مبانی نظری و پیشینه پژوهش حسابداری منابع انسانی

2-1- مقدمه 13
2-2 انواع سرمایه سازمانی 14
2-2-1- سرمایه فیزیکی 16
2-2-2- سرمایه ساختاری 17
2-2-3- سرمایه انسانی 18
2-3- حسابداری منابع انسانی 20
2-3-1 – تعریف حسابداری منابع انسانی 20
2-3- 2- تاریخچه حسابداری منابع انسانی 22
2-3- 3 – حسابداری منابع انسانی چیست؟ 28
2-3- 4- اندازه گیریهای غیر پولی منابع انسانی 29
2-3-5 – روشهای گزارشگری منابع انسانی 39
2-3- 6- مشکلات حسابداری داراییهای انسانی 40
2-3-7- اهداف حسابداری منابع انسانی 41
2-3-8 – روش های حسابداری اندازه گیری منابع انسانی 42
2-4- پیشینه تحقیق 46
2-4-1- تحقیقات خارجی 46
2-4-2- تحقیقات داخلی 49

2-1- مقدمه
در سال های اخیر , سطح تبادلات جهانی و حرکت به سمت اقتصاد دانش پایه منجر به تغییر پارادایم حاکم اقتصادی شده است.و دورانی که نقش مدیریت فقط یافتن راهی برای ترکیب بهینه ی محصولات و بازار های هدف و رفع موانع ورود کالا به این بازار ها بوده تمام شده و می توان شاهد اقتصاد مبتنی بر دانش1 و اطلاعات2 بود که اساس و بنیان آن بر محور دارایی های نامشهود3 و سرمایه ی فکری استوار است.در چنین فضایی سرمایه های فکری و دانش سازمانی بیش از گذشته به عنوان مزیت های رقابتی مورد توجه قرار گرفته اند.
در این دوران نگاه مدیریت واحد های انتفاعی به جای محیط و صنعت به طور جدی به منابع درون سازمانی معطوف شده است که از آن با عناوینی چون دارایی نامشهود، دانش، دارایی راهبردی و … یاد می شود که این منابع درون سازمانی واجد شرایط ایجاد و افزایش مزیت ها ی رقابتی پایدار می باشند.
در طول نیمه دوم قرن بیستم مفهوم،نقش و اهمیت دانش در اقتصاد و تجارت تغییرات زیادی یافته است.و از دهه ی 90 الگوی رشد اقتصادی دچار تغییرات اساسی شد و در نتیجه، عامل دانش به عنوان مهمترین سرمایه، جایگزین سرمایه ی مالی و فیزیکی در اقتصاد جهانی شد. به عبارت دیگر اقتصاد دانش محور جای اقتصاد صنعتی را گرفت و در این اقتصاد دانش به عنوان کلیدی ترین عامل ایجاد ارزش و ثروت جای خود را با عوامل اصلی تولید ثروت در اقتصاد صنعتی یعنی زمین، نیروی کار، پول و ماشین آلات و … عوض کرد.
منابع انسانی سازمانها با تمام اهمیت آن به عنوان یک منبع اقتصادی که منافع آتی را برآورده می سازد ناشناخته مانده است و از جمله داراییهای نامرئی به حساب می آید که هزینه های مرتبط با آن چشمگیرتر از منافع آن است و با توجه به اینکه استفاده بهینه از منابع انسانی نشانه ای مدیریت کاراست در ارزیابی عملکرد مدیران جایگاه قابل توجهی دارد. و چون دو عنصر کارآیی و اثربخشی محور توجه اصلی میدان است رسیدگی و بررسی به مبحث منابع انسانی چشمگیر به نظر می آید. و انسان به عنوان رکنی محسوب می شود که درتولید و ارائه خدمات موثرتر از تجهیزات و تکنولوژی و پول است.(فروغی و احمدی نژاد ،1390)
2-2 انواع سرمایه سازمانی
امروزه در جهانی پر از شتاب و تغییر زندگی می کنیم، توان بالای ارتباطات و تکنولوژی نیز با این امر دامن زده و از طرفی دوره زمانی انحصار منابع و سرمایه های مالی و مادی سنتی را نیز کوتاه تر کرده چرا که امکان تقلید و الگو برداری از آن را نسبت به گذشته بسیار ساده و کم هزینه تر کرده است. امروزه مدیران متوجه این مطلب شده اند که حتی به شرط وجود بهترین منابع و امکانات نبود نیروی انسانی با استعداد که بتواند حداکثر بهره وری را از منابع سنتی به عمل آورد نمی تواند تضمینی برای بهبود عملکرد و توسعه باشد بنابراین، مهمترین و با ارزش ترین دارایی های هر سازمانی دارایی های نامشهود آن سازمان – توانمندیهای نیروی انسانی- است که اغلب به روش های حسابداری معمول قابل اندازه گیری و مشاهده نیستند و به عنوان سرمایه نامشهود نقش یک مزیت رقابی را برای سازمان ایفا میکنند تاکنون دو نوع سرمایه مهم یعنی سرمایه انسانی و سرمایه اجتماعی مورد توجه مدیران و محققان سازمانی بوده است. تئوری سرمایه انسانی در ابتدا جهت برآورد میزان درآمد افراد بر حسب سرمایه گذاری که روی خود صورت داده اند مطرح شد (بکر ، 1964). سرمایه انسانی اغلب به عنوان سرمایه فکری تلقی می گردد و به نوعی شامل مهارت ها، توانایی ها و دانش و تجاربی است که یک شخص با خود به سازمانی می آورد (انویک، 2005). مطابق نظر بکر (1964) سرمایه انسانی را به عنوان مهارت ها و دانشی که افراد از طریق سرمایه گذاری بر روی تحصیلات، آموزش ضمن خدمت و سایر روشهای کسب مهارت کسب می کنند تعریف می کنیم. با توجه به این تعریف سازمانهای موفق سازمانهایی هستند که در جذب، به کارگیری، توسعه و نگهداری بهترین کارکنان موفق باشند و از این رو یک دارایی انسانی قوی شکل دهند (تور و آفورای ، 2010) سرمایه اجتماعی به ارزش دارایی های واقعی یا بلقوه ای که فرد، در سازمان بر حسب اینکه چه کسانی را می شناسد، با چه شبکه های اجتماعی در ارتباط است و چه اعتباری در سازمان دارد، به دست می آورد اشاره دارد. اعتماد بین اعضای شبکه اجتماعی مفهوم اصلی سرمایه اجتماعی و عنصری ضروری برای نوآوری و رشد اقتصادی است (لورنز ، 1992). الوانی (1383) سرمایه اجتماعی را مجموعه ای از هنجارهای موجود در سیستم های اجتماعی که موجب ارتقای سطح همکاری اعضای آن جامعه گردیده و همچنین سبب پایین آمدن سطح هزینه های تبادلات و ارتباطات می گردد تعریف میکند. از نظر بوردیو، سرمایه اجتماعی به عنوان شبکه ای از روابط ودیعه ای طبیعی یا اجتماعی نیست، بلکه در طول زمان برای کسب آن باید تلاش کرد. به تعبیر او سرمایه اجتماعی محصول نوعی سرمایه گذاری فردی یا جمعی، آگاهانه یا ناآگاهانه است که به دنبال تثبیت یا باز تولید آنگونه روابط اجتماعی است که مستقیماً در کوتاه مدت یا بلند مدت قابل استفاده هستند (شارع پور، 1384). به اعتقاد لنا و برن (1999) سرمایه اجتماعی سازمانی، یک دارایی محسوب می شود که هم برای سازمان (از طریق خلق ارزش برای سهامداران) و هم برای اعضای سازمان (از طریق ارتقای مهارت های کارکنان) مفید و سود مند است. اسنل (2002) استدلال کرد که در مدیریت منابع انسانی سرمایه های انسانی و سرمایه اجتماعی به یک اندازه باید مورد توجه قرار گیرند چرا که درحالی که مدیریت سرمایه های انسانی برای ایجاد اثر بخشی مهم هستند؛ مدیریت سرمایه اجتماعی کلیدی برای تولید محصول نهایی است (تور و آفورای، 2010). اما لوتانز و همکاران شکل دیگری از سرمایه را به عنوان سرمایه روان شناختی مطرح کردند، و ادعا می کنند که این سرمایه ضمن این که قابلیت ها و توان مندی های سرمایه اجتماعی و انسانی را در بر می گیرد میتواند حتی از آنها فراتر بوده و به عنوان مزیت رقابتی برای سازمان های امروزی مورد بهره برداری قرار گیرد (لوتانز،یوسف و آووی ، 2007؛ لوتانز و یوسف ، 2004؛ لوتانز، لوتانز و لوتانز، 2004؛ انویک، 2005 لوتانز با ترکیب دو عامل حالتهای روانشناختی مثبت گرا و سازمانهای مثبت گرا رویکرد جدیدی به نام رفتارسازمانی مثبت گرا را در مدیریت منابع انسانی مطرح ساخت. رفتار سازمانی مثبت گرا به مطالعه و کاربرد مثبت گرایانه قوتها و ظرفیتهای روان شناختی منابع انسانی اشاره دارد (لوتانز، 2002 و لوتانز و همکاران، 2007 و لوتانز، 2011) متغیرهای سرمایه روان شناختی باید واجد برخی ملاک های خاص رفتار سازمانی مثبت گرا باشند که این ملاک ها عبارتند از: 1-مبتنی بر تحقیق و پژوهش باشد؛2- قابلیت اندازه گیری معتبر را داشته باشد؛ 3- امکان توسعه و بهبود آن وجود داشته باشد و 4- دارای تاثیر مثبت بر عملکرد شغلی کارکنان باشد5- مثبت بوده و در زمینه رفتار سازمانی نسبتاً منحصر به فرد باشند (لوتانز و همکاران، 2007، ترجمه جمشیدیان و فروهر و لوتانز، 2010). مطابق این ملاک ظرفیتهای رفتارسازمانی مثبت گرا عبارتند از امیداواری ، خوش بینی ، انعطاف پذیری و خودکارآمدی (لوتانز، 2002؛ لوتانز و همکاران، 2007 و لوتانز، 2010). زمانی که این سازه های مثبت روانشناختی با یدیگر ترکیب میشوند تشکیل یک سازه روانشناسی سطح بالا را میدهند که لوتانز و همکاران از آن به عنوان سرمایه روانشناختی یاد می کنند (لوتانز و همکاران، 2007 و لوتانز، 2010).
لوتانز و همکاران(2007) بیان میدارند که مدیریت کارآمد سازمانهای امروزی مستلزم تغییر جهت به سمت پارادیام جدیدی است که سرامدی و حفظ مزیت رقابتی دیگر به وسیله منابع سنتی (فیزیکی، مالی یا تکنولوژیکی) یافت نمی شود. این سه ادعا می کنند آنچه که کنند آنچه که تحت عنوان سرمایه روان شناختی یاد می شود می تواند به عنوان مزیت رقابتی از طریق سرمایه گذاری بر روی افراد مطرح شود (ترجمه جمشیدیان و فروهر، 1390). در این مقاله ضمن مقایسه سرمایه روان شناختی با سرمایه اجتماعی و انسانی به عنوان مزیت رقابتی، اثرات و کاربردهای آن در محیط کار و در نهایت روش محاسبه بازگشت سرمایه حاصل از سرمایه گذاری بر روی این نوع سرمایه و روش های عملی که مدیران و متخصصان منابع انسانی و رفتار سازمانی می توانند جهت توسعه و رشد سرمایه روان شناختی کارکنان و سازمان خود مورد استفاده قرار دهند مورد بررسی قرار می گیرد
2-2-1- سرمایه فیزیکی
دو مفهوم اصلی از حفظ سرمایه وجود دارد:حفظ سرمایه ی فیزیکی و حفظ سرمایه ی مالی حفظ سرمایه ی مالی هنگامی اتفاق می افتد که ارزش پولی خالص دارایی ها در انتهای دوره بیشتر از ارزش پولی خالص دارایی ها در ابتدای دوره باشد (به استثنای مبادلات با مالکان ).این مفهوم براساس دیدگاه مبادله ایست. این دیدگاه ، همان دیدگاه قدیمی حفظ سرمایه است که بوسیله حسابداران مالی به کار گرفته می شود.
حفظ سرمایه ی فیزیکی که دلالت بر بازده ی سرمایه (سود) دارد هنگامی رخ می دهد که ظرفیت تولیدی فیزیکی یک واحد انتفاعی درانتهای یک دوره بیشتر از ظرفیت تولیدی فیزیکی آن درابتدای دوره باشد (بجز مبادله با مالکان ). این مفهوم به این نکته اشاره دارد که تنها سود ، بعد از جایگزینی فیزیکی دارایی های عملیاتی شناسایی می شود . ظرفیت تولیدی فیزیکی در یک نقطه ی زمانی برابر است با ارزش جاری خالص دارایی های به کار گرفته شده برای ایجاد سود. ارزش جاری ، انتظارات راجع به قدرت سود آوری آتی خالص داریی های را در بر می گیرد تفاوت اصلی بین حفظ سرمایه ی فیزیکی و حفظ سرمایه ی مالی در رفتار با سود و زیان نگهداری دارایی ها ، برجسته می گردد. سود و زیان نگهداری ، هنگامی اتفاق می افتد که ارزش اقلام یک ترازنامه دریک دوره حسابداری تغییر می کند. برای مثال :زمانیکه ارزش زمین نگهداری شده بوسیله شرکت افزایش می یابد یک منفعتی حاصل شده است. طرفداران حفظ سرمایه فیزیکی سود و زیان حاصل از نگهداری را بازگشت سرمایه می دانند و آن را به عنوان سود قلمداد نمی کنند. در عوض با سود زیان حاصل از نگهداری به عنوان تعدیلات مستقیم در حقوق صاحبا ن سهام رفتار می شود . براساس نظر طرفدارن حفظ سرمایه ی مالی (پولی) سود و زیان حاصل از نگهداری بازده ی سرمایه تلقی شده و در صورت سود و زیان لحاظ می شوند.
2-2-2- سرمایه ساختاری
سرمایه ساختاری شامل همهی ذخایر غیر انسانی دانش در سازمان می باشد. به اعتقاد روس و همکارانش سرمایه ساختاری شامل هر چیزی است که بعد از اتمام کار کارکنان در هر شبانه روز در واحد تجاری باقی می ماند و به کل واحد تجاری تعلق دارد. از نظر استوارت سرمایه ساختاری شامل دانش موجود در فناوری اطلاعات، حق ثبت و بهره برداری، علائم و مارکهای تجاری است. چن و همکارانش نیز معتقدند که سرمایه ساختاری می تواند به کارکنان برای تحقق عملکرد فکری کارا و نیز عملکرد کسب و کار سازمان کمک نماید. به عقیدهی مالکوم، سرمایه ساختاری شامل ظرفیت های مورد نیاز جهت درک نیازهای بازار می باشد و مواردی نظیر حق اختراع ها و دانش نهادینه شده در ساختارها، فرایندها و فرهنگ سازمانی4 را در بر می گیرد.
