حقوق مالی و مالیه عمومی
مبحث اول: مفاهیم بنیادی در مالیه عمومی
مالیه عمومی چیست؟
علم مالیه عمومی را به طور خلاصه می توان علم مطالعه دخل و خرج دولت دانست. می دانیم که فعالیت های دولت متضمن مخارجی است که لازم است دولت برای جبران آنها درآمدهایی داشته باشد. اگرچه لازم به توضیح است، موضوعاتی که در کتب و نوشته های راجع به علم مالیه مورد بررسی قرار می گیرند، تابعی است از دیدگاهی که به آن نگریسته می شود.
با این توضیح که مالیه عمومی در مطالعات اقتصاددانان، مجموعه ای از آموزه های اقتصادی در خصوص سیاست های اقتصادی دولت به منظور تنظیم دخل و خرج دولت می باشد. حال آنکه مالیه عمومی در نزد حقوقدانان، بیشتر به مباحث قانونی پیرامون مالیات ها و بودجه های سنواتی دولت (در معنای عام آن) می پردازد.
از این رو در جزوه حاضر پس از ارائه کلیاتی در خصوص مفهوم و جایگاه مالیه عمومی، به بررسی قوانین مالیاتی حاکم بر نظام کنونی کشورمان پرداخته و در ادامه در خصوص بودجه سالانه و مسایل مرتبط آن صحبت خواهیم نمود.
با این توضیح که مالیه عمومی در مطالعات اقتصاددانان، مجموعه ای از آموزه های اقتصادی در خصوص سیاست های اقتصادی دولت به منظور تنظیم دخل و خرج دولت می باشد. حال آنکه مالیه عمومی در نزد حقوقدانان، بیشتر به مباحث قانونی پیرامون مالیات ها و بودجه های سنواتی دولت (در معنای عام آن) می پردازد.
از این رو در جزوه حاضر پس از ارائه کلیاتی در خصوص مفهوم و جایگاه مالیه عمومی، به بررسی قوانین مالیاتی حاکم بر نظام کنونی کشورمان پرداخته و در ادامه در خصوص بودجه سالانه و مسایل مرتبط آن صحبت خواهیم نمود.
بررسی مفهوم مالیه عمومی
همانگونه که گفتیم مالیه عمومی ممکن است از نظر اقتصادی و یا حقوقی مورد بررسی قرار گیرد. به همین دلیل نیز صاحبنظران علم اقتصاد و علمای حقوق تعاریف متفاوتی از مالیه عمومی به دست داده اند.
از نظر اقتصاددانان علم مالیه، علم نحوه تقسیم مخارج عمومی بین شهروندان می باشد. همچنین در تعریف جامع تری مالیه عمومی عبارت است از: «یک بررسی انتقادی از عملیات و فعالیت های مربوط به چگونگی انجام هزینه های دولت، روشهایی که دولت در کسب وجوه مورد نیاز خویش به کار می گیرد و چگونگی اداره وجوه و منابع مالی دولت.»
اما حقوقدانان نیز تعاریف مختلفی از مالیه عمومی تحت عناوینی چون «حقوق مالی»، «حقوق مالیه» و یا «مالیه عمومی» ارائه داده اند. یکی از اساتید علم حقوق مالیه عمومی را «مجموعه اسباب، وسایل و طرق فنی و عمومی و حقوقی مربوط به امور و فعالیت مالی اشخاص حقوقی حقوق عمومی» تعریف می کند.
همچنین دکتر امامی نیز موضوع علم مالیه را در وضعیت فعلی، «مطالعه کاربرد فنون مالی جهت تامین درآمدهای ضروری برای پوشش هزینه های عمومی می داند که به بررسی اثرات نحوه تامین مالی توسط دولت و آثار مداخله دولت از طریق تخصیص منابع نیز می پردازد».
با توجه به مطالب مذکور می توان اذعان داشت،
«علم مالیه عمومی در عالم حقوق، به بررسی قوانین و مقررات حاکم بر درآمدها و هزینه های اشخاص حقوقی حقوق عمومی و همچنین مسایل مربوط به بودجه عمومی کشور پرداخته و آثار هر یک از آنها را مورد مطالعه قرار می دهد.»
جایگاه مالیه عمومی در علم حقوق:
سوالی که در این مبحث مطرح می شود این است که حقوق مالی جزء رشته های حقوق عمومی تلقی می شود یا اینکه در زمره رشته های حقوق خصوصی قرار می گیرد؟
قبل از پاسخ به این پرسش لازم است به طور مختصر در خصوص مفاهیم حقوقی «حقوق عمومی» و «حقوق خصوصی» بحث نماییم. در دکترین حقوقی، حقوق عمومی شامل کلیه مقررات و قواعدی است روابط بین افراد و سازمانها و تشکیلات دولتی به معنای عام آن را تنظیم می نماید و در مقابل، مقررات حاکم در حقوق خصوصی صرفاً به تنظیم روابط بین افراد و اشخاص حقوقی حقوق خصوصی می پردازد.
