به نام خدا حسابداری مدیریت و کنترل هزینه هزینه یا بی کیفیت Quality Costing
کیفیت چیست؟
نگرش مبتنی بر محصول کیفیت را بصورت زیر تعریف می کنند.
پدیده ای بی نقص و برتری ذاتی
ارزیابی کیفیت براساس میزان انطباق و ویژگی های محصول با مشخصات فنی از قبل تعیین شده
هر محصول که گرانتر است با کیفیت تر است (ارزش)
نگرش مبتنی بر مصرف کننده کیفیت را بصورت زیر تعریف می کنند
کیفیت هر چیزی که ارزش محصول را در نظر مشتری بالا ببرد (منظور از ارزش مطلوبیت است)
افزایش کیفیت در این نگرش باعث کاهش هزینه می شود.
انواع هزینه های کیفیت:
هزینه کیفیت cost of Quality
هزینه تطابق هزینه عدم تطابق
cost of conformance cost of Nonconformance
هزینه پیشگیری هزینه ارزیابی هزینه شکست داخلی هزینه شکست خارجی
Preventioncosts Appr disdl costs internal failurecosts External failure costs
هزینه یابی کیفیت
روش موفق برای کاهش بهای تمام شده با تولید محصولات متمایز با محصولات شرکت های رقیب، افزایش کیفیت است.
پورتر، صاحب نظر مشهور در زمینه ی استراتژی های کیفیت، پیشنهاد کرده است که شرکت ها باید برای ماندن در محیط تجاری رقابتی فعلی به دنبال تولید محصولات با بهای تمام شده پایین و متمایز با محصولات شرکت های رقیب باشند. بر خلاف عقیده ی رایج و مرسوم، افزایش کیفیت نه تنها باعث افزایش هزینه ها نمی شود. بلکه به طور بالقوه باعث کاهش بهای تمام شده و افزایش تمایزهای محصولات با محصولات مشابه می شود.
هدف هزینه یابی کیفیت
مهم ترین هدف هر سیستم هزینه یابی کیفیت فراهم کردن زمینه ی بهبود کیفیت مداوم است که منجر به کاهش هزینه های عملیاتی می شود و اصول حاکم بر آن عبارت است از:
1) توجه ویژه به هزینه های نقص کالا و خدمات و تلاش برای به حداقل رساندن آنها
2) سرمایه گذاری درست در فعالیت های پیشگیرانه که منجر به پیشرفت می شود.
3) کاهش هزینه های بازرسی بر مبنای نتایج حاصل از اجرای هزینه یابی کیفیت
4) ارزیابی مستمر و انجام اقدام هایی غیر مستقیم پیشگیری بر مبنای اینکه :
– برای هر نقص حتماً علتی وجود دارد
– علت های مزبور قابل پیشگیری هستند
– پیشگیری همیشه ارزان تر است.
تعریف هزینه های کیفیت
هزینه های کیفیت از مجموع هزینه های انطباق و هزینه های عدم انطباق حاصل می شود. هزینه های انطباق، مبالغی است که برای پیشگیری از کیفیت پایین پرداخت می شود مانند هزینه های بازرسی و ارزیابی کیفیت و هزینه های عدم انطباق عبارت است از هزینه هایی است که به دلیل وجود کیفیت پایین محصولات و خدمات ایجاد می شود، مانند هزینه های دوباره کاری و …
براساس تحقیقات دیل و پلانکت (1955) اکنون کاملاً پذیرفته شده که هزینه های کیفیت شامل چهار مورد زیر است.
1- هزینه هایی که در طول طراحی به کارگیری و نگهداری یک سیستم مدیریت کیفیت رخ می دهد.
2- هزینه منابعی که برای بهبود مستمر در کیفیت تعهد می شود
3- هزینه های شکست (نقص) سیستم، خدمات و محصولات سازمان
4- سایرهزینه های ضروری و فعالیت های فاقد ارزش افزوده که برای تهیه محصولی با کیفیت نیاز است.
مدل های مختلف هزینه های کیفیت
مدل های هزینه های کیفیت با هدف به حداقل رساندن هزینه های کیفیت به چهار گروه تقسیم می شود.
1- مدل پیشگیری- ارزیابی- شکست (P- A-F) Prevention Appraisal- Failure
2- مدل هزینه های فرصت
3- مدل هزینه فرآیند
4- مدل هزینه یابی بر مبنای فعالیت
مدل های هزینه یابی کیفیت و طبقات هزینه مربوط
مدل پیشگیری ، ارزیابی، شکست (PAF)
فرض مهم این مدل آن است که افزایش هزینه های پیشگیری و ارزیابی ، هزینه های شکست را کاهش می دهد و افزایش هزینه های پیشگیری، هزینه های ارزیابی را کاهش می دهد.