از ویژگیهای مهم سرمایه ساختاری این است که قابل تولید مجدد و داد و ستد بوده و برخلاف سرمایه انسانی به طور یقین جزء داراییهای یک واحد تجاری محسوب میشود. فصل مشترک تمامی تعاریفی که در مورد سرمایه ساختاری ارائه شده این است که سرمایه ساختاری مجموعه ای از قابلیتهای یک سازمان را نشان می دهد که سازمان را برای انجام اقدامات منطقی، کارا و اثربخش در مواجهه با نیازهای بازار و تغییرات این نیازها توانا می سازد. سرمایه ساختاری تابعی از سرمایه انسانی نیز می باشد. این دو سرمایه در یک تعامل نزدیک با یکدیگر به سازمانها کمک می کنند که به طور هماهنگ سرمایه ارتباطی را شکل و توسعه دهند. سرمایه ساختاری از اصلی ترین پایه های ایجاد سازمانهای یادگیرنده است. اگر نیروی انسانی یک سازمان از نظر توانایی و ظرفیتهای بالقوه در سطح بالایی باشد (سرمایه انسانی سازمان در حد مطلوب باشد)، در صورت وجود یک ساختار سازمانی شکننده و نابسامان، قابلیتهای کارکنان سازمان در نهایت منجر به خلق ارزش و دستیابی کامل به اهداف پیش بینی شدهی سازمانی نمی شود. به عنوان نمونه برنامه های راهبردی، چشم اندازها، فرایندهای سازمانی5، ارزشهای اساسی، دستور العمل اجرایی فرایندها، پایگاههای اطلاعاتی، سامانه های اطلاعاتی، ظرفیت سازمانی برای ارائهی ابداعات، نرم افزارها و علائم تجاری از مصادیق سرمایه های ساختاری به شمار می آیند.
حوزه ی سرمایه ساختاری
* زیرساخت: شامل معیارهایی جهت سنجش وسایل و تجهیزات در نظر گرفته شده برای بخشهای مختلف، ظرفیت رایانه ای سازمان و میزان خدمات تلفنی میباشد.
* زیر ساخت مبتنی بر دانش: شامل شاخصهای میزان استفاده از پایگاه داده ها و سامانه های اطلاعاتی شرکت می باشد.
* فرایندهای اداری: شامل کارایی و اثربخشی فرایندها می باشد.
* نوآوری: شامل سرمایه گذاریهای صورت گرفته در بخش طراحی و تولید کالای جدید یا ارائهی خدمات جدید می باشد.
* بهبود کیفیت: شامل بررسی گواهینامه ها و مجوزهای اخذ شده و همچنین ارتقاء کیفیت محصولات و خدمات می باشد.
2-2-3- سرمایه انسانی
سرمایه انسانی بیانگر موجودی دانش افراد یک سازمان است. ویژگی منحصر به فرد سرمایه انسانی برخورداری آن از تفکر است. سرمایه انسانی در حکم دانش، مهارت و تجربه ایست که کارکنان سازمان به دست می آورند. برخی از این دانشها جنبهی فردی و برخی دیگر جنبهی عمومی دارد. سرمایه انسانی شامل مجموعه ای از دانش، لیاقت و شایستگی، روح همکاری، انعطاف پذیری کارکنان، تحمل ناملایمات، انگیزه، رضایت شغلی، سبک رهبری6، توانایی حل مشکلات، ریسک پذیری، تجربه، مهارت و استعداد افراد داخل یک سازمان می باشد. سرمایه انسانی همچنین قدرت ابداع و خلاقیت سازمان را در بر می گیرد.
به طور کلی هدف اولیه از سرمایه انسانی نوآوری در کالاها و خدمات و نیز بهبود فرایندهای تجاری می باشد. سازمانها برای افزایش تواناییها و تجربیات در راستای افزایش رقابت پذیری در شرایط رقابتی کنونی مبادرت به انجام سرمایه گذاری در منابع انسانی می نمایند. بحث مهمی که در اینجا مطرح است این است که هر چند شرکتهای پیشرو، منابع انسانی را به عنوان مهمترین دارایی در نظر گرفته و سرمایه گذاریهای وسیعی را در این حوزه انجام می دهند؛ با این وجود مالکیت این سرمایه ها در اختیار سازمان نمی باشد و خروج افراد از سازمان منجر به از دست رفتن حافظهی سازمانی می شود. بدیهی است که این موضوع یک تهدید بالقوه برای سازمانها محسوب می شود.
بونیتس در تعریف سرمایه انسانی، آن را بیانگر ذخیرهی دانش یک سازمان تعریف می کند که در کارکنان آن سازمان متبلور می شود. وی همچنین سرمایه انسانی را توانایی جمعی یک سازمان جهت استخراج بهترین راه حلها از دانش افراد آن نیز تعریف کرده است. هدسون7 نیز سرمایه انسانی را ترکیبی از وراثت ژنتیکی، تحصیلات، تجربه و طرز تفکر کارکنان دربارهی زندگی و فرایند کسب و کار تعریف کرده است.
باید توجه داشت که صرفاً وجود سرمایه انسانی در یک سازمان منجر به تحقق اهداف سازمانی نمی شود، بلکه استفادهی بهینه از سرمایه فکری و ارتباط و تعامل آن با دیگر اجزاء سرمایه فکری است که در نهایت موجب دستیابی سازمان به اهداف مورد نظر خواهد شد. تحقیقات متعدد نشان داده است که افزایش توانایی های کارکنان و در نهایت افزایش سرمایه انسانی سازمانها دارای رابطهی مستقیم و قوی با نتایج عملکرد سازمانها می باشد. (واگزلر8، 2002، ص405)
حوزهی سرمایه انسانی
* نمای کلی کارکنان: شامل اطلاعاتی دربارهی توزیع سنی، جنسی و تعداد کارکنان مشغول خدمت در تولید، توزیع، فناوری اطلاعات، فروش، بازاریابی و دیگر بخشهای اداری می باشد.
* تحصیلات: شامل اطلاعاتی دربارهی سوابق تحصیلی و میزان تجربهی کارکنان می باشد.
* آموزش: شامل شاخص هایی دربارهی آموزشهای ارائه شده از سوی شرکت برای کارکنان مانند تعداد ساعات آموزشی می باشد.
* تعهد و انگیزه: شامل اطلاعاتی دربارهی درصد کارکنان ارتقاء یافته، تعداد کارکنانی که احساس می کنند نظرات آنها مورد توجه قرار گرفته و همچنین تعداد کارکنانی که احساس می کنند در یک محیط کاری شاد و جذاب مشغول خدمت هستند، میباشد.
* ترک خدمت کارکنان: شامل اطلاعاتی دربارهی افراد تازه استخدام شده، افراد منتقل شده به بخشهای دیگر و درصد گردش پرسنل میباشد.
2-3- حسابداری منابع انسانی
2-3-1 – تعریف حسابداری منابع انسانی
فرآیند شناسایی "تشخیص کمیت و کیفیت آن و تهیه آمار مناسب" اندازه گیری " مشخص نمودن ارزش اقتصادی و تعیین میزان مالی آن" گزارشگری اطلاعاتی "ارائه اطلاعات مالی مناسب" درباره منابع انسانی و انتقال این اطلاعات به گروههای ذی نفع جهت تصمیم گیری است.(توماس و فیلیپ ،2004)
سه هدف عمده حسابداری منابع انسانی شامل:
1. ارزیابی منابع انسانی
2. اندازه گیری بهای تمام شده و ارزش کارکنان در سازمان
3. بررسی اثرات رفتاری اطلاعات
حسابداری یک حقیقت علمی است، محصولی است از اختراع بشر، طراحی شده به وسیله بشر و برای اهداف بشری. تنوع این اهداف بسیاراست، از جمله: برنامه ریزی، کنترل، سرمایه گذاری، تصمیمات استخدامی، تشویق و ترغیب، استدلال منطقی، هماهنگی و تبلیغ. ضوابط طراحی و اجرای سیستم های حسابداری برای مقاصد مذکور اغلب به توجه و تمرکز خاص بر روشهای ثبت و گزارشگری می پردازد .
در عصری که زندگی می کنیم به عصر اطلاعات و ارتباطات معروف است که در آنها رابطه میان منابع انسانی و بهره وری از پیچیدگی خاصی برخوردار است که از آن به "سازمانهای دانایی محور" تعبیر می کنیم به این مفهوم که بهره وری را دیگر نباید صرفاً در ابزار و آلات و مواد جستجو کرد بلکه بهره وری به گونه فزاینده ای پی آمد آگاهی، مهارت و توانایی مغز پرورش یافته بشر است؛ و انسان دارای ظرفیتی نامحدود برای رشد، بالندگی و توسعه است که تا بحال نسبت به اندازه گیری و گزارشگری آن چندان بهاء داده نشده است(بیگ زاده و غلامی1387).
منابع انسانی ماهر و متخصص برای یک سازمان همانند دارایی های فیزیکی و سرمایه گذاریهای آن سازمان دارای اهمیت اساسی بوده و مدیران سازمان ها به منظور افزایش کارآیی سازمان تحت سرپرستی خود همواره مبالغ هنگفتی را صرف آموزش و پرورش کارگران و کارمندان می نماید، علی رغم آنکه بیشتر آنان اطلاعات وسیعی در ارتباط با منابع مادی و مالی سازمان های خود در اختیار دارند، ولی در مورد منابع انسانی و ارزش اقتصادی و میزان آموزش و تخصص و کارآیی آنها اطلاعات جامعی ندارند. نداشتن اطلاعات، درباره اینکه ارزش اقتصادی چنین دارایی های کمیاب چقدر است و یا چه میزان از مخارج انجام شده برای پرورش و آموزش افراد متخصص و مورد نیاز، ارزش به حساب دارایی بردن دارد و چه میزان از هزینه از دست رفته تلقی می گردد، از نکات ضعف سیستم های فعلی حسابداری به شمار می آید.
حسابداری منابع انسانی عبارت است از:
شناسایی و ارزیابی منابع انسانی موسسه و گزارشگری به اشخاص ذینفع در این تعریف سه بخش اساسی پیرامون منابع انسانی وجود دارد:
شناسایی: تشخیص کمیت و کیفیت آن و تهیه آمار مناسب.
ارزیابی: اندازه گیری ارزش اقتصادی و تعیین میزان مالی آن.
گزارشگری : تنظیم و ارایه گزارش های مالی مناسب در مورد آن.
حسابداری در صدد گزارش وضعیت مالی و عملکرد اقتصادی اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی است، زمانی که پارامتر انسان در گزارش وضعیت مالی و نتیجه عملیات مد نظر قرار نگیرد، ارزشهای انسانی نیز جایی در حسابداری ندارد. به نظر میرسد به منظور حصول اهداف ذیل باید حسابداری منابع انسانی جنبه های کمی و عملی پیدا کند:
۱) ثبت ارزش اقتصادی انسان در گزارشهای مالی
۲) احتساب سرمایه گذاری یک سازمان در منابع انسانی خود
۳) افزایش کارآیی مدیریت منابع انسانی و ایجاد امکاناتی برای ارزشیابی خط مشیهای پرسنلی نظیر برنامه های آموزشی و توجیهی
۴) ارزیابی منابع انسانی یک سازمان از نظر حفظ شدن، تحلیل رفتن و یا توسعه یافتن .
۵) شناسایی سود غیر عملیاتی و بهره وری ایجاد شده ناشی از سرمایه گذاری در منابع انسانی.
۶) محاسبه میزان ارزشی که منابع انسانی در سایر منابع مالی و فیزیکی یک سازمان ایجاد میکند.
با توجه به نیاز مدیریت به اطـــلاعات برای تصمیم گیری، حسابداری منابع انسانی اطلاعاتی فراهم می آورد که مدیران هر چه بهتر و مفیدتر بتوانند از منابع انسانی تحت اختیارشان استفاده کنند.
یکی از هدف های عمده ی حسابداری منابع انسانی، گسترش کاربرد روشهای معتبر و درخور اطمینان برای اندازه گیری ارزش منابع انسانی(کارکنان) در سازمان است. برای تعمیم روشهای اندازه گیری ارزش منابع انسانی باید ارزش خدمات کارکنان و عواملی را که روی این ارزش اثر می گذارند، مشخص کنیم.
ارزش در علم اقتصاد دارای دو معنی متفاوت به شرح زیر است:
الف) قابل استفاده بودن یک منبع
ب) قدرت خرید آن منبع
تمام نظریه های ارزش در اقتصاد مبتنی بر این فرضیه است که منبع بتواند در آینده مطلوب باشد و خدمات ایجاد کند. لادویک وان اقتصاددان معروف در این مورد گفته است "کسی که میخواهد یک نظریه مقدماتی ارزش و قیمت را بنا کند باید در درجه اول به مطلوب بودن آن فکر کند. " به طور مشابه ایروینگ فیشر چنین میگوید:
"ثروت فعلی، ارزش تنزیل شده ی ارزش سرمایه ای درآمدهای آینده است، اگر چیزی در آینده بازدهی مورد انتظار را نداشته باشد، ارزشی نخواهد داشت. " بنابراین ارزش یک دارایی، ارزش بازدهی مورد انتظار آن در آینده است.
2-3- 2- تاریخچه حسابداری منابع انسانی
حسابداری منابع انسانی مولود نیازهای عصر خود، رشد و گسترش دانش بشری و نیز نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان اطلاعات حسابداری است. تحقیقات در این زمینه از سال ۱۹۶۰ آغاز شده و همگام با مکتب "مدیریت انسانی" گسترش یافته است، این مکتب انسان را به عنوان یکی از منابع با ارزش هر سازمان مورد توجه خاص قرار می دهد و معتقد به رفتاری شایسته و در خور این ارزش هاست.
تعیین نقطه شروع حسابداری منابع انسانی به عنوان یک موضوع تحقیقی یا مطالعاتی مشکل است. در سال ۱۹۷۶ مجله حسابداری، فهرست سازمانها و جوامع مربوط به این مبحث را که یازده مورد از آنها مربوط به پایان نامه های منتشر نشده دوره دکتری بود و نیز اولین مرجع را که اساس کار دابلین و لاتکا در سال ۱۹۳۰ بود، منتشر کرد
سالهای ۱۹۷۱ تا ۱۹۷۶ را میتوان دوره ی توجه هر چه بیشتر به حسابداری منابع انسانی دانست. اما از ۱۹۷۶ تا ۱۹۸۰ توجه به حسابداری منابع انسانی از طرف محافل علمی و تجاری کاهش یافت. در سال ۱۹۷۰ بسیاری از نویسندگان علاقه مند بودند تا به عنوان پیشکسوتان حسابداری منابع انسانی و ارایه کنندگان اندیشه های جدید مطرح شوند. این اندیشه ها به طور متداول به حسابداری دارایی های انسانی اشاره می کرد اما بیانیه های کوتاه آن درباره ی کارکنان در بلندمدت موجب تعمیم اهمیت منابع انسانی شد.
واژه ی حسابداری دارایی های انسانی را می توان در ادبیات دهه ی ۱۹۶۰ تحت عنوان مدیریت کارکنان در پوشش جدید خود یا مدیریت منابع انسانی بازیافت که برای تحکیم ادعای اهمیت محوری در مدیریت کوشش میکند. شاید یک علاقه مندی واقعی در برخی از مدیران اجرایی برای سنجش ارزش منابع انسانی برحسب واحد پول، موجب پدیداری دوباره ی حسابداری منابع انسانی در عصر حاضر شده باشد، تا مدیران ارشد را آماده نمایند که کارکنان را به عنوان ارزشمندترین دارایی ها، مورد توجه قرار دهند.
