1
اصول حسابداری 3
2
3
فصل اول
حسابداری شعب
4
شرکتها جهت دستیابی به یک بازار گسترده فروش و منابع مالی جدید سرمایه در نقاط مختلف وبا حتی خارج از کشور اقدام به ایجاد شعبی می نماید .
5
شعبه :
واحد تجاری یا بازرگانی است که دور از مرکز با اداره مرکزی قرار دارد وطبق دستورالعمل های صادره از سوی اداره مرکزی نسبت به انجام عملیات تجاری اقدام می نماید.
6
شعبه کلیه وجوه دریافتی خود را به یک بانک شعبه واریز می نماید و در زمانهای تعیین شده این وجوه از محل تنخواه گردانی که در اختیار شعبه قرار دارد با ارسال سند هزینه از طرف اداره مرکزی احیاء می شود .
7
سیستم عملیات حسابداری شعب :
1- حسابداری شعبی که کلیه اسناد مالی و دفاتر حسابداری آنها در مرکز نگهداری می شود که اصطلاحا بدان شعب فاقد دفاتر مستقل گویند .
8
2- حسابداری شعبی که کلیه اسناد مالی و دفاتر حسابداری آنها به طور مجزا از دفتر مرکزی نگهداری می شود که اصطلاحا بدان شعب با دفاتر مستقل می گویند .
3- شعبی که خارج از کشور تاسیس شده اند .
9
شعب فاقد دفاتر مستقل ( سیستم متمرکز ):
در مورد شعبی که فاقد دفاتر مستقل بوده و خودشان اطلاعات جداگانه ای در مورد عملیات شعبه نگهداری نمی نمایند دفتر مرکزی با استفاده از روش هاِیی به کنترل عملیات و ارتباط عملیات فیمابین می پردازد .
10
سرفصلهایی که در دفاتر مرکز افتتاح می شود به شرح زیر است:
موجودی کالا اول دوره شعبه
کالای ارسالی به شعبه
بدهکاران شعبه
کالای شعبه
بانک شعبه
هزینه های شعبه
موجودی کالای آخر دوره شعبه
11
روش های قیمت گذاری کالای ارسالی به شعب :
روش قیمت فروش ( قیمت خرده فروشی )
روش قیمت تمام شده
روش قیمت تمام شده به اضافه درصدی از بهای تمام شده
12
روش اول ) روش قیمت فروش (
13
صفحه قبل ی ادامه
14
ی ادامه
صفحه قبل
15
مثال :
شرکت سهامی خورشید در اول فروردین سال 1379 شعبه ای درتبریزافتتاح نمود و کالایی به قیمت فروش (خرده فروشی )
800000ریال به آن شعبه ارسال داشت .
16
طبق صورتحساب ارسالی از شعبه تبریز عملیات مالی شعبه مذکور به شرح زیر است :
فروش نقدی(وجه ارسال شده) 302000
فروش نسیه 400000
وجه دریافتی از بدهکاران 324000
تخفیف اعطایی به بدهکاران از قیمت فروش 6000
مطالبات سوخت شده 20000
17
18
19
ثبت در دفتر کل :
موجودی کالای شعبه
کالای ارسالی شعبه
20
بانک
کنترل بدهکاران
سود و زیان
خلاصه سود و زیان
21
هزینه های شعبه
22
روش دوم – روش قیمت تمام شده :
از این روش وقتی استفاده می گردد که معمولا نتوان قیمت فروش را تعیین نمود و یا نگهداری کالا برای مدت طولانی امکان پذیر نباشد .
کالای ارسالی به شعبه برمبنای قیمت تمام شده ثبت می شود
23
سرفصلهایی که در دفاتر مرکز افتتاح می شود عبارت اند از :
موجودی کالا اول دوره شعبه
کالای ارسالی به شعبه
بدهکاران شعبه
کالای شعبه
بانک شعبه
هزینه های شعبه
موجودی کالای آخر دوره شعبه
خلاصه سود و زیان شعبه
24
مثال :
شرکت سهامی آلفا محصولاتش را به قیمت تمام شده به حساب شعبه منظور می نماید.
اطلاعات به شرح زیر است:
موجودی کالای شعبه 90000
کالای ارسالی به شعبه 1800000
فروشهای نقدی که وجه آن حواله شده 2061000
کالای برگشتی از شعبه 76500
موجودی کالای شعبه در آخر اسفند 1379 162000
25
اطلاعات زیر مربوط به اداره ی مرکزی است:
موجودی کالا در اول فروردین 1379 450000
خرید 6750000
فروش 5625000
موجودی کالا در آخر اسفند 1379 1350000
ثبت رویدادهای فوق دردفاتر اداره مرکزی به شرح زیر است
26
27
ثبت در دفتر کل:
موجودی کالای شعبه
کالای ارسالی به شعبه
28
حساب خلاصه سود و زیان
بانک
سود و زیان
29
روش سوم – روش قیمت تمام شده به اضافه درصدی از بهای تمام شده :
این روش وقتی استفاده می گردد که امکان پیش بینی قیمت فروش امکان پذیر نباشد ولی اطمینان نسبی در مورد سود ناویژه وجود داشته باشد .
30
نحوه ثبت حسابداری این روش :
31
ا دامه ی
صفحه قبل
32
ا دامه ی
صفحه قبل
33
ا دامه ی
صفحه قبل
34
ا دامه ی
صفحه قبل
35
مثال :
شرکت سهامی البرز ارسالی به شعبه قزوین را با قیمت تمام شده بعلاوه 25% صورتحساب می نماید .
اطلاعات مربوط به شعبه می باشد :
موجودی کالای شعبه در اول فروردین 546000
کالای ارسالی به شعبه 2400000
کالای برگشتی از شعبه 150000
فروشهای نقدی 2520000
موجودی کالای شعبه در آخر دوره 270000
36
37
38
حساب موجودی کالای اول دوره شعبه
بانک
39
حساب موجودی کالای شعبه
حساب تعدیل شعبه
حساب موجودی کالای آخر دوره
40
کالای ارسالی به شعبه
خلاصه سود وزیان
سود و زیان
41
سودنسبت به خرید 25%است ولی نسبت به فروش 20%است
قیمت فروش = سود فروش + قیمت تمام شده
125 = 25 + 100
سود نسبت به قیمت تمام شده 25% = 25
100
سود نسبت به فروش 20% = 25
125
تعدیل موجودی کالای شعبه در اول فروردین
109200= 20% × 546000
42
شعب دارای دفاتر مستقل ( سیستم غیر متمرکز )
در پاره ای از موارد به علت فعالیت زیاد شعبه وامکان خرید وتهیه ی کالا درمحل شعبه یا محدودیت های قانونی واحدهای تجاری ترجیح می دهند که شعب از دفاتر مستقل حسابداری استفاده نمایند .
43
سیستم غیر متمرکز :
از آنجایی که شعبه دارای دفاتر مستقل و سِیستم کامل حسابداری و حساب های مختلف بجز حساب سرمایه است ولی داراییها و بدهیهای واحد تجاری است بنابراین باید به ترتیبی دفاتر شعبه با دفاتر اداره مرکزی مرتبط باشد .
44
حساب جاری مرکز در دفاتر شعبه و حساب جاری شعبه در دفاتر مرکز دارای مانده های مساوی اما معکوس یکدیگر می باشند و به همین علت به آنها حساب های متقابل گویند .
45
انواع رویدادهای مالی شعبه و مرکز و نحوه ثبت آن در شعبی که دارای دفاتر مستقل می باشد
46
ا دامه ی
صفحه قبل
47
ا دامه ی
صفحه قبل
48
در روش قیمت فروش به دلیل این که حساب جداگانه ای برای خریدهای مربوط به شعب نگهداری نمی شود لذا محاسبه سود ناویژه در این روش امکان پذیر نمی باشد .
49
در روش قیمت تمام شده به علت این که حساب موجودی کالای شعبه منعکس کننده ی حساب خلاصه سود و زیان یا عملکرد شعبه می باشد بنابراین مانده بستانکار یا بدهکاران این حساب به ترتیب به منزله ی سود و زیان شعبه می باشد .
50
در روش قیمت تمام شده بعلت اینکه حساب موجودی کالای شعبه با قیمت تمام شده بدهکار می شود لذا اعمال حساب تخفیف در قیمت فروش مفهومی نداشته و به همین علت در حساب خلاصه سود و زیان منظور نشده است .
51
فصل دوم
حسابداری قیمت تمام شده و روشهای هزینه یابی سفارشات
52
فعالیت یک شرکت بازرگانی محدود به ارائه خدمات یا خرید و فروش کالا می باشد در واحد های تولیدی سازندگان کالا ضمن استفاده از نیروی کار و ماشین آلات مواد خام را تبدیل به کالای ساخته شده می نمایند.
53
بعضی از عملیات شر کت های تولیدی مثل فروش وامور مالی شبیه مو سسات بازرگانی است و از روش های حسابداری مشا به ای استفاده می شود
گزارشات ارائه شده باید شامل اطلاعات لازم برای ارزیابی کیفیت عملیات ساخت کالا باشد
54
(قیمت تمام شده و هزینه ):
قیمت تمام شده کالا یا خدمات به معنی وجه نقد پرداخت شده یا تعهد پرداخت برای یک کالا می باشد چنانچه کالا یا خدمات در روند فعالیت موسسه مصرف شوند باعث کاهش قیمت تمام شده آن می شود .
55
کاهش قیمت تمام شده هزینه نامیده می شود قیمت تمام شده تولید کالا در برگیرنده مواد خام مصرفی و سایر هزینه های پرداخت شده برای تبدیل مواد به کالای ساخته شده آماده فروش می باشد .
56
موجودی های کالا در موسسات تولیدی :
در موسسات تولیدی به جای استفاده از یک حساب موجودی کالا از سه گروه حساب استفاده می گردد .
1- مواد اولیه
2- کالای در جریان ساخت
3- کالای ساخته شده
57
در ترازنامه :
مانده حساب های سه گروه موجودی کالا به ترتیب زیر در تراز نامه منعکس می گردد :
موجودی کالا:
مواد اولیه **
کالای در جریان ساخت **
کالای ساخته شده **
جمع موجودی ها **
58
موجودی کالای ساخته شده و کالای در جریان ساخت از سه گروه مختلف هزینه ساخت به شرح زیر تشکیل می شود :
1 – مواد خام مستقیم
2 – دستمزد مستقیم
3 – سربار کار خانه
59
1- مواد خام مستقیم : بهای تمام شده موادی است که مستقیما در ساخت کالای ساخته شده به کار می رود
2- دستمزد مستقیم : دستمزد کارگران تولیدی است که در اثرکار آنها مواد اولیه تبدیل به کالای ساخته شده می شود .