دکترجوران که گاهی به عنوان پدر کیفیت شناخته می شود، معتقد است که هزینه ای کیفیت شامل هزینه های دستیابی به کیفیت خوب و همچنین شامل هزینه های ناشی از کیفیت بد است گروه های چهارگانه هزینه های کیفیت در مدل P-A-F به شرح زیر است.
الف) هزینه های شکست
1- هزینه های شکست درونی (خرابی درون سازمانی)
2- هزینه های شکست برونی (خرابی برون سازمانی
ب) هزینه های اختیاری
3) هزینه های ارزیابی
4) هزینه های پیشگیرانه
هزینه های شکست درونی:
این هزینه ها مواردی را در بر می گیرد که ایراداتی در مراحل مختلف پیش از تحویل محصول به مشتری بروز می کنند و سازمان به طرق مختلف از قبیل، بازرسی و آزمایش از سوی کارکنان واحد کنترل کیفیت خود یا بازرسان خارجی به این ایرادات پی می برد و شامل زیر گروه های زیر است.
1- دور ریز یا اسقاطی. محصولاتی که به علت عدم انطباق با مشخصه های تعریف شده قابلیت ارائه به مشتریان را نداشته و امکان به کارگیری را ندارند.
2- تعمیر و دوباره کاری. محصولاتی که به علت مطابقت نداشتن با مشخصه های مورد نیاز قابل استفاده نیستند و در برخی موارد با انجام فعالیتهای تعمیراتی، انطباق حاصل کرده و قابل استفاده می شوند که هزینه آنها به عنوان هزینه کیفیت منظور می شود.
3-تحلیل شکست. هزینه های مربوط به بررسی و تحلیل علل بروز ایراد در محصول و تدبیر راه حل های رفع پیشگیری از تکرار.
4- تعمیر و بازکاری اقلام معیوب دریافتی. هزینه های مربوط به آماده سازی اقلام دریافتی از تامین کنندگان مواد مورد استفاده که به شکل فعلی به علت عدم رعایت مشخصه های درخواستی از طرف تامین کننده قابل به کارگیری نبوده و باید مورد تعمیر و بازکاری قرار گیرد.
5- بازرسی صددرصد. در صورتی که کالای آماده شده برای ارسال به مشتری دارای عیوبی بیش از حد قابل قبول باشد، باید مورد بررسی و بازرسی صددرصد قرار گرفته شود.
6 بازرسی و آزمایش مجدد. در صورتی که محصولی مورد تعمیر، بازکاری یا دوباره کاری قرار گرفته ولی نیازمند بازرسی و آزمایش مجدد می باشد.
7- درجه بندی زیر سطح . هزینه های ناشی از فروش محصولات با قیمتی پایین تر به دلیل مطابقت نداشتن مشخصه های آن با درجه بالاتر.
هزینه های شکست برونی
هزینه هایی که پس از دریافت محصول به وسیله مشتری ایجاد می شود و تا پیش از به کارگیری محصول از سوی مشتری مشخص و کشف نشده اند و این گروه شامل موارد زیر است.
1- هزینه های ضمانت. هزینه های تعویض و تعمیر محصولاتی که در دوره گارانتی قرار دارند و شامل هزینه محصول جدید، حمل و نقل، نصب مجدد و … می باشد.
2- هزینه های شکایت مشتریان. هزینه فعالیت هایی که برای پاسخگویی به مشتریان و جلب رضایت آنها از سوی شرکت انجام می شود و شامل پرداخت خسارت به مشتریان می شود .
3- هزینه برگشت محصول. هزینه های تعویض و تعمیر محصولات معیوبی هستند که عودت داده می شود و دوره گارانتی آنها به پایان رسیده است.
4- تخفیف. هزینه کاهش قیمت و امتیازات نصب یا حمل و نقل مجانی که به مشتری به دلیل پذیرش محصول با کیفیت پایین تر داده می شود.
هزینه های ارزیابی
این هزینه ها برای مطابقت یا عدم مطابقت مشخصه های محصول با مشخصه های کیفی مورد نظر صرف می شود و شامل موارد زیر است.
1- بازرسی و آزمایش ورودی ها. هزینه مربوط به انجام بازرسی و آزمایش مواد اولیه در هنگام ورود به شرکت.
2- بازرسی و آزمایش حین فرایند. هزینه فعالیت هایی که در حین فرایند و برای کسب اطمینان از اینکه تغییرات و فرایند های انجام شده برروی محصول دارای خروجی با مشخصات در نظر گرفته شده می باشد.
