استاندارد حسابداری شماره 9 حسابداری پیمانهای بلند مدت
استاندارد حسابداری
پیمانکاری
حسابداری پیمانکاری
مثال جامع
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
حسابداری پیمانهای بلند مدت
پیمانکاری
پیمانکاری یعنی انجام عملی یا احداث دارائی توسط فردی برای فرد دیگر در مقابل یک توافقنامه مبادله شده
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
کارفرما : شخصیت حقیقی یا حقوقی است که کار یا پیمان برای او اجرا می شود(صاحبکار می باشد)
پیمانکار: شخصیت حقیقی یا حقوقی است که اجرای پیمان را بر عهده دارد
قرارداد پیمانکاری : توافقنامه مبادله شده بین پیمانکار و کارفرما بوده که دارای 2 بخش اصلی است :
شرایط عومی پیمان : در این بخش مواردی همچون نام و مشخصات طرفین،مبلغ پیمان،محل اجرای پیمان،مدت اجرای پیمان و … درج می گردد.
شرایط اختصاصی پیمان : در این بخش اطلاعات مختص به هر پیمان که با پیمانهای دیگر متفاوت است درج می گردد .
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
ارکان پیمانکاری
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
مراحل طرح های بلند مدت پیمانکاری
مرحله ی اول- مطالعات مقدماتی طرح شامل اقدامات زیر است:
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
مراحل طرح های بلند مدت پیمانکاری
مرحله دوم -مطالعات تفصیلی طرح شامل اقدامات زیر است:
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
مرحله سوم -اجرای طرح
کارفرما پس از پایان مراحل مطالعاتی، وارد مرحله اجرا می شود
که در نخستین گام باید پیمانکار را انتخاب کند.
پیمانکار در اکثر موارد از طریق مناقصه انتخاب می شود.
در شرکتهای خصوصی ضوابط مناقصه معمولا در آیین نامه معاملات خاص هر شرکت مشخص می شود.
بخش دولتی باید در برگزاری مناقصه و در تدوین آیین نامه معاملات، قانون برگزاری مناقصات (مصوب 1383) را رعایت کند.
مناقصه فرآیندی است رقابتی برای تامین کیفیت مورد نظر (طبق اسناد مناقصه) که در آن تعهدات موضوع معامله به مناقصه گری که کمترین قیمت متناسب را پیشنهاد کرده باشد، واگذار می شود .
مناقصه
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
مراحل طرح های بلند مدت پیمانکاری
انواع مناقصه
از نظر دعوت مناقصه گران
از نظر مراحل بررسی
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
مراحل پیمانکاری (مراحل اجرا)
پیمانکاری فرآیندی است که از تهیه اسناد مناقصه شروع می شود و تا تحویل قطعی کار به کارفرما ادامه می یابد.
مراحل اجرای پیمان از نگاه پیمانکار بصورت زیر است :
1) شرکت در مناقصه : در شرایطی که کارفرمایی آگهی مناقصه منتشر نماید، یک پیمانکار با خرید اسناد مناقصه و تکمیل اسناد ، اسناد مربوطه را به اضافه ی یک ضمانتنامه برای کارفرما پست می نماید. ضمانتنامه مربوطه را ضمانتنامه شرکت در مناقصه نامیده و حداقل معادل 5% مبلغ پیشنهادی پیمانکار است. باید توجه نمود کارمزدی در مقابل ضمانتنامه توسط بانک از پیمانکار اخذ می گردد.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
مراحل پیمانکاری (مراحل اجرا)
ضمانتنامه ها
ضمانتنامه می تواند وجه نقد (تودیع شده در حساب کارفرما) ، سفته ، سند ملکی ، اوراق قرضه دولتی و ضمانتنامه بانکی باشد .
نحوه اخذ ضمانتنامه بانکی
پیرودرخواست ازکارفرما ، پیمانکار ضمن معرفی بانک خود ، جهت صدورضمانتنامه بانکی اقدام می نماید . شعبه مربوطه معادل (حداقل) 10% مبلغ اسمی ضمانتنامه را بصورت نقدی و در مقابل 90% باقیمانده با احتساب ضریب 20% (بیشتر) نسبت به اخـذ وثیقه (عمـدتا“سفته) ازپیمانـکاراقدام می نماید و پس از کسر کارمزد بانکی مربوطه ضمانتنامه بانکی صادره به پیمانکار ارائه می گردد.
نکته : احتساب ضریب 20% بالاسری وثیقه به جهت جبران هزینه های دادرسی، حق الوکاله، حق الثبت، نقل و انتقال، مالیات نقل و انتقال و … است که در صورت مصادره ضمانتنامه تا مرحله وصول آن به بانک تحمیل خواهد شد .
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
ثبت های حسابداری شرکت در مناقصه
1. پروژه های در جریان مناقصه αα
وجه نقد αα
2. حساب انتظامی- ضمانتنامه شرکت در مناقصه αα
حساب انتظامی-وثیقه ضمانتنامه شرکت در مناقصه αα
طرف حساب انتظامی- ضمانتنامه شرکت در مناقصه αα طرف حساب انتظامی- وثیقه ضمانتنامه شرکت در مناقصه αα
3. سپرده نقدی ضمانتنامه αα
وجه نقد αα
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
مثال : شرکت پارس در اردیبهشت 1392 در مناقصه ساخت یک پل شرکت کرده است. مبلغ پیشنهادی شرکت10/000/000ریال بوده و 70/000ریال بابت اسناد مناقصه،پست و کارمزد بانکی پرداخت نموده است.
