1/39
استاندارد حسابداری (حسابداری اجاره ها)
2/39
هدف استاندارد
هدف این استاندارد، تجویز رویه های حسابداری و افشای مناسب برای اجاره های سرمایه ای و عملیاتی توسط اجاره دهنده و اجاره کننده است .
3/39
دامنه کاربرد
درموارد زیر کاربرد دارد:
قراردادهایی که حق استفاده از دارایی را انتقال می دهد، حتی اگر بخش عمده ای از خدمات تعمیر و نگهداری دارایی توسط اجاره دهنده ارائه شود.
در موارد زیر کاربرد ندارد:
الف . قراردادهای اجاره برای اکتشاف یا بهره برداری از منابع طبیعی مانند نفت ، گاز ، جنگل ، فلزات و سایر حقوِ مربوط به معادن ، و
ب . قراردادهای اعطای مجوز درخصوص استفاده از مواردی نظیر فیلمهای سینمایی و ویدیویی ، نمایشنامه ، حق اختراع ، حق تالیف و نرم افزارهای رایانه ای .
ج. قراردادهای خدماتی که حق استفاده از دارایی را از یک طرف قرارداد به طرف دیگر منتقل نمی کند.
4/39
اجاره
اجاره موافقتنامه ای است که به موجب آن ، اجاره دهنده در قبال دریافت مبلغ یا مبالغ مشخصی حق استفاده از دارایی را برای مدت مورد توافق به اجاره کننده واگذار می کند .
5/39
اجاره غیر قابل فسخ
اجاره غیر قابل فسخ نوعی اجاره است که تنها در موارد زیر قابل فسخ است :
الف . وقوع برخی پیشامدهای احتمالی بعید ،
ب . با مجوز اجاره دهنده ،
ج . انعقاد قرارداد جدید اجاره برای همان دارایی یا دارایی مشابه ، بین همان اجاره کننده و اجاره دهنده ، یا
د . پرداخت مبلغ اضافی توسط اجاره کننده ، به گونه ای که در آغاز اجاره در رابطه با استمرار اجاره اطمینانی معقول وجود داشته باشد .
6/39
آغاز اجاره
آغاز اجاره عبارت است از تاریخ در اختیار گرفتن دارایی یا آغاز تعلق گرفتن اجاره بها، هر کدام مقدم است .
7/39
دوره اجاره
دوره اجاره عبارت از دوره غیرقابل فسخی است که اجاره کننده ، دارایی مورد نظر را برای آن دوره اجاره کرده است به اضافه هر مدت زمان دیگری که اجاره کننده اختیار دارد اجاره آن دارایی را با پرداخت یا بـدون پرداخت مبلغ اضافـی ادامه دهد و در آغاز اجاره اطمینان معقولی وجود داشته باشد که اجاره کننده از این اختیار استفاده خواهد کرد .
8/39
حداقل مبالغ اجاره
حداقل مبالغ اجاره عبارت است از مبالغی که اجاره کننده باید در طول دوره اجاره بپردازد یا از وی انتظار می رود که پرداخت کند (به استثنای مخارج مالیات ، نگهداری دارایی و خدمات که به عهده اجاره دهنده است ) به اضافه :
الف . در ارتباط با اجاره کننده ، هر مبلغی که توسط وی یا هر شخص وابسته به وی تضمین شده است ، یا
ب . در ارتباط با اجاره دهنده ، هر گونه ارزش باقیمانده که پرداخت آن توسط اجاره کننده یا شخص ثالثی به اجاره دهنده تضمین شده باشد .
با این حال ، چنانچه اجاره کننده اختیار داشته باشد دارایی مورد اجاره را به قیمتی خریداری کند که انتظار رود به مراتب کمتر از ارزش منصفانه آن در زمان قابل استفاده بودن اختیار خرید باشد و در آغاز قرارداد نیز اطمینان معقولی درباره استفاده از این اختیار وجود داشته باشد ، حداقل مبلغ اجاره عبارت از حداقل اجاره بهای قابل پرداخت در طول دوره اجاره به اضافه مبلغ مورد نیاز برای استفاده از اختیار خرید مزبور است .