60
3- سربار کارخانه عبارت است از بقیه هزینه های عملیاتی کارخانه شامل دستمزد سرپرستان . استهلا ک و تعمیرات مربوط به تاسیسات و ماشین آلات کارخانه و مواد غیر مستقیم می باشد .
61
صورت حساب تولید یا قیمت تمام شده کالای ساخته شده :
کالای در جریان ساخت اول دوره که شامل قیمت تمام شده مواد خام مصرف شده ، دستمزد مستقیم و سربار کارخانه است به عنوان اولین رقمی در صورتحساب تولید می آید .
62
دومین رقم :
قِیمت تمام شده مواد خام مصرف شده در تولید است که اضافه نمودن موجودی اول دوره مواد خام و قیمت تمام شده مواد خریداری شده و کسر نمودن آن از مواد آخر دوره مواد خام به دست می آید .
63
مبلغ دستمزد مستقِیم با توجه به کنترل حساب دستمزد و هزینه های سربار در صورتحساب تولید درج می شود .
مجموع مبالغ قیمت تمام شده مواد خام مصرف شده در تولید ، دستمزد مستقیم و سربار کارخانه را بهای کارخانه (هزینه تولید ) می نامند .
64
با اضافه نمودن بهای کارخانه به کالای در جریان ساخت اول دوره قیمت تمام شده کالای در جریان طی دوره بدست می آید . کسر کردن موجودی در جریان ساخت آخر دوره از طی دوره ، قیمت تمام شده کالای ساخته شده را می دهد .
65
که در صورتحساب سود و زیان جایگزین حساب قیمت تمام شده کالای خریداری شده در صورتهای مالی موسسات تجاری می گردد .
66
حسابداری صنعتی :
روش های حسابداری صنعتی با استفاده از روش های هزینه یابی و اعمال کنترل های داخلی موثر هزینه تولید را محاسبه نموده و راهنمای خوبی برای انتخاب روش های تولید کالا، مقادیر تولید، ارزیابی سود آورترین محصول و تعیین قیمت فروش باشد .
67
با استفاده از روش دایم ثبت موجودی ها ، برای هر یک از اقلام موجودی های جنسی شامل مواد ، کالای در جریان ساخت وکالای ساخته شده حسابهای جداگانه ای در سیستم حسابداری صنعتی در دفاتر نگهداری می شود.
68
هزینه های مواد خام و دستمزد کارخانه که درتولید مصرف می شوند به دو گروه مستقیم و غیر مستقیم طبقه بندی می شوند .
موادخام یا مواد مستقیم :
موادی که به طور مستقیم در تولید مصرف شده و تبدیل به محصول نهایی می شود .
69
دستمزد مستقِیم :
شامل هزینه دستمزد کارگران تولیدی است که به طور مستقیم در تبدیل مواد اولیه به محصول نهایی اشتغال دارند.
حقوق سر کارگران ، نگهبانان ، انبار داران نمونه هایی از دستمزد غیر مستقیم می باشد .
70
سیستم حسابداری سفارشات :
سیستم های هزینه یابی و روش های گرد آوری هزینه در یک واحد تولیدی بر اساس فرایند تولید در آن واحد پی ریزی می گردد به طور کلی دو روش هزینه یابی وجود دارد .
1- هزینه یابی سفارش کار
2- هزینه یابی مرحله ای
71
روش هزینه یابی سفارش کار :
این روش برای صنایعی که طبق سفارش مشتری محصول ساخته شده می شود مورد استفاده قرار می گیرد که می توان برای مثال از کاربرد این روش در مورد شرکت های پیمان کاری کارخانجات کشتی سازی ، هواپیماسازی و ماشین آلات نام برد .
72
مواد :
قبل از زمانیکه تولید یک کالا شروع شود قسمت تولید اقدام به خرید اقلام می نماید .
واحد بازرگانی پس از خرید مواد تحویل انبار می نماید مواد مورد نیاز برای هر سفارش بر اساس فرم درخواست تحویل قسمت تولید می شود .
73
پایان هر ماه ضمن تفکیک مواد مصرفی به مواد مصرفی مستقیم و غیر مستقیم بر مبنای حواله های انبار مجموع آن از حساب موجودی مواد اولیه خارج و به بدهکار حسابهای کار در جریان ساخت و هزینه های سر بار منظور می گردد .
74
استفاده از روش ثبت دایمی موجودی ها دارای سه مزیت می باشد :
محاسبه ی دقیق مواد خام به سفارشات مختلف و سربار امکان پذیر می باشد .
امکان تطبیق موجودی شمارش شده را با مانده دفتری مواد اولیه می دهد .
هر نوع مغایرت وعلل آن را امکان پذیرمی باشد .
75
دستمزد کارخانه :
در حسابداری دستمزد کارخانه دو هدف اصلی وجود دارد
الف : تعیین مبلغ صحیح دستمزد که باید در هر دوره مالی یا دوره تولید پرداخت گردد .
ب: تهیه صحیح هزینه دستمزد به سفارشات مختلف .
76
هزینه حقوق و دستمزد از خلاصه اوقات کار طی لیست حقوق و دستمزد به دو قسمت دستمزد مستقیم و غیر مستقیم تفکیک می گردد .
هزینه های دستمزد مستقیم به حساب سفارش در جریان ساخت و هزینه دستمزد غیر مستقیم به حساب هزینه سربار می رود .
77
سربار کارخانه :
شامل کلیه هزینه های ساخت کالا بجز مواد مصرفی مستقیم و دستمزد مستقیم می باشد .
مثالهایی از هزینه های سربار به غیر از مواد مصرفی غیر مستقیم و دستمزد غیر مستقیم ، استهلاک ، سوخت ، برق ، بیمه ، و نظایر آن .
78
هزینه های سربار به دو بخش ثابت و متغییر تقسیم می شود آن قسمت از هزینه های سربار که بدون توجه به میزان و سطح تولید بدون تغییر باقی می ماند از قبیل هزینه استهلاک ، هزینه سربار ثابت نامیده می شود .
79
و آن قسمت از هزینه های سر بار که با افزایش و کاهش تولید تغییر می نماید مانند مواد مصرفی ، مستقیم و برق و سوخت هزینه سر بار متغییر نامیده می شوند .
80
نرخ جذب سر بار :
هزینه سر بار جذب شده کارخانه با استفاده از جمع مبلغ سر بار پیش بینی شده کارخانه برای سال آتی و با توجه به یکی از مبانی متداول بین سفارش های کار تقسیم می گردد .
81
مبناهایی که برای محاسبه نرخ سر بار از پیش تعیین شده بکار برده می شود عبارت اند از :
1- واحد محصول
2- بهای مواد مستقیم
3- دستمزد مستقیم
4- ساعات کار مستقیم
5- ساعات کار ماشین آلات
82
منظور نهایی از انتخاب هر نوع مبناِیی این است که هزینه های پیش بینی شده و تخصیص داده شده به هر سفارش کار یا تولیدات مختلف هر چه ممکن است نزدیک تر به هزینه های واقعی باشد که به مصرف رسیده است .
83
مثال :
اگر دستمزد مستقیم یک سفارش کار مبلغ 200000و نرخ جذب سربار 50% دستمزد مستقیم باشد هزینه سربار جذب شده مربوط به سفارش مذکور به ترتیب زیر در حسابها ثبت می شود :
کار در جریان ساخت 100000
کنترل هزینه های سربار 100000
84
نحوه ثبت فروش سفارشات تکمیل شده:
مثال :
تراز آزمایشی دراول فروردین سال 1379از دفاتر شرکت تولیدی نیکو که از روش هزینه یابی سفارش کار استفاده می نماید استخراج شده است .
خلاصه عملیات و تعدیلات مربوط به فعالیت شرکت و ثبت آنها در دفتر روزنامه عمومی بشرح زیر است .
85
شرکت تولیدی نیکو
تراز آزمایشی
تاریخ 1/1/137
موجودی نقد 1275000
حسابهای دریافتی 1095000
موجودی مواد اولیه 4500000
کار در جریان ساخت 3000000
کالای ساخته شده 6000000
پیش پرداخت هزینه ها 300000
تاسیسات وتجهیزات 127500000
استهلاک انباشته 70950000
حسابهای پرداختنی 10500000
حقوق و دستمزد پرداختنی 2250000
سرمایه 75000000 سود تقسیم نشده 165000000 165000000
86
1- مواداولیه خریداری شده که ازخلاصه رسیدهای انباراستخراج شده :
مواد خام الف 3000000
مواد خام ب 2550000
موادخام پ 1800000
مواد خام ت 1950000
9300000
ثبت در دفتر روزنامه :
حساب موجودی مواد اولیه 9300000
حسابهای پرداختنی 9300000
87
2- مواد صادره از انبار برای مصرف در تولید که از خلاصه حواله انبار استخراج شده است :
مواد خام الف 2400000
مواد خام ب 2700000
مواد خام پ 2250000
مواد خام ت 2100000
9450000
88
تفکیک مواد مصرف شده به شرح زیر است :
سفارش شماره 100 1800000
سفارش شماره 101 3900000
سفارش شماره 102 3300000
سربار کارخانه 450000
9450000
89
ثبت :
حساب کار در جریان ساخت 9000000
حساب هزینه سربار کارخانه 450000
حساب موجودی مواد اولیه 9450000
3- هزینه حقوق ودستمزد که از خلاصه کار اوقات کار استخراج شده
سفارش شماره 100 9000000
سفارش شماره 101 4500000
سفارش شماره 102 1500000
هزینه های سربار کارخانه 000000 3
18000000
90
ثبت در دفتر روزنامه :
حساب کار در جریان ساخت 15000000
حساب هزینه های سربار کارخانه 3000000
حساب حقوق و دستمزد پرداختی 18000000
4- هزینه های تعلق گرفته و پرداخت نشده طی ماه
سربار کارخانه 8400000
هزینه فروش 3750000
هزینه های عمومی 1500000
13650000
91
ثبت :
هزینه های سربار کارخانه 8400000
حساب هزینه های فروش 3750000
حساب هزینه های عمومی 1500000
حسابهای پرداختی 13650000
5- استهلاک طی ماه :
سربار کارخانه 1050000
هزینه های فروش 30000
هزینه های عمومی 15000
1095000
92
ثبت :
حساب هزینه های سربار کارخانه 1050000
حساب هزینه های فروش 30000
استهلاک انباشته تاسیسات وتجهیزات 1095000
6- هزینه های بوقوع پیوسته از محل پیش پرداختها:
سربار کارخانه 150000
هزینه های فروش 15000
هزینه های عمومی 15000
180000
93
ثبت :
حساب هزینه های سربار کارخانه 15000
حساب هزینه های فروش 15000
حساب هزینه های عمومی 15000
حساب پیش پرداخت هزینه ها 180000
7- جذب سربار کارخانه در سفارشات مختلف ( نرخ جذب سربار90% دستمزد مستقیم می باشد )
سفارش شماره 100 8100000
سفارش شماره 101 4050000
سفارش شماره 102 1350000
1350000
94
ثبت :
حساب کار در جریان ساخت 13500000
حساب هزینه های سربار کارخانه 13500000
8- سفارشات تکمیل شده طی ماه طبق کارت سفارش : سفارش شماره 100 21900000
سفارش شماره 101 12450000 34350000
95
9- فروش و قیمت تمام شده کالای فروش رفته براساس فاکتورهای فروش و حواله های خروجی انبار :
قیمت فروش قیمت تمام شده
محصول آلفا 2940000 2250000
محصول بتا 24765000 18750000
محصول گاما 15795000 12000000
43500000 3300000
96
ثبت :
حسابهای دریافتنی 43500000
حساب فروش 43500000
حساب قیمت تمام شده کالای فروش رفته33000000
حساب کالای ساخته شده 33000000
10- دریافتهای نقدی 45000000 ریال
صندوق 45000000
حسابهایدریافتنی 45000000
97
11- پرداختهای نقدی 47250000 ریال
ثبت :
حساب حقوق ودستمزد پرداختنی 18750000
حساب پرداختنی 28500000
صندوق 47250000
98
شرکت تولیدی نیکو
تراز آزمایشی
تاریخ 1/1/1379
موجودی نقد و بانک 10500000
حسابهای دریافتی 9450000
موجودی مواد اولیه 4500000
کار در جریان ساخت 3000000
کالای ساخته شده 6000000
قیمت تمام شده کالای فروش رفته 33000000
یش پرداخت هزینه ها 120000
تاسیسات وتجهیزات 127500000
99
استهلاک انباشته و تاسیسات و تجهیزات 72045000
حسابهای پرداختنی 4950000
حقوق و دستمزد پرداختنی 150000
سرمایه 75000000
سود تقسیم نشده 6300000
فروش 43500000
هزینه های سربار کارخانه
هزینه فروش 3795000
هزینه عمومی 1530000 203745000 203745000
100
فصل سوم
هزینه یابی مرحله ای
101
روش هزینه یابی مرحله ای در صنایع تولید کننده محصولات شیمیایی ، نفت ، نساجی ، سیمان ، پلاستیک و غیره مورد استفاده قرار می گیرد در این گونه صنایع تولید بی وقفه ادامه دارد .
