مبانی نظری سیستم های هزینه یابی نوین ابزارهای نوین در مدیریت هزینه

سیستم های هزینه یابی نوین(ابزارهای نوین در مدیریت هزینه):
1ـ2ـ2ـ مقدمه:
در دنیای امروز تغییر و پویایی از اصول اولیه است، بنابراین مدیران با توجه به این اصل، باید سیستم های مورد نظرشان را طوری تعدیل و اصلاح کنند که با شرایط محیطی سازگار باشد. امروزه محدودیت و کمیابی منابع بیش از هر زمان دیگری فکر مدیران را به خود مشغول کرده است. در راستای پاسخگویی به این مشکل سیستم های مختلفی ارائه شده است.1
سیستم های هزینه یابی در ابتدا، در سال های 1920 توسط حسابداران و با همراهی مهندسان، طراحی گردید. بعد از جنگ جهانی اول، اجرای روش های انبوه به طور فزاینده ای، ضرورت استقرار کنترل های موثر را مطرح نمود و طراحی سیستم های هزینه یابی پاسخی به این ضرورت بود.
از آن زمان تاکنون، این سیستم ها تحول چندانی را پشت سر نگذاشته است. فاصله بسیار زیادی بین آنچه در درون کارخانه واقع می شود با سیستم هزینه یابی، که وظیفه بازتاب آن وقایع را به دوش دارد. پدید آمده است. مدیران، اغلب در نتیجه پیچیدگی و تناقض و قدیمی بودن اطلاعات در فرآیند هزینه یابی، دچار سردرگمی می شوند . 2

2ـ2ـ2ـ حسابداری مدیریت3
گرایش عمومی بنگاههای اقتصادی بزرگ جهانی عبارت است از تغییر از نگرش تولید انبوه به نگرش تولید کیفیت برای تامین نیاز مشتری.
این تغییر نگرش مقدمتاً ناشی از تشدید رقابت در محیط تجارت جهانی و برجسته شدن روزافزون مفهوم مشتری مداری است.
امروزه مشتری مداری بیش از پیش به عنوان رمز موفقیت در عرصه کار بازار رقابت تلقی شده و خواهد شد. تامین رضایت مشتری یعنی تلفیق مناسب و منطقی افزایش کیفیت با کاهش قیمت محصولات و خدماتی که سلیقه مشتریان خصوصیات آن را تعیین کرده است. به هر حال سودآوری و رشد و موفقیت یک موسسه در شرایط رقابتی امروزین عمیقاً بستگی به میزان فروش داشته و نقطه آغاز حرکت چرخه فعالیت بنگاههای اقتصادی اعلام نیاز مشتری سهم بازار و فروش است.
تعریف مجدد از عوامل تولید و شناسایی عامل محدود کننده کسب و کار یکی دیگر از مشخصات تحولات در اقتصاد و سازمان است. امروز دیگر عوامل متعارف تولید، یعنی مواد، کار و سرمایه به عنوان عوامل اصلی و کمیاب تولید محسوب نمی گردند بلکه عامل اساسی تاثیر گذار بر تولید و کسب و کار بنگاه عبارت است از ارزش آفرینی برای مشتریان.
براین اساس مدیریت بیش از آنکه نگران صرفه جویی در مواد و دستمزد باشد در جستجوی شناسایی عوامل و امکانات ارزش آفرینی برای مشتریان است.
امروزه ارزش آفرینی برای مشتری گسترش یافته و مفهومی بنام مدیریت ارزش آفرینی برای گروههای ذینفع در دستور کار سازمانها قرار گرفته و جایگزین مفهوم ساده ایجاد و اندازه گیری ارزش برای سهامداران شده است.
سیستم حسابداری مدیریت سنتی دیرزمانی است که ظرفیت و قابلیت پاسخ گویی به نیازهای مدیریت نوین و کمک به حل مسئله در محیط های سازمانی جدید را از دست داده است. آثار ناشی از تغییرات تکنولوژیک، تشدید رقابت و تغییرات سریع در انتظارات و خواسته های مشتریان و تلقی بنگاههای اقتصادی از مشتریان خود، جهانی شدن تجارت و تغییرات ساختاری که در نگرش مدیریت و الگوهای سازمانی پدید آمده، مجموعاً موجب شده است که دست اندرکاران و صاحب نظران دانش و حرفه حسابداری مدیریت در بخشهای مختلف آکادمیک و حرفه ای با در هم آمیختن جنبه های نظری و کاربردی مفاهیم حسابداری مدیریت به ابداع روشها و تکنیکها برای پاسخ گویی به نیازهای جدید سازمانها و مدیران بپردازند و به حل مسائل سازمانی کمک نمایند. در عین حال باید این نکته اساسی را به خاطر داشت که حسابداری مدیریت امروزین حاصل تلاشهای تاریخی گذشته و گام هایی است که هماهنگ و همقدم با تحولات در عرصه تولید و نگرشهای مدیریت در قالب یک تحول تدریجی برداشته شده است. فلسفه ها و رویکردهای جدید سازمان و پیدایش فن آوریهای پیشرفته تولید قبل از هر چیز به کارگیری مفهومی بنام مدیریت هزینه را برجسته نموده است. مدیریت هزینه به مفهوم جدید خود عبارت است از به کارگیری مناسب منابع و امکانات سازمان در جهت ارزش آفرینی برای مشتری. مدیریت هزینه تلاش توامان برای شکل دادن به فرایند تجدید مهندسی و بهبود مستمر از یک سو و تجزیه و تحلیل اطلاعات در خصوص انتظارات مشتری و مهندسی ارزش برای پاسخ گویی به نیاز مشتریان می باشد. به کارگیری روشهای تولید بهنگام4، مدیریت کیفیت جامع5، برنامه ریزی جامع تامین مواد و تکنیکهایی مانند هزینه یابی بر مبنای فعالیت، هزینه یابی هدف6، هزینه یابی ارزش افزوده7، هزینه یابی چرخه حیات تولید8، هزینه یابی معکوس از جمله این تکنیکها می باشد.
البته شواهد و مصادیقی که نشان دهد تمام این تکنیکها مسائل سازمانها را به طور کامل حل کرده باشد اندک است اما بسیاری از سازمانها از لحاظ نظری و فنی به مفید بودن این روشها اعتقاد جدی دارند و در بکارگیری آنها پیگیر می باشند. بی تردید در ارزیابی این روشها منافع روشنی تعریف شده که باید در آینده آثار و نتایج آن را دید.
در یک بنگاه اقتصادی ارزش از طریق بهره برداری از مزیت نسبی ایجاد می گردد و دستیابی به مزیت نسبی مستلزم تغییر مداوم و بهبود مستمر است. حسابداری مدیریت باید با توسعه و ارتقای دائمی خود و ارائه راه حل های هوشمندانه در زمینه تصمیمات استراتژیک، تخصیص بهینه منابع و ارزیابی عملکرد به ایجاد مزیت نسبی کمک نماید. در صورتی که حسابداری مدیریت بتواند چنین وظیفه ای را به درستی انجام دهد آن گاه توانسته است نقش محوری خود را در سازمانهای فردا و حرفه حسابداری هزاره سوم ایفا نماید.
ایجاد ارزش به طور ساده عبارت است از ایجاد منافع فزونتر از هزینه. توفیق یک بنگاه اقتصادی در درازمدت این است که مدیران برای همه ی ذینفع های سازمان یعنی مشتریان، سهامداران، فروشندگان، کارکنان و جامعه به مفهوم وسیع آن ارزش ایجاد نماید. در غیر این صورت هر یک از ذینفع ها که در یابد از سازمان ارزش حاصل نمی نماید سازمان را رها می کند و موفقیت سازمان را با مخاطره مواجه می سازد. از این رو و برای ارزش آفرینی باید مزیت نسبی پایدار ایجاد نمود. برای تعیین نقش حسابداری مدیریت در ایجاد ارزش مقدمتاً باید نگاه مجددی به وظایف حسابداری مدیریت بنماییم. حسابداری مدیریت دامنه وسیعی از وظایف را به عهده دارد که شامل کمک به تصمیم گیری های مدیریت در سطوح استراتژیک و تاکتیکی، اعمال کنترل مدیریت، فراهم نمودن امکان اعمال مدیریت هزینه و مدیریت ریسک، ارزیابی عملکرد و تحکیم ارزشهای سازمان از طریق ارائه گزارشهای سودمند به مدیریت می باشد.
با چنین دامنه وسیعی از وظایف و مسئولیتها، حسابدار مدیریت فرصتهای فراوانی برای مشارکت در ارزش آفرینی سازمان خواهد داشت.
بسیاری از ارزشها می تواند در نتیجه یک تصمیم گیری به دست آید یا از دست برود. در تصمیمات مطلوب و متضمن ایجاد ارزش برای سازمان، مانند ادغام شرکت و یا واگذاری بخشهایی از فعالیتها و ایجاد خط تولید و یا تصمیمات مرتبط با چگونگی اختصاص منابع و امکانات شرکت حسابدار مدیریت می تواند حضوری فعال و هدایت گر داشته باشد.
با توجه به اهمیت یابی ارزش آفرینی در سازمانها امروزه حسابداران مدیریت در پی مفهومی بنام مرکز ارزش می باشند که بنابر یک تعریف ساده عبارت است از یک فعالیت و یا گروهی از فعالیتها که در سازمان منشا ایجاد ارزش است. با این نگرش به این اعتبار که تمام واحدهای سازمان به نوعی در ایجاد ارزش نقش دارند دیگر چیزی بنام مرکز هزینه وجود نخواهد داشت.
گزارشاتی که به نگرش تفکیک سازمان به مراکز ارزش توسط حسابدار مدیریت تهیه و ارائه می شود علاوه بر آنکه در پیشبرد وظایف و عملیات شرکت به مدیریت درون سازمان کمک می نماید به سهامداران نیز تصویری جامع و شفاف از ارزشهای بنگاه اقتصادی که در آن سرمایه گذاری نموده اند بدست می دهد. بانک لویدز در انگلیس و شرکت کوکاکولا در آمریکا نمونه های برجسته استفاده از گزارشگری بر مبنای مراکز ارزش می باشند.
نقش حسابدار مدیریت در کمک به تصمیم گیری مدیران، آنگاه که تصمیم گیری استراتژیک مانند سرمایه گذاری ها مطرح است از اهمیت بیشتری برخوردار است و با پیچیدگیهای بیشتری همراه می باشد. در چنین مواردی حسابدار مدیریت باید با استفاده از تکنیک های مناسب به ارزیابی و تحلیل ریسک بر پایه بررسی احتمالات و سایر روشهای مقداری و همچنین سناریوسازی برای انتخاب بهترین گزینه بپردازد.