9/39
طبقه بندی اجاره ها
طبقه بندی اجاره ها مبتنی بر میزان مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی است که به اجاره دهنده یا اجاره کننده تعلق می گیرد.
مخاطرات: امکان وقوع زیان ناشی از ظرفیت بلااستفاده یا منسوخ شدن فناوری و کاهش در بازده دارایی به دلیل تغییر شرایط اقتصادی .
مزایا: انتظار عملیات سودآور در طول عمر اقتصادی دارایی و هر گونه سود حاصل از افزایش ارزش دارایی یا تحقق ارزش باقیمانده .
10/39
طبقه بندی اجاره ها
طبقه بندی اجاره ها در آغاز اجاره صورت می گیرد.
در هر مقطع زمانی که موجر و مستاجر به جای تجدید قرارداد، شرایط آنرا به گونه ای تغییر دهند که منجر به طبقه بندی متفائتی نسبت به اجاره قبلی شود، قرارداد تجدید نظر شده به عنوان یک قرارداد جدید تلقی می شود.
11/39
طبقه بندی اجاره ها
نوع اجاره (یعنی سرمایه ای یا عملیاتی ) به محتوای معامله و نه شکل قرارداد بستگی دارد.
نمونه هایی از شرایطی که در آن ، یک اجاره معمولاً به عنوان اجاره سرمایه ای طبقه بندی می شود، به شرح زیر است :
الف . طبق قرارداد اجاره ، مالکیت دارایی در پایان دوره اجاره به اجاره کننده منتقل شود (اجاره به شرط تملیک)،
ب . اجاره کننده اختیار داشته باشد که دارایی مورد اجاره را در تاریخ اعمال اختیار خرید به قیمتی که انتظار می رود به مراتب کمتر از ارزش منصفانه دارایی در آن تاریخ باشد خریداری کند و در آغاز اجاره ، انتظار معقولی وجود داشته باشد که اجاره کننده از این اختیار استفاده خواهد کرد،
12/39
طبقه بندی اجاره ها
ج . دوره اجاره حداقل 75 درصد عمر اقتصادی دارایی را دربر گیرد، حتی اگر مالکیت دارایی نهایتاً منتقل نشود.
د . ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره در آغاز اجاره حداقل برابر با 90 درصد ارزش منصفانه دارایی مورد اجاره باشد، و
ه . دارایی مورد اجاره دارای ماهیت خاصی باشد به گونه ای که تنها اجاره کننده بتواند بدون انجام تغییرات قابل ملاحظه ، از آن استفاده کند.
13/39
سرمایه گذاری ناخالص
سرمایه گذاری ناخالص در اجاره عبارت است از مجموع حداقل مبالغ اجاره مربوط به اجاره سرمایه ای از دید اجاره دهنده و هر گونه ارزش باقیمانده تضمین نشده ای که به وی تعلق می گیرد .
14/39
سرمایه گذاری خالص
سرمایه گذاری خالص در اجاره عبارت است از سرمایه گذاری ناخالص در اجاره پس از کسر درآمد مالی کسب نشده .
15/39
نرخ ضمنی سود تضمین شده اجاره
نرخ ضمنی سود تضمین شده اجاره عبارت است از نرخ تنزیلی که در آغاز اجاره ، سبب شود مجموع ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره و ارزش باقیمانده تضمین نشده دارایی با ارزش منصفانه دارایی مورد اجاره برابر شود .
16/39
نرخ فرضی استقراض برای اجاره کننده
نرخ فرضی استقراض برای اجاره کننده نرخ سود تضمین شده ای است که اجاره کننده نا گزیر می بود برای یک اجاره مشابه پرداخت کند یا در صورت عدم امکان تعیین آن ، نرخی که اجاره کننده نا گزیر می بود در آغاز اجاره برای دریافت وامی با شرایط بازپرداخت و تضمین مشابه جهت استقراض مورد نیاز برای خرید دارایی مورد نظر متحمل شود .