102
بنابراین می توان استنباط نمود که هزینه یابی مرحله ای در مواردی به کار گرفته می شود که مراحل ساخت به صورت مداوم و پیوسته بوده یا واحد تجاری انبوهی از یک یا چند کالا را تولید می نماید .
103
به دلایل ذکر شده روش های هزینه یابی مرحله ای غالبا روش های حسابداری صنعتی تولید انبوه یا مداوم نامیده می شوند .
در صنایعی که تولید محصول از مراحل مختلف عبور می نماید محصول نهایی هر مرحله مواد اولیه مرحله بعدی می باشد .
104
لازم است قیمت تمام شده محصول نهایی هر مرحله محاسبه گردد . در چنین شرایطی هزینه های تولیدی به تفکیک هر مرحله شناسایی می شوند و هزینه های هر مرحله در حساب کالای در جریان ساخت همان مرحله به ثبت می رسند .
105
هزینه های تولید عینا شبیه روش هزینه یابی سفارش کار مشتمل بر هزینه مواد مصرفی مستقیم دستمزد مستقیم و سر بار کارخانه مربوط به همان مرحله است
106
مقایسه دو روش هزینه یابی
هزینه یابی سفارش کار هزینه یابی مرحله ای
تولید محصول برای سفارشات مخصوص یا انبار کردن انبار کردن
تهیه گزارش تولید برای هر سفارش برای هر مرحله
محاسبه ق. ت .شده برای هر سفارش برای هر مرحله جمع کل ق. ت. شده برای تکمیل سفارش برای اتمام دوره تولید
107
قیمت تمام شده = قیمت تمام شده هرسفارش = قیمت تمام شده هرمرحله
هر واحد تعداد واحدهای محصول تعداد واحدهای محصول
تولید شده تولید شده
108
برای مثال :
اگریک واحد تولیدی دارای سه مرحله مونتاژتکمِیل وبسته بندی باشد پس ازتکمیل عملیات ساخت در دایره مونتاژ تکمیل شده در این مرحله به مرحله بعدی که قسمت تکمیل است منتقل می گردند .
109
و سپس جهت تکمیل نهایی به مرحله بسته بندی منتقل می شوند کالایی که ساخت آنها به پایان رسیده به انبار کالای ساخته شده ارسال خواهد گردید .
حساب کالای در جریان ساخت مرحله مونتاژ که اولین مرحله ساخت می باشد برای نمونه به شرح زیر است :
110
با فرض اینکه تعداد محصولات مرحله یک 100000 واحد می باشد قیمت تمام شده هر واحد محصول در این مرحله عبارتند از : ریال 114 = 14400000
100000
کالای در جریان ساخت – مرحله مونتاژ(مرحله 1)
111
دوائر خدماتی :
دوائر خدماتی دوائری است که خدماتی را به طور غیر مستقیم در جهت ساخت محصول ارائه می دهند .
خدمات ارائه شده به تنهایی قادر به تغییر مواد اولیه به کالای ساخته شده نمی باشد .
112
هزینه های دوائر خدماتی باید به ترتیب خاصی بین مراحل تولیدی تسهیم و سهم هر مرحله به عنوان قسمتی از سر بار آن مرحله به حساب آید . نمونه هایی از دوائر خدماتی می توان تعمیرات و نگهداری نیروگاه و حفاظت را نام برد .
113
انتقال حساب بین دوائر خدماتی و تولیدی به ترتیب زیر است :
1- محاسبه معادل آحاد تکمیل شده :
تکمیل موجودی کالای در جریان ساخت اول **
کالای تکمیل شده و منتقل شده به انبار کالای ساخته شده **
کالای در جریان ساخت آخر **
معادل آحاد تکمیل شده **
114
فرض کنید دایره نیروگاه در یک ماه 750هزارکیلو وات برق تولیدی نموده وجمع هزینه های مربوط به این دایره خدماتی بالغ بر 4500000 ریال یا 6 ریال برای هر کیلو وات می باشد .
( 6 = 750000÷4500000) هزینه های سربارکارخانه برای دوایر که برق مصرف می نماید با نرخ هرکیلو وات 6 ریال منظور می شود .
115
حال اگربرای مثال کارخانه ای دارای دومرحله باشد ودرطی ماه مصرف مرحله یک 450000 کیلو وات و مصرف مرحله دو 300000 کیلو وات باشد سهم این مرحل از هزینه برق به ترتیب 2700000 ریال و 1800000 ریال می باشد .
116
دایره خدماتی نیروگاه(برق)
117
مثال :
تعداد محصول تکمیل شده مرحله یک 4500 واحد می باشد و در پایان دوره تعداد 500 واحد که از نقطه نظر مواد 100% تکمیل و از نظر دستمزد و سربار ( هزینه های تبدیل )60 % تکمیل موجود باشد .
118
محاسبه معادل آحاد تکمیل شده و قیمت تمام شده واحدهای انتقالی و نیمه ساخته در پایان مرحله با فرض اینکه در طی دوره 5000کیلو مواد به ارزش 2000000 ریال و هزینه دستمزد به مبلغ 7200000 ریال به وقوع پیوسته باشد به شرح زیر قابل محاسبه است .
119
جدول محاسبه معادل آحاد تکمیل شده :
شرح مواد دستمزد سربار
آحاد تکمیل شده انتقالی به مرحله 2 4500 4500 4500
آحاد در جریان ساخت :
مواد (100% *500) 500
دستمزد ( 60%*500) 300
سربار ( 60% *500) 300
معادل آحاد تکمیل شده 5000 4800 4800
عامل هزینه 2000000 4800000 7200000
سهم هر واحد از عامل هزینه 400 1000 1500
ق ت شده مرحله 1 2900
120
محاسبه قیمت تمام شده واحدهای انتقالی به مرحله :2
با توجه به اینکه 4500 واحد کالا درمرحله1تکمیل وبه مرحله 2 انتقال یافته است لذا قیمت تمام شده این واحدها از حاصل ضرب تعداد انتقالی در قیمت تمام شده مرحله 1 بدست می آید .
قیمت تمام شده واحدهای انتقالی 13050000 = 2900 × 4500
121
محاسبه قیمت تمام شده کالای در جریان ساخت مرحله 1 :
قیمت تمام شده کالای در جریان ساخت با توجه به سه عامل مواد دستمزد و سربار بشرح زیر محاسبه می شود :
ق ت شده کالای درجریان ساخت ازنظرمواد 200000=400×100%× 500
ق ت شده کالای درجریان ساخت ازنظردستمزد300000=1000×60% ×500
ق ت شده کالای درجریان ساخت ازنظرسربار450000= 1500×60%× 500
ق ت شده کالای در جریان ساخت 950000
122
مثال :
اطلاعات زیرمربوط به عملیات مرحله سوم کارخانه تولیدی تهران در طی شهریور ماه سال 1379 می باشد .
موجودی کالای در جریان ساخت دراول شهریور300واحد 3/1 تکمیل شده ( مواد 100% ) به مبلغ 696000 ریال انتقالی از مرحله 2 در طی شهریور ماه 2200 واحد به قیمت تمام شده هر واحد 1200 ریال به مبلغ 2640000
123
هزینه های زیر در طول شهریور ماه در مرحله 3 بوقوع پیوسته است
دستمزد مستقیم 3600000 ریال
سربار کارخانه 2700000 ریال
سایر اطلاعات اضافی به شرح زیر است :
محصول انتقالی به مرحله 4 2000 واحد
موجودی در جریان پایان شهریور 500 واحد 2 تکمیل شده
5
124
محاسبه معادل آحاد تکمیل شده و ب ت شده :
1-2 محاسبه کالای ساخته شده :
الف از محل موجودی کالای در جریان ساخت در ابتدای شهریور :
الف 1- هزینه نقل شده از دوره قبل 696000
2- هزینه انجام شده جهت تکمیل کالای درجریان ساخت اول دوره 600000
جمع 1296000
ب- از محل تولید دوره :
مواد 1200× ( 300- 200) 2040000
دستمزد و سربار 3000×(300-200) 5100000
7140000 جمع ق ت شده کالای ساخته شده در شهریور 8436000
125
محاسبه کالایدر جریان ساخت آخر دوره :
مواد( 1200 × 500 ) 600000
دستمزد وسربار(3000× 2 ×500) 600000
جمع ق ت شده کالای در جریان ساخت در آخر شهریور 1200000
126
حساب کالای در جریان ساخت مرحله 3
127
نحوه ثبت حسابداری هزینه یابی مرحله ای :
چون عملیات ساخت در مراحل مختلف انجام می شود و محصول تکمیل شده هرمرحله مواد اولیه مرحله بعدی است برای هریک از مراحل ساخت یک حساب کار در جریان ساخت نگهداری می شود .