3ـ2ـ2ـ هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC)
1ـ3ـ2ـ2ـ تعریف ABC
در ادبیات حسابداری تعاریف مختلفی از هزینه یابی بر مبنای فعالیت ارائه شده است.
هیلتون می نویسد: "هزینه یابی بر مبنای فعالیت روشی است که در آن هزینه ها بر مبنای نسبت سهم فعالیتهای صرف شده به وسیله ی هر محصول، از یک مخزن هزینه به محصولات مختلف تخصیص داده می شود".
می هرودیکین نیز معتقدند: " هزینه یابی بر مبنای فعالیت یک روش هزینه یابی است که بهای تمام شده ی محصولات را از جمع بهای فعالیتهایی که منجر به ساخت محصول می شوند به دست می آورد".
از دیدگاه چات چین و فرانتی: "هزینه یابی بر مبنای فعالیت، یک نوع مدل هزینه یابی است که با شناسایی مخازن هزینه و یا مراکز فعالیت در یک سازمان، به تخصیص هزینه ها به محصولات و خدمات بر مبنای تعدادی از رویدادها و یا مبادلات دخیل در فرایند ارائه ی محصول یا خدمت اقدام می نمایند".

تعریف مدیریت بر مبنای فعالیت (ABM):
ABM یک رویکرد مدیریتی است که به منظور حصول اطمینان از اینکه فعالیت های موردنیاز برای تولید کالاها و خدمات دارای ارزش افزوده هستند، استفاده می شود.
چنین برآوردی از ارزش به وسیله اجرای تکنیک های هزینه یابی بر مبنای فعالیت صورت می پذیرد، همانند اطلاعات مربوط به درآمد، شناخت مشتری، معیارهای کیفیت و عوامل بازار.

ارتباط بین (ABC) و(ABM)
ارتباط میان (ABC) و(ABM) از تحقق این امر توجیه می شود که نخستین مرحله، تجزیه و تحلیل فعالیتی است که برای رسم ارتباط میان داده ها و ستاده ها صرف شده است. داده ها تحت عنوان فعالیت ها اندازه گیری می شوند. این فعالیت ها هزینه زا بوده و منشاء بکارگیری ABC هستند. در فرایند هزینه یابی فعالیت ها، دامنه فعالیت های مربوط به ستاده ها- با ارزش افزوده و یا بدون ارزش افزوده- برآورد می شود. ممکن است تعدادی فعالیت وجود داشته باشند که اصلاً هیچ ارزش افزوده ای ندارند. چنین اندازه گیری ها از هزینه های متحمل شده و منافع تحقق یافته از جمله عواملی هستند که به مدیریت فعالیت ها امکان لازم برای بهینه سازی نتایج حاصله را می دهد.

2ـ3ـ2ـ2ـ تاریخچه ی هزینه یابی بر مبنای فعالیت
در طی دهه گذشته تعداد کثیری از شرکتها سیستم حسابداری بهای تمام شده خود را بازنگری کرده اند. این بازنگریها به طور عمده به دلیل قرار گرفتن این شرکتها در فضای تجاری کاملاً رقابتی بوده است که کیفیت بالا، خدمات عالی و قیمت های فروش معقولی را طلب می کرد. تغییراتی که به منظور ارائه اطلاعات مورد نیاز به مدیران شرکتها داده شد مدیران را قادر ساخت تا با در پیش گرفتن سیاستهای مناسب رقابتی و به کارگیری تکنولوژیهای جدید عملیات تجاری خود را راهبری نمایند.
در اطلاعات مالی ارائه شده به مدیران موضوع بدست آوردن موقعیتهای مناسب رقابتی بیشتر مورد توجه قرار گرفت و نسبت به تعیین بهای تمام شده مناسب برای محصولات کمتر توجه شد. این تغییر در نگرش داخلی انتظارات بیشتری را در مورد به کارگیری سیستم مناسب بهای تمام شده که قبلاً هم نیازهای داخلی مدیریت را تامین و هم نیازهای خارجی را برآورده می کرد ایجاد نمود. در نتیجه سیستم های موجود هزینه یابی، بعد از گذشت سه نسل پس از سیستم بهای تمام شده تاریخی در سالهای 1980 به وجود آمد. هر یک از این سه نسل، سهم مهمی در ارائه اطلاعات جدید در شرکتها دارند.
همچنین موضوع نسل چهارم سیستم های هزینه یابی بر مبنای فعالیت اخیراً مطرح شده است، شاید برای نخستین بار در دهه های گذشته، سیستم های داخلی تلاش بر آن دارد تا بتواند نیازهای مدیریت را بدون توجه به محدودیتها و انتظارات خارج از موسسه برطرف نماید. اشتیاق برای آن است که داشتن دو سیستم بهای تمام شده و یا بیشتر، امکاناتی را در اختیار حسابداران قرار می دهد که قبل از به وجود آمدن کامپیوتر (با قدرت پردازش اطلاعات) به هیچ وجه وجود نداشته است.

1ـ2ـ3ـ2ـ2ـ نخستین نسل سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC )
سیستم هزینه یابی تاریخی (قدیمی) که تا قبل از سالهای 1980 وجود داشت بر برنامه ریزی کوتاه مدت، کنترل، تصمیم گیری، و بهای تمام شده محصولات تاکید داشت. همچنین در این سیستم مواردی از قبیل بودجه بندی، بهای تمام شده استاندارد، تجزیه و تحلیل انحرافات، تسهیم هزینه ها و سایر موارد مشابه، مورد عمل واقع می گردید. نقاط ضعف این سیستم به مرور شناخته و مستندسازی شد.
به هر حال این نقاط ضعف بود که نهایتاً موجب شد تا نخستین نسل سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت به وجود آید. در شکل ( 7-2 ) نموداری از سه نسل سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت ملاحظه می شود. نخستین نسل سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت بر دستیابی به بهای تمام شده مناسبتر محصولات تاکید دارد.

شکل ( 7-2 ) نسل های هزینه یابی بر مبنای فعالیت
اولین نسل:

دومین نسل:

سومین نسل:

کمک اصلی نسل نخست سیستم هزینه یابی براساس فعالیتها، شناخت این موضوع بود که تسهیم هزینه در ابعاد گسترده تری در درون سازمان صورت پذیرد. برای نخستین بار عوامل هزینه، براساس مقادیر و میزان نقل و انتقال کار، تعیین شد.
این جداسازی محاسبه ی بهای تمام شده را دقیقتر ساخته و تغییراتی را در برنامه تولید شرکتهایی که چند محصول را تولید می کردند، به وجود آورد. این سیستم نشان داد که تولید محصولاتی که تعداد آنها کم ولی دارای هزینه نقل و انتقال بالایی هستند مقرون به صرفه نبوده و سودآور نیست.
اگر چه مفهوم عوامل هزینه بر قبل از نظریه هزینه یابی بر مبنای فعالیت مورد استفاده قرار می گرفت ولی در نظریه جدید به عوامل هزینه بر، براساس دپارتمانهای سازمانی در مقابل عوامل هزینه به شکل عمومی توجه بیشتری شد و یا به سخن دیگر چون فرض بر این بوده است که عوامل هزینه بر، صرفاً براساس مقادیر تولید قابل شناسایی می باشد از این رو شرکتها به جوهره و پیچیدگی عوامل هزینه بکار گرفته شده توجه ویژه ای نمی کردند. هزینه یابی بر مبنای فعالیت این ذهنیت را کاملاً تغییر داد.

شکل (8-2 ) تعاریف عوامل هزینه بر

در شکل (8-2 ) نموداری از طبقه بندی عوامل هزینه بر که براساس هزینه یابی بر مبنای فعالیت مورد شناسایی قرار گرفته است. نشان داده می شود. شاید برای نخستین بار، به منظور کنترل هزینه ها و یا مدیریت آنها، نگاهها به مدیریت عوامل هزینه بر معطوف شد. هزینه ها (بهای تمام شده) از بخشهای کوچکی که ایجاد ارزش افزوده کرده و یا ارزش افزوده ای ایجاد نمی کردند، تشکیل گردید. هر یک از این بخشهای کوچک براساس تعداد تولید و یا نقل و انتقالات کار، هزینه ها را جذب می نمایند.
شرکتها به صورت ضمنی دریافتند که عوامل هزینه بر (دریافت کننده هزینه) صرفاً مقدار محصولات نیستند بلکه نقل و انتقالاتی که در فرایند کار صورت می پذیرد نیز می تواند به عنوان عامل هزینه بر در نظر قرار گیرد و در بعضی از مواقع این عوامل، هزینه بیشتری را نسبت به تعداد محصول/ خدمت به خود اختصاص می دهند. نقل و انتقالات شامل پیچیدگی گردش محصول از قبیل آماده سازی، دریافت سفارش و سایر موارد نقل و انتقال می شود.
مثال: شرکت قطعه سازی جان دیر یکی از نخستین شرکتهایی بود که تخصیص هزینه ها را به دو بخش مقدار محصول و مقدار نقل و انتقال تقسیم کرد. این شرکت متوجه این موضوع شد که محصولات با تعداد تولید کمتر، سودآوری کمتر و محصولات با تعداد تولید زیادتر سودآوری بیشتر دارند در حالی که در به کارگیری سیستم هزینه یابی قدیمی خلاف این مسئله اعلام شده بود. این مسئله پس از به کارگیری و استفاده از نسل اول هزینه یابی براساس فعالیتها به صورت عمومی درآمد.
مهمترین نتیجه حاصل از به کارگیری نخستین سیستم هزینه یابی مبنای فعالیت، موضوع تعیین بهای تمام شده مناسب محصول بوده و در استفاده از این سیستم حذف عوامل هزینه بر که ارزش افزوده ای ایجاد نمی نمایند نیز به مرور صورت می پذیرد. فعالیتها به شکلی که با یکدیگر ارتباط ندارند و هر یک مستقل هستند تفکیک و مورد نظر قرار می گیرند. شرکتها دریافتند که عوامل هزینه بر در بخشهای مختلف شرکت، در فرایندهای تولید محصولات قرار گرفته اند، ولی تکنولوژی موجود قادر نیست ارتباط بین این عوامل هزینه بر را با خارج از شرکت برقرار کند.
بیشترین توجه به موضوع استفاده بهینه از منابع جلب شد نه به موضوع ابقای بهترین فرایندهای تولید و در حالی که، به موضوع بدست آوردن مناسب ترین بهای تمام شده محصول توجه می شد، به کارگیری سیستم استفاده به موقع(Just in time) ، اصلاح مداوم فعالیتها، شیوه به صفر رساندن تولیدات ناقص و سایر مفاهیم مدیریت جاری، کمتر توجه شد. برای نخستین بار توجه به این موضوع جلب شد که مدیریت عوامل هزینه بر، مانند راهبری ماشینی است برای اجرای مدیریت بهای تمام شده در حالی که تعیین بهای تمام شده محصول هنوز جزء هدفهای اولیه بود.