3- بازرسی و آزمایش محصول نهایی. هزینه های بازرسی و آزمایش هایی که برروی محصول نهایی و به منظور پذیرش یا عدم پذیرش کالای نهایی انجام می شود.
4- بررسی کیفی موجودی. هزینه های مربوط به بررسی کیفیت موجودی هایی که در انبار شرکت نگهداری می شود.
هزینه های پیشگیرانه
هزینه فعالیتهایی که برای پیشگیری از رخداد ایرادات و خرابی ها در محصولات صرف می شوند و این هزینه ها، اطمینان می دهد که فرایند ها محصولات و خدمات با کیفیت تولید می کنند و شامل موارد زیر است.
1- هزینه طرح ریزی کیفیت. تهیه طرح های کیفیت برای تولید محصولات مختلف، تهیه طرح های جامع و کیفیت در شرکت، سیستم های اطلاعاتی کیفی، هزینه های تهیه، تکثیر و توزیع دستورالعمل ها، رویه ها و جزوات و مستندات از این گروه هستند.
2- هزینه های آموزش. هزینه های جمع آوری نیازهای آموزشی، برنامه ریزی، آماده سازی و اجرای دوره های آموزشی مورد نیاز برای حفظ و یا ارتقای سطح کیفیت محصولات تولیدی شرکت
3- هزینه های طراحی و کنترل فرایند. شامل هزینه فعالیت های مرتبط با بررسی قابلیت ها و توانایی های فرایندها و بازرسی هایی است که در خط تولید شکل می گیرد.
4- هزینه گزارش دهی. گزارش دهی کیفیت وضعیت کیفی محصول، فعالیت های بازرسی مورد نیاز مدیران را شامل می شود.
5- هزینه های ارزیابی و پیمانکاران فرعی. پیمانکاران فرعی تامین کننده مواد، قطعات خدمات و محصولات مورد استفاده شرکت باید پیش از خرید مورد ارزیابی قرار گیرد.
مدل هزینه های فرایندی
این مدل سیستمی از هزینه های کیفیت است که به جای تکیه بر محصولات یا خدمات بر فرایندها تمرکز دارد. هزینه های فرایند عبارت از مجموع هزینه های انطباق و عدم انطباق برای یک فرایند معین.
هزینه های انطباق، فعالیت هایی که برای بار اول، انجام می شوند تا سطح کیفی محصولات خدمات و فرایندها به سطح کیفیت مورد نظر برسد و هزینه های عدم انطباق، فعالیت هایی که در جهت رفع نقص ها،دوباره کاری ها و غیره بعد از حصول سطح کیفیت ضعیف و در جهت بهبود (کیفیت) انجام می شود.
در این مدل، چنانچه هزینه های عدم تطابق زیاد باشد باید هزینه های بیشتری برای فرایندهای پیشگیری مصرف کرد و اگر هزینه های انطباق زیاد است باید فرایندها طراحی مجدد شود.
مدل هزینه فرصت (هزینه نا مشهود)
هزینه های نامشهود هزینه هایی برآوردی هستند و می توان آنها را سودهای بالقوه ای دانست که با از دست دادن مشتریان یا کاهش درآمدها به دلیل عدم انطباق محقق نشده اند.
در این مدل هزینه های فرصت سه دسته اند.
1- وجود ظرفیت بلا استفاده
2- مواد خام نامناسب
3- ضعف در خدمات رسانی
آنها هزینه های کیفیت شامل هزینه های انطباق و هزینه های فرصت طبقه بندی می کنند و به عنوان درآمدهای از دست رفته و سودهای تحقق نیافته تعریف می کنند.
مدل هزینه یابی بر مبنای فعالیت
هدف اصلی این مدل آن است که فعالیت های فاقد ارزش افزوده حذف و هدف بهبود مستمر در فرایندها، فعالیت ها و کیفیت دنبال شود تا هیچ محصول معیوبی ایجاد نشود در این مدل، فعالیت های کیفی پیشگیرانه دارای ارزش افزوده بوده و فعالیت های شکست داخلی و خارجی فاقد ارزش افزوده هستند فعالیت های ارزیابی نیز ممکن است دارای ارزش افزوده یا فاقد ارزش افزوده باشد.
هزینه یابی برمبنای فعالیت با سیستم هزینه یابی کیفیت ادغام می شوند تا اطلاعات مالی و غیرمالی در خصوص هزینه ها فراهم کنند.