فلم هولتز پنج مرحله را در توسعه ی حسابداری منابع انسانی ذکر میکند:
مرحله اول سالهای ۱۹۶۶-۱۹۶۰: در این دوره مفهوم حسابداری منابع انسانی استنتاجی از نظریه ی اقتصادی "سرمایه انسانی" و متاثر از مکتب "منابع انسانی نوین " و روانشناسی سازمانهای متمرکز و تاثیر نقش رهبری در سازمان بود
مرحله ی دوم سالهای ۱۹۷۱-۱۹۶۶: تحقیقات فنی و عملی در این دوره به الگوهایی برای اندازه گیری دقیق و تعیین هویت استفاده کنندگان بالقوه این روش و استفاده تجربی حسابداری منابع انسانی در سازمانهای واقعی معطوف گشت.
مرحله ی سوم سالهای ۱۹۷۶-۱۹۷۱: این دوره را می توان دوره ی توجه پژوهشگران و سازمانها به حسابداری منابع انسانی دانست. سازمانهای کوچک تلاش بیشتری برای به کار بردن حسابداری منابع انسانی داشتند. برآوردها و نتیجه گیری های به عمل آمده بر اساس تاثیرات بالقوه اطلاعات حسابداری منابع انسانی بر مدیریت اجرایی و تصمیمات سرمایه گذاران بود.
مرحله چهارم سالهای ۱۹۸۰ – ۱۹۷۶: این دوره، دوره ی توجه نکردن محققان حسابداری و موسسه های بازرگانی به حسابداری منابع انسانی بوده است.
مرحله پنجم از سال ۱۹۸۰ تا کنون: که دوره توجه دوباره به حسابداری منابع انسانی است. این مساله به کمک مطالعات جدید، به صورت کوشش بعضی از سازمانهای بزرگ برای استفاده از حسابداری منابع انسانی نشان داده شده است.
در سال ۱۹۸۰ تفکر نوینی در زمینه منابع انسانی در علم مدیریت بوجود آمد و پس از شناور شدن نرخ ارز و از میان رفتن ارتباط سنتی طلا و دلار، موضوع نیروی انسانی به عنوان پشتوانه تولید و پول کشورها مانند یک اصل بدیهی مطرح شد.
در مباحث جدید مدیریتی در موضوع منابع انسانی و راهکارهای ارزیابی این منابع در دهه اخیر جایگاه و اهمیت ویژهای یافته است که از یک طرف جزو منابع نامحدود تلقی میشوند و از طرف دیگر کم توجهی به آن، کلیه منابع دیگر را تحت تاثیر قرار خواهد داد و در حسابداری نوین نیز مباحث خاصی را مطرح کرده است، امروز تردیدی نیست که منابع نیروی انسانی نیز باید قیمت گذاری و به عنوان بخشی از دارایی های شرکتها در ترازنامه منعکس شوند و استهلاک این منابع نیز به شیوه ی خاص محاسبه و منظور شود. همچنان که در بسیاری از کشورها استهلاک منابع انسانی نیز در مجموعه هزینه های قابل قبول مالیاتی قرار داده می شود که این موضوع به نوبه ی خود سود را افزایش می دهد.
درباره مفاهیم مدیریت و وظایف مدیران،در ادبیات مدیریت بسیار بحث شده است. در سالهای اخیر تحولا ت بسیاری در فنون مدیریت رخ داده و رویکردهایی نوین در مدیریت سازمانها مطرح شده و نقش مدیر از نقشهای فرماندهی و کنترل به نقش مربیگری تغییر یافته و دو مقوله کارایی و اثربخشی محور توجه مدیران قرار گرفته است. روند تحولا ت در اقتصاد دانش محور موجب رشد فزاینده پدیده های جهانی شدن و جامعه اطلا عاتی شده است و در راستای این تحولا ت، الگوی مدیریت تغییر یافته و توجه به رویکرد مشتری مداری، توان ا فزایی کارکنان و تغییر در سبکهای رهبری، الزام آور شده است.
تاثیر این تحولا ت در سازمانها به صورت انهدام سازمانهای سنتی و تشکیلا ت استخدامی مشاهده می شود. روند کلی حرکت از سازمانهای کارمندی و مبتنی بر استخدام انبوه، به سمت سازمانهای شبکه ای، نیاز به بازنگری در شیوه های مدیریتی را دیکته می کند.
سرمایه های انسانی در سازمانهای دانش محور، نقش و اهمیت ویژه ای یافته و مدیریت سرمایه های انسانی و دانشگران در سازمانهای امروزی، به رمز موفقیت تبدیل شده است.
قدرت واقعی رئیس رو به زوال رفته است. متمرکز شدن قدرت در بالا ، در دست کسی که دانایی و منابع لا زم را برای کنترل و هدایت کل سازمان دارد، می تواند شیوه مناسبی برای اداره سازمانهای بی تحرک و بوروکراتیک و یا اداره امور جاری و تکراری باشد؛ اما بدون شک این شیوه مدیریت در زمانه تغییرات پرشتاب، آشوب گونه و پیش بینی ناپذیر جوابگو نیست. اداره سازمانهای امروز، کارکنان مسئولیت پذیر را می طلبد که قادر به تصمیمگیری هستند تا رضایت مشتری را بدون وقفه فراهم آورند.
در این راستا در سازمانهای امروز سود تعریف جدیدی دارد. سود عبارت است از مورد تقدیر و تمجید قرار گرفتن مدیر از سوی مشتریانی که خدمات خوبی از سوی کارکنان توانمند و مسئولیت پذیر دریافت می کنند. در این سازمانها مدیران در نقش مربی یا مرشد به توان افزایی کارکنان خود می پردازند. این کارکنانِ توانمند هستند که با دلسوزیها و ارائه خدمات بیش از انتظار به مشتریان، آنان را به طرفداران پروپاقرص سازمان تبدیل می کنند.
از این روست که تعریف کیفیت نیز در قالبی جدید ارائه می شود. کیفیت یعنی رضایت مشتری. سازمانی با کیفیت تر است که مشتریان راضی تری داشته باشد. کارکنان هر سازمان مشتریان داخلی آن تلقی می شوند. رضایت مشتریان خارجی در گرو مشتریان داخلی است. بنابراین برخلا ف قرن گذشته که ارزشمندترین دارایی هایی یک سازمان ابزار تولید بود، امروزه کارکنان کارامد و دانشگران، سرمایه های سازمان تلقی می شوند. البته این سرمایه ها شمشیر دولبه هستند. چنانچه بدرستی مدیریت نشوند، به قول مایکل دل، می توانند به بزرگترین تهدید برای سازمان بدل شوند.
براساس دیدگاه مبتنی بر هوشمندی3 در مدیریت سرمایه های انسانی، کار اصلی مدیران در هر سطحی از مدیریت که باشند "توسعه هوشمندی کارکنان" است. در این رابطه مدیر باید پیوسته درصدد شناسایی هوشمندیها در کارکنانش باشد و تلا ش کند تا آنان را برکارهایی بگمارد که در مسیر هوشمندیهایشان باشد، تا این هوشمندیها به توانمندی تبدیل شود؛ "هرکسی را بهر کاری ساختند!" بنابراین کار مدیر صرف نظر از بزرگی یا کوچکی حیطه مدیریتش، این است که هوشمندی و استعداد همکارانش را تشخیص دهد و فرد مناسب را برای کار مناسب انتخاب کند و با تشکیل تیمهای کاری متشکل از هوشمندیهای مکمل بهره وری، سازمان یا بخش تحت مدیریتش را بهبود دهد. در این مسیر مدیر باید بداند که انسانها دارای چهار بعد جسم، قلب، مغز و روح هستند و توجه به همه این ابعاد است که انگیزه کار را در کارکنان تقویت می کند تا همه توان و هوشمندی خود را در سازمان به کار گیرند.
روند تحولا ت حسابداری، چهار مرحله "حسابداری سیاهه نویسی"، "حسابداری مالی"، "حسابداری مدیریت" و "حسابداری اجتماعی- اقتصادی" را دربرمی گیرد که حسابداری کمابیش سه مرحله اول را طی کرده است و چالش آینده حسابداران، پیاده سازی مرحله چهارم حسابداری است که "حسابداری منابع انسانی" از این مقوله است. "حسابداری منابع انسانی" آن طور که انجمن حسابداری امریکا تعریف کرده است عبارت است از: "فرایند تشخیص و اندازه گیری اطلا عات درباره منابع انسانی و گزارش این اطلا عات به افراد علا قمند و ذینفع".از زمان مطرح شدن "حسابداری منابع انسانی" در ادبیات حسابداری که به دهه شصت برمی گردد، همواره انتقادات بسیاری بر آن وارد بوده است. از جمله این که انسان دارایی یا ملک نیست و به مالکیت در نمی آ ید، انسان قابل اندازه گیری نیست و مدل اندازه گیری مناسبی ارائه نشده است و یا اینکه هزینه حسابداری منابع انسانی بسیار سنگین است. در این رابطه صاحب نظران بزرگی پاسخگو بوده اند، از جمله گری بکر، برنده جایزه نوبل اقتصاد که در مقاله "سرمایه های اقتصادی در عصر اقتصاد دیجیتال" چنین می نویسد:
"همان طور که کارخانه ها، خانه ها، ماشین آلا ت و دیگر سرمایه های مادی، بخشی از ثروت ملل شمرده می شوند، سرمایه های انسانی نیز بخشی از این ثروت هستند". و یا پاسخی که انجمن حسابداری امریکا می دهد که "حسابدار باید گوش به زنگ باشد تا روشهای جدید اندازه گیری را که می تواند اطلا عات اضافه تر و مفیدتری برای استفاده کنندگان ایجاد کند، به کار گیرد. این اطلا عات ممکن است در مورد روحیه کارکنان، رضایت مشتریان، کیفیت محصول و یا شهرت و اعتبار یک سازمان باشد یا چیزی اضافه بر اینها؛ به هرحال حل این مشکل برعهده حسابداری است".
به هرحال آنچه در حسابداری پیش بینی می شود، حرکت از ایجاد ارزش برمبنای معامله با شخص سوم به عوامل خلق ارزش است و به دنبال آن حرکت از حسابداری مالی و گزارشگری سنتی به ارائه سیستم موازی حسابداری و گزارشگری خلق ارزش است. آنچه اخیراً توسط هیئت استانداردهای حسابداری مالی(FASB) مطرح شده است که: "دارایی نامشهود تحصیل شده باید به ارزش بازار در گزارشهای مالی افشا شود"، دلیلی بر این مدعاست.
حسابداری منابع انسانی دقیق ترین روش تعیین ارزش ریالی و اقتصادی منابع انسانی است. و برای دستیابی به عملکرد مورد نیاز مدیران باید توانایی آنها را در حفظ و نگهداری و به کارگیری و تخصیص و توسعه منابع جدید که لازمه آنها بدعت آوردن اطلاعات در مورد منابع است کوشید. روند تحولات حسابداری شامل یا مرحله حسابداری سیاهه نویسی، حسابداری، حسابداری مدیریت، حسابداری اجتماعی و اقتصادی است. که مرحله چهارم همان حسابداری منابع انسانی است. بنیان گذار فلسفه حسابداری جناب آقای اریک فلام مرحله را در حسابداری منابع انسانی ذکر می نماید که شامل: (توسعه حسابداری منابع انسانی)
1. مرحله اول از سال 66-1960؛ در این سالها حسابداری منابع انسانی استنتاجی از نظریه اقتصادی "سرمایه انسانی" و بعد "منابع انسانی نوین" و سرانجام متاثر از روانشناسی سازمانهای متمرکز و موثر بودن نقش مدیریت در سازمانها است در این مرحله انسان به عنوان یکی از اجزای سرقفلی شرکت محسوب می شد چون نیروی انسانی و تعهد سازمانی آن و نیز میزان اعتمادی که به سازمان دارند منجر به انجام کار بهتر و متعهدان طرح و نیز تولید بهتر می شود و در نهایت سرقفلی افزایش می یابد.
2. مرحله دوم 1971-1966؛ در این دوره تحقیقات فنی و عملی به الگوهایی برای اندازه گیری دقیق و تعیین هویت استفاده کنندگان، نحوه این روش و استفاده تجربی حسابداری منابع انسانی در سازمانهای سنتی معطوف شد در این سالها تلاش بسیاری در جهت بیان منابع انسانی در قالب اعداد و منعکس کردن آن در ترازنامه انجام گرفت و تحقیقاتی در زمینه اندازه گیری هزینه های منابع انسانی و تعیین بهای تام عمده منابع انسانی انجام گرفت. و اولین صورتهای مالی منتشر شده شامل اطلاعات منابع انسانی در سال 1969 توسط شرکت آر. جی بری است که مورد علاقه سهامداران و به منظور بهبود مدیریت داخلی طراحی و ارائه گردید.
3. مرحله سوم 1976-1971؛ دوره ی توجه هر چه بیشتر محققان و سازمانها به حسابداری منابع انسانی بود. در این سالها کوششهای بسیاری در سازمانهای تجاری در زمینه به کارگیری منابع انسانی به عمل آمد و بعضی ازشرکتها منابع انسانی را در صورتهای خود لحاظ نمودند.
4. مرحله چهارم 1980-1976؛ این مرحله دوره کاهش توجه محققان و سازمانها به حسابداری منابع انسانی بود و دلایل کاهش توجه مشکلات در جمع آوری و ارزیابی داده ها و پیچیدگی مفاهیم آن بوده است و از طرفی بررسی این مهم نیاز به سرمایه گذاری در زمینه تحقیقات داشته است که با توجه به هزینه زیاد تحقیق و عدم تاثیرگذاری مستقیم آن بر سودآوری شرکتهای سرمایه گذار تلاش کمتری در جهت ادامه تحقیقات در این زمینه صورت گرفت.
5. مرحله پنجم (کنون تا 1980)؛ دوره توجه مجدد محافل علمی و تجاری و نیز سازمانها به حسابداری منابع انسانی است در این مرحله کوششهای بزرگی در سازمان صورت گرفت مهمترین دلایل توجه مجدد به حسابداری منابع انسانی مطرح شدن ژاپنی ها در دنیای تجارت غرب به عنوان یکی از رقبای اصلی بود. ژاپنی ها فلسفه استخدام طولانی مدت و آمریکایی ها فلسفه استخدام و اخراج را به کار گرفتند.(فلام هولمز ،2002)
2-3- 3 – حسابداری منابع انسانی چیست؟
حسابداری منابع انسانی عبارت است از معیارها و استانداردهای اندازه گیری نیروی انسانی در یک سازمان صنعتی، بازرگانی یا خدماتی با توجه به تجزیه و تحلیل کمی و کیفی اینگونه سرمایه گذاریها. به عبارت ساده تر یک موسسه صنعتی یا بازرگانی باید از ارزش سرمایه گذاری در نیروی خود آگاه باشد. همچنین بتواند نرخ بازگشت این سرمایه را نیز محاسبه کند و بداند که آیا بازده سرمایه گذاری رضایت بخش است یا خیر؟
حسابداری منابع انسانی در واقع کاربرد مفاهیم و روشهای حسابداری در محدوده ی مدیریت نیروی انسانی است. این حسابداری معیارسنجی و گزینش هزینه و ارزش گذاری نیروی انسانی به عنوان منابع اصلی هر موسسه است، این هزینه ها، نظیر سایر هزینه ها، از بخشهای جاری و سرمایه ای _ یا به تعبیر دیگر هزینه های مستقیم و غیر مستقیم _ تشکیل میشود.