128
هزینه های مواد خام و دستمزد مستقیم و سر بار تعلق گرفته به آن مرحله در بدهکار حساب کار در جریان ساخت ثبت شده واین هزینه های انباشته از یک مرحله به مرحله بعدی انتقال می یابد .
129
اما در عمل و معمولا در آخر مرحله هر ماه هزینه های انجام شده در مرحله به حساب مرحله بعدی و در پایان به حساب کالای ساخته شده منتقل می شوند .
130
کالای درجریان ساخت ومفهوم آحاد تکمیل شده درمراحل :
بسیاری از موارد قسمتی از کالا آخر دوره کاملا تکمیل نشده است و در همان مرحله باقی می ماند که به عنوان محصول نیمه تمام آن مرحله تلقی گردد .
131
بنابراین هزینه های تولید بین واحدهای تکمیل شده هر مرحله و واحدهای نیمه ساخت تسهیم و سر شکن می شود
واحدهایی قابل انتقال به مرحله بعد اند که 100% تکمیل باشند واگر نباشند کالای در جریان ساخت مرحله تلقی می گردند .
132
تسهیم هزینه مواد خام و هزینه انتقالی از مرحله قبل بین کالای ساخته شده انتقالی به مرحله بعد و موجودی کالای در جریان ساخت آن مرحله مستلزم شناخت کامل روش تولید است .
133
هدف از محاسبه معادل آحاد تکمیل شده این است که بتوان مشخص نماییم که با در نظر گرفتن درصد تکمیل موجودی های نیمه ساخته هر مرحله در ابتدا و آخر مرحله تولید هزینه های تولیدی صرف تولید چند واحد کامل شده است .
134
گزارش قیمت تمام شده :
– گزارش هزینه ساخت در هر مرحله
– محاسبه قیمت تمام شده هر واحد درهر مرحله
– محاسبه قیمت تمام شده کالای درجریان ساخت یا نیمه ساخته
– محاسبه قیمت تمام شده محصول تکمیل و منتقل شده به مرحله بعد
135
منظور اصلی از تهیه گزارش قیمت تمام شده محصول محاسبه مواد اولیه دستمزد مستقیم و سر بار کارخانه و تعیین قیمت تمام شده هر واحد محصول تولید شده دوره معین است.
136
گزارش قیمت تمام شده با استفاده از صورت ریز هزینه های تولید جهت افشاء بیشتر و امکان کنترل هزینه ها تهیه می گردد وجود هر گونه اختلاف در قیمت تمام شده هر واحد محصول از یک دوره به دوره بعد را نشان دهد .
137
محصولات مشترک :
وقتی نتیجه تولید یک کالا بدست آمدن چندین محصول باشد و همه دارای ارزش اقتصادی بوده و هیچ یک بر انواع دیگر برتری قابل توجهی نداشته باشد بنابراین مرحله دارای محصولات مشترک است .
138
مثال : معمولی برای محصولات مشترک گازوئیل ، نفت ، بنزین و مواد دیگری است که همه از تصفیه نفت خام به دست می آیند و یا انواع تخته هایی از یک تنه درخت در کارخانجات چوب بری به دست می آید .
139
یکی از روش های متداول و آسان تسهیم هزینه ها روش بهای فروش است که در آن جمع قیمت تمام شده تولید به نسبت قیمت فروش بین محصولات مشترک تسهیم می گردد .
140
محصولات فرعی :
اگر یکی از محصولاتی که در ضمن عملیات ساخت یک محصول اصلی بدست می آید نسبت به محصول اخیر داری ارزش کمتری باشد آنرا محصول فرعی گویند .
مثال : خاک اره باقی مانده از بریدن الوارها
141
قیمت تمام شده محصول فرعی معادل ارزش آن پس کسر هزینه های اضافی جهت فروش آن می باشد .
قبل از محاسبه قیمت تمام شده محصولات اصلی باید قیمت تمام شده محصول فرعی به بستانکارکالای درجریان ساخت منظور گردد .
142
البته توجه به این نکته لازم است که مبلغی که به بستانکار حساب کالای در جریان بابت محصولات فرعی منظور می شود و از هزینه محصول اصلی کسرمی گردد همان در آمد خالص از فروش محصول فرعی است .
143
در آمد خالص نیز عبارت است از مبلغ به دست آمده از فروش می باشد که هزینه های اضافی تکمیل ساخت کالا و فروش از آن کسر شده باشد .
144
فصل چهارم
هزینه یابی استانداردها
145
امکان دسترسی به قیمت تمام شده به کمک روش های هزینه یابی سفارش کار و مرحله ای امکان پذیر است ولی این دو روش می تواند بهای تمام شده یا بهای تاریخی محصولات را تعیین می نماید .
146
عدم توجه به تغییرات قیمت تمام شده و ادامه روند تولید محصولا تی که حتی ممکن است درسال جاری از سود نسبتا کافی برخوردار باشد ، هر شرکت تولیدی رامی تواند مواجه به ضرر و زیان های قابل ملاحظه نماید .
147
بنابراین مدیریت هر واحد تجاری نیاز به برآورد بهای تمام شده هر واحد محصول درآینده دارد تا بتواند به این واقعیت دست یابد که تولید چه میزان کالا و با چه قیمتی از نظر اقتصادی مقرون به صرفه است .
148
برای این برآورد از روشهای هزینه یابی استاندارد استفاده گردد . در روش هزینه یابی استاندارد قیمت تمام شده پیش بینی وسپس عملکرد واقعی با آن مقایسه می گردد علل این مغایرات مورد بررسی و تجزیه و تحلیل قرار می گیرد .
149
تعیین استانداردها در حقیقت یک برآورد تحقیقاتی و مطالعاتی است که معملا یک عمل وقت گیر بوده و برای تعیین صحیح آن همکاری مشترک قسمتهای مهندسی صنایع،امور مالی و سایر قسمتهای زیربط ضروری است .
150
انحراف از استانداردها
پس ازتعیین استانداردهای تعیین شده، هدف مدیریت دستیابی به استانداردهای تعیین شده است .تفاوت بین هزینه های واقعی و هزینه ای استاندارد را انحراف از استاندارد می گویند .
151
اگر هزینه واقعی کمتر ازاستاندارد باشد ، انحراف مساعد واگرهزینه واقعی بیشتراز استاندارد باشد انحراف نامساعد است .انحرافات کل در یک دوره معین نتیجه چند انحراف است که می تواند مساعد و یا نامساعد باشند .
152
استاندارد های هزینه مواد و انحراف هزینه مواد مستقیم :
1-استاندارد مقدار (مصرف)مواد
2-استاندارد نرخ مواد (قیمت مواد)
این دو عامل اساسی در تعیین استاندارد مواد مستقیم دخالت دارند .
153
اگر مقدارواقعی مواد مصرف شده درتولید با مقداراستاندارد آن متفاوت باشد انحراف مصرف ( انحراف مقدار ) و اگر نرخ واقعی مواد مصرف شده با نرخ استاندارد متفاوت باشد
انحراف نرخ وجود ندارد .
154
انحراف مصرف(مقدار)
نرخ استاندارد(استاندارد- مقدار مصرف واقعی)=انحراف مصرف مقدار
انحراف نرخ
مصرف واقعی(نرخ استاندارد-نرخ واقعی)=انحراف نرخ مواد
155
انحراف دستمزد مستقیم :
استاندراد های مربوط به هزینه دستمزد بشرح زیر است : 1- ساعات کار کارگران که اصطلاحا بدان استاندارد مصرف یا کارآیی نیز می گویند .
2- نرخ دستمزد
156
در زمانی که ساعات کار واقعی برای تولید یک محصول با ساعات استانداردمتفاوت باشد انحراف نرخ بوجودخواهدآمد
انحراف کارآئی:
نرخ استاندارد(ساعات استاندارد – ساعات واقعی)
157
انحراف نرخ
( ساعات واقعی )( نرخ استاندارد – نرخ واقعی )
انحراف سربار کارخانه :
تعیین استاندارد برای هزینه سربار کارخانه نسبتا مشکل تراز تعیین استانداردهای مواد خام و دستمزد مستقیم می باشد . این مشکلات ناشی از وجود دو گروه مختلف هزینه در سربار کارخانه می باشد .
158
لازم است این دو گروه هزینه ونقششان در برآورداستاندارد هزینه سربار کارخانه مورد بررسی قرار گیرد. بر اساس طبقه بندی هزینه ها از طریق گرایش به تغییر د ارتباط با تغییر درسطح تولید و حجم فعالیت برخی بطور مستقیم با تغییرات در سطح تولید تغییر می کنند و برخی بطور نسبی ثابت می مانند .
159
گروه اول را هزینه های ثابت و گروه دوم را هزینه های متغیر می گویند .
هزینه هایی ازقبیل حقوق مدیران تولید ، استهلاک ساختمان و ماشین آلات، مثالهای خوبی از هزینه های ثابت می باشند هزینه هایی ازقبیل مواد مصرفی، سوخت و نیرو و دستمزد غیر مستقیم نیز مثالهای فوق مشهود است .
160
هزینه های ثابت دارای ویژگی های ثابت بودن میزان آن بدون توجه به میزان تولید در سطح تولید تعیین شده می باشند . متقابلا هزینه ها متغیردارای ویژگی متغیر بودن
میزان آن در ارتباط با میزان تولید در سطح تولید تعیین
شده می باشند .
161
به عبارت دیگر بهمان میزان که در ارتباط میزان تولید محصول افزایش می یابد. هزینه های ثابت که به یک
واحد محصول تعلق گیرد کاهش می یابد و بر عکس هر چقدر میزان تولید کاهش یابد هزینه های ثابت که یک واحد محصول تعلق می گیرد افزایش می یابد .