2ـ2ـ3ـ2ـ2ـ دومین نسل هزینه یابی بر مبنای فعالیت:
دقت نظر در بهای تمام شده محصول اطلاعات لازم را برای سودآوری بلندمدت ایجاد نمی کند. یک شرکت تجاری اطلاعات مورد نظر در ارتباط با عملیات تولید را عیناً همانند اطلاعات مربوط به بهای تمام شده نیاز دارد. اصلاحات مستمری نسبت به عملیات تولید که به نحو موثری در بهای تمام شده محصولات تاثیر داشت صورت پذیرفت. این اصلاحات مستمر در عملیات تولید شامل محصولات و همچنین هزینه های اداری و تشکیلاتی نیز می شد.
نگرش یکسویه به بهای تمام شده محصولات این اجازه را به شرکت نمی داد که برنامه ریزی لازم و اصلاحات مستمر مورد نظر و روشهای مناسب را به کار گیرد. نسل دوم سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت بنابر دلایل فوق توسعه پیدا کرد. نسل دوم هزینه یابی بر مبنای فعالیت توجه بیشتر را به عملیات تولید مبذول داشت نه به محصولات. باید توجه داشت که نسل دوم منابع را نیز در کنار عملیات تولید در نظر داد و همچنین اندازه گیری فعالیتها نیز به اندازه تعیین بهای تمام شده محصولات مورد توجه قرار گرفت. اگر چه این فعالیتها همگی داخلی هستند ولی دامنه این فعالیتها از درجه ای از پیچیدگی برخوردار است که در به کارگیری نسل اول موجود نبود. اولاً کلیه فعالیتها باید به طور مشخص شناخته شده و معین شوند و همچنین هزینه هایی که مرتبط با این فعالیتها هستند مشخص گردد سپس می توان بهای تمام شده محصول را بعد از انجام این عملیات قابل محاسبه نمود. در به کارگیری نسل دوم هزینه یابی بر مبنای فعالیت، عملیات تولیدی و فعالیتهایی که با هر یک از این عملیات مرتبط می باشند، باید شناخته شوند. تعیین این ارتباطات شاید یکی از مشکل ترین کارهایی است که شرکت باید به نحو صحیح انجام دهد، زیرا که عملیات تولیدی از مجموعه ای از این فعالیتها شکل می گیرد. در صورتی که ارتباطات کاملاً مشخص شوند، این عملیات در خورشناسایی خواهد بود. عملیات شامل تولید، توزیع، فروش، اداری و تشکیلاتی و سایر عملیاتی است که یک شرکت انجام می دهد. حتی برخی از هزینه های فروش از قبیل استخدام کارکنان در بخش فروش، ممکن است به عنوان قسمتی از فعالیتهای خرید طبقه بندی گردد. هر یک از این عملیات به 10 یا 15 جریان اصلی در هر شرکت تقسیم می شود. پس از این اقدامات، می توان با استفاده از فعالیتهای شناخته شده، بهای تمام شده عملیات را محاسبه کرد. اگر چه معمولاً تعداد مشخصی از فعالیتها در یک شرکت قابل شناسایی است اما پیدا کردن و مشخص کردن آنها، کار ساده ای نخواهد بود. شرکت باید عملیات خود را پیش از شناسایی فعالیتهای مرتبط با هر یک از این عملیات، به طور مشخص تعریف نماید. عملیات نباید طوری تعریف شوند که در برگیرنده فعالیتهای ویژه ای شوند، بلکه این فعالیت است که باید در درون هر یک از عملیات تماماً شناسایی شوند. به کارگیری نسل دوم سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت، اطلاعات لازم را برای انجام اصلاحات مستمر فراهم ساخته و امکان ارزیابی اجرای کار را فراهم می آورد. ضمن آنکه تعیین بهای تمام شده محصول به عنوان یک محصول فرعی از سیستم تلقی می شود. نسل دوم سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت در حقیقت وضعیت پیشرفته نسل نخست سیستم تلقی می شود تا این که یک سیستم جدید، ولی هر دو سیستم توجه ویژه ای را به فعالیتهای داخلی نموده و اطلاعات محدودی را جهت برنامه ریزی های استراتژیک در اختیار مدیران قرار می دهند یکی از نیازهای برنامه ریزی موفق استراتژیک، اطلاعات مربوط به فعالیتهایی است که در ارتباط با شرکت در خارج از موسسه صورت می پذیرد.
نسل سوم سیستم هزینه یابی براساس فعالیتها، پس از محدودیتهای نسل اول و دوم به وجود آید. در این سیستم فعالیتها خارج از موسسه نیز همانند فعالیتهای داخل مورد توجه و دقت نظر قرار می گیرد.

3ـ2ـ3ـ2ـ2ـ سومین نسل سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت:
سومین نسل از سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت، به شرکت به عنوان یک واحد تجاری توجه نموده و ارتباطات آن را با داخل و خارج بررسی می نماید. این سیستم فعالیتها را به عملیات مرتبط می سازد و سپس عملیات را به واحدهای تجاری در مجموعه سازمان مرتبط می نماید. در این سیستم به واحدهای تجاری توجه می شود نه به فعالیتها و یا عملیات کار. سئوال اصلی این است که چگونه یک شرکت می تواند ارزش افزوده را برای یک محصول و یا خدمت ایجاد نماید.
در این سیستم عوامل هزینه بر به شکلی در نظر گرفته می شود تا بتوانند در جهت تعیین استراتژیهای رقابتی شرکتها از طریق تجزیه و تحلیل زنجیره ارزشها، مورد استفاده قرار گیرند.
نسل اول و دوم سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت مفاهیمی را پایه گذاری کرد تا عواملی که ایجاد ارزش افزوده می نمودند را از عواملی که ایجاد ارزش افزوده نمی گردند جدا سازد و این جداسازی به منظور برطرف کردن اتلاف وقتها، بالا بردن بازدهی و پایین آوردن بهای تمام شده، صورت می پذیرفت. شرکتها دریافتند که کاهش هزینه ها نخستین اقدام لازم برای کاهش قیمت تمام شده و رقابتی نمودن قیمت محصولات است، ولی آنها توجه کمتری را به حمایت از آن دسته از فعالیتها نمودند که ارزش افزوده را برای محصولات ایجاد می گردند. در نتیجه فرصت حمایت کردن از فعالیتهایی که می توانست ارزش افزوده را برای محصول یا خدمت نهایی ایجاد نماید، براحتی از دست دادند.
شرکت در حقیقت ارزشها را به محصولات و یا خدمات تولیدی خود در زمانی که این خدمت و یا سرویس در داخل شرکت انجام می شود، اضافه می کند. اضافه کردن این ارزشها در زمانی که فعالیتها از پایین به بالا و از بالا به پایین جریان می یابند صورت می پذیرد. تمام فعالیتهایی که در درون سازمان در حال انجام است و آنها که در انجام این فعالیتها دخیل بوده و این فعالیتها را شکل می دهند باید با دقت بررسی و ارزیابی شوند. این بررسیها و ارزیابیها در زمانی که شرکت علاقمند به استفاده از برتری های رقابتی می باشد، ضروری است.
علاوه بر فعالیتهای در جریان از پایین به بالا و بالا به پایین، شرکتها درگیر فعالیتهای دیگری از قبیل پشتیبانی و کمکی هستند که آنها نیز ممکن است ارزش را به محصول یا خدمت اضافه نمایند. نسلهای اول و دوم سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت این چنین فعالیتها را به صورت مشخص مورد توجه قرار نمی دادند اما روشهایی در این سیستم ها بکار گرفته می شد که به وسیله آنها فعالیتهای خدماتی می توانست به محصولات و یا خدمات مرتبط گردد و یا در صورتی که ارزش افزوده ای ایجاد نمی کردند، از مجموعه فعالیتها حذف شدند. در نسل سوم سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت، فعالیتهای خدماتی نه تنها مورد نظر واقع می شوند بلکه از آنها برای کسب موقعیتهای رقابتی استفاده می شود.