با اندکی تامل در تعاریف عنوان شده در می یابیم مالیه عمومی جزء رشته های حقوق عمومی می باشد، به گونه ای که دکترین حقوقی نیز در این خصوص به اجماع رسیده است. دلیل آن است که در مالیه عمومی همواره یک طرف رابطه حقوقی را دولت تشکیل داده و از طرف دیگر قواعد و مقررات حاکم بر علم مالیه عمومی، همانند تکنیک های حقوقی است که در حقوق عمومی استفاده می شود.
البته باید توجه داشت اگرچه حقوق مالیه عمومی بلاشک در مجموعه حقوق عمومی قرار می گیرد، ولی این بدان معنا نیست که علم مالیه عمومی با حقوق خصوصی بیگانه است. زیرا اولاً در اتخاذ سیاست های کلی و امری اقتصادی مانند تصویب قوانین و مقررات مالیاتی و بودجه ای، همواره باید وضعیت اقتصادی جامعه و خصوصاً حجم روابط خصوصی افراد و توان مالیاتی آنها در نظر گرفته شود و ثانیاً، جهت تشخیص محل اجرای قوانین مالیاتی در بیشتر موارد نیاز به آشنایی با مفاهیم مربوط به اعمال و وقایع حقوقی ضرورت دارد؛ چنانکه در مقررات مالیاتی حاکم بر ارث و نقل و انتقال اموال، لازم است ابتدا پدیده های حقوقی توارث و انتقال را در حقوق خصوصی بشناسیم. بنابراین رابطه بین حقوق مالی و حقوق خصوصی کاملاً محرز و امری اجتناب ناپذیر است.
در پایان این بحث لازم به ذکر است آنچه در خصوص جایگاه حقوق مالیه محل جدال و مناقشه حقوقدانان می باشد، موضوع استقلال حقوق مالیه در شاخه های حقوق عمومی است. چه آنکه برخی حقوقدانان معتقدند حقوق مالیه بخشی از حقوق اداری است. استدلال این دسته از حقوقدانان آن است که نظام اداری کشور در کنار وظایف مختلفی که انجام آنها را بر عهده دارد، به امور مالیاتی نیز می پردازد و از این رو نمی توان حقوق مالیه را رشته ای مستقل برشمرد.
همانگونه که بسیاری از حقوقدانان به این دیدگاه ایراد کرده اند، ما نیز معتقدیم اگرچه ساختار اداری و تشکیلات سازمانی موضوع حقوق مالی همانند حقوق اداری است، ولی نبایستی به دلیل این ارتباط ناگزیر، حقوق مالیه را بحثی فرعی از حقوق اداری بدانیم. از جهتی در علم حقوق مالیه شیوه های خاص حقوقی به چشم می خورد که متاثر از تکنیک ها و حتی پدیده های اقتصادی بوده و تفاوت اساسی با روش های حقوقی حقوق اداری دارد.
علاوه بر این، حقوق مالیه از منظر هدف و کارویژگی نیز تفاوت اساسی با حقوق اداری دارد؛ یعنی حقوق مالیه به منظور بررسی قواعد حاکم بر نحوه تنظیم درآمدها و هزینه های عمومی کشور به کار می آید، در حالی که حقوق اداری قواعد و مقررات حاکم بر روابط اداره کنندگان و اداره شوندگان و مسایل مرتبط آن را بررسی می کند. نتیجه اینکه ارتباط بین شاخه حقوق اداری و حقوق مالیه عمومی به گونه ای است که نه می توان آنها را کاملاً بیگانه از یکدیگر دانست و نه حقوق مالی را بحثی فرعی از حقوق اداری.
منابع و مبانی حقوق مالیه
بررسی و تبیین مسایل و موضوعات هر یک از شاخه های علم حقوق مستلزم شناخت منابع حقوقی و مبانی قابل استناد در آن رشته می باشد. حقوق مالیه عمومی نیز از این قاعده مستثنی نبوده و لذا در ادامه منابع حقوق مالیه را که در حقوق کنونی ایران می توان به آن دست یازید، عنوان می کنیم.
قانون
در نظام های سیاسی، حقوق مالیه همواره تابع سیاست های کلان اقتصادی قدرت حاکم بوده و دولت برای الزامی نمودن این سیاست ها به ابزاری به نام قانون متوسل می شود. لذا بدون تردید می توان اذعان داشت، مهمترین منبع حقوق مالیه در نظام های حقوقی کنونی، قانون می باشد.
قانون اساسی
مهمترین منبع حقوق مالیه هر کشور، قانون اساسی آن می باشد. در واقع اصول کلی، سیاست ها و خط مشی اساسی در زمینه های مختلف فرهنگی، اجتماعی، اقتصادی، سیاسی و …، در قانون اساسی هر کشور تعیین شده و ارکان حاکمیت مکلف به رعایت این سیاست ها می باشند.