162
نرخ استاندارد سربار( ثابت و متغیر ) کارخانه بر اساس 100% درصد ظرفیت تولیدعادی تعیین می شود. انحراف هزینه سربار کارخانه از استاندارد ناشی از دولت می باشد
163
مثال :
شرکت خوبان از روش هزینه یابی استاندارد جهت تعیین قیمت تمام شده محصول خود استفاده می نماید . برآورد سربار و میزان ساعات کار در سطوح مختلف ظرفیت به زیر شرح است :
164
شرکت تولیدی خوبان بودجه (پیش بینی )سربار کار خانه برای بهمن ماه سال 1379
165
ادامه ی صفحه قبل
166
نرخ استاندارد سربار کارخانه برای هر ساعت کار مستقیم
ریال 63 =10000 ÷630000
نرخ سربار کارخانه از دو قسمت تشکیل شده است.
1- نرخ هزینه های سر بار متغیر- ریال 45=45000
10000
167
2- نرخ سربار ثابت- ریال 18 =180000
10000
نرخ استاندارد سربار کارخانه – ریال 63
ادامه ی صفحه قبل
168
الف- تولید بالاتر یا پائین تر از 100% درصد ظرفیت عادی .
ب-هزینه های واقعی انجام یافته به میزانی بالاتراز رقم پیش بینی شده(بودجه)باشد .
عامل اول : تولید بالاتر یا پائین تر از ظرفیت عادی کار خانه باعث انحراف حجم و عامل دوم باعث انحراف قابل کنترل می گردد .
169
با استفاده از اطلاعات مثال شرکت تولیدی خوبان فرض کنید هزینه واقعی و استاندارد سر بار کارخانه برای تولید 10000 واحد محصول آلفا در بهمن ماه به این شرح است:
170
ادامه ی صفحه قبل
171
انحراف نامساعد 45000 ریال سربار کارخانه شامل دو انحراف است.
1- انحراف نامساعد حجم (تولید در سطحی کمتر از ظرفیت عادی 100% ) .
2- انحراف قابل کنترل (هزینه های واقعی نسبت به پیش بینی شده افزایش یافته) .
172
محاسبه انحراف حجم :
ظرفیت عادی تولید (100% ) 10000 ساعت
ساعات کار استاندارد برای تولید واقعی 800 ساعت
ظرفیت تولید نشده ( بلا استفاده) 2000 ساعت
انحراف نامساعد حجم ریال 36000 = ( نرخ استاندارد هزینه های ثابت 18* 2000
سربار کارخانه)
173
محاسبه انحراف قابل کنترل :
همان طور که عنوان شد ، انحراف قابل کنترل عبارت از تفاوت بین مبلغ واقعی هزینه های سربار و مبلغ پیش بینی شده برای سطح فعالیت موجود می باشد .
174
طبق اطلاعات قبل هزینه سربار در سطح فعالیت 80% ظرفیت عادی برای استاندارد تولید واقعی 540000 ریال است که با سربار واقعی 549000 ریال 9000 ریال تفاوت دارد که نشان دهنده انحراف نامساعد قابل کنترل می باشد.
175
جمع سر بار نامساعد
( انحراف حجم + انحراف قابل کنترل ) سربار کارخانه
نحوه اعمال استانداردها در حسابها:
پس ازدستیابی به هزینه های استاندارد ، مبالغ هزینه های واقعی مواد مستقیم دستمزد مستقیم و سر بار کارخانه دربدهکار حساب کالای در جریان ساخت ثبت شده است
176
کالای در جریان ساخت معادل قیمت تمام شده استاندارد محصولات ساخته شده به حساب کالای ساخته شده بستانکار می گردد.مانده حساب کالای درجریان ساخت آخر دوره از کالای در جریان ساخت و انحراف هزینه های واقعی می باشد .
177
در پایان دوره اگر مبلغ انحرافات قابل ملاحظه بوده مبلغ انحرافات باید بین حسابهای کالای درجریان ساخت، کالای ساخته شده و قیمت تمام شده کالای فروش رفته تسهیم گردد و گر نه به حساب قیمت تمام شده کالای فروش رفته منتقل می گردد.
178
اهمیت برابری تعداد آحاد تولید شده و فروخته شده را می توان به شرح زیر خلاصه نمود:
در روش هزینه های مستقیم ( که درآن ازحاشیه سوداستفاده می شود ) دقیقا مساوی با سود خالص ( و نقطه سربسر ) در روش هزینه یابی جذبی ( که از روش سنتی صورت سود و زیان استفاده می شود)می گردد .
179
علت این امر مساوی بودن مخارج سربار ثابت کارخانه به عنوان بخشی ازقیمت تمام شده کالای فروش رفته درروش هزینه یابی جذبی یا مبلغ مخارج سربار ثابت کارخانه به
عنوان هزینه دوره در روش هزینه یابی مستقیم است.
180
2- اما اگر این فرض درست نباشد ( یعنی تعداد کالاهای فروخته شده مساوی با تعداد کالاهای تولید شده نباشند) در این صورت سودخالص(ونقطه سربسر) درروش هزینه یابی مستقیم باسودخالصی (ونقطه سربسر)که ازروش هزینه یابی جذبی بدست می آید با هم برابر نخواهند بود .
181
علت این امرعدم تساوی هزینه های سربارثابت کارخانه در روش هزینه یابی جذبی با مبلغ هزینه های سربار ثابت کارخانه در روش هزینه یابی مستقیم است .
182
فصل پنجم
ارتباط درآمد و قیمت تمام شده (سود) از نظر مدیریت
183
هزینه های ثابت ، هزینه های متغیر و هزینه های مخلوط : هزینه ها را می توان به صورت ثابت ، متغیر و مخلوط طبقه بندی نمود. برای شناسایی این مطلب که هر هزینه مربوط به کدام طبقه از این هزینه ها می گردد باید رابطه آن را با تغییر سطح تولید مشخص نمود .
184
هزینه های متغییر:
در مجموع مستقیما هم جهت با تغییرات سطح تولید تغییر می کنند و درصد تغییرات آنها مساوی با درصد تغییرات
سطح تولید است .
هزینه هایی ازقبیل مواد مستقیم ، دستمزد مستقیم،کمیسیون فروش معمولیترین هزینه های متغیر هستند .
185
هزینه های ثابت :
درمجموع با تغییرات سطح تولید تغییر نمی کنند . البته این ساده ترین تعریف برای هزینه های ثابت است . اگر بخواهیم با دقت بیشتری این هزینه را تعریف کنیم باید گفت که هزینه های ثابت در یک دوره معین و در یک محدوده تولیدی خاص تغییری نکرده و ثابت است .
186
هزینه های اجاره ، استهلاک،حقوق و نظایر آن مثالهایی از هزینه های ثابت هستند .
هزینه های مخلوط :
ترکیبی از هزینه های ثابت ومتغییر هستند هرگاه بخشی از یک هزینه با تغییرات سطح تولید تغییر کند ( متغیرباشد) و درعین حال بخش دیگران تغییر نکند( ثابت باشد ) به آن هزینه مخلوط اطلاق می گردد .
187
هزینه برق مثالی ازهزینه مخلوط است یعنی اگر موسسه ای
هیچگونه برقی مصرف نکند باید حداقل مبلغی را بابت حق آبونمان پرداخت نماید( بخش هزینه های ثابت) و مسلما با مصرف برق توسط موسسه بر اساس مقدار کیلو وات مصرف برق باید هزینه آن را پرداخت کند (بخش متغییر) .
188
تغییرات هزینه های ثابت و متغیر به علت تغییرات درسطح تولید :
برای درک بهتر این مطلب ابتدا رابطه بین کل هزینه ها و میانگینشان را با سطح تولید مورد بررسی قرار می دهیم و سپس به شناسایی تفاوتهای ثابت و متغیر می پردازیم چون هزینه های متغیر هم جهت با تغییرات سطح تولید تغییر می کنند .
189
میانگین هزینه متغیر(مانند میانگین هزینه متغیر هر ساعت کار و یا هر واحد از تولید) بدون توجه به سطح تولید ثابت باقی می ماند پس هر گاه میانگین هزینه متغیر هر واحد از
تولید ثابت باقی بماند دراین صورت کل هزینه های متغیر هم جهت با تغییرات سطح تولید تغییر کرده و درصد تغییرات آن مساوی با درصد تغییرات تولید است
190
می توان منحنی هزینه های متغیر را به صورت یک خط مستقیم نشان داد از طرف دیگر چون کل هزینه های ثابت با تغییر در سطح تولید تغییری نمی کند در نتیجه میانگین هزینه ثابت در جهت عکس تغییرات سطح تولید تغییر می یابد .
191
هر مقدار تولید بیشتر باشد هزینه ثابت از تولید کمترخواهد بود و برعکس کاهش سطح تولید باعث افزایش هزینه های
ثابت می گردد . در مورد هزینه های ثابت چون انتظار نمی رود کل مبلغ آن تغییر کند در نتیجه با افزایش سطح تولید هزینه های ثابت کمتر می شود .
192
در یک دوره معین بر اساس تعریف فوق ازهزینه های ثابت انتظار نمی رود که مجموع آن با تغییرات سطح تولید
تغییر کند . البته این امر با آن معنی نیست که هزینه های ثابت تا بی نهایت سال و بدون توجه به سطح تولید ثابت باقی خواهد ماند.
193
تعریف دقیق تری که قبلا برای هزینه های ثابت ارائه گردید ، عنوان می کرد که فقط وقتی دو مشخصه زیر وجود داشته باشد با تغییرات سطح تولیدمبلغ هزینه های ثابت تغییری نمی کند :
1- در یک دوره معین زمانی
2- در یک محدوده معین از سطح تولید
194
در مورد توضیح مشخصه اول یعنی یک دوره معین زمانی به مثال زیر توجه کنید:
فرض کنید شخصی می خواهد سه قلم ازهزینه های ثابت شرکت منفردرا که بخشی از 10 میلیون ریال هزینه های ثابت آن درسال1369بوده است برای سال 1370 پیش – بینی کند .
195
ادامه ی صفحه قبل
مبلغ هزینه ها در زیر آمده است :
اگر پیش بینی کند که هزینه بیمه و حقوق 20% افزایش خواهد یافت و طبق قرار داد هزینه اجاره به 3500000 ریال خواهد رسید .
196
مبالغ زیر بدست خواهد آمد :
باز هم این هزینه ها ثابت هستند و فقط مبالغ آنها نسبت به سال 1369 متفاوت است.بسیاری از هزینه ها فقط در یک دوره معین زمانی ثابت هستند .
197
بسیاری از هزینه ها فقط در یک دوره معین زمانی ثابت هستند و آگاهی از این حقیقت که در دوره های مختلف دارای مبالغ مختلفی خواهند بود باعث نمی گردد که بر روی طبقه بندی آنها در هزینه های ثابت موثر باشد .