مقایسه سه نسل سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت:
شکل ( 9-2) مقایسه سه نسل از سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت
مبانی مقایسه
نسل اول
نسل دوم
نسل سوم
ساختار
فعالیتها
هزینه ها

دقت نظر
مرکز هزینه
براساس محصول
تولیدی

در هزینه یابی محصول
مرکز هزینه
براساس عملیات
عملیات شامل تولید و اداری و تشکیلاتی
در هزینه یابی عملیات

واحدهای تجاری
براساس شرکت
داخلی و خارجی

در هزینه یابی زنجیره ارزشها
ارتباطات فیمابین فعالیتها
بدون ارتباط
مرتبط
مرتبط
مبانی هزینه بر
داخلی
داخلی
داخلی و خارجی
برنامه ریزی
مرکز هزینه
مرکز هزینه
واحد تجاری
کنترل نمودن
مرکز هزینه
مرکز هزینه
واحد تجاری
تجزیه و تحلیل
تاکتیکی
تاکتیکی
استراتژیک
سلسله مراتب
محصول
عملیات
شرکت
نسل دوم هزینه یابی بر مبنای فعالیت توجه بیشتر را به عملیات تولید مبذول داشت نه به محصولات.
در شکل (9-2) آثار مهم استفاده از سه نسل سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با یکدیگر مقایسه شده اند. هر یک از این سیستم ها اطلاعات منحصر به فردی را در اختیار مدیریت قرار می دهد و در مجموع اطلاعاتی را شامل می شوند که مورد نیاز تجارت امروز است. سه سیستم هر یک بخشی از دیگری بوده و کامل کننده یکدیگرند ولی هر یک از این سیستم ها نمی تواند به عنوان جایگرین دو سیستم دیگر عمل نماید.
در نسل اول به بهای تمام شده محصول در دومین نسل به بهای تمام شده عملیات و یا ارزیابی عملیات اجرایی توجه شد و در سومین نسل موضوع بهای تمام شده زنجیره ارزشها که در تجزیه و تحلیل استراتژیک مورد استفاده قرار می گرفت در نظر واقع شد.
در همه سیستم ها کلیه فعالیتها و اطلاعات مورد استفاده واقع شد ولی نحوه ارتباط فعالیتها و دامنه استفاده از اطلاعات مربوط به فعالیتها، تنها تفاوت موجود بین این سیستم ها می باشد.

4ـ2ـ3ـ2ـ2ـ چهارمین نسل سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت
اطلاعات مندرج در شکل (7-2) نمایانگر دلیل و علت به وجود آمدن چهارمین نسل سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت است. پس از این که شرکتها سه نسل سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت را یکی پس از دیگری مورد استفاده قرار دادند، توجه آنها از محصول به عملیات و سپس به واحدهای تجاری معطوف شد. به نظر می آید که قدم منطقی بعدی در پیدا نمودن ارتباط فعالیتها بین واحدهای تجاری باشد و سیستمی باید به کار گرفته شود که به وسیله آن اطلاعات لازم را بتوان برای مجموعه سازمان تهیه نمود.
این سیستم نیاز به نگرش کلان داشت برخلاف سیستم های قبل که نگرش فرد نسبت به اطلاعات داشتند. اگر چه این موضع بسیار پیچیده است که بتوان فعالیتها را به نحوی با هم مرتبط نمود که هم با یکدیگر قابل جمع و هم از دیدگاه واحدهای تجاری قابل تجزیه و تحلیل باشند. برخورد با این پیچیدگی صرفاً با استفاده از قدرت تکنولوژی جدید امکان پذیر بوده است. دوره حیات هر یک از نسل های سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با توجه به مزایای ایجاد شده به وسیله تکنولوژی پیشرفته و امکان پذیری برآورده نمودند خواسته های مدیریت کوتاه و کوتاهتر شده است. در دهه 1990 و سپس با شروع شدن قرن بیست و یکم فرصتهای بی شماری در حسابداری مدیریت ایجاد شده است. برای مثال با وجود این که مفهوم و کاربرد نسل چهارم سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت در دست بررسی و اجراست. سرعت یکپارچه شدن محیط های تجاری این موضوع را نشان می دهد که نسل چهارم نیز بزودی کهنه خواهد شد. در حال حاضر کلیه داده های وارد شده به شرکتها به صورت کلان تامین منابع می شوند، و حتی پرداختهای لازم برای این منابع نیز یکپارچه صورت می پذیرد و خریدها به طور کلی براساس اقتصاد کلان انجام می شود. یکی دیگر از خصوصیات یکی کردن و یکپارچگی واحدهای تجاری موضوع تحت کنترل در آوردن ارزهای خارجی و کاهش دادن میزان انتقال ارزها بین واحدهای تجاری است. در این ارتباط کل شرکت از حذف نمودن این نقل و انتقالات بیهوده، استفاده خواهد برد. شرکتهایی که نیاز به ارزیابی و اندازه گیری چنین فعالیتهایی را دارند باید نسل چهارم هزینه یابی بر مبنای فعالیت را به کار گیرند. ما در حال حاضر وارد دهه حسابداری مدیریت شده ایم و تخصصها باید، برای شرکتهایی که می خواهند برنامه ریزی استراتژیک را در بین شرکتهای باکلاس جهانی داشته باشند، به صورت یک عامل فشار درآیند. به منظور رسیدن به این مرحله، نیاز به ابداعات، قدرت قضاوت و توانایی وارد شدن به مرحله ای ماوراء اطلاعات تهیه شده برای مدیریت وجود دارد.
مفهوم کسب رضایت مشتری بدون توجه به مفاهیم و انتظارات تجاری، موضوع مدیریتی بسیار مهم دیگری است که اگر قصد حسابداری مدیریت مطرح بودن در نسل های بعدی باشد، باید مورد توجه واقع شود.

3ـ3ـ2ـ2ـ هزینه یابی بر مبنای فعالیت برای کمک به تصمیمات مدیریت
هزینه یابی بر مبنای فعالیت به مدیران در تخمین میزان استفاده از منابعی که برای تولید محصولات یا انجام خدمات لازم است- اعم از مشتریان داخلی یا خارجی- کمک می کند.
استفاده موثر از منابع به ایجاد محصولاتی با اثربخشی هزینه بستگی دارد. به عنوان بخشی از وظیفه ردیابی هزینه، حسابداران صورت های مالی و گزارش های دیگری را برای مدیران تهیه می کنند که به نوبه خود مدیران را در اخذ تصمیمات آگاهانه متناسب با وظایفشان یاری می کند از جمله:
– قیمت گذاری محصولات و ارائه پیشنهاد در پروژه ها
– برنامه ریزی و کنترل.
– تجزیه و تحلیل عملکرد استراتژیک، هم کوتاه مدت و هم بلندمدت.
– ارزیابی عملکرد
همیشه ردیابی هزینه در اثربخشی عملکرد مدیریت امری حیاتی بوده است، اما نیاز برای اندازه گیری دقیق تر هزینه ها از ماهیت رقابت در حال رشد جهانی نشات گرفته است. مانند فن شناختی نهادهای ذیصلاح قانونی جمعیت شناختی و تغییرات رفتاری در محیط تجاری.

4ـ3ـ2ـ2ـ تمرکز برای فعالیت ها
نیاز به صحت بیشتر از طریق کاهش انباشتگی (تراکم) و تحریف در گزارش های حسابداری به افزایش استفاده از ABC منجر شده است. ABC بر تخصیص هزینه ها از طریق هر یک از فعالیت های گوناگون تمرکز دارد، فعالیت هایی که به منظور تولید محصولات و یا انجام خدمات شکل گرفته اند. چنین تمرکزی0از درک اینکه هزینه ها رخ می دهند زیرا فعالیت ها صورت می گیرند، ناشی می شود.
فعالیت ها هزینه ها را افزایش می دهند، اما تمام فعالیت ها به طور یکسان مستعد ارزش افزوده برای ستادها نیستند. از این رو معیار منفعت- هزینه برای اقداماتی که دقت تصمیمات مدیریت را- در رابطه با جایگزینی فعالیت های مهجور و زیر بهینه که هزینه ها را بالا می برند- افزایش می دهند، بکار گرفته می شود. اینگونه تصمیمات عواملی ضروری برای دستیابی به قابلیت رشد هستند و باید گفت که اتخاذ آنها به وسیله ABC تسهیل می گردد.

5ـ3ـ2ـ2ـ بازتاب صحت در استعمال منابع
یک انگیزه مدیریت برای استفاده از اطلاعات تهیه شده به وسیله ABC وجود این فرض است که اطلاعات تهیه شده براساس ABC بازتاب دقیقتری از اینکه منابع چطور استفاده شده اند، می باشد.
در طی دهه 1980 میلادی سیستم های حسابداری بهای تمام شده موجود در کشورهای آمریکا، کانادا و انگلیس، از زمان جنگ جهانی دوم، به طور گسترده از سوی مراکز آکادمیک و اعضاء حرفه مورد انتقاد قرار گرفت، از جمله از نظر وجود انباشتگی و تحریفات بیش از اندازه که به حوزه تصمیم گیری مدیریت مربوط می شد.
در حقیقت ABC افزایش شهرت خویش را مدیون وجود چنین سرخوردگی هایی از تکنیک های منسوخ ردیابی هزینه است.
از آن زمان به بعد به متون درسی حسابداری بهای تمام شده فصل هایی در مورد سیستم ABC افزوده شد اما همچنان تکنیک های سنتی ردیابی هزینه حفظ می شوند.

6ـ3ـ2ـ2ـ گرایش هزینه تحت روش ABC
طبقه بندی هزینه ها تحت روش ABC براساس ارتباطشان با فعالیت ها در سطوح مختلف سطح آحاد تولید، سطح گروه تولیدات، سطح تسهیلات و سطح محصول است. هیچکدام از این موارد بجز هزینه های سطح آحاد تولید نمی توانند به طور مستقیم به آحاد تولید ردیابی شوند، و همچنین از دیدگاه آحاد تولید شده، آنها هزینه های ثابت هستند.
اما از زمانی که به انواع موجد هزینه متصل می گردند، هزینه متغیر به حساب می آیند. این هزینه ها ابتدا در یک مخزن هزینه انباشته شده، و سپس با استفاده از مبنای مناسب تخصیص تسهیم می شوند. مبنای تخصیص تحت روش ABC انواع موجد هزینه ها هستند.
اگر فعالیتی به عنوان موجد هزینه مدنظر قرار گیرد، بایستی ارتباط بین آن و تجمیع هزینه ها برقرار باشد.
تحت روش ABC انواع مختلفی از موجد هزینه ها بکار می روند- در مقایسه با روش های سنتی هزینه یابی- که نسبت به کاربرد هزینه های کمتر، موجبات رضایت بیشتری را فراهم می سازد. اما حتی حالا نیز برخی از واحدها فقط از یک موجد هزینه برای تخصیص تمامی هزینه های غیرمستقیم خود به خاطر سهولت در محاسبه- استفاده می کنند.