جایگاهی که مسایل و موضوعات اقتصادی و مآلاً حقوق مالیه در کشورها دارند، سبب گردیده قانونگذاران موسس همواره توجه ویژه ای به آن داشته و فرازی از اصول قانون اساسی را به کلیات و اصول حقوق مالیه اختصاص دهند. از این رو در قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران نیز اصول متعددی به ذکر موضوعات حقوق مالیه پرداخته است. از آن جمله می توان به اصول پنجاه و یک تا پنجاه و پنج اشاره کرد. در این اصول به مسایلی نظیر نحوه وضع مالیات، موارد معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی، تهیه و تصویب بودجه، تمرکز درآمدهای دولت در خزانه داری کل و همچنین ساختار و وظابف دیوان محاسبات در خصوص نظارت مالی بر عملکرد دولت اشاره شده است.
قانون عادی
گفتیم اصول و سیاست های کلی حاکم بر حقوق مالیه در قانون اساسی هر کشور مقرر می گردد و قانونگذاران موسس، تعیین جزییات بیشتر را به قوانین عادی می سپارند. منظور از قوانین عادی (در برابر قانون اساسی)، قانون در معنای خاص آن است که با شرایط مقرر در قانون اساسی به تصویب قوه مقننه می رسد. در نظام سیاسی جمهوری اسلامی ایران، مجلس شورای اسلامی صلاحیت عام و انحصاری در وضع قوانین عادی دارد و به موجب بخشی از اصل 85 قانون اساسی، «نمی تواند قانونگذاری را به شخص یا هیاتی واگذار کند»؛ البته برخی ضرورت ها و مصلحت ها سبب گردیده مجلس اختیار داشته باشد در موارد ضروری «اختیار وضع بعضی قوانین را با رعایت اصل هفتاد و دوم به کمیسیون های داخلی تفویض کند».
به هرحال مجلس شورای اسلامی در حوزه اختیارات تقنینی خود، همواره با تصویب قوانینی که موضوع حقوق مالیه می باشند، سر و کار دارد. این قوانین گاه در خصوص درآمدهای عمومی و گاه پیرامون هزینه های عمومی کشور می باشند؛ چنانکه بررسی قوانین عادی مصوب مجلس، ما را با مقررات مالی متعددی مواجه می سازد که ذکر همه آنها در این بحث، عبث و غیرضروری بوده و از این رو در این مجال فقط به چند مورد از قوانین عادی که جزو منابع مهم حقوق مالیه به شمار می آیند، اشاره می گردد.
– قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن.
– قانون دیوان محاسبات کشور مصوب 1361 و اصلاحات بعدی آن.
– قانون محاسبات عمومی کشور مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن.
– قانون وصول برخی از درآمدهای دولت و مصرف آن در موارد معین مصوب 1373 و اصلاحات بعدی آن.
– قانون وصول مالیات غیرمستقیم از برخی کالا و خدمات مصوب 1374.
– قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 1380.
– قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387.
– قوانین بودجه سالانه.
معاهدات بین المللی
مقررات معاهدات و موافقتنامه های بین المللی که با رعایت تشریفات مقرر در قانون اساسی بین دولت ایران و سایر کشورها منعقد می شود، در حکم قانون بوده و مانند سایر قوانین برای اشخاص حق و تکلیف ایجاد می کنند. بنابراین معاهدات بین المللی در حقوق مالیه نیز به عنوان یکی از منابع به شمار می آیند. البته لازم به توضیح است، معاهدات بین المللی در این رشته از حقوق، بیشتر به صورت مقاوله نامه های بین المللی اجتناب از اخذ مالیات مضاعف از اتباع و نیز قراردادهای بین المللی جلوگیری از فرار مالیاتی نمود می یابد؛ مانند موافقتنامه اجتناب از اخذ مالیات مضاعف و تبادل اطلاعات در مورد مالیاتهای بر درآمد بین دولت جمهوری اسلامی ایران و دولت جمهوری آفریقای جنوبی، موافقتنامه اجتناب از اخذ مالیات مضاعف در مالیات بر درآمد و سرمایه بین دولت جمهوری اسلامی ایران و دولت قطر، موافقتنامه بین دولت جمهوری اسلامی ایران و دولت جمهوری سوسیالیستی دموکراتیک سریلانکا به منظور اجتناب از اخذ مالیات مضاعف و جلوگیری از فرار مالی در مورد مالیات بر درآمد، موافقتنامه اجتناب از اخذ مالیات مضاعف و جلوگیری از فرار مالی در مورد مالیاتهای بر درآمد و سرمایه بین دولت جمهوری اسلامی ایران و دولت گرجستان و نظایر اینها.
آیین نامه های دولتی
در واژگان حقوق اداری، آیین نامه به مقرراتی اطلاق می شود که از طرف مقامات مختلف قوه مجریه وضع می شود. همانگونه که برخی از اساتید حقوق اداری بیان داشته اند، آیین نامه ها اگرچه واجد قواعد عینی و لازم الاجرا بوده و به دلیل جنبه آمریت و کلیت شباهت ماهوی با قوانین عادی دارند، ولی مسلم از نظر شکلی بین آنها تفاوت وجود دارد؛ توضیح اینکه صدور آیین نامه عمل اداری ناشی از صلاحیت مقامات قوه مجریه است، در حالی که تصویب قانون وصف تقنینی داشته و ناشی از صلاحیت قوه مقننه است.
