Counci
7.GAAP
8.FASB
9.AICPA
10.FASB
11.AICPA
12- Value for Farm Production
13.Common Agricultural Policy (CAP)
14.CEC
15.Farm Accountancy Data Network (FADN)
16.FADN
17.EEC
18.CAP
19.CEC ،1991
20.Perez, 1993
21. Launay,1967
22. Alonso,1991
23. Kroll ,1987,p89
24.Driecctive Statement of Position
25.GAAP
26.IAS41
27.IAS41
28.IAS41
29.AASBI.3/7AAS35
30.IAS41
31.DSOP
32.IAS41
33. Loughlin , 1974
34. Hill,1975
35. Slof,2000
36. Dowling & Godfrey,2002
37.Validity
38.Philips
—————

————————————————————

—————

————————————————————

ه

فهرست مطالب
عنوان صفحه

ک

فهرست جداول
عنوان صفحه

ل

3

فصل اول …………………………………………………………………………….. کلیات تحقیق

11

فصل دوم ……………………………………………………………….. مروری بر ادبیات تحقیق

70

فصل سوم ………………………………………………………………….. روش اجرای تحقیق

81

فصل چهارم ………………………………………………………………. تجزیه و تحلیل داده ها

92

فصل پنجم ……………………………………………………………… نتیجه گیری و پیشنهادات

98

102

119

118

120