1. پروژه های در جریان پیشرفت – مناقصه 70/000
وجه نقد 70/000
2. حساب انتظامی- ضمانتنامه شرکت در مناقصه 500/000
حساب انتظامی-وثیقه ضمانتنامه شرکت در مناقصه 540/000
طرف حساب انتظامی- ضمانتنامه شرکت در مناقصه 500/000 طرف حساب انتظامی- وثیقه ضمانتنامه شرکت در مناقصه 540/000
10/000/000 *5% =500/0000 10% = 50/000 سپرده نقدی 90% * 1.2 = 540/000 وثیقه
3. سپرده نقدی ضمانتنامه 50/000
وجه نقد 50/000
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
2)انتخاب یا عدم انتخاب پیمانکار :
پس از برگزاری جلسه مناقصه و بازگشایی پاکت های پیشنهادی پیمانکاران ممکن است یکی از 2 حالت زیر برای یک پیمانکار اتفاق افتد:
الف) عدم انتخاب پیمانکار : در صورتی که یک پیمانکار بالقوه برنده مناقصه نشود :
اولا : ضمانتنامه شرکت در مناقصه ایشان مسترد شده
ثانیا : هزینه های تحمل شده در راستای شرکت در مناقصه به عنوان هزینه های دوره منظور می گردد .
پیمانکار با استرداد ضمانتنامه بانکی به بانک ، وثیقه خود را آزاد نموده و سپرده نقدی را از بانک مربوطه پس می گیرد .
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
ثبت های حسابداری عدم انتخاب پیمانکار
1. هزینه های دوره αα
پروژه های در جریان پیشرفت – مناقصه αα
2. طرف حساب انتظامی- ضمانتنامه شرکت در مناقصه αα طرف حساب انتظامی- وثیقه ضمانتنامه شرکت در مناقصه αα
حساب انتظامی- ضمانتنامه شرکت در مناقصه αα
حساب انتظامی-وثیقه ضمانتنامه شرکت در مناقصه αα 3.وجه نقد αα
سپرده نقدی ضمانتنامه αα
ب) انتخاب پیمانکار: در شرایطی که پیمانکار برنده مناقصه بوده کارفرما همزمان با اخذ ضمانتنامه حسن اجرای تعهدات (حداقل معادل 5% مبلغ اسمی پیمان) نسبت به انعقاد قرارداد با پیمانکار اقدام می نماید، در این مرحله ضمانتنامه شرکت در مناقصه به پیمانکار مسترد می گردد . باید توجه نمود که در این حالت حساب پیمان در جریان پیشرفت در دفاتر پیمانکار ایجاد می گردد و کلیه هزینه های مرتبط با پیمان در این حساب ثبت و نگهداری می شود.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
ثبت های حسابداری در دفاتر پیمانکار منتخب
1. پیمان در جریان پیشرفت αα
پروژه های در جریان مناقصه αα
وجه نقد αα
2 .حساب انتظامی- ضمانتنامه حسن انجام تعهدات αα
حساب انتظامی-وثیقه ضمانتنامه حسن انجام تعهدات αα
طرف حساب انتظامی- ضمانتنامه حسن انجام تعهدات αα طرف حساب انتظامی- وثیقه ضمانتنامه حسن انجام تعهدات αα
3. سپرده نقدی ضمانتنامه αα
وجه نقد αα
4. طرف حساب انتظامی- ضمانتنامه شرکت در مناقصه αα طرف حساب انتظامی- وثیقه ضمانتنامه شرکت در مناقصه αα
حساب انتظامی- ضمانتنامه شرکت در مناقصه αα
حساب انتظامی-وثیقه ضمانتنامه شرکت در مناقصه αα
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
3)پیش دریافت
پس از انعقاد قرارداد با کارفرما ، پیمانکار میتواند درخواست پیش دریافت دهد وکارفرما نیز می تواند در مقابل اخذ ضمانتنامه بانکی پیش پرداخت حداکثر تا سقف20% مبلغ پیمان را به عنوان پیش دریافت به پیمانکار پرداخت نماید.
ثبت های حسابداری پیش دریافت
1.پیمان در جریان پیشرفت αα
وجه نقد αα
2. حساب انتظامی- ضمانتنامه پیش پرداخت αα
حساب انتظامی-وثیقه ضمانتنامه پیش پرداخت αα
طرف حساب انتظامی- ضمانتنامه پیش پرداخت αα طرف حساب انتظامی- وثیقه ضمانتنامه پیش پرداخت αα
3. سپرده نقدی ضمانتنامه αα
وجه نقد αα
4. وجه نقد αα
پیش دریافت αα
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
4) ارسال صورت وضعیت برای کارفرما
به صورت ادواری و متناسب با پیشرفت پیمان می بایستی پیمانکار گزارش وضعیت پروژه را به نام صورت وضعیت پیمان برای کارفرما ارسال نماید و کارفرما نیز پس از بررسی و تائید صورت وضعیت و پس از کسر کسورات مربوطه، باقیمانده را به پیمانکار پرداخت نموده و یا متعهد به پرداخت می گردد.
کسورات منظور شده در صورت وضعیت
مالیات : مطابق ماده 104 قانون مالیات های مستقیم از هر صورت وضعیت معادل 3% مالیات کسر و به حساب سازمان امور مالیاتی واریز می گردد.
کسورات
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
2. بیمه : بر اساس ماده 38 قانون تامین اجتماعی، کارفرما موظف است 5% ناخالص کارکرد پیمانکار را ازهر صورت وضعیت کسر و نزد خود نگهدارد. این سپرده و آخرین قسط پیمانکاران تا ارائه مفاصاحساب بیمه پروژه توسط پیمانکار که توسط سازمان تامین اجتماعی صادر می گردد ، نزد کارفرما نگهداری می شود.
