استاندارد حسابرسی شماره 25
ارزیابی رعایت قوانین و مقررات در حسابرسی صورتهای مالی
کلیات
هدف این بخش، ارائه استانداردها و راهنماییهای لازم در مورد مسئولیت حسابرس نسبت به پیشگیری و کشف موارد عدم رعایت است.
عدم رعایت به معنای انجام دادن یا ندادن کاری به سهو یا به عمد توسط واحد مورد رسیدگی است که خلاف قوانین و مقررات جاری باشد.
چنین عملی شامل معاملاتی می شود که به نام واحد مورد رسیدگی یا توسط آن یا به نیابت از واحد مورد رسیدگی، توسط کارکنان واحد مورد رسیدگی انجام می شود.
تبصره 1: عدم رعایت شامل خلافهای شخصی مدیران یا کارکنان (در صورتی که با فعالیتهای واحد مورد رسیدگی بی ارتباط باشد) نمی شود.
تبصره2: مفاد این بخش در مورد قراردادهای جداگانه ای که جهت آزمون و گزارش رعایت قوانین و مقررات بخصوص منعقد می شود، کاربرد ندارد.
مسئولیتها
مسئولیت حصول اطمینان از انجام شدن عملیات واحد اقتصادی ،طبق قوانین و مقررات با مدیریت است و مدیریت باید سیاستها و روشهای لازم را برای پیشگیری و کشف موارد عدم رعایت برقرار کند.
حسابرس نمی تواند مسئولیت پیشگیری از موارد عدم رعایت را بر عهده بگیرد.
چون تشخیص موارد عدم رعایت نیازمند بررسی حقوقی است که موضوعی فراتر از صلاحیت حرفه ای حسابرسان است و نیز به دلیل گوناگونی قوانین و مقررات موثر بر تهیه صورتهای مالی، تعیین مسئولیت حسابرسان در قبال کشف موارد عدم رعایت، دشوار است.
مسئولیتها
به دلایل زیر، ارزیابی رعایت قوانین و مقررات در حسابرسی صورتهای مالی به ماهیت اثر موارد عدم رعایت در عملیات و صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی بستگی دارد:
•• تنوع قوانین و مقررات از لحاظ رابطه آنها با صورتهای مالی.
•• تفاوت قوانین و مقررات از کشوری به کشور دیگر.
ماهیت و حدود ارزیابی موارد عدم رعایت در برنامه ریزی و اجرای عملیات حسابرسی
حسابرس به منظور برنامه ریزی حسابرسی باید از موارد زیر شناخت کلی به دست آورد:
•• چارچوب قوانین و مقررات مربوط به واحد مورد رسیدگی.
•• صنعتی که واحد مورد رسیدگی در آن فعالیت می کند.
• میزان ارزیابی رعایت قوانین و مقررات به رابطه موارد عدم رعایت با رویدادها یا شرایطی بستگی دارد که معمولاً در صورتهای مالی منعکس می شود. برای مثال بعضی واحدهای اقتصادی مانند بانکها و شرکتهای دارویی تابع مقررات وسیعی هستند، در حالی که فعالیت دیگر واحدهای اقتصادی ، صرفاً تابع قوانین و مقررات عمومی مربوط به فعالیتهای تجاری مانند مقررات مربوط به ایمنی کار و مقررات استخدامی است.
طبق بخش 25 استانداردهای حسابرسی، طبقات گوناگون قوانین و مقررات بر حسب تنوع ماهیت و اهمیت آنها به قرار زیر است:
•• قوانین و مقرراتی که تعیین کننده شکل یا محتوای صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی، یا مبالغ مورد ثبت یا موارد افشای مندرج در آنها است (مانند لزوم افشای یک مبلغ در صورتهای مالی مشروط بر فزونی آن از یک درصد معین).
•• قوانین و مقرراتی که می تواند اثری بنیادی بر عملیات واحد مورد رسیدگی داشته باشد، یعنی عدم رعایت آن بتواند سبب توقف فعالیت واحد مورد رسیدگی شود یا نسبت به تداوم فعالیت آن تردید ایجاد کند (مانند عدم رعایت الزامات مربوط به میزان سرمایه در بانکها).
ماهیت و حدود ارزیابی موارد عدم رعایت در برنامه ریزی و اجرای عملیات حسابرسی
ماهیت و حدود ارزیابی موارد عدم رعایت در برنامه ریزی و اجرای عملیات حسابرسی
•• قوانین و مقرراتی که در تعیین مبالغ و موارد افشای با اهمیت در صورتهای مالی موثر است (مانند شناسایی ذخایر مالیاتی یا مزایای پایان خدمت).