7ـ3ـ2ـ2ـ سطوح فعالیت در ABC
سطوح چهارگانه فعالیت ها و هزینه های مربوط به هر کدام تحت روش ABC به شرح زیر تشریح می شوند.

– هزینه های سطح آحاد تولید
هزینه های متغیر هستند که با سطح تولید مطابقت می کنند برای مثال در مورد فعالیتی که هزینه های سطح آحاد تولید را به وجود می آورد می توان به خط مونتاژ تولید (خط زنجیره ای) اشاره کرد.
این فعالیت منجر به مصرف منابعی نظیر دستمزد ساعتی کارگران و موادمستقیم می شود که در تولید محصولاتی نظیر تایر و باطری اتومبیل استفاده می شود.
به طور شاخص موجد هزینه هایی (عوامل هزینه زا) که برای تخصیص هزینه های سطح آحاد تولید استفاده می شوند تعداد واحدهای تولید شده و همچنین ساعات کار ماشین و مقدار مواد و … هستند.

– هزینه های سطح گروه تولیدات
آن دسته از هزینه هایی هستند که با تعداد گروه های (دسته های) محصولات تولید شده، مطابقت می کنند. هر زمان که یک دسته از محصولات تولید شوند، هزینه های سطح گروه تولیدات نیز رخ خواهند داد. فعالیت هایی نظیر راه اندازی ماشین آلات، جابجایی مواد، پردازش سفارشات مثال هایی از این دسته از هزینه ها هستند.
منابعی که برای این فعالیت ها استفاده می شود عبارتند از:
– هزینه های دستمزد راه اندازی ماشین آلات
– پردازش سفارش کار
– تنظیم اسناد خرید
موجد هزینه های مورد استفاده در این سطح عبارتند از تعداد سفارشات صادر شده خرید، تعداد دفعات راه اندازی ماشین آلات و همچنین تعداد گروه های محصولات تولید شده و…

– هزینه های سطح تسهیلات
این هزینه ها در نتیجه حفظ و نگهداری ماشین آلات و تجهیزاتی که در امر تولید محصولات به کار می روند، به وجود می آیند و به کل فرایند تولید مربوط می شوند.
تسهیم این هزینه ها مشکل تر است. منابع در این سطح برای مواردی چون استهلاک ماشین آلات، پرداخت مالیات ها، حقوق مدیران کارخانه و هزینه های متحمل شده برای آموزش عمومی کارکنان، استفاده می شوند.
نمونه هایی از موجد هزینه های مورد استفاده در این سطح عبارتند از: تعداد کارکنان در مراکز فعالیت ها، حجم واحدهای تولید شده و درصد تخصیص هایی که از سوی مدیریت وضع شده و …

– هزینه های سطح محصول
آن دسته از هزینه هایی هستند که به فعالیت هایی نظیر طراحی محصول، قسمت ها، انبارها و جابجایی های خاص و همچنین آزمایش محصولات مربوط می شوند.
همچنین به نظر می رسد نگهداری صورت حساب های خرید مواد و اطلاعات روزمره نیز در زمره فعالیت های سطح محصول باشند.
منابع این سطح لازم است شامل تجهیزات تخصصی مورد نیاز برای محصولاتی خاص و همینطور هزینه های متحمل شده برای طراحی و آزمایش آن محصول نیز باشد.
انواع موجد هزینه که در این سطح استفاده می شود عبارتند از: تعداد محصولات تولید شده و همچنن تعداد قطعات استفاده شده به وسیله یک محصول خاص و…

در جدول شماره (10-2) به طور خلاصه عوامل مرتبط با این سطوح چهارگانه آورده شده است.
نوع فعالیت
مرکز فعالیت
عوامل هزینه زا (موجد هزینه)
هزینه های قابل ردیابی

مربوط به آحاد تولید
ماشین آلات مثل مته کاری( برش و نگهداری
– مزایای شغلی کارکنان
ساعات کار ماشین آلات
ساعات کار کارکنان
– تعداد واحدهای تولید شده
– برق مصرفی
– هزینه های نگهداری
– ملزومات کارخانه
– استهلاک ماشین آلات

مربوط به گروهی از محصولات
– پردازش سفارشات خرید مواد اولیه
– پردازش سفارشات تولید
– تنظیم و آماده سازی ماشین آلات
– جابجایی مواد
– تعداد درخواست سفارشات
– تعداد رسیدهای دریافت
– مواد و وزن مواد جابجا شده
– تعداد دفعات تنظیم و آماده سازی
– زمان صرف شده جهت آماده سازی
– هزینه های اداری
– ملزومات اداری
– دستمزد تنظیم کنندگان

مربوط به تسهیلات
– کل کارخانه
– محوطه های تولید
– دوایر اداری و آموزشی
– ساعات کار ماشین آلات
– ساعات کار کارکنان
– تعداد کارکنان
– زمان صرف شده برای آموزش
– حقوق مدیران کارخانه
– استهلاک کارخانه
– هزینه های تجهیزات
– هزینه حمل و جابجایی قطعات
– هزینه های طراحی
– هزینه بیمه و مالیات

مربوط به محصولات خاص (سطح محصول)
– بازرسی و کنترل کیفیت
– آزمایش محصولات
– مدیریت دایره قطعات تولید شده
– طراحی معمول
– آموزش ویژه نیروی کار
– تعداد دفعات بازرسی و کنترل
– زمان صرف شده جهت بازرسی
– تعداد قطعات آزمایش
– تعداد قطعات
– زمان صرف شده برای طراحی
– هزینه کنترل کیفیت
– دستمزد جابجایی مواد
– استهلاک تجهیزات اداری
– استهلاک دستگاه های تنظیم کننده

جدول شماره (10-2): عوامل مرتبط با سطوح چهارگانه فعالیت تحت روش ABC
ماخذ: ثقفی، علی. مدیریت استراتژیک و ایده های نوین در حسابداری مدیریت. حسابرس 6 (مجموعه مقالات)، بهار 1377.

8ـ3ـ2ـ2ـ ردیابی هزینه در سیتم ABC
ردیابی هزینه های تحت سیستم ABC از طریق مراحل زیر صورت می گیرد:
1- تبدیل فعالیت ها به گروههای فعالیت.
2- ردیابی و تجمیع کردن هزینه ها از طریق فعالیت ها.
3- انتخاب موجد هزینه هایی که مخازن هزینه متعلق به فعالیت ها را به ستاده ها (معیارهای هزینه نظیر آحاد تولید شده) پیوند دهد.
4- محاسبه نرخ هایی به منظور تخصیص هزینه فعالیت ها به واحدهای تولید شده یا سایر معیارهای هزینه.
5- تخصیص هزینه های مشترک یا به بیان دقیق تر هزینه فعالیت ها به واحدها تولید شده یا سایر معیارهای هزینه.
این مراحل به طور خلاصه به ترتیب زیر تشریح می شوند.
ـ ایجاد گروه های فعالیت
تعداد زیادی از انواع فعالیت ها در هر سازمانی انجام می شوند. نمونه ایده آل یک سیستم حسابداری بهای تمام شده این است که هزینه هر فعالیت را بر مبنای از پیش برنامه ریزی شده محاسبه کند، هر چند که، به احتمال زیاد انجام این کار برای اموری غیر از تهیه لیست غذای رستوران، با اثربخشی هزینه همراه نیست از این رو فعالیت ها به منظور ایجاد اثربخشی در راستای قابلیت کنترل بیشتر، در گروههای فعالیت دسته بندی می شوند.
این گروه بندی اغلب با توجه به ارتباط گروه ها با سطوح مختلف انجام می شود. برای مرتب کردن هزینه ها در گروهی خاص بایستی دقت زیادی اعمال شود. چرا که ممکن است آن هزینه ها از فعالیت های مشابه و یا فعالیت هایی با حداقل همبستگی ایجاد شوند. هزینه های راه اندازی بالفعل آمیزه ای از کار و ملزومات است و ضرورتا هر دوی آنها همبسته نیستند. اما اگر آنها با یکدیگر تجمیع شوند و سپس، فقط با استفاده از یک موجد هزینه تسهیم شوند، زمان راه اندازی، به تحریف منجر خواهد شد. مشابهتا اگر هزینه ها در مخزنی تجمیع شوند که درجه یکسانی از تناسب با موجد هزینه بکار رفته ندارد، تحریف خواهد شد.
نمونه ای از چنین تحریفی موقعی مشاهده می شود که اجزاء ثابت و متغیر هزینه های تسهیلات با هم تلفیق شده و سپس برای تسهیم این تلفیق به ستادها نرخ یگانه ای بکار رود. همانطور که قبلاً ذکر شد سطوح فعالیت مورد استفاده سیستم ABC عبارتند از آحاد گروه، تسهیلات و محصول، برخی از گروه های فعالیت ممکن است در یک دایره جا بگیرد در حالیکه برخی دیگر می توانند در میان دوایر مختلفی توزیع شوند.

– ردیابی هزینه از طریق فعالیت ها
به دنبال ایجاد و توسعه گروه های فعالیت، هزینه ها نیز بایستی بوسیله فعالیت ها گروه بندی شوند. هزینه ها باید با نظم و دقت زیادی ردیابی و تجمیع شوند.

ـ انتخاب انواع موجد هزینه ها
موجد هزینه ها حلقه ای ارتباطی میان هزینه ها، فعالیت ها و ستاده ها هستند. یک موجد هزینه می تواند مخزن هزینه ای را که با یک فعالیت پیوند خورده به آحاد تولید شده مرتبط کند و یا می تواند هزینه های مربوط به یک مرکز فعالیت را به فعالیت هایی در مراکز هزینه دیگر مرتبط کند.
یک روش برای تسهیل در طبقه بندی موجد هزینه ها به صورت مستقیم، تقسیم آنها به موجد هزینه های مرحله اول و دوم است. موجد هزینه های مرحله اول بهای منابعی را که برای یک فعالیت خاص مصرف شده اند به سایر مراکز فعالیت مرتبط می کند. چنین تخصیص هایی مشابه روشی هستند که یک دایره خدماتی هزینه هایش را به سایر دوایر تخصیص دهد.
موجد هزینه های مرحله دوم هزینه های ناشی از مرکز فعالیت را به آحاد واقعی تولید شده مرتبط می کنند.