البته در پیمانهای مشمول طرح های عمرانی حق بیمه به صورت مقطوع محاسبه و کسر می شود. حق بیمه این پیمانها 6/6% شامل 1/6% سهم پیمانکار و 5% سهم کارفرما است .
در پیمانهای دیگر که با طرح های عمرانی مرتبط نیستند حق بیمه پیمانها بسته به نوع پیمان متفاوت است .
قراردادهای دستمزدی : در این نوع قراردادها که مصالح کلا توسط کارفرما و به هزینه او تامین می شود، حق بیمه بر اساس 15% ناخالص کل کارکرد به علاوه حق بیمه بیکاری محاسبه می شود .
کسورات
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
قراردادهای دستمزدی
مثال:اگر مبلغ یک پیمان (از نوع قراردادهای دستمزدی) 950/000/000ریال باشد و در طول دوران اجرای پیمان بر اساس لیست حقوق و دستمزد کارکنان مبلغ 56/000/000 ریال حق بیمه پرداخت شده باشد ، مبلغ کل حق بیمه و مابه التفاوت قابل پرداخت آن به شرح زیر محاسبه می شود :
بیمه
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
3. سپرده حسن انجام کار : طبق قانون از هر صورت وضعیت معادل 10% سپرده حسن انجام کار کسر می گردد لیکن یا به حساب مستقل وجوه امانی واریز می گردد و یا به امانت نزد کارفرما تا پایان پیمان نگهداری می شود .
4.استهلاک پیش دریافت : از هر صورت وضعیت مبلغی از پیش دریافت کسر می گردد که می تواند قانونی یا توافقی تعیین گردد.
5. سایر کسور: برخی از کسورات همانند هزینه هایی که توسط کارفرما انجام شده لیکن به عهده ی پیمانکار است، طبق قانون از اولین صورت وضعیت پس از انجام هزینه کسر می گردد مانند هزینه آگهی و برگزاری مناقصه به شرط آنکه به عهده ی پیمانکار باشد.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
کسورات
در دفاتر پیمانکار
علی الحسابهای دریافتی – وجه نقد αα
سپرده مالیات مکسوره αα
سپرده بیمه مکسوره (غیرعمرانی) αα
سپرده حسن انجام کارمکسوره αα
استهلاک پیش دریافت αα
خدمات ارائه شده αα
بدهکاران -کارفرما αα
مبالغ قابل بازیافت پیمانها αα
ثبت حسابداری صورت وضعیت پیمان
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
5)تحویل پیمان
در صورتی که پیمان در مراحل نهایی باشد به 2 صورت تحویل می گردد :
1. تحویل موقت 2. تحویل قطعی
تحویل موقت : پیمانکار در مقطع حداقل 97% تکمیل پیمان ، آن را به صورت موقت طی صورتجلسه ای تحت عنوان صورتجلسه تحویل موقت به کارفرما تحویل می دهد . در این مرحله 50% سپرده حسن انجام کار پرداخت یا مسترد می گردد .
تحویل قطعی : در صورتی که مدت زمان توافقی از تحویل موقت سپری شده باشد (دوره تضمین) و 3% باقیمانده تکمیل شده و نواقص پیمان برطرف گردیده باشد ،تحویل قطعی پیمان صورت گرفته و صورتجلسه ای تحت همین عنوان مبادله می گردد که در نتیجه اولا حساب پیمان در جریان پیشرفت و حسابهای دریافتنی- مبالغ بازیافتنی پیمانها در دفاتر پیمانکار بسته می شود و ثانیا 50 % باقیمانده سپرده حسن انجام کار و ضمانتنامه حسن انجام تعهدات پرداخت و مسترد می گردد . (کلیه تضامین مربوط به پیمان از طرف کارفرما قابل استرداد می باشد)
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
ثبتهای حسابداری تحویل پیمان
در تحویل پیمان ثبتهای زیر صورت می گیرد :
وجه نقد αα
سپرده حسن انجام کار αα
2. طرف حساب انتظامی- ضمانتنامه حسن انجام تعهدات αα طرف حساب انتظامی- وثیقه ضمانتنامه حسن انجام تعهدات αα
حساب انتظامی- ضمانتنامه شرکت در مناقصه αα
حساب انتظامی-وثیقه ضمانتنامه شرکت در مناقصه αα
3. وجه نقد αα
سپرده نقدی ضمانتنامه αα
تحویل پیمان
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
در قراردادهای پیمانکاری به لحاظ بلندمدت بودن غالب پیمان ها لازم است رویه خاصی
در شناسایی درآمدها و هزینه ها و به تبع سود و زیان پیمان های بلند مدت اتخاذ نمود .
بنابراین جهت رعایت اصل تحقق درآمدها و اصل تطابق می بایستی برخورد خاص و ویژه
ای با سود و زیان در پیمانکاری وجود داشته باشد .
اصولا 2 روش کلی در شناسایی سود و زیان پیمانکاری وجود دارد که عبارتند از:
1- روش واقعی 2- روش برآوردی
1- روش واقعی : در این روش به لحاظ عدم اتکاء پذیری برآوردها از اطلاعات واقعی در
شناسایی سود وزیان استفاده می شود . در این روش مابه التفاوت صورت وضعیت تایید شده
و بهای تمام شده پیمان مبنای شناسایی سود و زیان خواهد بود .