بنابراین مقامات قوه مجریه با توجه به صلاحیت ها و مسوولیت های خود، حق وضع آیین نامه های «اجرایی» و یا «مستقل» را دارند. آیین نامه های اجرایی مقرراتی هستند که مقامات صلاحیتدار قوه مجریه با اجازه و یا براساس تکلیف صریح یا ضمنی مقنن به منظور تکمیل و تبیین جزییات قوانین عادی تصویب می کنند؛ اما آیین نامه های مستقل برای انجام تکالیف قانونی مقام صادرکننده و بدون دعوت و یا تکلیف قانونگذار وضع می شود.
به هرحال آیین نامه ها و بخشنامه های دولتی مربوط به اجرای قوانین مالیاتی و سایر قوانین مالی که شرح آن گذشت، در نظام حقوقی ایران بسیار متعدد بوده و با نگاهی گذرا به مجموعه قوانین و مقررات مالیاتی، با حجم وسیعی از از این آیین نامه ها مواجه می شویم، که چند مورد از این آیین نامه ها در ادامه عنوان می گردد:
آیین نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 20/10/82.
آیین نامه اجرایی بند «الف» ماده 107 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 موضوع تعیین ضرایب درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی خارجی و موسسات مقیم خارج از ایران مصوب 08/03/1370.
– تصویب نامه در خصوص نقل و انتقال ملک توسط افراد بیش از دو بار در سال مشمول مالیات بر درآمد موضوع ماده (131) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 20/11/1387.
– آیین نامه اجرایی بند 14 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 27/11/1387.
– آیین نامه اجرایی تبصره 3 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 22/06/1386.
ضمناً لازم به ذکر است مصوبات شوراهای شهر در خصوص برقراری و یا لغو عوارض شهری و همچنین میزان آنها (موضوع بند 11 ماده 71 قانون تشکیلات، وظایف و انتخابات شوراهای اسلامی کشور و …)، از مصادیق آیین نامه های صادره توسط مقامات اجرایی به شمار می رود.
رویه قضایی
رویه قضایی به عنوان یکی از منابع رشته مالیه عمومی در نظام حقوقی ایران، به تفاسیر و برداشت های قضایی و شبه قضایی اطلاق می شود که دادگاهها، هیات های حل اختلاف مالیاتی و هیات های مستشاری دیوان محاسبات کشور از قوانین و مقررات مالی دارند. البته با توجه به اینکه در نظام حقوقی ما قانون مهمترین منبع حقوق است، بنابراین آرای محاکم قضایی و شبه قضایی اهمیتی در ردیف قوانین مالی ندارند.
اما علیرغم همه اینها، تفاسیر قوانین و مقررات مالی در آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری و شورای عالی مالیاتی که با نوعی التزام عملی و حقوقی برای تصمیمات دستگاهها و مامورین دولتی همراه است، منبع بسیار مهمی در حقوق مالی به ویژه مسایل مالیاتی به شمار می رود.
عرف و دکترین حقوقی
اگرچه کاربرد و استناد به عرف و دکترین حقوقی در حقوق مالی بسیار محدود بوده و نمی توان آنها را از منابع مستقیم این شاخه از علم حقوق تلقی نمود، ولی به هیچ وجه نمی توان منکر تاثیرات عرف و نظریات و دیدگاه های اندیشمندان در توسعه و تطور قوانین و مقررات مالی و در نتیجه تحول علم مالیه عمومی شد.
مخارج و درآمدهای عمومی
پیش از این گفتیم، مالیه عمومی به طور خلاصه به بررسی دخل و خرج دولت ها می پردازد. در اصطلاحات مالیه عمومی، منظور از دخل و خرج دولت همان درآمدها و هزینه های عمومی می باشد. از این رو بررسی مفاهیم این واژگان امری ضروری است. به همین منظور در سطور آتی، ابتدا مفهوم مخارج عمومی و مصادیق آن را بیان داشته، سپس به بررسی درآمدهای عمومی دولت می پردازیم.
مخارج عمومی
مخارج عمومی بهای خدمات، کالاها و هزینه هایی است که دولت باید برای انجام وظایف اجتماعی، سیاسی و اقتصادی خود بپردازد. البته برای بررسی دقیق تر مفهوم و مصادیق مخارج عمومی، تقسیم بندی های مختلفی ارائه شده که در زیر به مهم ترین آنها اشاره می شود.
الف) هزینه های عادی و فوق العاده: در مالیه کلاسیک مخارج عمومی را به هزینه های عادی و فوق العاده تقسیم می کنند. منظور از هزینه های عادی (اداری)، هزینه هایی است که با توجه به وظایف و تکالیف دولت ها در اداره جامعه، به طور مستمر و مداوم صرف می شود مانند هزینه های پرسنلی، هزینه های اداری و مخارج خدمات عمومی.