•• قوانین و مقرراتی که بر پایه الزامات قانونی خاص، حسابرس باید به عنوان بخشی از حسابرسی صورتهای مالی، رعایت آنها را آزمون و نتیجه را گزارش کند.
• حسابرس برای آزمون رعایت قوانین و مقررات موصوف در 4 طبقه مذکور باید روشهای خاص را اجرا کند.
ماهیت و حدود ارزیابی موارد عدم رعایت در برنامه ریزی و اجرای عملیات حسابرسی
در مورد سایر قوانین و مقررات، حسابرس باید نسبت به این واقعیت هشیار باشد که بکار گیری روشهای حسابرسی برای سایر مقاصد ممکن است برخی از موارد عدم رعایت احتمالی را آشکار سازد.
معمولاً روشهای عمومی حسابرسی در این زمینه سودمند واقع می شوند.
مثالهایی از روشهای عمومی حسابرسی عبارت است از:
•• مطالعه صورتجلسات هیئت مدیره.
•• پرس و جو از مدیریت و مشاور حقوقی واحد مورد رسیدگی در باره دعاوی در شرف طرح و آرای صادره.
ماهیت و حدود ارزیابی موارد عدم رعایت در برنامه ریزی و اجرای عملیات حسابرسی
اجرای آزمونهای محتوای معاملات، آزمونهای جزئیات مانده یا آزمونهای مرتبط با موارد افشا نیز ممکن است مواردی از عدم رعایت را برای حسابرس مشخص نماید.
با توجه به مراتب یاد شده حسابرس باید حسابرسی را با تردید حرفه ای اجرا کند و توجه داشته باشد که شرایط و رویدادهایی که با آن رو به رو می شود ممکن است رعایت قوانین و مقررات توسط واحد مورد رسیدگی را با تردید مواجه سازد.
ارزیابی موارد عدم رعایت احتمالی
هر گاه حسابرس از موارد احتمالی عدم رعایت مطلع شود برای ارزیابی موارد زیر باید اطلاعات کافی به دست آورد:
•• اثرات احتمالی موارد عدم رعایت بر صورتهای مالی.
•• اثرات موارد عدم رعایت بر سایر ابعاد حسابرسی.
• حسابرس باید آثار بالقوه مانند جرایم ، مجازاتها، خسارات، دعاوی حقوقی، خلع ید از مالکیت داراییها و توقف اجباری عملیات را مورد توجه قرار دهد.
ارزیابی موارد عدم رعایت احتمالی
حسابرس باید موارد زیر را در نظر بگیرد:
•• آیا آثار بالقوه مالی نیازمند افشا است.
•• آیا آثار بالقوه مالی آنقدر جدی است که مطلوبیت ارائه صورتهای مالی را زیر سوال برد؟
•• عدم رعایت قوانین و مقررات چه تاثیری بر سایر ابعاد حسابرسی به شرح زیر دارد؟
1. برآورد خطر.
2. اعتبار اظهارات مدیریت.
ارزیابی موارد عدم رعایت احتمالی
حسابرس موارد احتمالی عدم رعایت را در حین گفتگو با مدیریت و مذاکرات با مشاور حقوقی واحد مورد رسیدگی ارزیابی می کند.
اگر به شیوه فوق نتیجه رضایت بخش حاصل نشود، حسابرس ممکن است با وکیل حقوقی خود مشورت کند.
گزارشگری موارد عدم رعایت
گزارشگری موارد عدم رعایت توسط حسابرس، به جدیت موضوع و کارکنان درگیر با آن بستگی دارد.
اگر چه گزارش مواردی که به روشنی بی تاثیر یا کم اهمیت است، ضرورت ندارد اما قضاوت در باره میزان جدیت موارد عدم رعایت می تواند متفاوت باشد.
درنتیجه، توافق قبلی در باره ماهیت موضوعات مورد گزارش می تواند سودمند واقع شود.
اگر کمیته حسابرسی، هیئت مدیره و مدیران ارشد واحد مورد رسیدگی از موارد عدم رعایتی که نظر حسابرس را به خود جلب کرده اند، مطلع باشند، نیازی به گزارش آنها توسط حسابرس وجود ندارد.
گزارشگری موارد عدم رعایت
اگر حسابرس نسبت به مشارکت مدیران ارشد یا هیئت مدیره در فعالیتهای مغایر با قوانین و مقررات ظنین باشد باید موضوع را به مقام بالاتر گزارش کند.
اگر مقام بالاتری وجود نداشته باشد یا عوامل دیگری، تعیین مخاطب گزارش را پیچیده کند حسابرس ممکن است نظر مشاور حقوقی را جویا شود.