مدل کوه یخ
مدل کوه یخ را دیل و پلانکت در سال 1995 ارائه کردند. این مدل هزینه های کیفیت را مانند یک کوه یخ در نظر می گیرد که بیننده فقط قله کوه را می بیند غافل از اینکه بخش اعظمی از کوه یخ در زیر اقیانوس قرار و نهان شده است. هزینه های گارانتی، هزینه های ساعات اضافه کار ناشی از ضعف کیفیت و هزینه های دوباره کاری را در قسمت قله کوه به طور مستقیم مشاهده می کنند در صورتیکه اعظم هزینه ها به صورت نامشهود در زیر اقیانوس نامشهود است مانند هزینه های مشتریان هزینه های بهبود برنامه های کیفی، کنترل فرایند، وفاداری مشتری و ارزیابی کیفیت از دید کارشناسان کیفیت مخفی است. تاکید مدل، فراموش نکردن هزینه های پنهان است.
تعیین مقدار بهینه هزینه های کیفیت
1- هرچه محصول و صنعت مورد بحث پیچیده باشد، مجموع هزینه های کیفیت در آن بیشتر و هر چه محصول و صنعت ساده تر باشد هزینه کیفیت پایین تری برای آن تصور است.
2- معمولاً در تمامی صنایع ، هزینه های شکست بیشترین سهم از هزینه های کیفیت را به خود تخصیص می دهد.
3- در تراز حساب های کیفیت، هزینه های شکست داخلی و خارجی در سمت راست تراز کیفیت و هزینه های پیشگیری و ارزیابی در سمت چپ آن محاسبه می شود. افزایش هزینه های پیشگیری و ارزیابی، کاهش هزینه های شکست داخلی و خارجی را به همراه دارند و بالعکس. تفاوت دو طرف تراز را به عنوان هزینه های قابل کنترل به وقوع پیوسته نشان داده می شود.
4- هزینه های پیشگیرانه معمولاً کمترین سهم را دارا است رابطه بین میزان هزینه های شکست و هزینه های ارزیابی و پیشگیرانه و مجموع هزینه ها را به عنوان مدل اقتصادی هزینه یابی کیفیت یاد می کنند.
مدل اقتصادی هزینه های کیفیت
هزینه های ارزیابی و پیشگیرانه در نقطه مقابل هزینه های شکست قرار دارند. هر چه یک سازمان بیشتر برروی پیشگیری و ارزیابی، هزینه صرف کند، مقدار شکست های داخلی و خارجی آن کاهش می یابد. این روند را برای شرکت های با فرایند های سنتی و شرکت های با فرایندهای در حال توسعه در زیر شرح می دهیم.
شرکت های با فرایندهای سنتی
با توجه به سنتی بودن فرایند تولید امکان دستیابی به کیفیت صددرصد و انطباق محصول مشخصه های مورد نظر وجود ندارد و درصدی عدم انطباق برای محصول وجود دارد که در نمودار نشان داده می شود.
همان طور که در شکل مشاهده می شود افزایش در هزینه های ارزیابی و پیشگیرانه سبب کاهش در هزینه های شکست و در نتیجه کل هزینه های کیفیت کاهش می یابد، اما این کاهش دائمی نبوده و در یک نقطه به صورت معکوس عمل می کند و سبب افزایش هزینه ها می گردد و در نهایت شرکت های با فرایند سنتی نمی توانند به انطباق صددرصد کیفی دست یابند.
شرکت های با فرایند در حال توسعه
در این شرکت ها، توجه به اینکه فرایند در حال توسعه است دستیابی به کیفیت صددرصد مطابق با آنچه مورد نیاز است ممکن می باشد. اگرچه در قسمت های انتهای نمودار زیر روند افزایش هزینه های ارزیابی و پیشگیرانه نسبت به ابتدای آن بسبار سریع تر است اما سرانجام به دستیابی کیفیت انطباق صددرصد منجر می شود و هزینه های شکست داخلی و خارجی به صفر می رسد که در نتیجه آن مجموع کل هزینه های کیفیت در نقطه بهینه معادل ارزیابی و پیشگیرانه خواهد بود.
همان طور که در شکل مشاهده می شود، افزایش در هزینه های ارزیابی و پیشگیرانه سبب کاهش در هزینه های شکست داخلی و خارجی و در نهایت به صفر شدن آن ها در نقطه بهینه منجر می گردد که انطباق کیفیت صد درصد است.