هزینه های فوق العاده نیز به هزینه های غیرمستمر، اتفاقی و استثنائی اطلاق می شود که در زمان بروز حوادث غیرمترقبه مانند بلایای طبیعی، جنگ و … به دولت تحمیل می شود.
این تقسیم بندی در علم نوین مالیه عمومی، منطقی و قابل قبول نیست، زیرا با پذیرش مفهوم دولت-رفاه، بسیاری از هزینه هایی که پیش از این فوق العاده به شمار می رفت، جزو مخارج مستمر و دایمی دولت ها گنجانده شده است.
ب) هزینه های عمومی اجباری و اختیاری: این تقسیم بندی بر اساس نوع فعالیت های دولت ارائه شده است؛ توضیح اینکه دولت ها ناچارند برخی از فعالیت ها را برای دوام حیات و بقای خود صرف کنند و از این طریق به قدرت حاکمه استحکام بخشند. مخارجی که به این دسته از فعالیت ها اختصاص می یابد مانند هزینه نگهداری نیرو های نظامی و انتظامی، موسسات و سازمان دولتی، قوای حاکمه، هزینه حفظ مرزها و …، هزینه های اجباری نامیده می شود.
اما در کنار هزینه های مربوط به فعالیت های مذکور، مخارجی نیز وجود دارد که اهمیت کمتری داشته و دولت پس از صرف هزینه های اجباری، در صورت امکان این مخارج را پرداخت می کند مانند هزینه خدمات عمومی.
انتقادی که بر این تقسیم بندی وارد می باشد، این است که با توجه به تغییر ماهیت وظایف و فعالیت های دولت در جوامع پیشرفته امروزی، بسیاری از هزینه های اختیاری که جزو فعالیت های اجتماعی دولت قرار می گیرد، اهمیت و اولویت بندی تقریباً یکسان با وظایف سیاسی، انتظامی و اداری (پلیس عمومی) دولت ها دارند؛ به گونه ای که عدم تامین و صرف این هزینه ها، به ناچار منجر به نارضایتی توده جامعه شده و سبب ناامنی اجماعی و سیاسی جامعه می گردد.
ج) تقسیم بندی هزینه ها از حیث ماهیت مخارج: در این نوع از تقسیم بندی مخارج که متداول ترین نوع طبقه بندی در بودجه سنواتی دولتها از جمله بودجه دولتی ایران است، هزینه های عمومی به سه دسته هزینه های جاری، انتقالی و سرمایه ای تقسیم می شود.
1- هزینه های جاری (عادی): هزینه های اداری و کلیه مخارج عادی و مستمر است که دولت، سازمانها و موسسات دولتی برای خرید کالا یا خدمات اشخاص به منظور ارائه خدمات عمومی می پردازند. از جمله این هزینه ها می توان به خریدهای دولت، هزینه های پرسنلی و اداری، هزینه های پلیس عمومی و دفاع ملی اشاره کرد.
2- هزینه های انتقالی: منظور از هزینه های انتقالی که از آن با عنوان «مخارج عمومی توزیع کننده ثروت» نیز یاد می شود، هزینه هایی است که صرف آن منجر به دریافت کالا و یا خدمات به طور مستقیم نمی شود و صرفاً درآمد را از یک واحد به واحد دیگر به صورت بلاعوض منتقل می کند. البته با توجه به شیوه و هدف انتقال، این هزینه ها به سه دسته هزینه های انتقالی اجتماعی، هزینه ها انتقالی اقتصادی و هزینه های انتقالی مالی تقسیم بندی می شوند.
– هزینه های انتقالی اجتماعی: هزینه هایی که در راستای کمک به قشر محروم و کم درآمد جامعه و توزیع ثروت عمومی صرف می شوند. این نوع هزینه ها ممکن است به صورت جمعی و یا انفرادی تامین شوند. هزینه های جمعی غالباً به صورت کمک به نهادهای عام المنفعه غیردولتی و تعاونی های محلی بوده، ولی هزینه های انتقالی اجتماعی فردی به صورت نظام بیمه های اجتماعی جهت حمایت از معیشت کارگران، معلولان، بیکاران و … و حفظ تعادل اقتصادی آنها صورت می گیرد.
– هزینه های انتقالی اقتصادی: هزینه هایی هستند که دولت به منظور اعمال سیاست های اقتصادی، تقلیل بحران های اقتصادی، تثبیت و تعدیل قیمت ها و دستمزدها پرداخت می کند. برای مثال دولت در مواقع ضرورت، با پرداخت قسمتی از هزینه های تولید از تولیدکنندگان داخلی حمایت می کند و یا با پرداخت سوبسید وارد کننده یا مصرف کننده را حمایت می کند، تا از این طریق نرخ کالا ها و خدمات را تثبیت و تعدیل نماید.
بنابراین می توان گفت هرگونه هزینه ای که دولت به صورت بلا عوض و در راستای تنظیم اقتصاد کشور و نظام بازار (در معنای کلان آن) پرداخت می نماید، هزینه انتقالی اقتصادی نامیده می شود. بالواقع تامین این هزینه ها ناشی از دیدگاهی است که نقش نظارتی و ارشادی دولت را در این موارد ضروری می شمارد.