17/39
نحوه انعکاس اجاره های سرمایه ای در ترازنامه
*برای محاسبه ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره ، از نرخ ضمنی سود تضمین شده اجاره و در صورت عدم امکان تعیین این نرخ از نرخ فرضی استقراض برای اجاره کننده استفاده می شود .
18/39
حسابداری اجاره ها توسط اجاره کننده
شناسایی اجاره های سرمایه ای در دفاتر اجاره کننده بعنوان دارایی و بدهی مبتنی بر محتوا و واقعیت اقتصادی قرارداد اجاره می باشد و نه شکل قانونی آن. زیرا:
بر اساس شکل قانونی: اجاره کننده مالکیت دارایی مورد اجاره را به دست نمی آورد، اما
بر اساس محتوا و واقعیت اقتصادی: اجاره کننده در قبال تحصیل منافع اقتصادی حاصل از دارایی مورد اجاره متعهد به پرداخت مبلغی تقریبا برابر ارزش منصفانه دارایی می باشد.
چنانچه این اجاره ها به عنوان دارایی و بدهی شناسایی نگردد، منابع و تعهدات اجاره کننده کمتر از واقع ارائه و بدین ترتیب نسبتهای مالی آن نیز مخدوش می شود.
19/39
درآمد مالی کسب نشده
درآمد مالی کسب نشده عبارت است از تفاوت بین :
الف . مجموع حداقل مبالغ اجاره مربوط به قرارداد اجاره سرمایه ای از دید اجاره دهنده و هر گونه ارزش باقیمانده تضمین نشده ای که به وی تعلق می گیرد ، و
ب . ارزش فعلی مبلغ یادشده در بند "الف " با نرخ ضمنی سود تضمین شده اجاره .
20/39
حسابداری اجاره ها توسط اجاره کننده مبالغ اجاره
مبالغ اجاره به دو بخش تقسیم می شود:
کاهش مانده بدهی
هزینه های مالی*
* هزینه های مالی به گونه ای به دوره های مالی تسهیم می شود که یک نرخ سود تضمین شده ادواری ثابت نسبت بهمانده بدهی برای هر دو ایجاد شود.
21/39
حسابداری اجاره ها توسط اجاره دهنده مبالغ اجاره
مبالغ اجاره به دو بخش تقسیم می شود:
بازیافت اصل
درآمد مالی*
* درآمد مالی بر اساس الگویی شناسایی می شود که نسبت به مانده سرمایه گذاری خالص اجاره دهنده در رابطه با اجاره سرمایه ای، نرخ بازده ادواری ثابتی ایجاد کند.
22/39
ارزش باقیمانده تضمین شده
ارزش باقیمانده تضمین شده عبارت است از :
الف . در مورد اجاره کننده ، آن بخش از ارزش باقیمانده دارایی که توسط اجاره کننده یا شخص وابسته به وی تضمین گردیده است (مبلغ تضمین شده حداکثر مبلغی است که می تواند تحت هر شرایطی قابل پرداخت باشد) ، و
ب . در مورد اجاره دهنده ، آن بخش از ارزش باقیمانده دارایی که توسط اجاره کننده یا شخص ثالثی تضمین شده است .
23/39
ارزش باقیمانده تضمین شده
ارزش باقیمانده تضمین شده عبارت است از :
الف . در مورد اجاره کننده ، آن بخش از ارزش باقیمانده دارایی که توسط اجاره کننده یا شخص وابسته به وی تضمین گردیده است (مبلغ تضمین شده حداکثر مبلغی است که می تواند تحت هر شرایطی قابل پرداخت باشد) ، و
ب . در مورد اجاره دهنده ، آن بخش از ارزش باقیمانده دارایی که توسط اجاره کننده یا شخص ثالثی تضمین شده است .