هزینه های منابع انسانی از دو بخش هـــزینه ی اولیه وهزینه ی جایگزینی تشکیل میشود:
۱)هزینه های اولیه: هزینه های اولیه منابع انسانی کلیه وجوهی هستند که برای تامین و پرورش نیروی انسانی مصرف می شود و شامل هزینه های گزینش نیرو، استخدام، استقرار، جهت دهی و آموزش حین خدمت، بازآموزی و آموزشهای کاربردی و تخصصی برای کسب مهارتهای لازم میشود. این تعریف در مورد سایر منابع نیز ً کاربرد مشابهی دارد، چرا که هزینه های اولیه کارخانجات و تجهیزات همان مبالغی هستند که برای تحصیل این منافع صرف می شود.
۲) هزینه های جایگزینی: هزینه هایی هستند که باید برای جایگزینی کارکنانی که در حال حاضر در موسسه یا واحد مشغول به کار هستند، متحمل شد. این هزینه ها به دو بخش تقسیم میشود:
الف- هزینه های جایگزینی پستی یا شغلی
ب – هزینه های پرسنلی
هزینه های جایگزینی پستی:
هزینه هایی هستند که باید برای جایگزین کردن فردی در یک پست سازمانی با شخصی که بتواند خدمات مشابهی را در این پست سازمانی ارایه دهد، پرداخت شود و این گونه هزینه ها خود از سه بخش (تامین، پرورشی یا آموزشی و کناره گیری) تشکیل میشوند.
هزینه های کناره گیری:
مبالغی هستند که برای کناره گیری هر یک یا تعدادی از شاغلان پستهای سازمانی صرف میشوند. این هزینه ها عبارت اند از هزینه ی پاداش یا اجرت کناره گیری، هزینه ی مابه التفاوت پیش از کناره گیری، هزینه ی خالی ماندن پست سازمانی. نباید فراموش کرد که هزینه پاداش یا اجرت کناره گیری در واقع همان هزینه ی بازخرید سنوات خدمت (مزایای پایان خدمت) است و هزینه های مابه التفاوت پیش از کناره گیری ناشی از کاهش بهره وری فرد قبل از کناره گیری است. هزینه های خالی ماندن پست سازمانی، هزینه ای است غیر مستقیم که از کاهش کارآیی پست هایی که از خالی ماندن پست مورد نظر تاثیر می پذیرند.
ارزش اقتصادی منابع انسانی: ارزش اقتصادی منابع انسانی مانند ارزش اقتصادی همه منابع به ظرفیت کارفرما برای استفاده از توان نهفته ی این نیروها بستگی دارد. به طور مشخص ارزش اقتصادی نیروی انسانی همان ارزش فعلی خدماتی است که در آینده از آنها انتظار می رود.
2-3- 4- اندازه گیریهای غیر پولی منابع انسانی
برخی از صاحب نظران حسابداری منابع انسانی به اهمیت بالقوه معیارهای غیرپولی در امر تصمیم گیری تاکید داشتند. یکی از این معیارها میتواند تهیه لیستی از افراد مهم سازمان و مهارت های آنها به عنوان دارایی باشد. میزان دانش، مهارت، سلامت، قابلیت بهره برداری از آنها و عملکرد شغلی کارکنان میتواند به عنوان سایر دارایی های انسانی تلقی شوند.
▪ مهمترین گروه معیارهای رفتاری غیر پولی توسط زیسنی لیکرت به وجود آمده است. مدل او شامل:
۱- متغیرهای سببی (متغیرهای مستقلی که توسط مدیریت قابل تغییر است)
۲- متغیرهای واسطه ای (دارای بازتاب بر سلامت داخل سازمان مانند وفاداری، رفتار، حرکات، عملکرد و هدفها و درک اعضای سازمان است)
۳- متغیرهای نهایی (مانند قدرت تولید، هزینه ها، رشد، سهم بازار و درآمد)
▪ برخی روشهای اندازه گیری ارزش منابع انسانی به شرح زیر است که تعدادی از آنها را بررسی میکنیم:
۱- ارزش اقتصادی ( فعلی)
۲- ارزش جایگزینی
۳- ضریب ارزشی
۴- الگو ارزشگذاری پاداشهای تصادفی
۵- الگوهای کل سازمان
۶- نظریه مزایده
۷- بهای تمام شده تاریخی
نظریه ارزش اقتصادی ( ارزش فعلی): این نظریه مبتنی بر تیوری ارزش سرمایه است طبق نظر ایرونیگ فیشر سرمایه به مفهوم ارزش سرمایه ای، ارزش تنزیل شده درآمدهای آینده است". برخی از محققان بر اساس این نظریه معتقدند که قیمتهای بازار دارایی ها عبارت است از ارزش تنزیل شده منافعی که در آینده از این دارایی ها حاصل می شود، اما باید توجه داشت که تحلیل های مسایل اقتصاد کلان به طور کامل در سطح اقتصاد خرد تعمیم نمی یابد. قیمت بازار دارایی ها، قیمت پرداختی برای تمام منافع و خدمات بالقوه این دارایی هاست. این مساله در مورد حقوق و دستمزد کارکنان مصداق ندارد. زیرا حقوق و دستمزد پرداختی بهای استفاده از خدمات کارکنان برای یک زمان مشخص و یا برای مقدار کارمعینی است. بنابراین قیمت بازار کار به مفهوم دقیق قابل مقایسه با قیمت دارایی ها نیست.
به علاوه، میتوان استدلال کرد که بازار کار به شدت تحت تاثیر قانون کار، مقررات منفی و قراردادهای دسته جمعی کار است. در نتیجه مقایسه بازار کار با سایر بازارها چندان عملی نیست. به هر حال بر اساس این نظریه، برخی معتقدند که درآمدهای آینده حاصل از خدمات منابع انسانی را میتوان تنزیل کرد و به عنوان ارزش منابع انسانی به حساب آورد.
نارسایی های روش ارزش اقتصادی
۱- در این مدل احتمال ترک خدمت فرد از سازمان به دلایل غیر بازنشستگی یا فوت در نظر گرفته نشده است.
۲- احتمال تغییر موقعیت و پست فرد درزمانی که در سازمانی مشغول خدمت است نیز در این مدل در نظر گرفته نشده است.
۳- برآورد درآمد کارکنان مشکل است.
۴- به کارگیری این روش در حسابداری منابع انسانی با اصول پذیرفته شده حسابداری سازگاری ندارد.
▪ نظریه ارزش جایگزینی: ارزش جایگزینی منابع انسانی، همان مخارج جایگزین کردن منابع انسانی موجود در یک سازمان است. ارزش جایگزینی در این روش شامل اقلامی به شرح زیر است:
الف- هزینه های استخدام افراد جدید برای مشاغل موجود
ب- هزینه های آموزش افراد جدید
ج- هزینه ی انتقال یا اخراج فرد شاغل
الف- هزینه های استخدام: این هزینه شامل هزینه ی مستقیم و غیر مستقیم است.
ـ هزینه ی مستقیم شامل:
۱- هزینه کارمند یابی، شامل هزینه ی جست و جوی اولیه برای منابع انسانی مورد نیاز در داخل و خارج سازمان.
۲- هزینه ی انتخاب، شامل هزینه های انتخاب کارکنان از بین افراد واجد شرایط.
۳- هزینه ی استخدام، شامل هزینه ی ورود افراد جدید به داخل سازمان و قرار گرفتن در شغل مناسب.
هزینه های غیر مستقیم شامل هزینه ی ارتقای خود و قرار گرفتن در مشاغل جدید در داخل سازمان است.
ب- هزینه ی آموزشی: این هزینه شامل دو بخش مستقیم و غیرمستقیم است.
ـ هزینه های مستقیم عبارت اند از:
۱- آموزش حین خدمت: شامل هزینه ی آموزشی کارکنان در حین خدمت.
۲- آموزش رسمی: شامل هزینه ی برنامه های آموزشی و آشنایی فرد با سازمان.
ـ هزینه های غیر مستقیم عبارت اند از:
۱- زمان آموزش دهنده، شامل هزینه ی سرپرستان در طول دورهی آموزش.
۲- از دست رفتن بهره وری در هنگام آموزش، شامل هزینه ی ساعاتی که کارکنان ( به جز کارآموزان) در طول دوره آموزشی، مشغول انجام خدمات محول شده نیستند.
ج- هزینه ی انتقال یا اخراج: شامل هزینه ی تحمیل شده به سازمان هنگام ترک خدمت فرد از سازمان. این هزینه شامل دو بخش مستقیم و غیر مستقیم است.
ـ هزینه ی مستقیم آن شامل هزینه ی اخراج یا ترک خدمت فرد از سازمان است و هزینه ی غیر مستقیم آن شامل کاهش کارآیی فرد قبل از انتقال یا اخراج و هزینه ی ناشی از خالی بودن شغل مورد بحث تا زمان استخدام کارمند جدید است.
نظریه ی ارزش جایگزینی نه فقط موقعیت فرد را در داخل سازمان، بلکه هزینه های انتقال یا اخـــراج فـــرد و همچنین هزینه ی کاهش کارآیی را نیز در نظر دارد.
نارسایی های روش ارزش جایگزینی
۱- منافع آینده ی دارایی های انسانی در نظر گرفته نمیشود.
۲-روش ارزش جایگزینی، یک روش ذهنی است.
۳- تعیین ارزش منابع انسانی بر اساس ارزش جایگزینی دشوار است.
▪نظریه ی ضریب ارزش:
بر اساس نظریه ضریب ارزش، ارزش منابع انسانی برابر است با تفاضل ارزش کل شرکت و ارزش ثبت شده در دفاتر شرکت. در این محاسبه، دارایی های نامشهود همچون سرقفلی، حق امتیاز، میزان وابستگی مشتریان و ارزش قراردادهای بلندمدت تعدیل میشوند. در این روش، ضرایب ارزش که اساس محاسبه هستند، با توجه به هر یک از عوامل زیر تعیین میشود:
ـ تحصیلات و تجارب فنی
ـ تجربه ی مورد نیاز برای شغل مورد نظر
ـ خصوصیات فردی
ـ قابلیت ترفیع
ـ عرضه و تقاضا
ـ میزان وابستگی افراد به شرکت و انتظار بهره وری شرکت از خدمات آنان.
در این روش یک ضریب اختیاری از صفر تا ۵/۲ تعیین شده است، به علاوه کارکنان به چهار طبقه ی عمده ی مدیریت سطح عالی، مدیریت، سرپرستان و کارمندان تقسیم میشوند.
با توجه به تقسیم بالا، بهای تمام شده ی تاریخی سـالانه کارکنان بین چهار طبقه تقسیم میشود و سهم هر یک در ضرایب تعیین شده ضرب میشود. بدین ترتیب، ارزش کل تقریبی منابع انسانی به دست میآید، در صورتی که ارزش منابع انسانی بیش از دارایی های نامشهود باشد( تفاوت ارزش بازار شرکت و خالص ارزش دفتری) ضرایب به گونه ای تعدیل میشود تا این تفاضل معادل اقلام داراییهای نامشهود شود. هزینه ی ایجاد شده برای کارکنان به منظور استخدام، آموزش و پرورش منابع انسانی در یک دوره در ضرایب محسوب می شوند و نتیجه ی تغییرات ایجاد شده در ارزش منابع انسانی در طول دوره نشان داده میشود. بدین طریق، می توان صورت سود و زیان و ترازنامه منابع انسانی را تهیه و ارایه کرد.
▪ نارسایی های نظریه ی ضریب ارزشی:
۱- ارزش منابع انسانی به طور مستقیم انداره گیری نمیشود بلکه از طریق مقایسه با عوامل دیگر به دست میآید. با توجه به آن که داراییهای نامشهود به طور معمول بر حسب حدس و گمان ارزشیابی میشوند، در نتیجه رقم به دست آمده از دقت کافی برخوردار نیست.
۲-نحوهی تعیین ضرایب پایهی علمی ندارد.
۳- تعیین خالص ارزشهای جاری شرکت به طور دقیق میسر نیست.
▪ نظریه ی مزایده:
بر اساس این نظریه شرکت به مراکز سرمایه گذاری تقسیم میشود و خدمات نیروی انسانی متخصص، بر اساس اشتغال در این مراکز سرمایه گذاری به مزایده گذارده میشود. بدین ترتیب مدیری که بالاترین قیمت را برای خدمات نیروی انسانی مورد مزایده پیشنهاد کند، نیروی انسانی را دراختیار خواهد گرفت. قیمت توافق شده به عنوان سرمایه ی مرکز سرمایه گذاری محســــوب میشود. از نظر مفهومی این روش بر ارزیابی عملکرد مدیران بخشهای مختلف واحد اقتصادی مبتنی است که مراکز سرمایه گذاری مذکور را در برمیگیرد. هر یک از این الگوها نه تنها یک نگرش متفاوت ارایه میکند بلکه، مکانیزم متفاوتی را نیز برای محاسبه ارزش کارکنان در سازمان ایجاد میکند و هر یک از الگوهای گوناگون با توجه به نظام ها و زمینه های مختلف و همچنین ساختارهای متفاوت نظری توسط محققان پیشنهاد میشود.
الگوی مزایده متفاوت تر از سایر الگوهاست. بر اساس این الگو، ارزشگذاری کارکنان توسط مدیران سازمان برای رقابت در مورد منابع انسانی محدود که در سازمان موجود هستند، صورت میگیرد. مدیران برای دستیابی به منابع انسانی کمیاب با بالاترین قیمت در مزایده در برابر یکدیگر شرکت میکنند.
▪ نارسایی های نظریه ی مزایده:
۱- نرخ بازده سرمایه نسبت قابل پذیرشی برای ارزیابی عملکرد مدیران نیست.
۲- برای تعیین کمیابی یا فراوانی افراد متخصص ضابط های تعیین نشده است.
۳- کاربرد نظریه ی مزایده در سازمانهای غیرانتفاعی و تولید مرحله ای که قابل تقسیم به مراکز سرمایه گذاری نیستند با اشکال روبروست.
۴- این نظریه ممکن است بر روحیه ی کارکنانی که خدمات آنها به بهای ناچیز محک زده شده است و یا مطلقاً در مزایده شرکت نداشته اند، تاثیر منفی داشته باشد.
▪ نظریه ی بهای تمام شده ی تاریخی
این نظریه مبتنی بر اصول متداول حسابداری است، طبق این نظریه، هزینه های صرف شده برای کارکنان، به طور مستقیم موجب افزایش ارزش خدمات آنها میشود. لذا موجب افزایش ارزش منابع انسانی از طریق محاسبه ی بهای تمام شده ی تاریخی آن شده و محاسبه میشود.
بهای تمام شده ی منابع انسانی شامل هزینه های استخدام و آموزش کارکنان است.
که در یک فرد شامل دو بخش مستقیم و غیر مستقیم است.
ـ مزایای این نظریه:
۱- این روش با نحوه ی عمل جاری حسابداری مبتنی بر اصول پذیرفته شده به عنوان مقیاس اندازه گیری داراییها هماهنگی دارد.