ـ محاسبه نرخ هایی برای تخصیص هزینه
یکبار هزینه ها به مخازن فعالیت ها ردیابی می شوند و موجد هزینه ها برحسب آنها مورد قبول واقع می شوند. سپس، نرخ هر واحد موجد هزینه می تواند محاسبه شود. این نرخ ها می توانند براساس هر کدام از سطح واقعی فعالیت و یا سطح برنامه ریزی شده محاسبه شوند.
ـ تسهیم هزینه فعالیت ها به ستادها
با استفاده از نرخ های محاسبه شده در بالا، مرحله نهایی این سیستم شروع می شود. این مرحله شامل تخصیص هزینه ها به آحاد ستاده یا به بیان دقیق تر به معیار هزینه مربوط می باشد. تمامی هزینه های مرتبط با فرایند تولید سرانجام به محصولات تسهیم می شوند. هزینه های دوایری چون تحقیق و توسعه، طراحی محصول، بازاریابی، توزیع و خدمات مشتری. 9

9ـ3ـ2ـ2ـ طراحی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت(ABC)
مقدمه:
هدف کلی که طراحان هر سیستم هزینه یابی باید به هنگام سیستم مد نظر قرار دهند( تحصیل بیشترین فایده با کمترین هزینه است پیچیدگی یک سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت به عوامل متعددی بستگی دارد. از جمله این عوامل می توان به اهداف مدیریت برای سیستم هزینه یابی و تنوع ترکیب محصولات تولیدی شرکت اشاره کرد. چنانچه مدیریت یک هدف غالب داشته باشد( برای دستیابی به آن هدف ممکن است به محرکهای فعالیت معدودی احتیاج باشد. به هر حال( هر قدر اهداف طرح پیچیده تر می شود محرکهای بیشتری مورد نیاز است.
طراحان سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت به منظور دستیابی به بیشترین فایده با کمترین هزینه( پنج گام زیر را در طراحی سیستم باید دنبال کنند:
1- تلفیق فعالیتها
2- گزارش هزینه فعالیتها
3- شناسایی مراکز فعالیت
4- انتخاب محرکهای منابع
5- انتخاب محرکهای فعالیت
تلفیق فعالیتها
تعداد فعالیتهایی که در یک کارخانه تولیدی انجام می شود( آنقدر زیاد است که بکارگیری یک محرک فعالیت جداگانه برای هر یک از آنها( از نظر اقتصادی توجیه پذیر نیست. بنابراین( در هر مخزن هزینه فعالیت تعدادی از فعالیتهای مجزا باید تلفیق شود. سپس برای تخصیص هزینه های فعالیتهای تلفیق شده به محصولات( از یک محرک واحد استفاده شود.
بنابراین( تلفیق فعالیتها( اولین تصمیم در طراحی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت است. هر قدر تعداد فعالیتهای تلفیق شده بیشتر باشد( توانایی محرک فعالیت( به منظور تخصیص صحیح هزینه منابع مصرف شده به محصولات کاهش می یابد.

گزارش هزینه فعالیتها
بعد از انتخاب فعالیتهای سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت( موضوع بعدی سطح تلفیق بکار رفته و گزارشگری منابع مصرف شده توسط هر فعالیت است. برای مثال می توان هزینه مربوط به منابع مصرف شده توسط فعالیت آماده سازی خط تولید را به صورت جداگانه یا انباشته گزارش کرد. این انتخاب در هزینه های گزارش شده برای محصول تاثیری ندارد و تنها جزئیات گزارش را تحت تاثیر قرار می دهد.

شناسایی مراکز فعالیت
گام سوم طراحی( شناسایی مراکز فعالیت است. مرکز فعالیت قسمتی از فرایند تولید جداگانه (یا یک قسمت پشتیبانی) است که مدیریت مایل است هزینه فعالیتهای انجام شده در آن را بطور جداگانه گزارش کند.
برای مثال( قسمت دریافت مواد اولیه می تواند به عنوان مرکز فعالیت دریافت کالا شناسایی شود( هزینه های محصول که توسط سیستم گزارش می شود( تحت تاثیر تعیین و انتخاب مرز فعالیت دریافت بالا قرار نمی گیرد و تنها تاثیر آن بر نحوه ی گزارشگری هزینه های محصول است.

انتخاب محرکهای منابع و محرکهای فعالیت
مزیت روش تخصیص دو مرحله ای نسبت به روش تخصیص یک مرحله ای این است که می توان از معیارهای مختلف مصرف منابع در هر مرحله استفاده کرد. برای مثال از محرک منبع ساعات صرف شده برای آماده سازی خط تولید در مرحله اول و از محرک فعالیت تعداد دفعات آماده سازی خط تولید در مرحله دوم می توان استفاده کرد. استفاده از روش دو مرحله ای غالباً سودمند است زیرا اطلاعات قابل دسترس درباره ی مصرف منابع در سطح مرکز فعالیت( غالباً بیشتر از اطلاعات در ارتباط با سطح محصول است.

محرک منابع
سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت( هزینه های منابع را به مخزن هزینه در هر مرکز فعالیت تخصیص می دهد هر مخزن هزینه بیانگر یک فعالیت (یا تلفیق از فعالیتهای) انجام شده در مرکز مذکور است. محرکهای منابع که برای تخصیص هزینه ها به مخزن هزینه مورد استفاده قرار می گیرد؟ تعیین کننده مانع تخصیص داده شده در هر مخزن هزینه و همچنین صحت هزینه های گزارش شده است.
برای مثال( استفاده از محرک منبع "ساعات بازرسی" در مقایسه با محرک منبع "تعداد بازرسی" موجب خواهد شد برای بازرسیهای طولانی تر، هزینه های مرتبط با بازرسی بیشتری به مراکز فعالیت تخصیص یابد به منظور جلوگیری از هر گونه تحریف، در بسیاری از موارد( هزینه ها مستقیماً تخصیص داده می شود.

محرکهای فعالیت
از آنکه هزینه منابع مصرف شده توسط فعالیتهای انجام شده در هر مزکز فعالیت( به مخزن هزینه فعالیتها تخصیص داده شد( محرکهای فعالیت را می توان انتخاب کرد. تعیین محرکهای فعالیت آخرین مرحله طراحی است.

تعداد محرکهای فعالیت مورد نیاز
حداقل تعداد محرکهای فعالیت مورد استفاده سستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت( به میزان صحت مورد نظر برای هزینه های محصول و پیچیدگی ترکیب محصول بستگی دارد.
صحت مورد نظر نقش بدیهی دارد. هر قدر تعداد محرکهای فعالیت افزایش یابد( میزان صحت هزینه های محصول نیز افزایش می یابد. به عبارت دیگر،هر قدر شرکت بخواهد هزینه های گزارش شده صحیح تر باشد( برای دستیابی به این صحت به تعداد بیشتری محرکهای فعالیت نیاز دارد پیچیدگی ترکیب محصول در امر تصمیم گیری برای تلفیق هزینه های دو فعالیت، بدون اینکه به سطح غیرقابل قبول تحریف هزینه ها منجر شود( نقش دقیق تری را ایفا می کند.
عوامل موثر بر قابل قبول بودن یک محرک فعالیت به شرح زیر است.
1- تنوع محصول
2- هزینه های نسبی فعالیتهای تلفیق شونده
3- تنوع حجم تولید

تنوع محصول
هرگاه مصرف منابع سطح واحد محصولی با مصرف سایر منابع آن نسبت مستقیم نداشته باشد( سیستمهای سنتی هزینه یابی و مبتنی بر واحد محصول، هزینه های محصول را به صورت تحریف شده گزارش می کند. برخی از دلایل تحریف هزینه های محصول به شرح زیر است.
1- تنوع حجم تولید محصولات 2- تنوع اندازه فیزیکی محصولات
3- تنوع پیچیدگی تولید محصولات 4- تنوع مواد اولیه
اثر انواع مختلف تنوع محصول را تنها با استفاده از سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت می توان شناسایی کرد. در صورتی که تنوع محصول در سیستم هزینه یابی باید مورد توجه قرار گیرد. هر یک از طبقات تنوع محصول حداقل یک محرک فعالیت نیاز دارد.

هزینه نسبی فعالیتهای تلفیق شونده
هزینه نسبی فعالیتهای مختلف( معیاری از میزان هزینه های هر فعالیت به عنوان درصدی از کل هزینه های فرایند تولیدی است( به طور کلی،هر قدر هزینه نسبی یک فعالیت بیشترباشد استفاده از محرک فعالیت با همبستگی ناقص برای تخصیص هزینه های آن فعالیت بین محصولات، تحریف در هزینه های محصول را بیشتر می کند.

تنوع حجم تولید
در صورتی که محصولات در دسته های محصول مختلف تولید شود( تنوع حجم تولید روی می دهد. چنانچه حجم تولید دو محصول با ضریبی معادل 1000 متفاوت باشند. تولید،سفارش و ارسال دسته ها تفاوت چشمگیری خواهند داشت سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت محرکهایی را برای فعالیتها بکار می گیرد که آثار حجم متفاوت تولید را تعدیل می کند. سیستمهای سنتی هزینه یابی این توانایی را ندارد.