24/39
حسابداری اجاره ها توسط اجاره کننده رویه استهلاک
رویه استهلاک دارایی مورد اجاره باید با رویه مورد استفاده برای داراییهای استهلاک پذیر تحت تملک واحد تجاری یکسان باشد.
مبلغ استهلاک پذیر دارایی اجاره شده، بر اساس روشی منظم و یکنواخت با رویه استهلاک سایر داراییهای مشابه تحت تملک اجراه کننده، در طول دوره استفاده مورد انتظار از دارایی اجاره شده، مستهلک می شود.
اگر نسبت به تملک دارایی در پایان دوره اجاره توسط اجاره کننده، اطمینان معفولی وجود ندارد، دارایی اجاره شده باید در طول دوره اجاره یا عمر مفید آن هر کدام کوتاهتر است، مستهلک شود.
25/39
اجاره کننده باید در رابطه با اجاره های سرمایه ای موارد زیر را افشا کند :
الف . رویه حسابداری مورد استفاده جهت شناسایی اجاره های سرمایه ای ،
ب . روشهای مورد استفاده جهت محاسبه استهلاک و عمر مفید یا نرخهای استهلاک مورد استفاده ،
ج . صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری ، ذخیره کاهش دائمی در ارزش دارایی و استهلاک انباشته در ابتدا و انتهای دوره که اضافات ، کاهش ، استهلاک دوره و سایر اقلام گردش داراییهای مورد اجاره را نشان دهد،
26/39
د . مجموع هزینه های مالی که بابت قراردادهای اجاره سرمایه ای به دوره جاری تخصیص یافته است ،
ه . مبالغ تعهدات ناشی از قراردادهای اجاره سرمایه ای پس از کسر هزینه های مالی تخصیص یافته به دوره های آتی و تفکیک خالص بدهیهای مربوط به دو طبقه جاری و غیرجاری .
و . شرح کلی از اهم شرایط قرارداد اجاره برای اجاره کننده از جمله مدت ، مبلغ اجاره سالانه ، شرایط تجدید قرارداد ، اختیار خرید و محدودیتهای پیش بینی شده در قرارداد اجاره شامل محدودیت در تقسیم سود ، استقراضهای جدید یا قراردادهای اجاره جدید .
27/39
نحوه برخورد با مخارج مستقیم اولیه در اجاره سرمایه ای
28/39
حسابداری اجاره ها توسط اجاره دهنده
اجاره سرمایه ای یک دارایی توسط تولیدکننده یا فروشنده سبب ایجاد دو نوع درآمد به شرح زیر می شود:
الف . سود یا زیانی معادل سود و زیان* ناشی از فروش قطعی دارایی مورد اجاره به قیمتهای معمول فروش که منعکس کننده هر گونه تخفیفات تجاری یا عمده فروشی است ، و
ب . درآمد مالی در طول دوره اجاره .
* این سود و زیان باید همانند رویه مورد استفاده برای فروشهای قطعی در صورت سود و زیان شناسایی شود و چنانچه عمداً از نرخ سود تضمین شده کمتری استفاده شود، سود حاصل ازفروش باید با اعمال نرخ سود تضمین شده تجاری رایج شناسایی شود .
29/39
نحوه محاسبه سود و زیان فروش تولید کننده یا فروشنده اجاره دهنده
سود فروش = بهای تمام شده فروش – درآمد
30/39
حسابداری اجاره ها توسط اجاره دهنده
اجاره دهنده باید در رابطه با اجاره های سرمایه ای موارد زیر را افشا کند:
الف . سرمایه گذاری ناخالص در اجاره ها ، درآمد مالی کسب نشده و سرمایه گذاری خالص در اجاره ها در تاریخ ترازنامه و همچنین تفکیک خالص مطالبات مربوط (سرمایه گذاری خالص در اجاره ) به دو طبقه جاری و غیرجاری ،
ب . ذخیره انباشته برای حداقل مبالغ اجاره غیرقابل وصول ، و
ج . شرح کلی از اهم شرایط قرارداد اجاره بلندمدت در مورد اجاره دهنده .