۲-روش بهای تمام شدهی تاریخی، یک روش عینی است.
۳-این روش به دلیل مستند بودن، احتمالاً بیشتر از سایر روشها از سوی اداره ی مالیاتها پذیرفته میشود.
▪ نارسایی های این نظریه:
۱-تعیین وجه تمایز بین اقلام منابع انسانی و سایر منابع و همچنین تفکیک هزینه های منابع انسانی به هزینه های جاری و سرمایه ای بسیار دشوار است.
۲- منابع حاصل از روش بهای تمام شده ی تاریخی نمی تواند جوابگوی تمامی نیازهای مدیریت برای تصمیم گیری اقتصادی باشد، زیرا آنچه از نظر مدیریت در تصمیم گیریهای اقتصادی یک سازمان اهمیت دارد، نتایج آینده ی تصمیمات است به آنچه در گذشته اتفاق افتاده است.
۳- تعیین ارتباط بین بازده منابع انسانی و هزینه های انجام شده برای این منابع بر اساس نرخ های استهلاک از پیش تعیین شده، ناممکن است.
سه دلیل اساسی برای ارزیابی دارایی های منابع انسانی و گزارشگری سرمایه گذاری در دارایی های انسانی وجود دارد:
۱-تهیه اطلاعات مربوط به وضعیت مالی شامل صورتهای مالی به منظور آگاهی سرمایه گذاران، کارکنان و وام دهندگان.
۲- تعیین مشارکت سرمایه و کار در عملکرد کلی سازمان.
۳- ارایه مبنایی بر اساس انگیزه های اقتصادی بیشتر برای اداره ی سازمان و تهیه اطلاعات گسترده برای انجام وظایف کارمندی.
طرفداران حسابداری منابع انسانی عقیده دارند که کارآیی مدیریت منابع انسانی با تسهیل برآورد خط مشی های اداری از قبیل مراحل استنتاجی برنامه های آموزشی و غیره، روندی رو به رشد دارد. نارسایی در ارایه ی اطلاعات کافی و به موقع به مدیران، منجر به گرفتن تصمیمات نامناسب میشود و در نتیجه هزینه های مربوط به کار و برنامه ریزی مورد نیاز منابع انسانی مورد توجه قرار نمی گیرد. تحلیلگران اقتصادی عقیده دارند سرمایه گذاری در منابع انسانی منجر به کارآیی میشود؛ بنـابراین در اختیــار داشتن اطلاعات مربوط به سرمایه گذاری در دارایی های انسانی در راستای حفظ کارآیی از نظر سرمایه گذاران ضروری تلقی میشود. این امر از راههای مختلف میتواند برای سرمایه گذاران مفید واقع شود. سرمایه گذاران میتوانند تعیین کنند که آیا از منابع انسانی به نحوه ی مطلوب محافظت میشود و یا این که آیا منابع در حال توسعه و یا کاهش هستند؟
کاهش سرمایه گذاری در منابع انسانی ممکن است باعث افزایش سود کوتاه مدت شود، اما تهدیدی برای سودآوری سازمان در بلند مدت است. حداقل مزیت استفاده از حسابداری منابع انسانی در دسترس قرار دادن چنین اطلاعاتی برای سرمایه گذاران است.
در آمریکا برخی معتقدند که حسابداری منابع انسانی میتواند در مورد چگونگی وضع و پرداخت مالیات آثار با اهمیتی داشته باشد. این گروه عقیده دارند که افزایش حرکت تدریجی اقتصاد غرب از بخش صنعتی ( تولیدی) به سوی صنایع خدماتی، موجب افزایش سرمایه گذاری در زمینه دانش، مهارت ها و تجربه های کارکنان در این نوع سازمانها میشود. گسترش نیاز به کارکنان واجد شرایط در این صنایع و نیاز به توسعه ی منابع انسانی موجب کاهش در پرداختهای مالیاتی میشود و میزان آن بیش از حد نصاب متداولی است که به وسیله قوانین مالیاتی مجاز شده است. به همین ترتیب تشخیص مخارج منابع انسانی در موسسه هایی مانند موسسه های حسابرسی و خدمات مدیریت برخورداری از مزایای مالیاتی، از طریق استهلاک قابل قبول مخارج منابع انسانی مربوط در این زمینه را سبب میشود.
روشهای گزارشگری
چهار روش برای انعکاس سرمایه گذاریها در منابع انسانی در گزارشهای مالی سالانه شرکتها وجود دارد، اطلاعات مربوط به سرمایه گذاریها در منابع انسانی را میتوان در گزارش هیات مدیره به مجمع عمومی صاحبان سهام، گزارش داراییهای نامشهود، صورتهای مالی حسابرسی نشده، یا به شکل پیوست صورتهای مالی اساسی ارایه کرد. گزارش هیات مدیره به مجمع عمومی صاحبان سهام اغلب شامل اطلاعاتی درباره مخارج مربوط به منابع انسانی است که ممکن است چشمگیر یا حتی به نسبت مهمتر از مخارجی باشد که برای داراییهای عینی ( مشهود) انجام شده است. به عنوان یک اقدام اولیه در مورد نحوهی عمل حسابداری داراییهای انسانی، گزارش هیات مدیره ممکن است مخارجی را به عنوان سرمایه گذاری در داراییهای انسانی گزارش دهد. برای نمونه یک شرکت ممکن است مخارج انجام شده برای آموزش کارکنان خود را جداگانه گزارش دهد.
این گونه اطلاعات به سرمایه گذاران و تحلیل گران مالی کمک میکند تا میزان توجه مدیریت به توسعه ی منابع انسانی را به عنوان عامل حیاتی برای تضمین سوددهی شرکت در بلند مدت ارزیابی کنند. به علاه گزارش هیات مدیره باید شامل اطلاعاتی در مورد ترک خدمت کارکنان از لحاظ روند و هزینه ی آن نیز باشد. شرکت باید در مورد ترک خدمت مدیران کلیدی و متخصصان فنی خود نیز که ممکن است به رقبای تجاری شرکت ملحق شوند یا رقیب جدیدی را به وجود آورند، گزارش دهد. این موضوع در صنایعی که با تکنولوژی پیش میروند و تحقیق و توسعهی دانش فنی در آنها نقش بسیار مهمی دارد، غیر عادی نیست.
دومین روش آن است که اطلاعات در مورد سرمایه گذاریها در داراییهای انسانی در گزارش داراییهای نامشهود ارایه شود.
این روش توسط موسسه حسابرسی آرتور اندرسن پیشنهاد شده است. این موسسه پیشنهاد میکند که مبالغ عمده ای که صرف داراییهای نامشهـــود از جمله منابع انسانی، میشود در صورتهای مالی به طور جداگانه گزارش شود. به علاوه شرکتهایی که مخارج هنگفتی را در رابطه با داراییهای نامشهود متحمل میشوند. به ویژه شرکتهایی با وابستگی شدید به تکنولوژی، شرکتهای خـــدماتی که برای کارکنان خود سرمایه گذاریهای کلان میکنند و همچنین شرکتهایی که از طریق ادغام و خرید سهام و پرداخت مبلغ هنگفت برای سرقفلی فعالیتهای تجاری موجود، رشد میکنند، باید صورتی از داراییهای نامشهود خود را ارایه کنند. این گزارش باید بیانگر مخارج انجام شده برای انواع داراییهای نامشهود در دورهی جاری و همچنین در دوره های گذشته باشد.
یادداشتهای لازم به منظور افشای اطلاعاتی در مورد ماهیت مخارج انجام شده و سایر اطلاعات مربوط باید پیوست گزارش داراییهای نامشهود ارایه شود. محدودیت مهم این روش آن است که ترازنامه گمراه کننده است. زیرا ارزش داراییهای شرکت، کمتر از واقعیت ارایه میشوند. اندازه گیری سود یا زیان نیز تعریف شده است، زیرا کلیه مخارج مربوط به داراییهای انسانی در دورهای که واقع شده اند، هزینه ی جاری تلقی میشوند به همین ترتیب اندازه گیری بازده سرمایه گذاری نیز تعریف شده خواهد بود.
سومین روش ارایه ی اطلاعات در مورد سرمایه گذاریها در منابع انسانی، انعکاس آنها در صورتهای مالی حسابرسی نشده است و شرکتها میتوانند مجموعه ای از صـــورتهای مالی را که در برگیرنده سرمایه گذاریها در داراییهای انسـانی طبق روشهای پیشنهادی حسابداری منابع انسانی است، به عنوان اطلاعات تکمیل به همراه صورتهای مالی سالانه ارایه کنند.
در گزارشها تصریح خواهد شد که صورتهای مالی مزبور باید جدا از صورتهای مالی اساسی که طبق اصول پذیرفته شده ی حسابداری تهیه و ارایه شده اند مورد بررسی قرار گیرند.
آخرین روش گزارش سرمایه گذاریها در داراییهای انسانی، منظور کردن آن در صورتهای مالی اساسی است، در این روش سرمایه گذاری در داراییهای انسانی به عنوان دارایی بلند مدت مطرح و در زمان عمر مفید مورد انتظار آن مستهلک میشود. اگر چه این نحوه ی عمل در مورد سرمایه گذاریها در منابع انسانی معمول و متداول نیست اما برخی شرکتها از آن پیروی کرده اند. برخی از موسسه ها و شرکتها نظیر خطوط هواپیمایی، صنایع الکترونیک و باشگاه های ورزشی حرفه ای که بخش عمده سرمایه آنها را نیروی انسانی تشکیل میدهد این روش را اعمال میکنند.
▪ نحوه ی گزارش داراییهای انسانی: چنانچه تصمیم گرفته شود داراییهای انسانی در صورتهای مالی گزارش شود، به چند پرسش اساسی باید پاسخ داده شود.
۱- چه مخارجی باید مخارج سرمایهای تلقی شود؟
۲- این مخارج چگونه باید مستهلک شوند ؟
۳- این داراییها تحت چه شرایطی باید از حسابها حذف شوند ؟
۴-سرمایه گذاری در منابع انسانی چگونه باید در صورتهای مالی گزارش شوند؟
پرسش نخست، اساسی ترین پرسش از این موضوع است. این موضوع در واقع طبقه بندی کردن مخارج منابع انسانی به عنوان هزینه های جاری و مخارج سرمایه ای است. ضابطه ی اصلی برای تعیین آن که چه مخارجی باید جاری به حساب آید یا دارایی، که به امکان بالقوه خدمات آینده ی آن مخارج مربوط میشود. برای مثال مخارج آموزشی کارکنان مشخص.
اگر چه داراییهای نامشهود، عمر مفید نامحدود دارند، اما از لحاظ حسابداری باید طی عمر مفید برآوردی مستهلک شوند. دارایی های انسانی نیز به عنوان هزینه ای تخصیص می یابند که استهلاک نامیده میشوند. هدف اصلی از استهلاک داراییهای انسانی تطابق استفاده از دارایی با منافع حاصل از آن است. به طور معمول این امر در حسابداری تطابق هزینه ها با درآمدها نامیده میشود. عمر سرویس دهی (خدمت) برخی از داراییهای انسانی ممکن است معادل دورهی انتقال مورد انتظار فرد در سازمان باشد، عمر سرویس دهی برخی دیگر ممکن است معادل دورهای تلقی شود که انتظار میرود فرد پست معینی را در یک سازمان اشغال کند. عمر سرویس دهی برخی دیگر ممکن است تابعی از وضعیت مورد انتظار تکنولوژی باشد. برای مثال مخارج جذب و استخدام افراد در سازمان به تناسب دورهای که انتظار میرود فرد در استخدام سازمان باشد، ممکن است برای سازمان به صرفه باشد.
اگر چه استهلاک روش اصلی برای تخصیص تدریجی دارایی انسانی به هزینه هاست، در برخی شرایط و وضعیت ها لازم است که حساب داراییهای انسانی تعدیل شوند، برای مثال دارایی انسانی ممکن است به دلیل ترک خدمت کارکنان یا تغییر در بر آوردهای دوره های خدمت، تعدیل و یا از حسابها حذف شود. ماندهی مستهلک نشده ی حساب دارایی انسانی باید به عنوان زیان دورهای تلقی شود که تغییر رخ داده است.
یک جنبه داراییهای انسانی که مشکلات گزارشگری خارجی را به وجود می آورد احتمال ترک خدمت کارکنان است . برخی از سازمانها با کارکنان خود قراردادهای استخدامی دارند که جا به جایی آنها را محدود میکند اما بدیهی است که انسانها در مالکیت سازمانها قرارندارند. پرسش اصلی حسابداری این است که چگونه میتوان این مساله را با درنظرگرفتن ذخیره ای برای هزینه های مورد انتظار ترک خدمت حل کرد.
مشکلات و انتظارات
انتقادها و مشکلات در مورد حسابداری منابع انسانی بر سه محور اساسی متمرکز است. اولین موضوع رفتارهای مدیریت سازمان است. تغییرهای نظریهپردازانه و اهمیت دادن بیش از حد به فعالیتهای اجرایی، مدیران را محتاط و مجبور به مقاومت در مقابل حسابداری منابع انسانی میکند.
دومین موضوع، پیچیدگی الگوهای اندازه گیری است، انتظار مدیران، واقعی بودن، ممکن بودن و موثر بودن هزینه هاست.
سومین نکته، نگرانی مدیران در مورد واکنش کارکنان نسبت به موضوع است. یک سیستم حسابداری منابع انسانی ممکن است موجب مقاومتهایی در کارکنان سازمان شود زیرا آنان این مساله را به عنوان عرصهای برای اندازهگیری فعالیتهای خود تلقی میکنند.
2-3-5 – روشهای گزارشگری منابع انسانی
چهار روش برای انعکاس سرمایه گذاری ها در منابع انسانی در گزارش های مالی سالانه شرکت ها وجود دارد ، اطلاعات مربوط به سرمایه گذاری ها در منابع انسانی را می توان در گزارش هیات مدیره به مجمع عمومی صاحبان سهام، گزارش دارایی های نامشهود، صورت های مالی حسابرسی نشده، یا به شکل پیوست صورت های مالی اساسی ارائه کرد. گزارش هیات مدیره به مجمع عمومی صاحبان سهام اغلب شامل اطلاعاتی درباره مخارج مربوط به منابع انسانی است که ممکن است چشم گیر یا حتی به نسبت مهم تر از مخارجی باشد، که برای دارایی های عینی (مشهود ) انجام شده است. به عنوان یک اقدام اولیه در مورد نحوه عمل حسابداری دارایی های انسانی، گزارش هیات مدیره ممکن است مخارجی را به عنوان سرمایه گذاری در دارایی های انسانی گزارش دهد. برای نمونه یک شرکت ممکن است مخارج انجام شده برای آموزش کارکنان خود را جداگانه گزارش دهد. این گونه اطلاعات به سرمایه گذاران و تحلیل گران مالی کمک می کند تا میزان توجه مدیریت به توسعه ی منابع انسانی را به عنوان عامل حیاتی برای تضمین سود دهی شرکت در بلند مدت ارزیابی کنند. به علاوه گزارش هیات مدیره باید شامل اطلاعاتی در مورد ترک خدمت کارکنان از لحاظ روند و هزینه ی آن نیز باشد. شرکت باید در مورد ترک خدمت مدیران کلیدی و متخصصان فنی خود نیز که ممکن است به رقبای تجاری شرکت ملحق شوند یا رقیب جدیدی را به وجود آورند، گزارش دهد.این موضوع در صنایعی که با تکنولوژی پیش می روند و تحقیق و توسعه ی دانش فنی در آنها نقش بسیار مهمی دارد، غیر عادی نیست. دومین روش آن است که اطلاعات در مورد سرمایه گذاری ها در دارایی های انسانی در گزارش دارایی های نامشهود ارایه شود.