شناسایی سود و زیان در پیمانکاری
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
اطلاعات زیر مربوط به پیمان 0022یک شخصیت اقتصادی است
2000= 6000- 8000 = سود
حسابهای دریافتنی – مبالغ بازیافتنی پیمانها 8/000
درآمد پیمان 8/000
هزینه های پیمان 6/000
پیمان در جریان پیشرفت 6/000
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
2- روش برآوردی : گاهی اوقات به لحاظ وجود شرایط اطمینان
بخش در برآورد هزینه ها، از روش برآوردی در شناسایی سود وزیان
استفاده می شود.به عبارت دیگر با برآورد هزینه ها تاتکمیل پیمان اقدام
به شناسایی سود و زیان می شود که البته روش برآوردی به 2 روش زیر
تقسیم می شود:
الف – روش درصد پیشرفت کا ر ب – روش کار تکمیل شده
شناسایی سود و زیان در پیمانکاری
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
الف – روش درصد پیشرفت کار
در این روش متناسب با پیشرفت کار اقدام به شناسایی درآمد (سود یا زیان ) در یک پیمان می گردد و مطابق مفهوم محافظه کاری در این روش نیز زیان پیمان بلادرنگ شناسایی و ثبت می گردد .
مبلغ کارهای جدید + مبلغ تغییرات در کار + مبلغ اولیه پیمان = مبلغ پیمان
هزینه های برآوردی تا تکمیل پیمان + بهای تمام شده واقعی پیمان= بهای تمام شده کل پیمان
مخارج تحمل شده انباشته
=درصد پیشرفت پیمان
مخارج برآوردی تکمیل پیمان + مخارج تحمل شده انباشته
درآمد شناسایی شده دوره قبل – ( درصد پیشرفت پیمان * مجموع درآمد پیمان) =درآمد پیمان در دوره جاری
هزینه دوره جاری – درآمد دوره جاری = سود دوره جاری
شناسایی سود و زیان در پیمانکاری
روش برآوردی
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
* مطابق قانون حداکثر 25% مبلغ اولیه پیمان (افزایش یا کاهش ) می تواند
بعنوان تغییر در کار تلقی گردد و در صورت افزایش یا کاهش بیش از 25%
قرارداد نیاز به یک متمم یا الحاقیه دیگردارد .
* هرگونه اضافه کاری و یا ارجاع کارهای جدید مرتبط با پیمان به پیمانکار نیازمند انعقاد الحاقیه مربوطه می باشد .
* مطابق مفهوم محافظه کاری (احتیاط) شناسایی زیان بلادرنگ صـورت می گیرد .
درصد پیشرفت کار را به 2 روش می توان محاسبه نمود :
1- روش مالی 2- روش فنی
نکات
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
1 -روش مالی : به روش هزینه به هزینه مرسوم می باشد :
2-روش فنی : به روش درآمد به درآمد مرسوم می باشد:
هزینه های واقعی ثبت شده پیمان
کل هزینه های برآوردی پیمان
کل مبلغ پیمان
ناخالص کل صورت وضعیت تایید شده
شناسایی سود و زیان در پیمانکاری
محاسبه درصد پیشرفت کار
CTC =
RTR =
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
در پیمانکاری کلیه اطلاعات انباشته است به عبارت دیگر مواردی همچون بهای تمام شده پیمان ، صورت وضعیت ارسالی ، درصد پیشرفت کار و … همواره انباشته بوده فلذا برای محاسبه سود دوره جاری می بایستی سودها و زیان های شناسایی شده تا کنون را از انباشته آن کسر نمود .
باید توجه نمود که پیمانکاری نوعی تغییر در برآورد است زیرا برآورد هزینه ها تا تکمیل پیمان هر دوره می تواند تغییر نماید .
شناسایی سود و زیان در پیمانکاری
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
اطلاعات زیر مربوط به پیمان 1001یک شخصیت اقتصادی است
11/000= 500 + 500 + 10/000 = مبلغ پیمان
8/000 = 3/000 + 5/000 = بهای تمام شده(هزینه کل پیمان)
62.5%= 8،000 /5،000 = درصد پیشرفت کار
6/875 = (62.5% * 11/000)= درآمددوره پیمان
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
سود دوره پیمان= 1/875 = 5000 – 6/875
ب – روش کار تکمیل شده :
در این روش شناسایی سود و درآمد در عملیات پیمانکاری پس از تکمیل عملیات (حدودا“ به مقطع 97% تکمیل) موکول می گردد. بنابراین اصولا در این روش سود پیمانکاری در آخرین دوره اجرای پیمان شناسایی و ثبت می گردد.
شناسایی زیان در این روش نیز مطابق مفهوم محافظه کاری به صورت کامل و بلادرنگ و به محض وقوع صورت می گیرد .
شناسایی سود و زیان در پیمانکاری
روش برآوردی
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
در پایان هر دوره مالی می بایستی حسابهای مربوط به هر پیمان در دفاتر پیمانکار گزارش گردد . بنابراین حسابهایی همچون سپرده بیمه و مالیات و سپرده حسن انجام کار در سرفصل دارایی ها گزارش می شود (سپرده حسن انجام کار در حسابهای دریافتنی طبقه بندی می شود) و پیش دریافت نیز در سرفصل بدهی ها گزارش می شود لیکن 2 حساب پیمان در جریان پیشرفت و حسابهای دریافتنی-مبالغ بازیافتنی پیمان به صورت تهاتر شده به نحوی گزارش می گردند که اگر مانده پیمان در جریان پیشرفت بیشتر باشد تحت عنوان پیمان در جریان پیشرفت در دارائیهای جاری گزارش می شود و اگر مانده حسابهای دریافتنی-مبالغ بازیافتنی پیمان بیشتر باشد تحت عنوان مازاد صورت وضعیت در بدهیهای جاری گزارش می شود .