31/39
حسابداری اجاره ها توسط اجاره دهنده
اجاره دهنده باید داراییهای موضوع اجاره عملیاتی را براساس ماهیت تحت سرفصل داراییهای ثابت مشهود یا داراییهای نامشهود در ترازنامه ارائه کند .
32/39
مبالغ اجاره در اجاره های عملیاتی
33/39
اجاره کننده باید در رابطه با اجاره های عملیاتی موارد زیر را افشا کند :
الف . حداقل مبالغ اجاره آتی برای اجاره های عملیاتی غیرقابل فسخ همراه با اطلاعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره سالیانه ،
ب . مبالغ اجاره که به عنوان هزینه دوره شناسایی شده است ، و
ج . شرح کلی از اهم شرایط اجاره در مورد اجاره کننده از جمله محدودیتهای پیش بینی شده در قرارداد اجاره ، شامل محدودیت در تقسیم سود ، استقراضهای جدید و انعقاد قراردادهای اجاره جدید .
34/39
نحوه برخورد با مخارج مستقیم اولیه در اجاره عملیاتی
مخارج مستقیم اولیه ای که مشخصاً در ارتباط با کسب درآمد از محل اجاره عملیاتی واقع می شود، در طول دوره اجاره متناسب با درآمد اجاره به سود و زیان منظور می شود یا در دوره وقوع به عنوان هزینه دوره شناسایی می گردد.
35/39
استهلاک داراییهای موضوع اجاره عملیاتی
استهلاک داراییهای اجاره داده شده باید منطبق با رویه معمول اجاره دهنده برای داراییهای مشابه باشد و هزینه استهلاک باید طبق استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان " حسابداری داراییهای ثابت مشهود " محاسبه و شناسایی شود .
36/39
اجاره دهنده باید در رابطه با اجاره های عملیاتی موارد زیر را افشا کند :
الف . صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری ، استهلاک انباشته و ذخیره کاهش دائمی در ارزش برای هر گروه اصلی از داراییهای مورد اجاره در ابتدا و انتهای دوره که حسب مورد نشان دهنده موارد زیر باشد :
ـ هزینه استهلاک دوره ،
ـ زیان کاهش دائمی در ارزش شناسایی شده در صورت سود و زیان ، و
ـ برگشت زیانهای کاهش دائمی در ارزش داراییها طی دوره ،
ب . حداقل مبالغ اجاره آتی مربوط به اجاره های عملیاتی غیرقابل فسخ همراه با اطلاعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره سالیانه ، و
ج . شرح کلی از اهم شرایط اجاره ها در مورد اجاره دهنده .
37/39
معاملات فروش و اجاره مجدد
در این نوع معاملات:
دارایی به فروش رفته مجددا توسط فروشنده اجاره می شود.
به دلیل انجام همزمان مذاکرات، مبالغ اجاره و قیمت فروش دارایی به هم وابستگی دارند.
نحوه حسابداری این نوع معاملات بستگی به نوع اجاره دارد.
38/39
نحوه برخورد با مازاد عواید فروش نسبت به مبلغ دفتری در معاملات فروش و اجاره مجدد (اجاره سرمایه ای)
چنانچه اجاره مجدد در این نوع معملات سرمایه ای باشد:
مازاد عواید فروش نسبت به مبلغ دفتری دارایی نباید بی درنگ به عنوان درآمد در صورتهای مالی فروشنده (اجاره کننده) منعکس شود بلکه باید در طی دوره اجاره به عنوان درآمد شناسایی گردد. زیرا:
درواقع معامله اجاره مجدد وسیله ای است که اجاره دهنده با وثیقه گرفتن دارایی، منابع مالی مورد نیاز اجاره کننده را تامین می کند.
39/39
نحوه برخورد با سود وزیان حاصل از معاملات فروش و اجاره مجدد