198
هزینه های ثابت ممکن است در دوره های متفاوت مبالغ مختلفی را داشته باشندبلکه ممکن است در طی یک دوره معین نیز متفاوت با مبلغ پیش بینی شده باشند .
199
مثال :
اگر قانونی تصویب شود که در سال 1370 موسسات باید حد اقل30% حقوق کارکنان خود را نسبت به سال1369 افزایش دهند در این صورت هزینه حقوق باز هم یکی از هزینه های ثابت است ولی مبلغ آن با مبلغ پیش بینی شده
متفاوت خواهد بود .
200
برای توضیح مشخصه دوم،یعنی در یک محدوده معینی از سطوح تولید نیزازمثال زیر استفاده می کنیم:
فرض کنید شرکت منفرد از ظرفیت کامل تولیدی خود که تولید1500 واحد کالا است استفاده می کند و این شرکت درنظردارد که مقدار تولید خود را به 3000 واحد برساند.
201
آیا باز هم هزینه های ثابت این شرکت مبلغ 10000000 ریال خواهد بود ؟ البته جواب منفی است. باید ماشین آلات جدیدی خریداری گردد و در نتیجه هزینه استهلاک ، هزینه حقوق ، و هزینه بیمه افزایش خواهد یافت،در نتیجه افزایش این هزینه ها کل مبلغ هزینه ثابت این شرکت افزایش می یابد.
202
اگرهزینه های ثابت جدید برای افزایش سطح تولید،5 میلیون ریال باشد دراینصورت جمع هزینه های ثابت این شرکت 15 میلیون ریال خواهد شد . همچنین فرض کنید که این شرکت با ظرفیت جدید خود می تواند حداکثر 3000
واحد کالا را تولید کند .
203
اگراین شرکت بین صفرتا 1500واحد کالا تولید کند دراین محدوده تولید هزینه های ثابت 10میلیون ریال واگر میزان از1501واحد تا 3000 واحد باشد هزینه های ثابت این شرکت مبلغ 15میلیون ریال خواهد بود .
204
محدوده تولید و هزینه های متغیر:
در یک محدوده معینی از تولید هزینه های ثابت تغییر نمی کنند این امر در مورد هزینه های متغیر نیز صادق است به همین دلیل در تعریف قبلی عنوان شد که کلیه هزینه ها در یک محدوده معینی از سطح تولید دارای رفتار معینی هستند .
205
هزینه های متغیر هم جهت با تغییرات سطح تولید تغییر می کنند، یعنی هزینه متغیر هر واحد از تولید ثابت است. در عمل کاملا این امکان وجود دارد که میانگین هزینه (هزینه متغیر هر واحد از تولید) در محدوده های مختلف تولیدی متفاوت باشد .
206
البته این امر جای نگرانی ندارد چون فرض بر این است که شرکت مورد تجزیه و تحلیل در یک محدوده تولیدی معینی در حال فعالیت می باشد .
لذا باید به خاطرداشته باشید که فقط در یک محدوده خاصی از تولید رفتار هزینه های متغیر به صورت فوق الذکر
خواهد بود .
207
تجزیه و تحلیل قیمت تمام شده – سطح تولید – سود :
حال که با مفاهیم هزینه های ثابت ومتغیرآشنا شدیم می توانیم وارد بررسی یکی از مفید ترین ابزار حسابداری به نام تجزیه و تحلیل قیمت تمام شده سطح تولید – سود گردیم
208
در تجزیه و تحلیل قیمت تمام شده – سطح تولید – سود حسابداران به این نکته بر می خورند که عوامل متغیر زیادی نظیرقیمت فروش ، محصولات تولیدی ، هزینه های متغیر هر واحد ، هزینه های ثابت ، مقدار تولید و فروش بر روی سود موسسات تاثیر می گذارند.
209
درتجزیه و تحلیل قیمت تمام شده- سطح تولید – سود روابط این عوامل متغیر و تاثیر تغییرات این عوامل بر روی سود موسسات مورد ارزیابی و بررسی قرار می گیرد نقطه سربسر سطحی از فروش (تعداد یا مبلغ ) است که در این سطح سود موسسه صفر خواهد بود .
210
در مورد مثال فوق نحوه محاسبه نقطه سربسر بر حسب مقدار به شرح زیر است :
جمع هزینه ها – فروش = سود خالص
جمع هزینه ها عبارتند از هزینه های متغیر و هزینه های ثابت ، لذا معادله فوق را می توان به شرح زیر نوشت:
هزینه های ثابت – هزینه های متغیر- فروش=سود خالص
211
صورت سود و زیان به فرم حاشیه سود :
برای تعیین مقدار فروش در نقطه سربسر باید صورت سود و زیانی تهیه کرد که درآن از تجزیه و تحلیل قیمت تمام شده – سطح تولید – سود استفاده شده باشد صورت سود و زیان به فرم حاشیه سود می گویند .
212
شکل کلی صورت حساب سودوزیان به فرم حاشیه سود به شرح زیر است :
**فروش
*کسر می شود :هزینه های متغیر
*مساوی است با :حاشیه سود
*کسر می شود :هزینه های ثابت
*مساوی است با:سود خالص
213
در این فرم ازصورت سود وزیان کلیه هزینه های متغیر
با یکدیگر جمع شده و از فروش کسر می گردد .
به ما به التفاوت این دو مبلغ جمع حاشیه سود گفته می شود و به همین دلیل است که به این فرم ازصورت سود و زیان صورت سود و زیان به فرم حاشیه سود می گویند.
214
سپس تمام هزینه های ثابت ( هزینه های ثابت تولید ، فروش ، اداری و عمومی ) نیز با یکدیگر جمع گشته و ازحاشیه سود کسر می شود تا در نتیجه سود خالص به دست آید .
215
چنانچه :
1- اگرحاشیه سود بیشتر از هزینه های ثابت باشد سود حاصل می گردد .
2- اگرحاشیه سود کمتر باشد موسسه متحمل زیان می شود
3- اگر حاشیه سود دقیقا مساوی با هزینه های ثابت باشد
در نقطه سر بسر قرار می گیرد .
216
چنانچه گفته شد مابه التفاوت حاشیه سود وهزینه های ثابت سود خالص است . لذا کلید اصلی برای کسب سود ، فروش تعداد کافی ازکالاها به نحوی است که جمع حاشیه سود بیشتر از هزینه های ثابت شود .
217
معمولا صورت سود و زیان به شکل زیر تهیه می گردد:
درآمد حاصل از فروش **
کسر می شود: قیمت تمام شده کالای فروش رفته **
مساوی است با : سود ناویژه **
کسر می شود : هزینه های اداری و عمومی **
مساوی است با : سود خالص **
صورت سود و زیان سنتی به این صورت است .
218
وقتی صورت سود و زیان به فرم بالا تهیه می شود درواقع هزینه ها بر حسب عملکردشان آورده می شوند لذا به این فرم ازصورت سود و زیان،صورت سود وزیان عملکردی نیز گفته می شود .
219
مزیت صورت سود و زیان به فرم حاشیه سود نسبت به شکل سنتی آن :
سود رامی توان هم به صورت سنتی وهم به صورت حاشیه سود محاسبه نمود .صورت سود و زیان به فرم حاشیه سود طبیعتا برای تجزیه و تحلیل تاثیر هزینه های متغیر بر روی سود مناسب تراست .
220
از هر روشی برای تهیه این صورت مالی استفاده کنیم لازم است که هزینه های ثابت و هزینه های متغیر مشخص باشد . چون در صورت سود و زیان به فرم حاشیه سود
طبقه بندی هزینه ها بر اساس رفتارشان (تغییراتشان بر اثر تغییرات سطح تولید) انجام می گیرد.
221
بسیارآسان خواهد بودکه چگونگی تحت تاثیر قرار گرفتن هر گروه از هزینه ها را بر اساس تغییرات سطح تولید مورد بررسی قرار داد .
چون در صورت سود و زیان سنتی هزینه ها براساس عملکردشان طبقه بندی می شوند ، لذا هر گروه از این هزینه ها ترکیبی از هزینه های ثابت و متغیر هستند.
222
به دلایل بالا پیش بینی هر یک از این هزینه ها در اثر تغییرات سطح تولید گاهی غیر ممکن است .
این فرم تهیه صورت سودوزیان برای تصمیم گیریهای مدیران کاربرد دارد و نباید فراموش کرد که براساس اصول حسابداری صورتهای مالی که برای عموم ( افراد خارج از موسسه) تهیه می گردد باید به فرم سنتی باشد.
223
: هزینه متغیر هر واحد از کالای تولیدی
جمع هزینه های متغیر =هزینه متغیرهرواحد
تعداد کالای تولید شده و فروش رفته
باری هر واحد اضافی که تولید شده و به فروش برسد متحمل مقداری هزینه متغیر می گردد .
224
درصد هزینه های متغیر- که گاهی به آن نسبت هزینه های متغیر نیز گفته می شود درصدی از فروش است که برای پوشش هزینه های متغیر لازم است ؛ یعنی مشخص می کند که با فروش یک درصد ریال کالا موسسه متحمل چند ریال هزینه متغیر می شود .
225
) %vc جمع هزینه های متغیر= درصدهزینه متغیر(× 100
جمع مبلغ فروش
استفاده از (%vc روش دیگر محاسبه درصد هزینه متغیر(
هزینه متغیر و قیمت فروش هر واحد است . توجه کنید :
%vc هزینه متغیر هر واحد =
قیمت فروش هر واحد
226
روش سومی نیزبرای محاسبه %VC وجودداردکه مربوط
به درک درصد حاشیه سود(%CM) می گردد . استفاده ازاین روش به شرح زیر است :
حاشیه ی سود هر واحد:
1-هزینه متغیرهرواحد -قیمت فروش هرواحد=CMU
227
2- جمع حاشیه ی سود =CMU
تعداد کالاهای تولید شده و فروش رفته
درصد حاشیه سود (%CM):
درصد حاشیه سود ( یا نسبت حاشیه سود ) ما به التفاوت فروش و هزینه های متغیر است .
می توان به سه طریق زیر این رقم را محاسبه نمود :
228
در صد روش اول جمع حاشیه سود تقسیم بر جمع مبلغ فروش می گردد. این درصد عبارتست از :
(%CM) حاشیه سود = × 1- 100
جمع مبلغ فروش
%CM = CMU ×100 2-
قیمت فروش هر واحد
229
3- سومین راه محاسبه %CM تفاضل درصد هزینه های
متغیر از 100% یا از تفاضل نسبت هزینه متغیر از یک
استفاده کرد:
%CM = %100-%VC یا %CM = 1-%VC
راحت ترین روش (در برخی از مواقع تنها روش ) محاسبه
درصد هزینه های متغیر، حاشیه سود هر واحد از تولید
یا درصد حاشیه سود بستگی به اطلاعات دقیق موجود دارد.