– هزینه های انتقالی مالی: هزینه هایی است که دولت هرساله به منظور استهلاک اصل و فرع دیون و بدهی های سنوات گذشته خود متحمل می شود. این نوع از هزینه ها نوعاً موجب انتقال بخشی از درآمد ملی به صاحبان اوراق قرضه دولتی می شود.
البته لازم به ذکر است در بودجه های سنواتی، هزینه های انتقالی مالی صرفاً شامل دیون ناشی از وام ها و اوراق قرضه نبوده و موارد دیگری را تحت عنوان «دیون بلامحل» در برمی گیرد. ماده 8 قانون محاسبات عمومی دیون بلامحل را چنین تعریف کرده است:
«دیون بلامحل عبارت است از بدهی های قابل پرداخت سنوات گذشته است که در بودجه مربوط اعتباری برای آنها منظور نشده و یا زائد بر اعتبار مصوب (بوده) و در هر دو صورت به یکی از طرق زیر بدون اختیار دستگاه ایجاد شده باشد:
الف- احکام قطعی صادره از طرف مراجع صالحه
ب- انواع بدهی به وزارتخانه ها و موسسات دولتی و شرکت های دولتی ناشی از خدمات انجام شده …
ج – سایر بدهی که خارج از اختیار دستگاه ایجاد شده باشد. انواع دیون بلامحل موضوع این بند از طرف وزارت امور اقتصادی و دارایی تعیین خواهد شد».
3- هزینه های سرمایه ای: هزینه هایی است که در چهارچوب فعالیت های دولتی برای تشکیل سرمایه جدید مصرف می شود و ممکن است به صورت سرمایه گذاری های زیربنایی و یا اجتماعی باشد.
سرمایه گذاری زیربنایی مربوط به طرح های عمرانی بزرگ است که بخش خصوص توان تامین منابع مالی آن را ندارد و به منظور آبادانی و توسعه اقتصادی کشور توسط دولت انجام می شود مانند سدسازی، ایجاد صنایع مادر و نظایر آن؛ و سرمایه گذاری اجتماعی نیز در امور عام المنفعه و واجد جنبه عمومی هزینه می شود. آنچه مسلم است ماهیت سرمایه گذاری های اجتماعی به گونه ای است که اساساً دیربازده یا کم بازده بوده و از این رو بخش خصوصی چندان مشتاق به سرمایه گذاری در این امور نمی باشد مانند ایجاد دانشگاهها، مدارس و نظایر اینها.
درآمدهای عمومی
دولت برای جبران هزینه های عمومی، نیاز ناگزیری به منابع درآمد عمومی دارد. از این نظر، درآمدهای عمومی به درآمدهایی اطلاق می شود قدرت عمومی برای تامین مالی هزینه های عمومی به دست می آورد و منابع درآمد عمومی، روش هایی است که منجر به کسب این درآمدها می شوند.
دکترین مالیه عمومی، منابع درآمد دولت ها را به دو بخش کلی تقسیم می کنند:
– درآمدهای مالیاتی
– درآمدهای غیرمالیاتی
منظور از درآمد های مالیاتی، آن دسته از منابع مالی می باشند که با انتقال بخشی از دارایی و درآمد اشخاص به دولت حاصل شده و لذا رابطه مستقیم با میزان فعالیت اقتصادی و درآمد آنها دارد. در حال حاضر نیز درآمدهای مالیاتی مهم ترین و بیشترین سهم درآمد دولتها را تشکیل می دهد؛ به گونه ای که بسیاری از مباحثات و مطالب مالیه عمومی به درآمدهای مالیاتی و مسایل مربوط به آن می پردازد.
در مقابل، درآمدهای غیرمالیاتی به درآمدهایی گفته می شود که ناشی از فعالیت های اقتصادی و خدماتی دولت و یا منابع ملی می باشد. در مالیه عمومی درآمدهای خالصه ای، درآمدهای استقراضی و درآمدهای پولی از مصادیق درآمدهای غیرمالیاتی به شمار می روند.
ضمناً لازم به ذکر است، ماده 10 قانون محاسبات عمومی نیز درآمد عمومی و مصادیق آن را به این صورت تعریف می کند:
«درآمد عمومی عبارت است از درآمدهای وزارتخانه ها و موسسات دولتی و مالیات و سود سهام شرکت های دولتی و درآمد حاصل از انحصارات و مالکیت و سایر درآمدهایی که در قانون بودجه کل کشور تحت عنوان درآمد عمومی منظور می شود».
بنابراین با توجه به قانون محاسبات عمومی و دکترین حقوقی، درآمدهای عمومی دولت ها را می توان به موارد زیر تقسیم کرد:
– درآمدهای خالصه و انحصارات
– درآمدهای استقراضی
– درآمدهای پولی
– درآمدهای مالیاتی
الف) درآمدهای خالصه و انحصارات: منظور از خالصه در علم مالیه عمومی، درآمدهای اختصاصی دولت از محل املاک و دارایی ها است. این درآمدها تا زمان صنعتی شدن جوامع، درآمد اصلی دولت ها را تشکیل می داد و اکثر هزینه ها و مخارج عمومی از این طریق تامین می شد؛ اما با پیشرفت جوامع انسانی و پررنگ تر شدن نقش های اقتصادی و اجتماعی دولت، درآمدهای خالصه رفته رفته اهمیت خود را از دست داده و مالیات ها جایگزین این قسم از درآمدها شدند.