– نقش قضاوت و تجزیه و تحلیل
در عمل، برای تعیین تعداد محرکهای فعالیت مورد نیاز سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت لازم است از هر دو عامل قضاوت و تجزیه و تحلیل استفاده شود. گام اول، شناخت منابعی است که ارزش پولی زیادی دارد. گام دوم توجه به تنوع محصولات و اندازه دسته هایی است که محصولات در آن دسته ها تولید می شود.
تولید محصولاتی که تفاوت بسیار زیادی با هم دارند، به طراح سیستم هزینه یابی امکان می دهد که بدون تحریف بیش از حد هزینه های محصول، منابع عمده ای را شناسایی کند که می توان آنها را با یکدیگر تلفیق کرد. سپس، طراح سیستم با توجه به اهداف طراحی، می تواند با تجزیه و تحلیل منابعی که از لحاظ ارزش ریالی اهمیت کمتری دارد، مشخص کند کدام یک از آنها را می توان با منابع عمده تلفیق کرد و کدام یک را باید به عنوان فعالیت مستقل تعریف کرد.

عوامل موثر در انتخاب محرکهای مناسب فعالیت
پس از تعیین حداقل تعداد محرکهای فعالیت مورد نیاز، می توان محرکهای مناسب فعالیت را انتخاب کرد در انتخاب محرکهای فعالیت باید سه عامل زیر مد نظر قرار گیرد:
1- هزینه های تعیین محرک فعالیت: فراهم کردن اطلاعات مورد نیاز برای محرک فعالیت چه میزان ساده یا پیچیده است.
2- همبستگی: مصرف واقعی فعالیت بامصرفی که محرک فعالیت نشان می دهد چقدر همبستگی دارد.
3- اثر رفتاری: محرک فعالیت چه رفتاری را موجب می شود.

– هزینه های تعیین محرک فعالیت
سیستمهای هزینه یابی بر مبنای فعالیت با بکارگیری محرکهای مختلف فعالیت،در مقایسه با سیستمهای صنعتی هزینه یابی، صحت اطلاعات مربوط به هزینه های محصول را افزایش می دهد.
منظور کاهش هزینه های تعیین محرکهای فعالیتها، طراح سیستمهای هزینه یابی بر مبنای فعالیت باید محرکهایی را انتخاب کند که فراهم کردن اطلاعات و داده های مربوط به آنها نسبتاً آسان باشد.

همبستگی
استفاده از محرکهایی برای فعالیتها که مصرف واقعی آنها به طور غیرمستقیم تابع آن است( خطر تحریف و هزینه های محصول را در بردارد. برای مثال، استفاده از تعداد دفعات انجام بازرسی، برای مواردی که زمان انجام بازرسی محصولات مختلف متفاوت است (تنوع زمان بازرسی) ( احتمالاً باعث تحریف هزینه های محصول می شود. در نتیجه( هزینه های محصولی که به زمان بیشتری برای بازرسی نیاز دارد( احتمالاً کمتر از واقع محاسبه می شود. در حالی که هزینه های محصولی که زمان کمتری برای بازرسی نیاز دارد( احتمالاً کمتر از واقع گزارش می شود.
همبستگی مقادیر مصرف منابع که به محصولات تخصیص داده شده است با مقادیر واقعی مصرف نشان دهنده ی درجه ی تناسب محرک فعالیت مربوط برای انعکاس مصرف واقعی آن فعالیت توسط محصول معینی است.

– آثار رفتاری
در انتخاب محرکهای فعالیت باید به اثرات ناشی از به کارگیری یک محرک فعالیت خاص بر رفتار افراد نیز توجه کرد. محرک فعالیت هنگامی بر رفتار اثر دارد که افراد احساس نمایند عملکردشان به نحوی بر اساس محرک فعالیت( ارزیابی خواهد شد (برای مثال: چنانچه عملکرد افراد براساس قیمت هر واحد یا هزینه های تخصیص یافته از طریق محرک فعالیت ارزیابی شود). اهمیت رفتاری- که می تواند مثبت یا منفی باشد- را نباید دست کم گرفت.

10ـ3ـ2ـ2ـ مزایا و محدودیتهای هزینه یابی بر مبنای فعالیت:
خلاصه مزایای (ABC) شامل موارد زیر است:
1ـ فعالیتهای هزینه زا شناسایی می شود.
2ـ کمک در قیمت گذاری بهتر محصولات برای فروش.
3ـ کاهش هزینه ی فعالیتهایی که هزینه بالایی دارند.
4ـ احتمال حذف محصولاتی که بهای تمام شده آنها بالا است
5ـ سربار به میزان سهمی که در ایجاد عوامل هزینه زا دارند، جذب می شوند
6ـ موجب تغییر نگرش مدیران به بسیاری از هزینه های سربار می شود
7ـ امکان کنترل هزینه ها را به گونه ای مطلوب فراهم می آورد.
8ـ شناسایی دقیق تر قیمت تمام شده و در نتیجه سود ناخالص هر محصول.
9ـ انتخاب سبد تولید و در نتیجه فروش به گونه ای که سود نا خالص شرکت ماکزیمم گردد.
10ـ تفکیک فعالیتهای ارزش زا از فعالیتهایی که فاقد ارزش افزوده می باشند.
11ـ بستر سازی به کار گیری مدیریت بر مبنای فعالیت به عنوان یکی از حلقه های بهبود مستمر در سازمانها.
12ـ کنترل عملیات شرکت و برنامه ریزی کارا در آینده.
13ـ کمک به تصمیم گیری های کاراتر، صحیح تر و دقیق تر مدیریت.
14ـ ارزیابی صحیح تری از عملیات مالی مدیران.
15ـ بهبود سیستم هزینه یابی و تخصیص هزینه های شرکت به طور مطلوبتر.

خلاصه ی محدودیتهای (ABC) شامل موارد زیر است:
1ـ استمرار ضرورت تخصیص برخی هزینه ها بر اساس معیارهای قراردادی مبتنی بر حجم
2ـ هزینه های گزاف ناشی از تعداد مراکز فعالیت و عوامل هزینه زا.

11ـ3ـ2ـ2ـ مقایسه سیستم سنتی با سیستم ABC
جدول شماره ی (11ـ2) تفاوتهای عمده ی روش ABC را با سایر روشهای هزینه یابی سنتی (مثلاً هزینه یابی سفارش کار یا مرحله ای با استفاده از نرخ سربار یکپارچه، یا نرخ سربار از قبل تعیین شده بر اساس هزینه ی کار مستقیم یا ساعات کار ماشین آلات) نشان می دهد.

روشهای سنتی
روش ABC
1ـ هدف اصلی آنها ارائه ی اطلاعاتی در زمینه ی سود آوری است.

2ـ برای جریانهای تولیدی ساده، استاندارد و معمولی به کار گرفته می شوند.
3ـ بهای تمام شده ی محصول را با استفاده از مواد اولیه ی مستقیم، دستمزد مستقیم و سربار کارخانه محاسبه می کنند و رسماً اثرات تکنولوژی پیشرفته را منظور نمی کنند.
4ـ بهای تمام شده را برای یک دایره، محصول یا خدمت بدون توجه مستقیم به فعالیتهای لازم جهت تولید و توزیع محاسبه می کنند.

5ـ دارای یک یا حداکثر چند مرکز هزینه برای تخصیص هزینه ها در سطح شرکت یا دایره می باشند.
6ـ از یک مبنا (معمولاً هزینه ی دستمزد مستقیم یا ساعات کار ماشین آلات) یا حد اکثر چند مبنا جهت تقسیم هزینه های سربار کارخانه استفاده می کنند.
7ـ از مبانی تقسیم سرباری استفاده می کنند که الزاماً بر اساس روابط علت و معلولی تمام اقلام سربار سازمان نیستند.
8ـ اکثراً از مبناهای مالی جهت تقسیم هزینه های سربار استفاده می کنند.
9ـ هزینه ها را به دو گروه "هزینه های محصول" و "هزینه های دوره" تقسیم می کنند.همچنین هزینه های ثابت را از هزینه های متغیر متمایز می سازند.
10ـ می توانند برای تصمیم گیری مدیران گمراه کننده باشند.

11ـ جهت برنامه ریزی و کنترل مدیران چندان مناسب و دقیق نیستند.
1ـ هدف اصلی آن ارائه اطلاعاتی در زمینه های سود آوری،رضایت مشتریان و رقابت در سطح بین المللی است.
2ـ برای جر یان های تولیدی ساده،پیچیده و غیراستاندارد کاربرد دارد.
3ـ بهای تمام شده را با استفاده از مواد اولیه مستقیم و سربار کارخانه(یا هزینه های تبدیل) محاسبه می کند و هزینه های مربوط به تکنولوژی،کنترل کیفیت و رقابت در سطح جهانی را در نظر می گیرد.
4ـ جهت محاسبه بهای تمام شده،رابطه علیت بین فعالیتهای لازم جهت تولید و توزیع محصول یا خدمت و ارزش اقتصادی منابع بکار گرفته شده را به طور مستقیم و با مبالغ کمی ایجاد می نماید.
5ـ از مراکز هزینه های متعدد که با توجه به میزان فعالیتها تعیین می گردند، استفاده می کنند.
6ـ از مبناهای مناسبی برای هر مرکز فعالیت هزینه استفاده می کند و دارای مبناهای چند گانه است.