230
تکنیک های تجزیه وتحلیل قیمت تمام شده سود:
1- برای تجزیه وتحلیل قیمت تمام شده – سطح تولید- سود می توان از دو تکنیک مختلف استفاده کرد.
2- از تکنیکهای مربوط فقط برای نقطه سربسراستفاده نمی شود بلکه با به کارگیری این تکنیک می توان فروش را برای بدست آوردن سطح معینی ازسود محاسبه نمود .
231
3-از تکنیکهای مربوط می توان برای محاسبه مبلغ و تعداد استفاده کرد.
: تکنیک معادله سود
همان روشی است که قبلا به آن اشاره شده است . نام این روش،ازصورت سود وزیان فرم حاشیه سود حاصل گردیده است .
ادامه صفحه بعد
232
جمع هزینه های هزینه های متغیر هرواحد قیمت فروش هر واحد
ثابت – ضربدر تعداد واحدهای – ضربدر تعداد واحدهای = سود خالص
فروخته شده فروخته شده
تکنیک حاشیه سود :
به روش دوم محاسبه نقطه سربسر،تکنیک حاشیه سود گفته می شود
233
را به عنوان تعداد واحد درنظر بگیریم دراین صورت (X) اگر
با استفاده از فرمول زیر می توان تعداد واحد را محاسبه نمود :
X سود خالص +هزینه های ثابت =
CMU
آخرین مرحله در تکنیک معادله سود با تنها مرحله تکنیک حاشیه سود مطابقت دارد زیرا تکنیک حاشیه سود ناشی از تکنیک معادله سود .
234
استفاده از تکنیک حاشیه سود دو مزیت را در بر دارد که عبارتند از :
(1) استفاده از مراحل کمتر و(2) از این تکنیک می توان در زمانی که CMU در دست است ولی قیمت فروش و
به طور مجزا مشخص نیست استفاده نمود .VCU
235
چنانچه بخواهیم به جای تعداد واحد ، مبلغ را محاسبه نمائیم در این صورت می توان از فرمول زیر استفاده نمود: سود خالص +جمع هزینه های ثابت X =
%CM
حاشیه ایمنی : موسسه ای دارای حاشیه ایمنی است که فروشش بیش از نقطه سربسر باشد .
236
حاشیه ایمنی تفاضل فروش نقطه سربسر و فروش واقعی
(یا فروش بودجه شده)دوره است .
فروش در نقطه فروش واقعی
سربسر – یا بودجه شده = حاشیه ایمنی
حاشیه ایمنی مبلغی است که اگر شرکت به آن مبلغ کاهش یابد شرکت متحمل زیان خواهد شد .
237
تاثیر مالیت بر روی تجزیه و تحلیل قیمت تمام شده – سطح تولید – سود :
هرگاه با موسسه ای مواجه شدیم که مشمول پرداخت مالیات باشد فرمول قیمت تمام شده – سطح تولید – سود آن عبارت خواهد بود از:
X هزینه های ثابت + سود قبل از کسر مالیات =
CMU
238
هرگاه فقط سود خالص مشخص باشد و مبلغ سود قبل از کسر مالیات در دسترس نباشد، در این صورت باید سود خالص را تبدیل به سود خالص قبل از کسر مالیات نمود.
سود خالص = سود قبل از کسر مالیات
نرخ مالیات -1
239
سوال:
وقتی سود خالص مشاهده شد چگونه باید تشخیص داد که منظوراز سود خالص قبل از کسر مالیات و یا بعداز کسر مالیات است؟
اگراین واقعیت پذیرفته باشد که آخرین مبلغی که درصورت سود وزیان آورده می شود باید به عنوان سود خالص در نظر گرفته شود .
240
با توجه به توضیحات بالا می توان جواب زیررا بیان کرد .
اگردرمسئله ای اشاره ای به مالیات نشده باشد سودخالص یعنی سود قبل از کسرمالیات .
و اگرمالیات در نظر قرار گرفته شده باشد دراینصورت منظور از سود خالص همان سود خالص پس ازکسر مالیات خواهد بود .
241
مفروضات تجزیه وتحلیل قیمت تمام شده – سطح تولید- سود:
به پیش بینی های ناشی از استفاده از مدل قیمت تمام شده – سطح تولید – سود وقتی می توان اعتماد نمود که مفروضات اصلی این مدل که شش فرض است دارای
اعتبار باشند .
242
این مفروضات عبارتند از:
1- سطح تولید تنهاعامل متغیری است که رفتارهزینه ها را تحت تاثیر قرار می دهد .
2- هزینه های ثابت و متغیر را می توان از یکدیگر تفکیک نموده و آنها را به دقت طبقه بندی نمود .
3 – در محدوده معینی از فروش ، قیمت فروش هر واحد از کالا ثابت است .
243
4- درمحدوده معینی ازتولید،جمع هزینه های ثابت و هزینه متغیر هر واحد از تولید ثابت هستند .
5-از این تجزیه و تحلیل فقط می توان در مورد شرکتهایی که یک نوع کالا تولید می کنند و یا موسساتی که دارای انواع تولیدات هستند ولی ترکیب فروش ثابتی را دارند
استفاده نمود .
244
6- اختلاف قابل توجهی بین مانده حساب موجودی کالای ساخته شده اول دوره و پایان دوره وجود ندارد . یعنی واحدهای تولید شده و فروخته شده مساوی هستند .
هر گاه هر یک از این متغیر ها تغییر کند در این صورت نقطه سربسرپیش بینی شده صحیح نخواهد بود.
245
تجزیه و تحلیل قیمت تمام شده – سطح تولید – سود در مورد شرکتهای چند محصولی:
درعمل غالب موسسات چندین نوع کالا به فروش میرسانند به همین دلیل به آنها شرکت های چند محصولی اطلاق می گردد.
246
تجزیه و تحلیل قیمت تمام شده- سطح تولید- سود شرکتهای چند محصولی تقریبا مشابه شرکت های تک محصولی می باشد ولی تفاوتهای موجود بین آنها نیز قابل توجه بوده است و باید مورد نظر قرار گیرد.
247
ترکیب فروش :
ترکیب فروش فقط مربوط به موسسات چند محصولی می شود و نمایانگر درصد هریک از محصولات در کل فروش می باشد .
فروش هر یک از محصولات = درصد ترکیب فروش
کل فروش محصولات
248
ترکیب فروش به صورت تعداد واحد های فروش و یا مبلغ فروش اندازه گیری می شود .
ترکیب فروش موسسات برروی حاشیه سودهرواحد تولید
که درفرمول(%CM) و یا درصدحاشیه سودی (CMU)
قیمت تمام شده – سطح تولید – سود استفاده می شود اثر می گذارد .
249
جدیدی و یا CMU هر گاه ترکیب فروش تغییر کند
جدیدنیاز(%CMیا )CMUجدیدی حاصل گشته و%CM
به تجدید نظر در مدل قیمت تمام شده – سطح تولید- سود
را فراهم می سازد .
250
ترکیب و فروش تجزیه و تحلیل قیمت تمام شده – سطح تولید- سود .
تجزیه و تحلیل قیمت تمام شده – سطح تولید – سود شرکتهای چند محصولی چهارمرحله دارد که عبارتند از:
1- تعیین ترکیب فروش است .
2- محاسبه میانگین موزون(وزنی) حاشیه سود هر واحد از تولید است .
251
روشهای محاسبه میانگین موزون:
1-جمع حاشیه سود تقسیم بر مجموع تعداد کالاهای فروش رفته می شود.
تعدادکل کالاها÷جمع حاشیه سودبرای تمام کالاها=میانگین وزنی
(CMU)
هر یک از CMUبه این ترتیب است کهCMU2- محاسبه
کالاها درصد ترکیب فروش مربوطه ضرب و سپس ضرایب حاصله جمع می گردند .
252
3- مرحله سوم استفاده از فرمول سنتی قیمت تمام شده – سطح تولید – سود است. در صورت کسر این فرمول هزینه های ثابت و سود مورد نظر برای کل کالاها قرار
درمخرج کسرقرارمی گیرد.CMUداده می شود ومیانگین
253
4- در این مرحله جوابی که از مرحله سوم به دست آمده
است بین محصولات مختلف تولیدی از طریق ضرب کردن درصد ترکیب فروش هر محصول در تعداد آحاد فروش آن
تهسیم می گردد .
254
دراستفاده از تجزیه و تحلیل قیمت تمام شده – سطح تولید – سود فرض مربوط به ترکیب فروش از اهمیت ویژه ای برخورداراست. چنانچه اطلاعات دیگری در دست نباشد ترکیب فروش ثابت باقی خواهد ماند که این مطلب همان فرض پنجم درقسمت مفروضات است .
255
نیز تغییر می یابد CMU وقتی تر کیب فروش تغییر می کند
تغییر کند جواب تجزیه و تحلیل قیمت تمام شده CMUاگر
– سطح تولید – سود نیز تغییر می نماید .
256
هزینه یابی مستقیم و هزینه یابی جذبی:
ششمین فرضی که در تجزیه و تحلیل قیمت تمام شده – سطح تولید – سود در نظر گرفته می شود این است که اختلاف قابل توجهی بین موجودی کالای ساخته شده اول دوره و پایان دوره وجود ندارد .
257
به عبارت دیگر فرض بالاعنوان می کند که تعداد آحاد تولید
در یک دوره مساوی با تعداد آحاد فروش است .
مسلما چون موسسات تولیدی به تولید وفروش کالا می پردازند در نتیجه این فرض مربوط به موسساتی که به تولید اشتغال ندارند نمی گردد.
258
برای درک بهتر این فرض ابتدا به یادآوری این مطلب می پردازیم که در این فصل دو نوع صورت سود و زیان موردبحث قرارگرفته است که نحوه تنظیم کلی آنها درجدول
بعد آمده است .
259
صورت سود و زیان سمت راست این جدول صورت سود و زیان به فرم حاشیه سود است . صورت سود و زیان دیگر عموما برای گزارش به عموم تهیه می گردد که به آن شکل سنتی صورت سود و زیان گفته می شود .
260
261
از صورت سود و زیان به فرم حاشیه سود وقتی استفاده می شود که از فروش هزینه یابی مستقیم برای قیمت تمام شده محصولات تولیدی استفاده شده باشد ؛ و از صورت
سود و زیان سنتی در زمانی استفاده می گردد که روش محاسبه قیمت تمام شده محصولات تولیدی هزینه یابی جذبی باشد .