علاوه بر درآمد خالصه، دولت مالک دارائی های دیگری از جمله معادن، منابع طبیعی، کارخانه ها و شرکت های دولتی نیز می باشد. بالواقع این بخش از دارائی ها، حاصل نگرشی است که دخالت دولت را در فعالیت های اقتصادی و اجتماعی جایز شمرده است؛ به گونه ای که برخی از این فعالیت ها جنبه انحصاری و ملی به خود گرفته و بخش مهمی از درآمدهای دولت را تشکیل می دهند. این فعالیت ها از یک طرف موجب افزایش درآمد دولتها بوده و نیاز آنها به مالیات را کاهش می دهد و از طرف دیگر، موجب رشد و توسعه اقتصادی و ایجاد بازار کار می شود. اگرچه دخالت بی حد و حصر دولت در فعالیت های تجاری و اقتصادی، ممکن است آثار عکس نیز برجای گذارد.
ب) درآمدهای استقراضی: استقراض یکی از طرق تامین درآمد دولت است که جنبه استثنائی داشته و زمانی حاصل می شود که دولت برای تامین کسری درآمد، رفع حوائج فوری، مقابله با اوضاع و احوال غیرعادی و یا انجام برنامه های مختلف مبالغی را از اشخاص قرض کند و سپس اصل و فرع آن را به صورت اقساط یا در سررسید معین از محل سایر منابع مالی بازپرداخت نماید.
همانگونه که پیش از این گفتیم، استقراض ماهیتاً جنبه درآمد ندارد و افزایش درآمد دولت از این طریق، اساساً موقتی و غیرواقعی است؛ زیرا دولت ملزم است بعداً اصل و فرع قرض را به وام دهندگان بازگرداند. البته در مواردی که اوراق قرضه به منظور جذب سرمایه بخش خصوصی و استفاده از ثروت افراد جامعه در اجرای طر ح های عمرانی بزرگ انجام می شود، اسقراض به درآمد مالی مستقیم و واقعی دولت تبدیل می شود.
استقراض از نظر زمان بازپرداخت اصل و فرع وام به قرضه عمومی کوتاه مدت ، میان مدت و بلند مدت تقسیم می شود. اما دسته بندی مهم تر، تقسیم قرضه عمومی بر اساس منبع تامین اعتبار، به استقراض داخلی و خارجی می باشد. در این تقسیم بندی هر یک از اقسام قرضه داخلی و خارجی دارای مزایا و معایبی می باشند که ذکر آنها خالی از لطف نخواهد بود.
1- استقراض داخلی: با توجه به نحوه استقراض داخلی و آثار اقتصادی و اجتماعی آن، می توان مزایا و معایب آن را چنین برشمرد:
به طور کلی مزایای استقراض داخلی عبارتند از اینکه:
– قرضه عمومی داخلی از نظر سیاسی و اجتماعی مفیدتر و مطمئن تر است؛ زیرا از یک طرف مانع وابستگی سیاسی و اقتصادی دولت به سایر دول می گردد و از طرف دیگر، موجب افزایش حس تعلق و وابستگی بین افراد جامعه می شود.
– استقراض ملی با کاهش قدرت خرید عمومی و در نتیجه کاهش تقاضای کالا و خدمات، موجب تحدید و تعدیل تورم و آثار اقتصادی آن می شود.
در مقابل مزایای مذکور، قرضه عمومی دارای برخی معایب نیز می یاشد که مهم ترین آنها موارد زیر است.
– قرضه داخلی موجب کاهش سرمایه بخش خصوصی و در نتیجه محدودیت فعالیت های اقتصادی اشخاص خصوصی می شود و از این جهت موجبات بروز رکود اقتصادی را فراهم می آورد.
– قرضه داخلی محدود بوده و به طور سریع قابل وصول نمی باشد.
– استقبال اشخاص خصوصی از قرضه ملی قابل پیش بینی نبوده و به همین دلیل، میزان درآمد حاصل از استقراض داخلی برای دولتها مشخص نیست.
در مقابل مزایای مذکور، قرضه عمومی دارای برخی معایب نیز می یاشد که مهم ترین آنها موارد زیر است.
– قرضه داخلی موجب کاهش سرمایه بخش خصوصی و در نتیجه محدودیت فعالیت های اقتصادی اشخاص خصوصی می شود و از این جهت موجبات بروز رکود اقتصادی را فراهم می آورد.
– قرضه داخلی محدود بوده و به طور سریع قابل وصول نمی باشد.
– استقبال اشخاص خصوصی از قرضه ملی قابل پیش بینی نبوده و به همین دلیل، میزان درآمد حاصل از استقراض داخلی برای دولتها مشخص نیست.