گزارشگری در پیمانکاری
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
مثال جامع
شرکت پیمانکاری ایران قراردادی جهت ساخت بنا (طرح غیرعمرانی)با کارفرما در اول سال 1386 منعقد نمود ، مبلغ پیمان 500/000/000 ریال ، کارفرما از مبلغ صورت وضعیت پیمان 10% بابت سپرده حسن انجام کار ، 5% به عنوان مالیات و 5% بیمه سهم پیمانکارکسر و بقیه را به پیمانکار پرداخت می نماید اطلاعات زیر در دست است :
مطلوبست :
1. ثبت عملیات مربوط به پیمان در دفاتر به روش درصد پیشرفت کار (هزینه به هزینه)
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
محاسبات روش درصد پیشرفت کار
500/000= مبلغ پیمان 1386
450/000=300/000+ 150/000 = بهای تمام شده کل پیمان
33.33 %= 450.000/ 150.000=درصد پیشرفت کار
166/650 =33.33 % * 500.000=درآمد دوره جاری
16.650= 150.000 – 166.650 = سود دوره جاری
500/000= مبلغ پیمان 1387
470/000=110/000+ 360/000= بهای تمام شده کل پیمان
76.6 %= 470.000/ 360.000= درصد پیشرفت کار
383/000= 76.6% * 500.000=درآمد دوره جاری
173/000=150.000-360.000)- ( 166.650 -383/000)= سود دوره جاری
نکته : در پایان سال آخر مانده پیمان در جریان ساخت باید با مبلغ پیمان برابر باشد به همین منظور تمام سود باقی مانده در سال آخر بدون توجه به روش شناسایی می گردد
500/000= مبلغ پیمان 1388
470/000= بهای تمام شده کل پیمان
%100= درصد پیشرفت کار
117/000 = 383/000 -500.000=درآمد دوره جاری
7/000=360.000 -470/000)- ( 383/000-500/000)= سود دوره جاری
روش درصد پیشرفت کار
سال 1386
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
روش درصد پیشرفت کار
سال 1387
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
روش درصد پیشرفت کار
سال 1388
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
استاندارد حسابداری شماره 9
حسابداری پیمانهای بلندمدت
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
هدف این استاندارد تجویز نحوه حسابداری درآمدها و هزینه های مرتبط با پیمانهای بلند مدت در صورتهای مالی پیمانکار است. به دلیل ماهیت فعالیت موضوع پیمانهای بلندمدت، تاریخ شروع پیمان و تاریخ تکمیل آن معمولا در دوره های مالی متفاوتی قرار می گیرد. بنابراین مسئله اصلی در حسابداری پیمانهای بلند مدت، تخصیص درآمدها و هزینه های پیمان به دوره هایی است که در آن دوره ها عملیات موضوع پیمان اجرا می شود .
این استاندارد معیارهای شناخت مندرج در مفاهیم نظری گزارشگری مالی را جهت تعیین زمان شناخت درآمد و هزینه های پیمان به عنوان اقلام صورت سود و زیان بکار می گیرد. این استاندارد همچنین، رهنمودهایی را برای اعمال این معیارها ارائه می کند.
مقدمه
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
استاندارد حسابداری شماره 9
حسابداری پیمانهای بلندمدت
این استاندارد باید برای حسابداری پیمانهای بلند مدت در صورتهای مالی پیمانکار به کار گرفته شود.
دامنه کاربرد
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
پیمان بلند مدت
پیمانی است که برای طراحی، تولید یا ساخت یک دارایی منفرد قابل ملاحظه یا ارائه خدمات (یا ترکیبی از داراییها یا خدمات که تواما یک پروژه را تشکیل دهد) منعقد می شود و مدت زمان لازم برای تکمیل پیمان عمدتا چنان است که فعالیت پیمان در دوره های مالی متفاوت قرار می گیرد.
تعاریف
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
پیمانی که طبق این استاندارد، بلند مدت تلقی می گردد، معمولا در طول مدتی بیش از یکسال انجام خواهد شد. با این حال، مدت بیش از یکسال، مشخصه اصلی یک پیمان بلند مدت نیست
بنابراین برخی پیمانهای با مدت کمتر از یکسال، هرگاه از نظر فعالیت دوره، دارای چنان اهمیت نسبی باشد که عدم انعکاس درآمد و هزینه عملیاتی و سود مربوط به آن منجر به مخدوش شدن درآمد و هزینه عملیاتی و نتایج دوره و عدم ارائه تصویری مطلوب توسط صورتهای مالی گردد، باید به عنوان پیمان بلند مدت محسوب شود، مشروط بر اینکه رویه متخذه در واحد تجاری از سالی به سال دیگر به طور یکنواخت اعمال گردد.
نکته
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
پیمان مقطوع
پیمان بلند مدتی است که به موجب آن پیمانکار با یک مبلغ مقطوع برای کل پیمان یا یک نرخ ثابت برای هر واحد موضوع پیمان که در برخی از موارد ممکن است بر اساس مواردی خاص مشمول تعدیل قرار گیرد، توافق می کند.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
پیمان امانی (پیمان با حق الزحمه مبتنی بر مخارج)
پیمان بلند مدتی است که به موجب آن مخارج قابل قبول یا مشخص شده در متن پیمان به پیمانکار تادیه و درصد معینی از مخارج مزبور یا حق الزحمه ثابتی به پیمانکار پرداخت شود.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
پیش دریافت پیمان
بخشی از مبالغ دریافتی توسط پیمانکار است که کار مربوط به آن تا تاریخ ترازنامه انجام نشده است.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
مبالغ دریافتی بابت پیشرفت کار
الف . علی الحسابها
مبالغی است که به طور موقت در قبال صورتحسابهای صادره در دست بررسی دریافت می شود.