این روش توسط موسسه حسابرسی آراتور اندرسن پیشنهاد شده است. این موسسه پیشنهاد می کند که مبالغ عمده ای که صرف دارایی های نامشهود از جمله منابع انسانی، می شود در صورت های مالی به طور جداگانه گزارش شود. به علاوه شرکت هایی که مخارج هنگفتی را در رابطه با دارایی های نامشهود متحمل می شوند. به ویژه شرکت هایی با وابستگی شدید به تکنولوژی، شرکت های خدماتی که برای کارکنان خود سرمایه گذاری های کلان می کنند و همچنین شرکت هایی که از طریق ادغام و خرید سهام و پرداخت مبلغ هنگفت برای سرقفلی فعالیت های تجاری موجود، رشد می کنند، باید صورتی از دارایی های نامشهود خود را ارائه کنند. این گزارش باید بیان گر مخارج انجام شده برای انواع دارایی های نامشهود در دوره ی جاری و همچنین در دوره های گذشته باشد(رحمانی ، 1383 ).
2-3- 6- مشکلات حسابداری داراییهای انسانی
اگر تصمیم گرفته شود دارایی های انسانی در صورتهای مالی گزارش گردد، باید پنج پرسش عمده حسابداری را پاسخگو بود. این پرسشها عبارتند از:
1- چه مخارجی باید به عنوان دارایی مخارج سرمایه ایی تلقی شود؟
2- این مخارج چگونه باید مستهلک شوند؟
3- این داراییها تحت چه شرایطی باید از حسابها حذف شوند؟
4- سرمایه گذاری ها در دارایی های انسانی چگونه باید در صورت های مالی گزارش شوند؟
5- چگونه می توان از احتمال اینکه حسابداری دارایی های انسانی به عنوان وسیله ای برای دست کاری سود و زیان استفاده شود، اجتناب کرد؟
اساسی ترین پرسش در حسابداری دارایی های انسانی صورت های مالی آن است که چه مخارجی باید سرمایه گذاری محسوب شوند؟ پس از آنکه دارایی های انسانی سرمایه گذاری محسوب گردیدند، مساله بعدی در حسابداری، تعیین آن قسمت از مخارج است که متناسب با عمر مفید سرمایه شده باید در هر دوره به عنوان هزینه شناسائی گردد و این فرآیند برای دارایی های فیزیـکی مانند ماشین آلات استهـلاک نامیده می شود. اگر چه استهلاک، روش اصلی برای تخصیص تدریجی دارایی انسانی به هزینه ها است اما در برخی شرایط لازم است که حسابهای دارایی انسانی تعدیل شوند. یک جنبه دارایی های انسانی که مشکلات گزارشگری خاصی را به وجود می آورد، احتمال ترک خدمت کارکنان است. اگر چه برخی از سازمانها با کارکنان خود قراردادهای استخدامی می بندند، که جابجایی آنها را محدود می کند، ولی در بیشتر موارد افراد نسبتاً آزاد هستند که سازمان را ترک کنند. بنابراین، تا اندازه ای نسبت به تحقق پیش بینی طول عمر بالقوه خدماتی یک فرد عدم اطمینان وجود دارد. پرسش اصلی حسابداری این است که چگونه می توان درجه عدم اطمینان نسبت به عدم تحقق پیش بینی خدمات انسانی را به منظور ارائه سرمایه گذاریها در منابع انسانی، در صورت های مالی، در حسابها منظور نمود. این مساله را می توان با در نظر گرفتن ذخیره ای برای هزینه های مورد انتظار ترک خدمت حل کرد. خدشه دار کردن سود و زیان آخرین موضوع در گزارشگری دارایی های انسانی در صورتهای مالی، در رابطه با احتمال سود و زیان می باشد. برخی از حسابداران عقیده دارند که داراییهای نامشهود نظیر دارایی های انسانی اگر چه انتظار می رود، منافع آتی داشته باشند، به دلیل عدم اطمینان فراوانی که مربوط به دارایی تلقی کردن چنین مخارج وجود دارد، باید در سالی که واقع می شوند به عنوان هزینه گزارش شوند. در این نظر نکته های مثبت وجود دارد. اما تعمیم دادن آن تندروی است. دستکاری درآمدها یک مشکل ابتدایی و بی اهمیت نیست و هنوز جا دارد که درباره آن مطالعه شود. حتی در آن صورت نیز این مشکل نمی تواند لزوم منعکس کردن داراییهای انسانی در گزارشهای مالی غیرداخلی موسسه را تحت الشعاع قرار دهد(بیگ زاده و غلامی1387).
2-3-7- اهداف حسابداری منابع انسانی
حسابداری منابع انسانی به عنوان ابزاری برای سنجش، گزینش، هزینه یابی، ارزش گذاری نیروی انسانی، را به عنوان یک منبع اصلی برای هر سازمانی است.(پایل ،1971)
1. ثبت ارزش اقتصادی انسان در گزارشات مالی
2. محاسبه سرمایه گذاری سازمان در منابع انسانی خود
3. افزایش کارآیی مدیریت با استفاده از حسابداری منابع انسانی به عنوان یک ابزار مدیریتی
4. ایجاد تفکر صحیح نسبت به داراییهای انسانی به عنوان یک منبع با ارزش و شناسایی ارزش منابع انسانی و اندازه گیری بهای تمام شده آن برای سازمان
1. محاسبه میزان ارزشی که منابع انسانی در سایر منابع مالی و فیزیکی سازمان ایجاد می کند
2. شناسایی سود غیر عملیاتی و بهره وری ناشی ازسرمایه گذاری در منابع انسانی
3. ایجاد نگرش استراتژیک و راهبردی در مورد منابع انسانی
1. برنامه ریزی و تصمیم گیری بهتر درباره کارکنان
2. تهیه اطلاعات سودمند برای اداره موثر و کارآمد نیروی انسانی توسط مدیریت واحد اقتصادی
3. تجهیز سازمان و تشکیلات شرکت با یک سیستم حسابداری دقیق تر و بازده کل داراییهای به کار گرفته شده و فراهم نمودن امکان تجزیه و تحلیل برای مدیران در مورد چگونگی تغییرات
بر طبق تعریف مدیریت استانداردهای حسابداری آمریکا بهای تمام شده منابع انسانی از سه بخش تشکیل شده است:
1. بهای تمام شده اصلی: کلیه وجوهی کد از زمان گزینش، بکارگیری، آموزش و پرورش نیروی انسانی صرف می گردد.
2. بهای تمام شده جایگزینی: کلیه وجوهی که باید برای جایگزینی کارکنانی که در حال حاضر در موسسه مشغول به کار هستند متحمل گردد.
3. بهای تمام شده تولید: ارزش منابع انسانی در استفاده مطلوب تر از آن.
2-3-8 – روش های حسابداری اندازه گیری منابع انسانی
پرسنلی که در حال کار برای یک موسسه خاصی هستند در واقع در یک فرآیند ارزشی آفرینی شریک هستند. یعنی، هر فعالیت اقتصادی موجب تحمیل هزینه هایی برای شرکت می شود هنگامی که گردش درآمد یک سازمان، بیشتر از هزینه های آن است تفاوت بعنوان ارزش افزوده شرکت تلقی می گردد.(تیواری و کدوانی9 ،2007)
ارزش افزوده حاصل تعامل میان منابع انسانی و مواد مصرفی در تولید است. با توجه به اینکه شناخت و اندازه گیری منابع انسانی و ارزشهای بوجود آمده گفته شده مشکل است، حسابداری از روش ها و معیارهای جایگزین جهت اندازه گیری منابع انسانی استفاده می کند.
برای اندازه گیری منابع انسانی سه روش (نظریه) را در نظر گرفت که به بررسی آنان می پردازیم.
الف) روش بهای تمام شده تاریخی
ب) روش مقایسه ارزش بازار با ارزش دفتری شرکت ها
ج) روش ارزش جایگزینی
الف- روش بهای تمام شده تاریخی
طبق این روش مخارج صرف شده برای کارکنان (مخارج آموزش ضمن خدمت وتخصصی) مستقیماً باعث افزایش کمیت و کیفیت کار آنها می گردد. که باعث افزایش ارزش منابع انسانی می گردد. بنابراین این هزینه ها به بهای تمام شده تاریخی انسانی ثبت می گردد. این روش نیز دارای مزایایی همچون:
1. مبتنی بر روش ها و اصول حسابداری
2. مورد پذیرش سازمان های امور اقتصادی می باشد.
معایب
الف) سختی تفکیک هزینه های منابع انسانی به هزینه های جاری و سرمایه ای
ب) این روش سرمایه گذاری در دارایی های انسانی به عنوان دارایی بلند مدت مطرح و در زمان عمر مفید مورد نظر مستحلک می گردد. در این روش ارزش منابع انسانی بیشتر به وسیله ب ت تاریخی و ارزش جایگزینی محاسبه می گردد. اگر چه این روش متداول نیست اما برخی شرکت ها که عمده سرمایه آنها نیروی انسانی تشکیل می دهد از این روش پیروی می کند مانند (صنایع الکترونیک و باشگاه های ورزشی حرفه ای)
روش مقایسه ارزش بازار با ارزش دفتری شرکت ها:
یکی دیگر از روش های اندازه گیری منابع انسانی است. در این روش ابتدا دارایی مالی بهایابی از قبیل( سرقفلی و حق الامتیاز و… )و سپس تعدیل می گردد. برخی از محققان بر این عقیده اند که قیمت های بازار دارایی ها عبارت از ارزش تنزیل شده درآمدهای آینده.
مثلاً: شرکت مایکروسافت دارای ارزش چند برابر ارزش دفتری آن است که علت آن وجود منابع انسانی خلاق و نوآور است.
مزایای عمده روش مقایسه ارزش بازار با ارزش دفتری:
1. منابع انسانی به ارزش روز بهایابی می گردد
2. این ارزش گذاری سبب تسهیل در امر تصمیم گیری مدیران برای آینده به دلیل وجود اطلاعات به روز می باشد

معایب
1. ارزیابی گروهی یا فردی در این روش قابل اجرا و امکان پذیر نیست
2. ارزش منابع انسانی به طور مستقیم اندازه گیری نمی شود بلکه از طریق مقایسه بدست می آید و در نتیجه از دقت کافی برخوردار نیست.
روش جایگزینی
منظور از این روش جایگزینی، کلیه مخارج لازم جهت جایگزین کردن منابع انسانی موجود در یک سازمان است. این مخارج به صورت خلاصه شامل موارد زیر است:
الف) هزینه استخدام:
این هزینه ها شامل هزینه های کارمندیابی (جستجو جهت منابع انسانی بابت پست های موجود)، استخدام و هزینه گزینش و …
ب) هزینه آموزش:
این هزینه ها جهت آموزش ها و آشنایی فرد با سازمان و هزینه های تخصصی آموزشی بابت قرار گرفتن افراد و پست هایی که مورد نیاز سازمان هستند.
ج) هزینه انتقال و خروج:
بابت هزینه های انتقال و اخراج (پرداخت سنوات)
د) سایر هزینه ها
شامل هزینه هایی که یک منبع یا منابع انسانی برای یک سازمان ایجاد می گردد.
روش های انعکاس سرمایه گذاری درمنابع انسانی
طبق دو روش می توان سرمایه گذاری درمنابع انسانی را در گزارش های مالی سالانه شرکت در نظر گرفت:
الف- گزارش به صورت دارایی نامشهود
ب- گزارش به صورت دارایی مشهود
الف) در این روش منابع سرمایه ای توسط سازمان ها به صورت دارایی نامشهود در نظر گرفته می شود.
ب)طبق این روش مبالغ عمده ای صرف دارایی نامشهود می گردد که باید به صورت جداگانه ارائه شود. این روش در شرکت هایی که از طریق ادغام یا خرید مبالغ هنگفتی را صرف سرقفلی کرده اند کاربرد دارد.(کودوانی و تیواری ،2007)
دلایل و ضرورت توسعه منابع انسانی
1. به منظور نشان دادن تغییراتی که در منابع انسانی رخ میدهد
2. به منظور پی بردن به بهره وری سرمایه گذاری در این منابع
3. کمک به مدیران جهت برنامه ریزی و کنترل موثر منابع انسانی
4. جذب، رشد و بهبود حفظ و نگهداری منابع انسانی
5. تصمیم گیری مدیریت در مورد هزینه و ارزش افراد.
چالش های حسابداری منابع انسانی
1. برخی معتقدند انسانها قبل تملک نیستند و نباید به عنوان دارایی تلقی گردند و مستهلک شوند در پاسخ به طرفداران این ایده باید گفت که آنچه در حسابداری منابع انسانی برای دارایی تلقی نمودن مورد بحث قرار می گیرد خدمات متصور و مورد انتظار و انتفاع آتی از منابع انسانی است نه خود انسان.
2. برخی معتقدند در مورد منافع آتی و خدمات مورد انتظار از نیروی انسانی و نیز برآورد عمر مفید این منابع و تعیین دوره منافع آتی سرمایه گذاری در این منابع عدم اطمینان وجود دارد. و گاهاً معتقدند که ارزش کلی خدمات نیروی انسانی در هر دوره مالی کاملاً برابربا هزینه ای است که در همان دوره برای این منظور صرف می شود و بنابر اصل محافظه کاریبا سرمایه گذاری در منابع انسانی باید به عنوان هزینه در گزارشات منظور شود نه بعنوان دارایی. در پاسخ باید گفت اگر چه این ادعا معتبر و قبول است اما رعایت اصل تطابق درآمد با هزینه نباید فدای اصل محافظه کاری گردد.
3. برخی معتقدند که درسیستم حسابداری سنتی بهای تمام شده منابع انسانی هزینه تلقی می گردد انتقاد از این موضوع یکی از عوامل رشد و توسعه حسابداری منابع انسانی به شمار می آید.
4. عدم امکان تفکیک میان بهای تمام شده منابع انسانی و هزینه های مربوط به این منابع در سیستم های حسابداری سنتی
5. امروزه هدف شرکتها تنها کسب سود نیست بلکه پذیرش مسئولیتها اجتماعی نیز یکی دیگر از اهداف مهم شرکتها است.(منزیس10 ،2003)
در اقتصاد دانش محور،به دانش و سرمایه ی فکری به عنوان عوامل اصلی تولید ثروت در مقایسه با سایر دارایی های مشهود و فیزیکی جایگاه مهمتری اختصاص می یابد.