– استفاده از اندوخته اشخاص خارجی و هدایت سرمایه های آنان به داخل کشور.
– مبلغ استقراض های خارجی قابل توجه بوده و وصول آنها آسان و سریع می باشد.
– کشور وام دهنده نوعاً تمایل به ثبات و امنیت سیاسی کشور وام گیرنده دارد.
ج) درآمدهای پولی: ماهیتی مشابه استقراض داشته و درآمد به معنای خاص آن نمی باشد. توضیح اینکه اگر سایر درآمدهای دولت و نیز استقراض برای تامین مخارج عمومی کافی نبوده و یا رجوع مجدد به آنها ممکن نباشد، دولتها به ناچار از درآمدهای پولی استفاده می کنند. استفاده از اینگونه درآمدها ممکن است به یکی از سه شکل زیر انجام شود.
1- انتشار اسکناس: دولت می تواند با مراجعه به بانک مرکزی (به عنوان نهاد انحصاری نشر پول)، در حدودی که قانون تعیین می کند اسکناس جدید منتشر و در نظام پولی جامعه تزریق نماید. البته آنچه در این شیوه از کسب درآمدهای پولی حایز اهمیت است، حجم پول در گردش می باشد؛ به گونه ای که اگر انتشار اسکناس بدون توجه به حجم پول، کالا و خدمات انجام شود، موجب افزایش نامتناسب و غیرواقعی ثروت شده و با خود تورم به همراه خواهد آورد. لذا با توجه به آثار نامطلوب این روش تامین درآمد، دولتها در موارد نادر و استثنائی بدان متوسل می شوند.
2- استفاده از اعتبارات بانک مرکزی: در این روش دولت به بانک مرکزی مراجعه نموده و با رعایت قوانین و مقررات مالی، محاسباتی و بودجه ای، از آن برداشت و استقراض می نماید. این روش از آن جهت که مستلزم پرداخت بهره توسط دولت نبوده و موجب برهم زدن توازن و تعادل سیستم پولی کشور نمی باشد، مناسب تر است.
3- رجوع به بانک های عادی: دولت می تواند در حدود قوانین و مقررات، از نقدینگی بانک های عادی استفاده نموده و به عوض آن، اسناد خزانه در اختیار بانک ها قرار دهد. ویژگی اسناد خزانه این است که بانک ها می توانند در مواقع نیاز با مراجعه به بانک مرکزی و تنزیل اسناد، وجوه پرداختی را مسترد نمایند. البته باید اذعان داشت، تنزیل اسناد نوعاً سبب افزایش حجم پول در گردش شده و آثار تورمی برجای خواهد گذاشت.
د) درآمدهای مالیاتی: فحص و جستجو در قوانین مالیاتی ما را به این امر رهنمون می سازد که تعریف قانونی از مالیات وجود ندارد و صاحبنظران علم حقوق و اقتصاد نیز تعاریف متعددی از آن ارائه داده اند که به برخی از آنها اشاره می کنیم.
برخی اساتید حقوق مالیات را هزینه ای می دانند «که شهروندان به خاطر زیست اجتماعی خود در یک جامعه می پردازند و در قبال آن زمینه مساعدی را برای بهره برداری از تسهیلات و منابع موجود در کشور به دست می آورند».
به نظر می رسد در این تعریف بیشتر بر اهداف اجتماعی اخذ مالیات تاکید شده و تعریفی را که ما به عنوان یکی از منابع درآمدهای عمومی قصد مطالعه آن را داریم، به دست نمی دهد. برخی حقوقدانان نیز معتقدند «مالیات سهمی است که به موجب اصل تعاون ملی و بر وفق مقررات، هر یک از سکنه کشور موظف است از ثروت و درآمد خود به منظور تامین تامین هزینه های عمومی و حفظ منافع اقتصادی یا سیاسی یا اجتماعی کشور به قدر قدرت و توانایی خود به دولت بدهد».
تعریف اخیر اگرچه مفهومی جامع و جزئی تر از مالیات بیان می کند، ولی تامل در آن چنین به ذهن متبادر می نماید که ماخذ مالیات توان مالی اشخاص می باشد نه قانون؛ که این دیدگاه مغایر وصف اجباری و قهری بودن اخذ مالیات است.
به هرحال با توجه به مطالب فوق و بررسی سایر تعاریفی که در کتب حقوق مالی و مالیاتی ذکر شده می توان تعریف زیر را در خصوص مالیات ارائه نمود:
«مالیات هزینه ای است قهری که اشخاص (حقیقی و حقوقی) جامعه به منظور تامین مخارج عمومی و جبران خدمات دولت، بر اساس قانون و به صورت بلاعوض پرداخت می نمایند».
به هرحال آنچه مسلم است، در جوامع امروزی مالیات مهم ترین منبع درآمدهای دولت محسوب می شود. این منبع درآمد دارای برخی خصیصه ها و ویژ گی های خاص اقتصادی و حقوقی است که در ادامه بررسی خواهند شد.