ب . سایر دریافتها
عبارتست از اقلامی که ماهیت علی الحساب نداشته، لیکن در قبال پیشرفت کار دریافت می شود و نیز در برگیرنده آن بخش از مبالغ پیمان است که کار مربوط به آن تا تاریخ ترازنامه انجام شده است.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
مبالغ دریافتنی بابت پیشرفت کار
عبارتست از مبالغ قابل دریافت که بابت صورتحساب های صادره در حسابها منظور شده است.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
زیان های قابل پیش بینی
زیان هایی است که انتظار می رود درطول مدت پیمان ایجاد شود (با احتساب مبالغ برآوردی هزینه کارهای اصلاحی و تضمینی و هر گونه هزینه های مشابهی که تحت شرایط پیمان قابل بازیافت نیست).
مبلغ زیان مذکور بدون توجه به موارد زیر برآورد می شود:
شروع یا عدم شروع کار پیمان.
حصه ای از کار که تا تاریخ ترازنامه انجام شده است.
میزان سودی که انتظار می رود از پیمانهای دیگر حاصل شود.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
تجزیه و ترکیب پیمانها
الزامات این استاندارد به استثنای موارد زیر، باید برای هر پیمان به طور جداگانه بکار گرفته شود:
پیمان بلند مدتی که از چند بخش جداگانه تشکیل شده باشد و حائز شرایطی باشد که بتوان عملکرد هر بخش آن را به مثابه پیمانی جداگانه در نظر گرفت.
گروه پیمانهایی که حائز شرایطی هستند که می توان آنها را به عنوان یک پیمان واحد تلقی کرد.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
تجزیه و ترکیب پیمانها
هر گاه پیمان بلند مدتی از چند بخش جداگانه تشکیل شده باشد، در صورت تحقق شرایط زیر، عملکرد هر بخش باید به مثابه پیمانی جداگانه در نظر گرفته شود:
در مورد هر بخش پیشنهاد قیمت جداگانه ای ارائه شده باشد،
مذاکرات هر بخش به طور جداگانه صورت گرفته و طرفین پیمان حق قبول یا رد آن بخش را داشته باشند، و
درآمدها وهزینه های هر بخش به طور جداگانه ای قابل تشخیص باشد.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
تجزیه و ترکیب پیمانها
در صورت تحقق شرایط زیر، گروه پیمانها را اعم از اینکه دارای یک یا چند کارفرما باشد، باید به عنوان یک پیمان واحد تلقی کرد :
گروه پیمانها به عنوان یک مجموعه مورد مذاکره قرار گرفته باشد،
وابستگی پیمانها به یکدیگر به گونه ای باشد که در عمل بخشی از یک پروژه سودآور را تشکیل دهد، و
پیمانها به طور همزمان یا متوالی اجرا شود.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
درآمد پیمان باید دربرگیرنده موارد زیر باشد:
مبلغ اولیه درآمد که در پیمان مورد توافق قرار گرفته است،
تغییر در میزان کار پیمان، ادعا و سایر دریافتهای تشویقی در ارتباط با عملیات پیمان:
تا میزانی که احتمال رود این موارد منجر به درآمد گردد، و
این موارد را بتوان به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.
درآمد پیمان
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
درآمد پیمان به ارزش منصفانه مابه ازای دریافتی یا دریافتنی اندازه گیری می شود.
در اندازه گیری درآمد پیمان، برآوردها اغلب با وقوع رویدادها و رفع ابهامات تجدید نظر می شود. بدین ترتیب مبلغ درآمد ممکن است از دوره ای به دوره دیگر تغییر کند.
درآمد پیمان
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
مثالهایی از مواردی که ممکن است
باعث تغییر مبلغ درآمد از دوره ای به دوره دیگر شوند:
الف. توافق پیمانکار و کارفرما در مورد تغییرات یا ادعاها، در دوره ای پس از دوره انعقاد پیمان،
ب. در پیمانهای مقطوع به موجب مفاد پیمان از جمله تعدیل آحاد بها،
ج. وجود جرایم تاخیر در تکمیل کار،
د. در پیمانهای مقطوع متضمن نرخ ثابت برای هر واحد محصول، افزایش تعداد واحدها.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
درآمد پیمان
تغییر پیمان
تغییر پیمان عبارت است از:
دستورکارفرما مبنی بر تغییر در دامنه کاری که قرار است طبق مفاد پیمان انجام شود.
تغییر ممکن است موجب افزایش یا کاهش درآمد پیمان شود. برای نمونه، می توان از تغییر در مشخصات یا طراحی یک دارایی وتغییر در مدت پیمان نام برد.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
درآمد پیمان
تغییر زمانی در درآمد پیمان منظور می شود که:
تصویب تغییر و مبلغ درآمد حاصله توسط کارفرما محتمل باشد، و
مبلغ درآمد را بتوان به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.
تغییر پیمان
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
درآمد پیمان
ادعا عبارتست از:
مبالغی که پیمانکار از کارفرما یا شخص ثالث به عنوان جبران هزینه هایی مطالبه می کند که در مبلغ پیمان منظور نشده است.
برای مثال ادعا ممکن است ناشی از اشتباه در مشخصات یا طراحی، تاخیر ایجاد شده توسط کارفرما و تغییرات مورد اختلاف در میزان کار پیمان باشد.
درآمد پیمان
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
ادعا
ادعا
اندازه گیری مبالغ درآمد حاصل از ادعا متضمن درجه بالایی از ابهام است واغلب بستگی به نتیجه مذاکرات دارد. بنابراین ادعا تنها زمانی در درآمد پیمان منظور می شود که:
مذاکرات به مرحله پیشرفته رسیده باشد، به گونه ای که قبول ادعا از سوی کارفرما محتمل باشد، و
مبلغی را که احتمالا مورد قبول کارفرماست، بتوان به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.