در این طبقه بندی منظور از سرمایه انسانی دانش فردی کارکنان یک سازمان می باشد. منظور از سرمایه ساختاری نیز کلیهی داراییهای غیرانسانی و یا قابلیتهای سازمانی11 است که برای تامین نیازهای سازمانی مورد استفاده قرار می گیرد. در طبقه بندی اولیه، بونیتس تنها بر سرمایه مشتری تاکید داشت. بدین معنی که محیط پیرامونی یک سازمان را تنها در مشتریان سازمان و چگونگی روابط با آنها جستجو می کرد. در طبقه بندی سال 2000 وی از سرمایه ارتباطی به جای سرمایه مشتری نام برد. منظور از سرمایه ارتباطی کلیهی دانش موجود در روابط یک سازمان با محیط پیرامون خود شامل مشتریان، عرضه کنندگان، سهامداران، دولت، مجامع علمی و اطلاع رسانی و… است. با این وجود وی بر این نکته تاکید می کند که مهمترین جزء از اجزاء سرمایه ارتباطی، روابط با مشتریان است. بونیتس مالکیت معنوی را آن قسمت از داراییهای نامشهود می داند که بر اساس قانون، مورد حمایت و شناسایی قرار گرفته است. از آن جمله می توان به حق انتشار، حق اختراع و حق امتیاز اشاره کرد.
بونیتس معتقد است که در میان اجزاء سرمایه فکری، سرمایه انسانی نقش اساسی را ایفا می کند. وی بر وجود مجموعه ای از روابط متقابل میان اجزاء سرمایه فکری تاکید می کند. به عقیدهی بونیتس تمامی اجزاء سرمایه فکری صرفنظر از میزان اهمیت آنها، زمانی منجر به دستیابی سازمان به اهداف خود می شوند که به طور هماهنگ و متناسب دارای تعامل با یکدیگر باشند. به عنوان مثال، اگر یک سازمان از نظر سرمایه انسانی در وضعیت مناسبی باشد ولی سرمایه ساختاری آن متعالی نباشد، نمی توان انتظار داشت که سرمایه انسانی سازمان به صورت بهینه مورد بهره برداری قرار گیرد و به موازات همین نقیصه، بهرهبرداری از سرمایه ارتباطی نیز دچار مشکلات عدیده ای می شود.
2-4- پیشینه تحقیق
2-4-1- تحقیقات خارجی
برامت12 (1971) در یک مطالعه موردی، به عنوان نخستین پژوهش کاربردی،نسبت به اندازه گیری اطلاعات
ارزش گذاری منابع انسانی کمپانی باری13،اقدام نمود. نتایج مطالعه وی نشان داد که با تمرکز برروند به خدمت
گماردن، آموزش و توسعه کارکنان،شرکت باری قادر است تا ارزیابی بهتری از کارکنان و مدیران خود انجام دهد. همچنین سیستم حسابداری منابع انسانی، شرکت را قادر ساخت تا تصمیمات بهتری در رابطه با کاهش نیروی انسانی و گردش مشاغل سازمانی اتخاذ شود.
کاتس14 (1972)، در پژوهشی با عنوان " حسابداری منابع انسا نی: یک تجزیه و تحلیل انتقادی "، ارزش گذاری منابع انسانی شرکت ها را بررسی نمود و ضمن مرور مدل های اندازه گیری لو و شوارتز(1971) و مورس (1972) به بررسی مشکلات نظری این مدل ها پرداخت و در نهایت اجرای عملی این مدل ها برای شرکت ها را به چالش کشید. نتایج این پژوهش حاکی از آن بود که مدل های حسابداری منابع انسانی، که تا زمان پژوهش وی معرفی شده بود، مقبولیت عام پیدا نکرده اند و لذا متخصصان حرفه تمایلی به استفاده از این مدل ها ندارند.
سنگلادجی (1975)، در پژوهشی با عنوان بررسی تئوریکی و تجربی حسابداری منابع انسانی به مطالعه و
تحلیل مدل های اندازه گیری و ارزش گذاری حسابداری منابع انسانی فلم هولت (1971)، مورس15 (1972)،
لو و شوارتز16 (1971) و بها ی تمام شده تحصیل جهت توسعه مدلی دیگر با کمبودها و نقص های کمتر پرداخت. نتایج پژوهش وی نشان داد که اطلاعات منابع انسانی در قالب پولی به وسیله هر یک از مدل های پیشنهادی، به میزان اندکی درتصمیمات سرمای ه گذاری مفید بوده است ، و پاسخ دهندگان برای گزارشگری منابع انسانی به ترتیب ارائه اطلاعات در یک صورت مکمل، در یاداشت های پیوست و در متن صورت های مالی را ترجیح دادند.
فلم هولتز17 (1976)، مطالعه ای درخصوص "تاثیر اطلاعات حسابداری منابع انسانی در ارزیابی تصمیم گیری مدیریت"را دنبال نموده، اقدام به انجام یک آزمایش تجربی، در کاربرد سیستم برنامه های کامپیوتری مرتبط با منابع انسانی، نمود. برای این کار از کارکنان فناوری اطلاعات خواست تا کاربرد اطلاعات پولی و غیرپولی(مهارت ها، رو ش ارزشیابی عملکرد و ارزیابی توان بالقوه کارکنان) را برای یک کار مشخص تعیین نمایند. لذا هر یک از کارکنان را به اطلاعات پولی و غیرپولی حسابداری منابع انسانی مجهز نمود. بر خلاف انتظار وی، اطلاعات غیرپولی نشان دادند که بر روی تصمیمات متخذه تاثیر زیادی داشته اند و اطلاعات پولی تاثیر با اهمیتی نداشته است.
جوهانسون وهولمگرن18 (1998) ، مطالعه ای در زمینه " ارتباط حسابداری منابع انسانی و مفاهیم سیستم ارزیابی متوازن" انجام داده اند ، که در آن بهاهمیت حسابداری منابع انسانی در ارزیابی عملکرد و تهیه نقشه استراتژی و کارت امتیازی پرداخته شده است. نتایج مطالعه آنها نشان داد که کاربرد هزینه یابی منابع انسانی در سازه های سیستم ارزیابی متوازن خصوصاً سازه رشد و یادگیری کارکنان با اهمیت است.
بولین19 و همکارانش(2000) در مورد ارتباط حسابداری منابع انسانی و مفاهیم سیستم ارزیابی متوازن مقاله ای نظری ارائه نموده اند. آنها نتیجه گرفتند که به کارگیری معیارهای حسابداری منابع انسانی در ارزیابی سازه رشد و یادگیری و موفقیت بلند مدت شرکت ها تاثیر با اهمیتی دارد .
تورنر20 (2000)، در مورد ارتباط موثر اطلاعات حسابداری منابع انسانی سازمان بر سازه رشد و یادگیری مقاله ای نظری ارائه نموده است. وی نتیجه گرفت که اطلاعات حسابداری منابع انسانی در امکان نظارت بر عملکرد کارکنان و ارزیابی و پرورش منابع انسانی توسط مدیران موثر است .
استرووال21 (2001)، در پژوهشی با عنوان " مفاهیمی برای تئوری و عمل در حسابداری منابع انسانی " معایب سیستم های سنتی حسابداری و اهمیت گزارشگری اطلاعات حسابداری منابع انسانی شرکت ها، را ذکر نمود. نتایج پژوهش وی نشان داد که درک دانش گرو ه های متقاضی اطلاعات حسابداری منابع انسانی در معرفی مدل های ارزش گذاری منابع انسانی، تاکنون رشد مناسبی نداشته است و خواستار تحول در زمینه فرصت های آموزشی در حوزه منابع انسانی شد.
فلام هولتز و دیگران(2002)، حسابداری منابع انسانی کوششی است برای شناسایی و گزارش سرمایه گذاری در نیروی انسانی که انتظار می رود منافعی مازاد بر منافع عادی در آینده برای شرکت ایجاد کنند. بر اساس این تعریف، نیروی انسانی هر سازمانی، زمانی باید به عنوان دارایی در متن صورتهای مالی گزارش شوند که انتظار رود می توانند موجب افزایش سوداوری آینده شرکت از طریق بهبود تولید و ارائه کالاها و خدمات شوند.
انجمن حسابداران رسمی امریکا (AICPA, 1983) حسابداری منابع انسانی را بدین گونه تعریف کرده است: "حسابداری منابع انسانی فرایند شناسایی و اندازه گیری داده های مربوط به نیروی انسانی شرکتها و تبادل این اطلاعات با بخشهای ذینفع به منظور کمک به تصمیمهای استفاده کنندگان داخلی و خارجی سازمان است." سرمایه انسانی را می توان دانش اکتسابی اشخاص تعریف کرد که در طول حیات خویش به دست می آورند و از آن در تولید و ارائه کالا و خدمات بهتر، استفاده می کنند(آفونیا ، 2007).
ورما و دو22 (2008)، در پژوهشی با عنوان "ارزش گذاری منابع انسانی"، از رویکردهای جاری اندازه گیری و پیشرفت های مورد انتظار برای مشخص نمودن میزان پذیرش مدل های ارزش گذاری منابع انسانی استفاده نمودند. در این پژوهش، از پرسشنامه برای نمونه ای شامل 370 شرکت آمریکایی استفاده شد. نتایج پژوهش
آنان نشان داد که اکثر شرکت ها این مدل ها را درک کرده، لحاظ اطلاعات منابع انسانی در تصمیم گیری را حیاتی می دانند .
دیم23 (2009)، ، به بررسی ارتباط فرهنگ سا زمانی و کاربرد عملی معیارهای مهمی برای ارزیابی عملکرد سازمان های دولتی پرداخته است. نتایج ناشی از تجزیه و تحلیل آماری این پژوهش نشان داد که مهمترین معیارهایی که سازمان های دولتی برای ارزیابی عملکرد بخش های مختلف استفاده می کنند ،عبارتند از: 1 (یادگیری کارکنان؛2)یادگیری سازمانی؛ 3)ثبات کارکنان؛ 4)رضایت کارکنان و 5)دیدگاه مثبت نسبت به کارکنان .
2-4-2- تحقیقات داخلی
اعتمادی و شهریاری (1375)،" تاثیر اطلاعات حسابداری منابع انسانی بر رفتار استفاد ه کنندگان اطلاعات در ایران" را به صورت توصیفی – تحلیلی بررسی نمودند. آنها به این نتیجه رسیدند که ارائه اطلاعات حسابداری منابع انسانی در یادداشت ها ی پیوست صورت های مالی و گزارش های حسابداری بیشترین تاثیر را بر رفتار مدیران ، سرمایه گذاران ، تحلیلگران و اعتبار دهندگان دارد .
خانی(1376)، بررسی" تاثیر ارائه اطلاعات حسابداری منابع انسانی در عملکرد مدیریت و از دیدگاه مدیران با سابقه سازمان های دولتی در ایران " را بررسی نمود. نتایج پژوهش وی نشان می دهد که ارائه اطلاعات حسابداری منابع انسانی بر پنج مرحله عمل کنترل و برنامه ریزی مدیریت ؛ یعنی مرحله شناسا یی و تعریف مسائل، مرحله پژوهش برای راه حل های مختلف، مرحله ارزیابی راه حل های مختلف، مرحله انتخاب از میان راه حل های ارزیابی شده و مرحله گزارش بر مبنای اقدامات انجام شده و نتایج حاصله، تاثیر معنی داری)از نظر آماری) دارد .
شیبانی(1377)، در پژوهشی با عنوان"بررسی تحلیلی امکان (قابلیت) اعمال روش های ارزشیابی حسابداری منابع انسانی" به امکان سنجی و چگونگی گسترش کاربرد روش های معتبر و با اطمینان برای اندازه گیری ارزش منابع انسانی در ایران پرداخت. نتایج پژوهش نشان داد امکان اجرای مدل هایی از حسابداری منابع انسانی، که ارزش یکایک کارکنان برای شرکت را مشخص می کند، بسیار پر هزینه و عملاً غیرممکن است و تنها می توان از مدل بهای تمام شده تحصیل برای هزینه یابی منابع انسانی شرکت ها استفاده کرد.
حسن قربان (1379)، تحقیقی پیرامون " ارزیابی تاثیر اجرای سیستم اطلاعات حسابداری منابع انسانی بر تصمیم گیری های مدیران و سرمایه گذاران" را دنبال نمود. وی به این نتیجه رسید که ارائه اطلاعا ت مذکور در گزار شهای حسابداری بیشترین تاثیر را بر رفتار مدیران و سرمایه گذاران دارد.
استاد هاشمی (1384)،" بررسی تحلیلی اعمال مدل های حسابداری منابع انسانی با تاکید بر مدل های انتخابی در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران" را به صورت توصیفی- تحلیلی مطالعه نمود. تجزیه و تحلیل اطلاعات حاصله نشان می دهد. که امکان به کارگیری روش های مذکور از منظراعضای مورد مطالعه، در حد کم تا متوسط ارزیابی شده و از بین مدل های موجود، مدل بهای تمام شده تحصیل به عنوان بهترین مدل قابل اعمال انتخاب می گردد.
غلامی (1385)، به " بررسی موانع و مشکلات پیاده سازی حسابداری منابع انسانی در ایران"پرداخت. در این پژوهش، میزان آگاهی استفاده کنندگان از اطلاعات مالی، تهیه کنندگان این اطلاعات، مجامع حرفه ای و دانشگاهی رشته حسابداری از موضوع حسابداری منابع انسانی بررسی گردید. نتایج پژوهش نشان داد که علت اساسی عدم پیاده سازی حسابداری منابع انسانی ، در ایر ان عدم آگاهی استفاده کنندگان و حسابداران کشور بوده است و دانشگاه ها و مجامع حرفه ای نیز در جهت معرفی آن اقدامات موثری انجام نداد ه اند .
نمازی و جامعی (1387) به بررسی "نقش اطلاعات حسابداری (هزینه یابی) منابع انسانی روی سازه های سیستم ارزیابی متوازن شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران " پرداختند ونتایج آن بشرح زیر می باشد:
اطلاعات حسابداری(هزینه یابی)منابع انسانی در واقع کاربرد مفاهیم سیستم اطلاعات حسابداری در محدوده مدیریت نیروی انسانی است. این حسابداری معیار سنجش و هزینه یابی نیروی انسانی به عنوان منابع اصلی هر موسسه است. از این رو، هدف از این مقاله بررسی نقش اطلاعات حسابداری(هزینه یابی) منابع نیروی انسانی روی سازه های سیستم ارزیابی متوازن شرکت های بورس اوراق بهادار تهران است. دوره زمانی مورد مطالعه سال های 1383 تا 1387 و نمونه انتخابی شامل 96 شرکت است. نتایج حاصل از آزمون فرضیه های این پژوهش با استفاده از " رگرسیون جزئی"، حاکی از این است که بین حسابداری(هزینه یابی)منابع انسانی و سازه های سیستم ارزیابی متوازن (با لحاظ اندازه و نوع شرکت، تحصیلات و تجربه مدیران منابع انسانی) هم در سطح کلیه شرکت ها و هم در سطح شاخص ها، رابطه مثبت معنی داری وجود دارد. افزون بر این، به طور کلی، یافته های پژوهش در سطح شاخص ها بیانگر تاثیر مثبت اندازه و نوع شرکت بر رابطه حسابداری(هزینه یابی)منابع انسانی و شاخص های سازه مالی(سودخالص، مدیریت هزینه ها و درآمدکل)، سازه مشتری (برگشت کالای فروش رفته و خدمات پس از فروش) و سازه فرآیندهای داخلی (مطالبات سوخت شده و هزینه تعمیر و نگهداری) است. همچنین اندازه، نوع شرکت، تحصیلات و تجربه مدیران بر رابطه حسابداری(هزینه یابی)منابع انسانی و شاخص های سازه رشد و یادگیری (کیفیت شغلی، توانمندسازی، رضایت شغلی و بهبود آموزش کارکنان) تاثیر مثبت دارد.