به طورکلی این گزارشها باید در اولین فرصت ممکن ارائه شوند.
اگر موارد عدم رعایت عمدی یا با اهمیت باشند، حسابرس باید یافته هایش را بی درنگ گزارش کند.
گزارشگری موارد عدم رعایت
مسئولیت رازداری حسابرس معمولاً وی را از گزارش موارد عدم رعایت به اشخاص ثالث باز می دارد.
با این وجود ، بعضاً قوانین و مقررات موضوعه یا دادگاه ها این مسئولیت را از دوش حسابرس برمی دارند.
در مواردی که واحد مورد رسیدگی از انجام اقدامات اصلاحی لازم در باره موارد عدم رعایت خودداری می کند، ممکن است حسابرس نظر مشاور حقوقی خود را برای نحوه برخورد با این موضوع جویا شود.
گزارشگری موارد عدم رعایت
در این شرایط حسابرس حتی به موضوعاتی که از نظر کمی نسبت به صورتهای مالی بی اهمیت است، نیز حساس می باشد.
برای مثال، مشارکت بالاترین مقام واحد مورد رسیدگی در موارد عدم رعایت قوانین و مقررات، معمولاً آثار منفی بر صحت و اعتبار همه اظهارات مدیریت خواهد داشت.
مثالهایی از نشانه های احتمال وقوع موارد عدم رعایت
مثالهای زیر، نشانه هایی از وجود موارد عدم رعایت است:
• نشانه های برون سازمانی
•• اخبار و تفسیرهای رسانه های گروهی.
•• رسیدگی ویژه توسط دستگاههای دولتی.
• نشانه های معاملات غیر عادی
•• انجام معاملات غیر عادی با واحدهای تجاری ثبت شده در مناطق آزاد تجاری.
•• پرداختهای ارزی فاقد مستندات کافی و مناسب.
•• ارسال وجه به کشوری غیر از کشوری که مبدا خرید کالا یا خدمات بوده است.
مثالهایی از نشانه های احتمال وقوع موارد عدم رعایت
نشانه های موارد پرداخت
•• پرداخت بابت خدمات نامعین یا دادن وامهای غیرعادی به مشاوران، کارکنان، اشخاص وابسته، یا کارکنان دولت.
•• پرداخت کمیسیون فروش یا حق العمل، بیش از پرداختهای متداول واحد مورد رسیدگی یا خدماتی که واقعاً دریافت شده است.
•• خرید کالاها و خدمات به مبالغی به مراتب بیشتر یا کمتر از قیمت بازار.
•• پرداختهای نقدی غیرعادی یا خرید در مقابل چکهای در وجه حامل.
مثالهایی از نشانه های احتمال وقوع موارد عدم رعایت
•• انتقال به حسابهای بانکی بی نام.این حسابهای بانکی فقط دارای شماره می باشند و صرفاً در بعضی از بانکهای کشور سوئیس افتتاح می شوند.
•• پرداخت جرایم.
• نشانه های سیستم اطلاعاتی حسابداری و کنترل داخلی
•• معاملات بدون مجوز.
•• معاملات ثبت شده به طور نادرست.
•• ناکافی بودن زنجیره عطف حسابرسی یا کافی نبودن مدارک پشتوانه معاملات ثبت شده.
ملاحظات مربوط به واحدهای اقتصادی کوچک
به طور کلی، واحدهای اقتصادی کوچک، فعالیتهای ساده تری دارند و از این رو تابع محیطی هستند که قوانین و مقررات کمتری بر آن حاکم است.
بدین دلیل، قوانین و مقرراتی که باید در حسابرسی مورد توجه قرار گیرد، معمولاً می تواند به سادگی، طی بحث و گفتگو با خویش فرما، شناسایی شود.
ملاحظات بخش عمومی
مدیریت واحدهای اقتصادی بخش عمومی، مسئول رعایت قوانین و مقررات مربوط، و سایر احکام ناظر بر عملیات آنها است(در ایران بخشی از این مسئولیت بر عهده ذیحسابها است).
در حسابرسی واحدهای بخش عمومی، حسابرسی رعایت قوانین و مقررات مربوط، اغلب بخش قابل ملاحظه و لاینفک کار حسابرسی، طبق استانداردهای حسابرسی یا شرایط قرار داد حسابرسی است.
در حسابرسی بسیاری از واحدهای بخش عمومی، حسابرس بابت آزمون رعایت قوانین و مقررات، و گزارش موارد عدم رعایت به مقامات نظارتی یا درج آنها در گزارش حسابرسی، مسئولیتهای اضافی دارد.