درآمد پیمان
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
دریافتهای تشویقی
دریافتهای تشویقی عبارت است از:
مبالغی اضافی که در صورت نیل به استانداردهای عملکرد تعیین شده یا فزون بر آن، توسط پیمانکار دریافت می شود.
برای مثال ممکن است در پیمان پیش بینی شود که درصورت تکمیل موضوع پیمان قبل از موعد مقرر، پرداختهای تشویقی به پیمانکار صورت گیرد.
درآمد پیمان
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
دریافتهای تشویقی را زمانی می توان در درآمد پیمان منظور کرد که:
پیمان تاحدی پیشرفت کرده باشد که نیل به استانداردهای عملکرد تعیین شده یا افزون بر آن، محتمل باشد، و
مبلغ دریافت تشویقی را بتوان به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
درآمد پیمان
دریافتهای تشویقی
مخارج پیمان
مخارجی را که نمی توان به فعالیت پیمانکاری یا به یک پیمان مشخص مربوط دانست جزء مخارج پیمان منظور نمی شود.
مثال:
مخارج اداری، عمومی و فروش، مخارج تحقیق و توسعه که جبران آن در پیمان مشخص نشده واستهلاک ماشین آلات و تجهیزاتی که در فعالیت پیمانکاری استفاده نشده است.
مخارج پیمان
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
مخارج تحمل شده قبل از انعقاد پیمان، در صورت انتعقاد پیمان در دوره جاری یا حصول اطمینان از انعقاد پیمان در دوره بعد، به حساب پیمان منظور می شود.
هر گاه این مخارج به عنوان هزینه دوره ای که در آن وقوع یافته محسوب شود و پیمان در دوره بعد منعقد گردد، چنین مخارجی را نباید به حساب پیمان برگشت داد.
مخارج پیمان
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
شناخت درآمد و هزینه های پیمان
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
شناخت درآمد و هزینه های پیمان
هر گاه انتظار رود که پیمان منجر به زیان گردد (کل مخارج پیمان از کل درآمد پیمان تجاوز کند)، باید زیان مربوط، فورا به عنوان هزینه دوره شناسایی شود.
* این زیان شامل مجموع مخارج تا تاریخ ترازنامه و مجموع مخارج تخمینی بعدی تا مرحله تکمیل، مخارج آتی کارهای اصلاحی، کارهای تضمینی و هرگونه کارهای مشابهی که تحت شرایط پیمان قابل بازیافت نیست، افزایشهای احتمالی حقوق و دستمزد، قیمت مواد و مصالح و سایر مخارج پیمان می باشد.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
شناخت درآمد و هزینه های پیمان
شناخت درآمد و هزینه دوره بر اساس میزان تکمیل پیمان، اغلب روش درصد تکمیل پیمان نامیده می شود.
طبق این روش، درآمد پیمان با مخارج تحمل شده جهت نیل به آن میزان از تکمیل تطابق داده می شود و در نتیجه درآمد، هزینه و سود یا زیان کار انجام شده در صورت سود و زیان انعکاس می یابد.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
در صورت رفع ابهاماتی که موجب گردیده است تا ماحصل پیمان به گونه ای اتکاپذیر قابل برآورد نباشد، درآمد و هزینه پیمان بلند مدت باید به اندازه سهم مناسبی از درآمد و مخارج کل پیمان (با توجه به میزان تکمیل پیمان در تاریخ ترازنامه و متناسب با نوع عملیات وضعیت مورد فعالیت) شناسایی شود.
شناخت درآمد و هزینه های پیمان
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
سایر ملاحظات مربوط به شناخت اقلام مرتبط با پیمان بلند مدت
در پیمانهای مقطوع، ماحصل پیمان بلند مدت را زمانی می توان به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری کرد که تمامی شرایط زیر برقرار باشد:
الف . در آمد پیمان را بتوان به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری کرد،
ب . جریان ورودی منافع اقتصادی مرتبط با پیمان به واحد تجاری
محتمل باشد،
ج . مخارج پیمان تا زمان تکمیل پیمان و همچنین درصد تکمیل پیمان
در تاریخ ترازنامه را بتوان به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری کرد، و
د . مخارج مربوط به پیمان را بتوان به وضوح تشخیص داد و به گونه ای
قابل اتکا اندازه گیری کرد تا مقایسه مخارج واقعی تحمل شده پیمان با
برآوردهای قبلی آنها میسر گردد.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
سایر ملاحظات مربوط به شناخت اقلام مرتبط با پیمان بلند مدت
میزان تکمیل پیمان به طرق مختلف قابل تعیین است. واحد تجاری، روشی را که کار انجام شده را به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری می کند به کار می گیرد. با توجه به ماهیت روشها ممکن است شامل موارد زیر باشد:
الف . نسبت مخارج تحمل شده پیمان برای کار انجام شده تا تاریخ ترازنامه به کل مخارج برآوردی پیمان،
ب . ارزیابی کار انجام شده، یا
ج . نسبت مقدار کار انجام شده به کل کار پیمان.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
سایر ملاحظات مربوط به شناخت اقلام مرتبط با پیمان بلند مدت
چنانچه تعیین میزان تکمیل کار با توجه به مخارج تحمل شده، انجام گردد تنها آن بخش از مخارجی که منعکس کننده کار انجام شده باشند در مخارج تحمل شده پیمان تا تاریخ ترازنامه منظور می گردند.