مدل جدید هزینه یابی کیفیت: تمرکز بر انحراف ها
تاگوچی (1990) معتقد است با فروش محصولاتی که به سختی با خصوصیات هدف کیفیت مطابقت دارند محصولاتی که در مرزهای بالا و پایین محدوده ی مجاز قرار می گیرند. در واقع چیزی عاید شرکت نخواهد شد و به رضایت مندی مشتری منجر نخواهد شد پس از تحویل کالا به مشتری (هزینه های شکست برون سازمانی) تاکید می کند. دیدگاه تاگوچی و دیمینگ در زمینه کیفیت و هزینه های کیفیت بر مدیریت انحراف (انحراف از خصوصیات کیفیت هدف) متمرکز است.هر دو معتقدند که وجود انحراف باعث افزایش هزینه های شکست برونی و افزایش هزینه های کیفیت می شود.
تابع زیان تاگوچی
زیان
حد پایین خصوصیات
خصوصیات هدف
حد بالای خصوصیات
این مدل نشان می دهد که کمترین تعداد زیان ناشی از کیفیت پایین زمانی است که خصوصیات محصولات به طور دقیق مطابق با خصوصیا هدف (انحراف صفر) باشد. با دور شده از خصوصیات هدف و حرکت به سمت حد بالا و پایین، زیان کیفیت پایین افزایش می یابد.
مفهوم مدل تاگوچی این است که اگر مدیران تصمیم نگیرند که برای کاهش انحراف ها هزینه های اختیاری انجام دهند، آنان مجبور به پرداخت هزینه های (غیراختیاری) تضمین کیفیت کالا و از دست دادن مشتری می شوند.
محدودیت های هزینه یابی کیفیت
1- اندازه گیری هزینه های کیفیت، مشکلات کیفیت را حل نمی کند.
2- گزارش اعداد و ارقام بهای تمام شده باعث کاهش بهای تمام شده ی کیفیت نمی شود.
3- همه هزینه ها در محاسبه بهای تمام شده ی کیفیت لحاظ نمی شوند.
4- تاخیر زمانی بین علت و معلول وجود دارد و در گزارش بهای تمام شده ی کیفیت تمامی تغییرات در یک دوره ارائه نمی شود. مخارج پیشگیری انجام شده در سال اول ممکن است آثار خود را از سال سوم به بعد نشان دهد.
5- هزینه یابی کیفیت موضوعی قضاوتی است و ممکن است موجب انحراف در تحلیل شود.
پژوهش های اخیر در مورد هزینه یابی کیفیت
1) سوجین چیه و همکاران با استفاده از رویکرد پژوهش اقدامی در اجرای برنامه هزینه یابی کیفیت در یک شرکت تولیدی دارای فرایند پیوسته مشارکت کردند و نتایج حاکی از وجود مقدار قابل توجهی هزینه های کیفیت مرئی و نامرئی است که مجموع آنها از سود خالص شرکت مورد مطالعه بسیار بیشتر است و پی بردند که سیستم های حسابداری سنتی برای ردیابی هزینه های کیفیت کفایت نمی کند.
2- یو آر به مطالعه ای در زمینه بررسی میزان اجرای سیستم هزینه یابی کیفیت در شرکت های تولید ترکیه پرداخت نتایج پژوهش نشان داد که پس از اجرای این سیستم تغییرات زیر رخ داده است.
– کاهش شکایات مشتریان ، کاهش دوباره کاری و ضایعات، کاهش مخارج ضمانت، کاهش هزینه های شکست، افزایش حجم فروش
3) او ماچونو و همکاران در پژوهشی متغیرهای تاثیر گذار بر کیفیت را در یک شرکت تولید کننده کابل و سیم در تایلند مورد بررسی قرار دادند. یافته های حاصل نشان داد که
– رابطه معکوسی بین مجموع هزینه های ارزیابی و هزینه های پیشگیری با هزینه های شکست (خرابی) وجود دارد.
– رابطه بین مجموع هزینه های ارزیابی و هزینه های پیشگیری با کیفیت مثبت است .
– بطور خلاصه، افزایش هزینه های ارزیابی و پیشگیری، کیفیت بهبود و هزینه های خرابی کاهش می یابد.
منابع:
1) سجادی، سید حسین، علی صوفی هاشم، (1392) ، حسابداری مدیریت پیشرفته، انتشارات دانشگاه شهید چمران
2) رهنمای اود پشتی، فریدون، (1392)، حسابداری مدیریت راهبردی، انتشارات دانشگاه آزاد اسلامی، واحد علوم تحقیقات
3) نیکبخت، محمد رضا، دیانتی، زهرا، (1392) حسابداری مدیریت، انتشارات مهربان نشر
4) نمازی، محمد، (1392) ، حسابداری مدیریت استراتژیک، انتشارات سمت