7ـ برای هر فعالیت، صرفاً بر اساس روابط علت و معلول، مبنای مقتضی تسهیم سربار کارخانه را تعیین و مورد استفاده قرار می دهد.
8ـ از مبناهای مالی و غیر مالی جهت تقسیم هزینه های سربار بهره می گیرد.
9ـ کلیه ی هزینه ها را "هزینه ی محصول" تلقی می کند و با توجه به دید بلند مدت، کلیه ی هزینه ها را "متغیر" در نظر می گیرد.
10ـ اتخاذ تصمیم گیری های صحیح و مناسب را با استفاده از اطلاعات سیستم حسابداری مدیریت ممکن می سازد.
11ـ برای برنامه ریزی و کنترل بسیار مناسب است و اطلاعات دقیق را در این زمینه فراهم می سازد.
تحقیقات انجام شده در زمینه ی سیستم حسابداری هزینه یابی بر مبنای فعالیت (پیشینه ی تحقیق):
1ـ کوپر و کاپلان (1992)، در مقاله ای تحت عنوان " هزینه یابی بر مبنای فعالیت و محاسبه منابع استفاده شده " جنبه های از سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) را در محاسبه منابع و ظرفیتهای استفاده شده در تولید مطرح نمودند. از نظر آنها یکی از مزایای این سیستم، آن است که هزینه های محصول را براساس منابع استفاده شده اندازه گیری می کند، و منابعی که در سازمان به عللی از آنها استفاده کامل نمی گردد، از هزینه های محصول جدا می کند و تحت عنوان هزینه های ظرفیت بلا استفاده شناسائی و طبقه بندی می کند. یک جنبه ی مهم از ظرفیتهای بلااستفاده، ناشی از محدودیتهای سازمان است که شناسایی این محدودیت ها و اثرات ناشی از آن به ما کمک می کند که تشخیص دهیم چگونه و کدامیک از ظرفیتهای موجود را توسعه دهیم و چگونه از ظرفیتها و منابع محدود برای تصمیم گیری در تخصیص بهتر منابع و کاهش هزینه ها استفاده کنیم.
در این میان محدودیتهای موجود در سازمان، که به نحوی بر عملکرد بهینه آن تاثیر می گذارد، نقش اساسی را ایفا می کنند. لذا ارائه راه حلهای مناسب و منطقی جهت کاهش این محدودیتها، امری مهم تلقی می شود.
2ـ در مقاله ای که توسط نورکویز (1992 ، Norkiewiez) ارائه شده است.
مراحل لازم برای پیاده کردن هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) در نه مرحله تشریح گردیده است.
این مراحل عبارتند از:
برنامه ریزی جهت اجراء، تغییر دیدگاه مدیریت نسبت به اجرای سیستم، آموزش کاربران سیستم، تعیین نوع فعالیت ها، تجزیه و تحلیل فعالیت ها، شناسایی محرک های هزینه، تخصیص هزینه ها به هدف هزینه، مکانیزه کردن سیستم و آموزش مدیریت، در هر کدام از مراحل فوق عوامل و شرایط لازم برای اجرای سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) نیز مطرح گردیده است.
3ـ در مقاله ای که توسط گوبل، مارشال و لوک اندر (1998) ارائه شده است، سطوح سلسله مراتب هزینه ها و فعالیت ها در سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC ) با کانالهای توزیع و نوع مشتریان در سیستم بازاریابی تطبیق داده شده است.
براین اساس هزینه های مشتریان و بازاریابی به هزینه های مربوط به هر مشتری، هزینه های مربوط به یک گروه از مشتریان، هزینه های مربوط به کانال عمده توزیع محصولات بین مشتریان و هزینه های مربوط به بخش وسیعی از مشتریان تقسیم بندی شده است. لیکن طبقه بندی اطلاعات از مشتریان، می تواند در تعیین نوع هزینه ها و تصمیم گیری ها مفید واقع شود.
4ـ در مقاله ای که توسط نمازی (1378) ارائه شده است به بررسی نقش سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) در حسابداری مدیریت و ملاحضات رفتاری آن توجه شده است در این مقاله ابتدا مکانیزم عملکرد این سیستم با ذکر مثال عددی تشریح شده است تا تفاوت این سیستم با دیدگاههای سنتی تخصیص هزینه ها مشخص گردد. سپس کاربردهای سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) در واحدهای صنعتی و خدماتی همراه با ملاحضات رفتاری مورد توجه قرار گرفته است. در نهایت این مقاله نتیجه گیری می کند که به کارگیری این سیستم با توجه به کاربردهای متعددی آن می تواند به عنوان ابزاری قوی جهت تصمیم گیریهای مدیریتی مورد توجه قرار گیرد و دسترسی به این فواید بدون توجه به ملاحضات رفتاری ممکن به نظر نمی رسد.
5ـ شکاری (1379) سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) را جهت بخش بهره وری در کارخانه سیمان به کار برد در این مطالعه پس از بررسی سیستم موجود فعالیتهای دارای ارزش افزوده شناسایی گردید. سپس در جهت تقویت فعالیت های دارای ارزش افزوده و تاثیر آن بر بهره وری پیشنهاداتی ارائه داد.
6ـ رجبی (1380) سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) و اهمیت سنجش بهره وری سازمانی را در کارخانه بهای تمام شده شاهد مورد استفاده قرار داد که در این تحقیق از تلفیق یافته های سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) با تئوری محدودیتها TOC)) پیشنهاداتی در جهت بهبود سازمانی ارائه شده است

5ـ2ـ تعاریف واژه ها و اصطلاحات
سیستم حسابداریی بهای تمام شده: Cost Accounting System
"سیستم حسابداری بهای تمام شده عبارت است از روشها و تکنیکهایی که به وسیله واحد انتفائی در جهت ردیابی منابع مصرف شده در تولید و تحویل محصولات و خدمات به مشتریان استفاده می شود"10

سیستم اطلاعات حسابداری: Accounting information system
"یک سیستم اطلاعات حسابداری شامل اشخاص، رویه های و فن آوری اطلاعات می باشد".11
منابع و مآخذ فارسی:
1ـ آذر عادل و مومنی منصور، آمار و کاربرد آن در مدیریت، جلد اول، انتشارات سمت، چاپ هشتم، زمستان 1381.
2ـ افخمی سعید "هزینه یابی بر اساس فعالیتها [نسل چهارم] موضوع کاملاً متفاوت با سیستم هزینه یابی تاریخی"، حسابدار، شماره 18، سال یازدهم، آذرماه 1375.
3ـ اکباتانی محمد علی و بیات علیرضا، نتایج اجرای ABC در یک شرکت تولیدی، حسابدار، سال هیفدهم، شماره 154، مرداد ماه 1382.
4ـ سقفی علی، "مدیریت استراتژیک و ایده های نوین در حسابداری مدیریت"، حسابرس شش (مجموعه مقالات)، بهار 1377.
5ـ خاکی غلامرضا، روش تحقیق با رویکردی به پایان نامه نویسی، انتشارات بازتاب، سال 1382.
6ـ شباهنگ رضا، حسابداری مدیریت، انتشارات سازمان حسابرسی، چاپ هفتم بهمن ماه 1381.
7ـ طالبی قدرت الله و میرزایی غلامرضا، هزینه یابی بر مبنای فعالیت ابزاری نوین در مدیریت هزینه، نشریه مدیریت (انجمن مدیریت ایران)شماره 51 و 52 ، مرداد و شهریور 1380.
8ـ عالی ور عزیز، حسابداری صنعتی (1)، انتشارات سازمان حسابرسی، چاپ سوم، سال 1383.
9ـ عثمانی محمد قسیم و قاسم زاده علی، حسابداری صنعتی (1)، انتشارات ترمه، چاپ اول، سال 1384.
10ـ عربی محمود و سعادتمنی هاشمی، هزینه یابی بر مبنای فعالیت، حسابدار، سال چهاردهم، شماره 136.
11ـ عرب مازاد یزدی محمد و ناصری مهدی، امکان سنجی طراحی مدل محاسبه بهای تمام شده سپرده های بانکی با روش ABC: مورد بانک رفاه، بررسی های حسابداری و حسابرسی سال دهم شماره 34 زمستان 1382.
12ـ عزیزی احمد و مدرس احمد، هزینه یابی بر مبنای فعالیت، انتشارات سازمان حسابرسی، خرداد ماه 1381.
13ـ مازوجی قاسم، هزینه یابی بر اساس فعالیت، حسابدار، شماره 115، شهریور ماه 1375.
14ـ مجتهدزاده ویدا و علوی طبری سید حسین، اصول حسابداری (1)، انتشارات دانشگاه پیام نور، چاپ بیست و چهارم، آبان ماه سال 1382.
15ـ مکرمی یدالله، سیستم های هزینه یابی و تکنیک های پیشرفته تولید، بررسی های حسابداری، سال اول، شماره چهارم، تابستان 1372.
16ـ موندن یاساهیرو، (Monden Yasahiro)، سیستمهای کاهش هزینه، ترجمه زگردی سید حسام الدین، انتشارات ساپکو، چاپ اول سال 1379.
17ـ نادری عزت الله و سیف نراق مریم، روشهای تحقیق و چگونگی ارزش یابی آن در علوم انسانی، انتشارات دانشگاه تهران، 1383.
18ـ نظری رضا، هزینه یابی بر مبنای فعالیت، نشریه حسابدار، شماره 112 انجمن حسابدارن خبره ایران، اسفند 1374.
19ـ نمازی محمد، بررسی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت در حسابداری مدیریت و ملاحضات رفتاری آن، بررسی حسابرداری و حسابرسی سال هفتم، شماره 26 و 27، زمستان و بهار 1378.
منابع و مآخذ انگلیسی:

1- Meigs-Robert F…(etal.), financial and managerial accounting : the basics for business Decisions, 12 edition, MC Graw-hill Inc,2002,P732.
2- Romny Marshall B and steinbart Paul gohn, Accounting information system, B edition, Prentice hall international Inc. 2000,P2
3- Vernon kam, Accounting theory, 1997.

34ـ اصغر مشبکی، " Just – in- time و تاثیر آن بر حسابداری مدیریت "، بررسی های حسابداری، سال چهارم، شماره 17 و 16 تابستان و پاییز 75 صفحه 6.
35- یدالله مکرمی(سیستم هزینه یابی و تکنیکهای پیشرفته تولید )بررسی های حسابداری،سال اول، شماره چهارم،تابستان 1372 (صفحات 50و51)

3 – Management Accounting

4 – Just-In-Time Manufacturing

5 -Total Quality Management ( TQM )

6 -Target Costing

7 -Value- added Costing

8 -Life Cycle Costing

43- قدرت الله طالبی و غلامرضا میرزائی، هزینه یابی بر مبنای فعالیت ابزاری نوین در مدیریت هزینه- نشریه مدیریت (انجمن مدیریت ایران) شماره 52 و 51 (مرداد و شهریور 80)

44- Meigs-Robert F…(etal.), financial and managerial accounting : the basics for business Decisions, 12 edition, MC Graw-hill Inc,2002,P732.
45- Romny Marshall B and steinbart Paul gohn, Accounting information system, B edition, Prentice hall international Inc. 2000,P2
—————

————————————————————

—————

————————————————————

1