مثالهایی از مخارجی که در مخارج تحمل شده منظور نمی شوند عبارتند از:
الف . مخارج پیمان که مرتبط با فعالیت آتی پیمان است، از قبیل مواد و مصالحی که تا کنون در پیمان مربوط استفاده نشده اند و
ب . مبالغ پرداختی به پیمانکاران دست دوم قبل از انجام کار مندرج در پیمان فرعی.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
سایر ملاحظات مربوط به شناخت اقلام مرتبط با پیمان بلند مدت
آن بخش از مخارج پیمان که بازیافت آن غیر محتمل است فورا” به عنوان هزینه شناسایی می شود. نمونه هایی از این مخارج مربوط به پیمانهایی می شود که:
الف . به طور کامل قابل اجرا نیست،
ب . تکمیل آنها منوط به نتیجه دعاوی حقوقی در جریان یا مقررات در حال تصویب باشد،
ج . احتمال مصادره یا تخریب اموال برود،
د . کارفرمای آنها قادر به ایفای تعهدات خود طبق پیمان نباشد، و
ه . پیمانکار آنها قادر به تکمیل پیمان یا ایفای تعهدات خود طبق پیمان نباشد.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
اثر تغییر در برآورد درآمد یا مخارج پیمان یا اثر تغییر در برآورد ماحصل پیمان که از برآوردهای جاری درآمد و مخارج پیمان ناشی می شود، طبق استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان “گزارش عملکرد مالی”، تغییر در برآورد تلقی می شود.
تغییر در برآورد
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
افشا در ترازنامه
پیمانهای بلند مدت را باید به شرح زیر در ترازنامه افشا کرد:
الف. مازاد درآمد شناسایی شده انباشته پیمان بر مبالغ دریافتی و دریافتنی تا تاریخ ترازنامه، با عنوان مبلغ قابل بازیافت، تحت سرفصل حسابهای دریافتنی در ترازنامه.
ب. پیش دریافت، در سرفصل پیش دریافتها در ترازنامه.
ج. مخارج تحمل شده انباشته پس از کسر مبالغ هزینه شناسایی شده انباشته (خالص بهای تمام شده) و به کسر زیانهای قابل پیش بینی، به عنوان مانده پیمانهای بلند مدت تحت سرفصل پیمانهای در جریان پیشرفت در ترازنامه.
د. مازاد ذخیره زیانهای قابل پیش بینی بر مخارج تحمل شده انباشته (پس از کسر مبالغ هزینه شناسایی شده انباشته)، با عنوان ذخیره زیانهای قابل پیش بینی تحت سرفصل ذخایر در ترازنامه.
ه. مبلغ سپرده های کسر شده قابل استرداد از قبیل سپرده حسن انجام کار و سپرده بیمه، تحت سرفصل حسابهای دریافتنی در ترازنامه.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
افشا در صورت سود و زیان
صورت سود وزیان باید اقلام زیر را به طور جداگانه منعکس کند:
الف. درآمد شناسایی شده دوره (درآمد پیمان)،
ب. هزینه شناسایی شده دوره (بهای تمام شده پیمان) شامل هزینه شناسایی شده پیمان طی دوره و زیان قابل پیش بینی شناسایی شده طی دوره.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
افشا ی رویه های حسابداری
واحد تجاری باید با توجه به الزامات استاندارد حسابداری شماره 1 موارد زیر را در یادداشتهای توضیحی افشا کند:
الف. روشهای تعیین درآمد شناسایی شده دوره،
ب. روشهای تعیین مرحله تکمیل پیمان در جریان پیشرفت.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
تاریخ اجرا
الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها ازتاریخ 1380/1/1 و بعد از آن شروع می شود، لازم الاجراست .
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
مطابقت با استانداردهای بین المللی حسابداری
با اجرای الزامات این استاندارد مفاد استاندارد بین المللی حسابداری شماره 11 با عنوان قراردادهای پیمانکاری نیز رعایت می شود.
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
مثال : شناسایی زیان مورد انتظار پیمان
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
اطلاعات شرکت پارس بشرح زیر است :
مطلوبست : شناسایی سود و زیان پیمان
33/33 %= 100*( 300.000.000+ 150.000.000 ) /150.000.000 =درصد پیشرفت پیمان
166.666.667 =33/33% *500.000.000 =درآمد سال 86
سود ناخالص پیمان در سال 1386:
درآمد پیمان 166.666.667
هرینه پیمان (50.000.000 1)
سود ناخالص 16.666.667
سود ناخالص پیمان در سال 1387 :
70/87% =100* (148.000.000+360.000.000 )/360.000.000 =درصد پیشرفت پیمان
354.386.000= 70/87%*500.000.000=درآمد سال دوم
187.719.333 =166.666.667 -354.386.000
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
محاسبه زیان با روش درصد پیشرفت کار :
درآمد پیمان 187.719.333
هزینه پیمان ( 210.000.000)
زیان دوره ( 22.280.667)
محاسبه مجموع ریان قابل گزارش پیمان در سال 1387 :
بدلیل وجود زیان پیمان در سال 1387 لذا نسبت به برگشت 100% سود پیمان در سال 1386 اقدام می گردد .
مجموع زیان پیمان 24.666.667 =16.666.667 +8.000.000
محاسبه ذخیره لازم برای زیان : 2.386.000 =22.280.667 – 24.666.667
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت
درآمد پیمان در سال 1388 :
درآمد کل پیمان 500.000.000
درآمدهای شناسایی شده دردوره های گذشته (354.386.000)
درآمد سال سوم 145.614.000
هزینه های پیمان در سال 1388 :
هزینه های انباشته ( 506.000.000-360.000.000) 146.000.000
برگشت ذخیره زیان ( 2.386.000)
هزینه های پیمان در سال 1388 143.614.000
سود ناخالص پیمان 2.000.000
استاندارد حسابداری پیمانهای بلندمدت