الماسی و سپهبان (88) به بررسی " بررسی رابطه سرمایه گذاری در نیروی انسانی و سرمایه گذاری فیزیکی با رشد اقتصادی ایران طی دوره 1384-1350" پرداختند و نتایج آن بشرح زیر می باشد:
بیشتر اقتصاددانان بر تشکیل سرمایه فیزیکی و سرمایه انسانی به عنوان عوامل اصلی تعیین کننده رشد و توسعه اقتصادی تاکید دارند. در نظریه های جدید رشد بر نقش سرمایه انسانی بر رشد اقتصادی تاکید بیشتری می شود و نیروی انسانی آموزش دیده و اندیشه و تفکر او در توسعه و گسترش فناوریهای تولید به عنوان پایه و محور اساسی پیشرفت و رشد اقتصادی معرفی می شود. در واقع، می توان گفت که سرمایه های فیزیکی فقط زمانی بیشتر مولد خواهند شد که کشور دارای مقادیر لازم سرمایه انسانی باشد. در مقاله حاضر با توجه به ارتباط نزدیک میان سرمایه گذاری در نیروی انسانی و سرمایه گذاری فیزیکی و رشد اقتصادی، رابطه این متغیرها طی دوره 1384-1350 با استفاده از رابطه علیت گرنجری استاندارد و مدل تصحیح خطا بررسی شده است. بر اساس رابطه علیت گرنجری استاندارد یک رابطه علیت یک طرفه از سرمایه فیزیکی به رشد اقتصادی و یک رابطه علیت گرنجری دو طرفه میان سرمایه انسانی و رشد اقتصادی وجود دارد. نتایج آزمون علیت گرنجری کوتاه مدت و بلندمدت با استفاده از مدل تصحیح خطا نشان می دهد که در کوتاه مدت و بلند مدت یک رابطه علیت گرنجری دو طرفه میان رشد اقتصادی و سرمایه انسانی، یک رابطه علیت گرنجری یک طرفه از سرمایه فیزیکی به سرمایه انسانی و همچنین، یک رابطه علیت گرنجری یک طرفه از سرمایه فیزیکی به رشد اقتصادی وجود دارد. بنابراین، با تربیت افزون تر نیروی انسانی می توان موجبات افزایش عرضه نیروی کار متخصص، محقق و کارآفرین را فراهم آورد. قطعا این نیروی کار متخصص و آموزش دیده می تواند از طریق نوآوریها و به کارگیری بهینه امکانات مادی و مالی کشور موجبات رشد اقتصادی سریع تر جامعه را فراهم سازد.
طالب نیا و قربانی (1389) به بررسی " امکان سنجی بکارگیری مدل های ارزشگذاری منابع انسانی در موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران " پرداختند و نتایج آن به شرح زیر می باشد :
"در این پژوهش امکان سنجی بکارگیری مدل بهای تمام شده تاریخی و مدل ارزش اقتصادی در موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران مورد بررسی قرار می گیرد. هدف از این تحقیق آنست که از طریق مدل های مذکور، با کمی کردن ارزش منابع انسانی ، بتوان آنها را اندازه گیری و به عنوان دارایی گزارش نمود. تحقیق حاضر،تحقیقی نظری از نوع توصیفی می باشد که در آن از پرسشنامه جهت جمع آوری اطلاعات استفاده شده است. جامعه آماری تحقیق، افرادی هستند که دارای مدرک دکتری یا کارشناسی ارشد حسابداری می باشند و روش نمونه گیری نیز از نوع تصادفی ساده بوده است. نتایج بدست آمده از تحقیق بیانگر این است که بکارگیری مدل های مزبور برای اندازه گیری ارزش منابع انسانی امکان پذیر بوده و براین اساس با کمی کردن ارزش خدمات ارائه شده توسط منابع انسانی بر مبنای معیارهای پولی، می توان آنها را به عنوان دارایی شناسایی وگزارش نمود."
پورمیری (1391)، به بررسی " محاسبه سهم نیروی کار و سرمایه های فیزیکی، انسانی وتحقیق وتوسعه در رشد اقتصادی ایران ( 1386-)1353" پرداخت و نتایج آن بشرح زیر می باشد :
مطالعات جدید رشد نشان داده اند که عوامل درونی یک اقتصاد مانند سرمایه انسانی و تحقیق و توسعه می توانددر کنار سرمایه فیزیکی و تکنولوژی رشد اقتصادی را تحت تاثیر قرار دهد. هدف این تحقیق محاسبه سهمعواملی مانند سرمایه انسانی، تحقیق و توسعه، نیروی کار ساده و سرمایه فیزیکی در رشد تولید ناخالص داخلی1353 است. در این مطالعه از مدل رشد سولو گسترش یافته 1 استفاده شده است. ایران در طول سال های 86 اطلاعات مربوط به رشد تولید ناخالص داخلی، جمعیت فعال، سرمایه فیزیکی، بودجه تحقیقاتی دولت و مخارج مصرفی دولت در بخش آموزش و پرورش از آمارهای سری زمانی بانک مرکزی ایران، مرکز آمار ایران وقوانین بودجه کشور به دست آمده است. برای محاسبه از نرم افزارEviews استفاده شده است. نتایج نشان داد که تاثیر نیروی کار ساده، سرمایه فیزیکی، سرمایه انسانی و تحقیق و توسعه بر رشد تولید ناخالص داخلی ایران به ترتیب 55و28/3و13/7و3درصدبوده است. نتایج تحقیقات دیگردر مقایسه با ایران نشان می دهد، درکشورهای توسعه یافته تاثیر نیروی کار ساده کمتر ولی تاثیر سرمایه انسانی و تحقیق و توسعه بیشتر بوده است.

فهرست منابع
1. ابطحی، س ح. (1377). مدیریت منابع انسانی – انتشارات دانشگاه پیام نور – چاپ پنجم.
2. احمدپور، ا، و سلیمی، ا. (1386). تاثیر صنعت و اندازه شرکت بر ساختار سرمایه شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران). مجله علوم اجتماعی و انسانی دانشگاه شیراز)
3. ال دفت، ریچارد. (1374). تئوری سازمان و طراحی ساختار – ترجمه علی پارسائیان و سیدمحمد اعرابی – شرکت چاپ و نشر بازرگانی وابسته به موسسه مطالعات و پژوهشهای بازرگانی – چاپ اول.
4. الماسی ، م، و سپهبان ق.ا (1388)"بررسی رابطه سرمایه گذاری در نیروی انسانی و سرمایه گذاری فیزیکی با رشد اقتصادی ایران طی دوره 1384-1350 " فصلنامه پژوهش و برنامه ریزی در آموزش عالی، سال پانزدهم، شماره 3 (پیاپی 53)، پاییز 1388صص 157-186
5. الوانی، س م؛ زاهدی، ش؛ فقیهی، ا.(1379). فرهنگ جامع مدیریت – انتشارات دانشگاه علامه طباطبایی – چاپ دوم.
6. باقری، ق. (1384). بررسی رابطه ویژگی های وضع موجود (سوابق و تحصلات) مدیران آموزشی آموزش و پرورش با ویژگی های مدیریت کیفیت فراگیر ، پایان نامه کارشناسی ارشد، دانشگاه تربیت معلم تهران.
7. بنیسون، م؛ کیسون، ج.(1375). برنامه ریزی نیـروی انسانی – ترجمه علیرضا جباری – نشر افکار – چاپ اول.
8. پورمیری ، م. (1391)؛" محاسبه سهم نیروی کار و سرمایه های فیزیکی، انسانی وتحقیق وتوسعه در رشد اقتصادی ایران ( 1386-1353 )" اولین همایش منطقه ای پژوهشها و راه کارهای نوین در حسابداری و مدیریت.
9. تالانه، ع ر، و پوریانسب، ا.( 1373). حسابداری منابع انسانی. فصلنامه بررسی های حسابداری. سال دوم. شماره 36 :صفحه70-45
10. حسن قربان، ز.(1379). حسابداری منابع انسانی:روشهای اندازه گیری ارزش منابع انسانی.مجله حسابدار.شماره 120:صفحه 17-11
11. حسن قربان، ز.(1379). روشهای گزارشگری سرمایه گذاری منابع انسانی. مجله حسابدار. شماره121: صفحه 44-41
12. رحمانی، ع.( 1383). حسابداری رفتاری باگری سیگل.هلن، مارکونی. مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی صفحه 108-98
13. رضائیان، ع.(1374) – اصول مدیریت – سمت – چاپ ششم.
14. رضائیان، ع.(1377). – تجزیه و تحلیل و طراحی سیستم – سمت – چاپ دوم.
15. رهنمای رود پشتی، ف.(1387).حسابداری مدیریت راهبردی"مبتنی برمدیریت هزینه ارزش آفرین". انتشارات دانشگاه آزاد واحد علوم تحقیقات تهران.
16. رهنمای رود پشتی، ف، و صالحی، ا ک.(1389). مکاتب و تئوری های مالی و حسابداری. انتشارات دانشگاه آزاد واحد تهران مرکزی.
17. زاهدی، ش ا.(1378). تجزیه تحلیل و طراحی سیستم ها – مبانی سیستم های اطلاعاتی مدیریت – انتشارات دانشگاه علامه طباطبایی – چاپ دوم -.
18. سعادت، ا.(1376) – مدیریت منابع انسانی – سمت – چاپ دوم.
19. شیمون ال، د، و رندال اس، ش. (1377) – مدیریت امور کارکنان و منابع انسانی – ترجمه محمدعلی طوسی و محمد صائبی – مرکز آموزش مدیریت دولتی – چاپ سوم.
20. صائبی، م.(1378). جزوه درسی برنامه ریزی استراتژیک نیروی انسانی – مرکز آموزش مدیریت دولتی.
21. طبرسا، غ ع، و محمدی، ف.( 1387).حسابداری منابع انسانی با رویکرد ارزش گذاری منابع انسانی.مجله حسابدار.شماره 195:صفحه 35-26
22. عربی، خ. )1388(. بررسی اثر نوع صنعت بر عملکرد پس از واگذاری شرکت های تولیدی دولتی پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران، پایان نامه کارشناسی ارشد ، دانشگاه تربیت مدرس
23. غلامی، س ا. (1385). بررسی موانع پیاده سازی حسابداری منابع انسانی در ایران .پایان نامه کارشناسی ارشد، دانشگاه شهید بهشتی.
24. کهن، گ. (1376). استراتژی تکنولوژی اطلاعاتی و توسعه ملی- فصلنامه مدیریت دولتی شماره 38.
25. لاودن، ک، و لاودن، ج.(1377). نظامهای اطلاعات مدیریت – ترجمه عبدالرضا رضایی نژاد – موسسه خدمات فرهنگی رسا – چاپ اول.
26. ممی زاده، ج.(1373). سیستم های اطلاعات مدیریت – فصلنامه مدیریت دولتی شماره 24.
27. میرسپاسی، ن.(****). – مدیریت منابع انسانی و روابط کار – انتشارات شروین – چاپ چهارم.
28. نمازی، م.، جامعی،ر. (1389)."نقش اطلاعات حسابداری (هزینه یابی)منابع انسانی روی سازه های سیستم ارزیابی متوازن شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران" مجله پژوهش های حسابداری مالی سال دوم، شماره چهارم، شماره پیاپی ( 6)، زمستان 1389
29. وادی زاده، ک.(1387). حسابداری منابع انسانی"تعیین ارزش پولی".دومین کنفرانس توانمندی سازی منابع انسانی.
30. Abeysekera I.( 2007). Accounting for Intellectual Assets and Liabilities, Journal of HRCA: Human Resource Costing and Accounting, Vol. 7, No. 3, pp. 7-14
31. Afiouni F.( 2007). Human Resource Management and Knowledge Management: a Road Map toward Improving Organizational Performance, Journal of American Academy of Business, Vol. 11, , No. 2, pp. 124-31
32. Ahmed، asif.(2010).human Resource Accounting (HRA): Techniques and Accounting Treatment.University of Dhaka – Department of Accounting & Information Systems
33. AICPA, Codification of Statement of Auditing Standard, Audit Risk and Materiality in Conducting an Audit, (1983), (SAS47)
34. Batra G. S.(1996). Human Resource Auditing as a Tool of Human Resource Valuation: Interface and Emerging Practices, Managerial Auditing Journal,
35. Bozzolan S., P O'Regan. and F. Ricceri.(2006). Intellectual Capital Disclosure (ICD); a Comparison of Italy and the UK, Journal of HRCA: Human Resource Costing and Accounting, Vol. 10, No. 2, pp. 92-113
36. Coutts, R.J.(1972). Human Resource Accounting: A Critical Analysis. Ph.D. Dissertation, The University of Alberta.
37. Deo Kodwani Amitabh & Ravindra Tiwari(2007). Human Resource Accounting-a New Dimension, Canadian Accounting Association,
38. Flamholtz Eric G. & Marial Bullen & Wei Hua.( 2002). Human Resource Accounting: a Historical Perspective and Future Implication, Management Decision.
39. Flamholtz Eric.(1999). Human Resource Accounting, Kluwer Academic Publisher,
40. Jasrotia Punita.( 2002). The Need for Human Resource Accounting, Journal of Human Resource Costing & Accounting,
41. Flamholtz,E.G. (1976). The Impact of Human Resource Valuation on Management Decisions: A Laboratory Experiment. Accounting, Organization and Society,1,153-165.
42. Johanson, UIF. and M .Holmgren. (1998). Human Resource Costing and Accounting and Balanced Scorecard: A Literature Survey of Experience with the Concepets. Stockholm University,http://www.kantakji.com/fiqh/ Files/Accountancy
43. Lev B. and A. Schwartz.(1971). On the Use of the Economic Concept of Human Capital in Financial Statements, The Accounting Review, January, , pp. 103-12
44. Likert R. and W.C Pyle.(1971). Human Resource Accounting, a Human Organizational Measurement Approach, Financial Analysts Journal, January-February, pp. 75-84
45. Likert R.(1967). The Human Organization, Its Management and Values, McGraw-Hill, Tokyo, pp. 146-55
46. Theeke Herman and John B. Mitchell.(2008). Financial Implications of Accounting for Human Resources Using a Liability Model, Journal of Human Resource Costing & Accounting,
47. Toulson Paul K, Dewe Philip.(2004). HR Accounting as a Measurement Tool, Human Resource Management Journal, 14(2), pp. 75-90
48. Verma, S. and P. Dewe . (2008) . Valuing Human Resource , Journal of Human Resource Costing & Accounting, 12(2), 102-123.

1 knowledge
2 Information
3 Intangible Assets
1. Organizational Culture2.
5 Organizational Processes
6 . Leadership Style
7 Hedson
8 Waxler
9 Tiwari & Kodwani
10 Menzies

12 Brummet
13 Barry Corporation
14 Coutts
15 Morse
16 Lev and Schwartz
17 Flamholtz
18 Johanson and Holmgren
19 . Bullen
20 Turner
21 Stovall
22 Verma and Due
23 Deem
—————

————————————————————

—————

————————————————————

55