262
تعریف هزینه یابی مستقیم وجذبی :
تفاوت هزینه یابی مستقیم و هزینه یابی جذبی در این مطلب است که در هزینه یابی جذبی سربار ثابت کارخانه یکی ازعوامل قیمت تمام شده محصول محسوب گشته
و درهزینه یابی مستقیم این سربار به عنوان هزینه دوره در نظر گرفته می شود .
263
درروش هزینه یابی جذبی قیمت تمام شده محصولات از هزینه مواد ، هزینه دستمزد ، هزینه های سربار متغیر کارخانه وهزینه های سربار ثابت کارخانه تشکیل می شود. وقتی کالا تولید شد این مخارج کلا به عنوان قیمت تمام شده تولید تهسیم گشته و در زمان فروش کالا تبدیل به هزینه می گردد .
264
کلیه مخارجی که برروی کالاهای به فروش نرسیده
تهسیم شده است به عنوان دارائی درترازنامه باقی می ماند. کلیه مخارج فروش و اداری و عمومی در زمان وقوع به عنوان هزینه های دوره محسوب می گردد .
265
درروش هزینه یابی مستقیم قیمت تمام شده تولید شامل مواد مستقیم ، دستمزد مستقیم و هزینه های سربار متغیرکارخانه می گردد در این روش فقط مخارج متغیرکارخانه به عنوان
قیمت تمام شده تولیدبرروی کالاهای تولیدی تهسیم می شود .
266
وقتی که کالاها به فروش می رسند فقط مخارج متغیر کارخانه به عنوان هزینه در نظر گرفته می شود .
در مورد کالاهایی که به فروش نرسیده است و به عنوان دارائی در ترازنامه باقی می ماند به جز مخارج متغیر کارخانه هیچگونه هزینه ای برای آن در نظر گرفته نمی شود .
267
هزینه سربار ثابت کارخانه به عنوان قیمت تمام شده کالاهای تولیدی محسوب نمی گردد و جزء هزینه های دوره به حساب آورده می شود و مانند مخارج فروش
و اداری و عمومی در زمان وقوع به هزینه منظور می شود .
268
اهمیت برابری تعداد آحاد تولید شده و فروخته شده را می توان به شرح زیر خلاصه نمود :
1- اگراین فرض درست باشد در این صورت سود خالص ونقطه سربسر) در روش هزینه های مستقیم دقیقا مساوی )
با سود خالص ( ونقطه سربسر) در روش هزینه یابی جذبی
(روش سنتی صورت سودوزیان استفاده می شود)می گردد.
269
علت این امر مساوی بودن مبلغ مخارج سربارثابت کارخانه
به عنوان بخشی از قیمت تمام شده کالای فروش رفته در روش هزینه یابی جذبی با مبلغ خارج سربار ثابت کارخانه به عنوان هزینه دوره در روش هزینه یابی مستقیم است
270
2- اما اگر این فرض درست نباشد ( یعنی تعداد کالاهای فروخته شده مساوی با تعداد کالاهای تولید شده نباشند) در این صورت سود خالص ( و نقطه سربسر ) در روش هزینه یابی مستقیم با سود خالصی( و نقطه سربسر ) که ازروش هزینه یابی جذبی بدست می آید باهم برابرنخواهند بود .
271
علت این که سود خالصی که از روش هزینه یابی مستقیم و هزینه یابی جذبی به دست می آید با هم برابر نیستند عدم تساوی هزینه های سربار ثابت کارخانه در روش هزینه یابی جذبی با مبلغ هزینه های سربارثابت کارخانه در روش
هزینه یابی مستقیم است.
272
اگرتعداد آحاد تولید بیشترازتعداد کالاهای فروش رفته باشد
بخشی ازمبلغ ازمخارج سربارثابت کارخانه ( هزینه یابی جذبی) بر روی آحاد تولید سرشکن شده است و هنوزبه عنوان موجودی کالای ساخته شده پایان دوره است .
بنابراین بخشی از مبلغ نباید به عنوان هزینه دوره درنظر
گرفته شود .
273
به هر حال در روش هزینه یابی مستقیم سربارثابت کارخانه
به عنوان هزینه در نظر گرفته می شود چون دراین روش مخارج سربار ثابت کارخانه به محض وقوع به عنوان هزینه دوره محسوب می گردد .
274
چون در روش هزینه یابی مستقیم سربار ثابت کارخانه بیشتری نسبت به روش هزینه یابی جذبی برای هزینه دوره منظورمی گردد لذا با استفاده از روش هزینه یابی
مستقیم سود کمتری نسبت به روش هزینه یابی جذبی
نمایش داده خواهد شد .
275
اگر وضعیت طوری باشد که تعداد آحاد فروش رفته بیشتر از تعداد کالاهای تولیدی گردد، دراین صورت کاربرعکس خواهد شد یعنی در روش هزینه یابی مستقیم سود بیشتر از روش هزینه یابی جذبی خواهد بود .
276
فصل ششم
صورت جریانهای نقدی
277
مقدمه:
دراصول حسابداری 1بیان شد که غالب موسسات به دنبال کسب سودآوری ونقدینگی هستندقدرت سودآوری یعنی افزایش مبلغ حقوق صاحبان سرمایه از طریق فعالیتهای تجاری یا به طور دقیق تر قدرت سودآوری یعنی رضایت صاحبان سرمایه ازبازدهی سرمایه گذار- ایکه در موسسات انجام داده اند .
278
میزان توانایی پرداخت بدهی ها و از عهده برآمدن انجام تعهدات درزمان سررسید را قدرت نقدینگی گویند. صورت سودوزیان برای اندازه گیری شکست و یا موفقیت موسسات دردستیابی به اهداف سودآوری تعیین شده تنظیم می گردد .
279
ترازنامه از نقطه نظر قدرت نقدینگی موسسات را مشخص می سازد مثلاً این صورتحساب ماهیت و مبلغ دارائی های جاری و بدهی های جاری را نشان می دهد و از روی این اطلاعات استفاده کنندگان از صورتهای مالی می توانند ابزار تعیین نقدینگی مانند نسبت جاری و مبلغ سرمایه در گردش را محاسبه نمایند .
280
تعیین قدرت نقدینگی و تداوم این قدرت در طی دوره و یا دوره های مالی بعد را نمی توان فقط باارزیابی دارائی های جاری و بدهی های جاری که در ترازنامه مشخص می گردند تعیین نمود.
281
موسسه موردتجزیه وتحلیل درطی دوره مالی چه مبلغی پول نقد دریافت نموده است ؟ این دریافت های نقدینگی از چه منابعی بوده اند .
برای پاسخ به این سئوالات موسسات صورتحساب سومی تهیه می کنند که درآن منابع و مصارف نقدینگی را در طی دوره حسابداری نشان می دهد .
282
تا سال های اخیر به صورتحسابی که منابع و مصارف نقدینگی را نشان می داد صورت تغییرات در وضعیت مالی اطلاق می گردید . درتنظیم صورت گردش وجوه موسسات مجازبودند که با استفاده ازروش های مختلف منابع نقدینگی خود را مشخص نمایند .
283
برخی از موسسات صورت گردش وجوه را به نوعی تهیه می کردندکه فقط منابع ومصارف وجوه نقد را نشان می داد برخی دیگرازموسسات دراین صورتحساب منابع ومصارف سرمایه در گردش یا سایر منابع نقدینگی را مشخص می ساختند .
284
بعلت این تعاریف مختلف از وجوه صورتهای تغییرات در وضعیتی که توسط موسسات مختلف تهیه می شد از لحاظ محتوی دارای تفاوت های عمده ای بود . این امر مقایسه صورت های گردش وجوه موسسات را برای تجزیه و تحلیل گران مشکل ساخته بود .
285
برای حل این مسئله مقرر گردید که از اول سال 1988 میلادی کلیه موسسات تهیه صورت تغییرات در وضعیت مالی را متوقف کنند . به جای آن صورت جریان های نقدی
را تهیه نمایند .
286
صورت جریان های نقدی:
هدف اصلی تهیه صورت جریان های نقدی ارائه اطلاعاتی درباره دریافت ها و پرداختهای نقدی موسسات در طی دوره حسابداری است . یعنی وقتی صحبت از جریان های نقدی می شود این امرهم شامل دریافت های نقدی و هم شامل پرداختهای نقدی می گردد.
287
به علاوه در این صورت حساب باید اطلاعات مربوط به کلیه فعالیت های سرمایه گذاری و تامین مالی موسسات نیزارائه گردد. بنابراین صورت جریان های نقدی باید عوامل زیر را در اختیار سرمایه گذاران ، بستانکاران و سایر تجزیه و تحلیل گران مالی قرار دهند .
1- قدرت موسسه درافزایش وجوه نقد دردوره های آینده
288
2- قدرت موسسه در انجام تعهدات خود و پرداخت سود .
3- نیاز موسسه به تامین مالی از خارج موسسه .
4- دلایل متفاوت بودن مبلغ سود خالص با جریان های نقدی خالص ناشی از عملیات .
5- جنبه های نقدی و غیرنقدی فعالیت های سرمایه گذاری و تامین مالی در طی دوره مالی .
289
6- علل تغییرات در مبلغ وجوه نقد و یا معادل نقدی ابتدا و پایان دوره مالی
فعالیت های عملیاتی :
کلیه جریانهای نقدی که مربوط به فعالیتهای سرمایه گذاری و فعالیت های تامین مالی نباشند مربوط به جریان های نقدی عملیاتی هستند . معمولا جریان های نقدی مربوط به فعالیت های عملیاتی شامل فعالیت های زیر می گردند .
290
291
292
293
باز پرداخت بدهی ها فقط مربوط به وام های دریافتی می گردد و نه حسابهایی از قبیل بستانکاران و هزینه های معوق پرداخت با بستانکاران و پرداخت بابت هزینه های معوق تحت عنوان پرداخت بابت خریدمواد اولیه وخدمات آمده است و در قسمت پرداخت های نقدی ناشی از فعالیت های عملیاتی طبقه بندی گردیده است .
294
پرداخت بابت هزینه بهره در قسمت فعالیت های عملیاتی طبقه بندی می گردد . دریافت بهره ناشی از فعالیت های سرمایه گذاری و پرداخت بهره مربوط به فعالیت های تامین مالی است .
اگرچه FASB این مطلب را مد نظر داشته ولی تصمیم گرفته است که دریافت و پرداخت بهره را در فعالیتهای عملیاتی طبقه بندی کند .
295
FASB با قرار دادن دریافت و پرداخت بهره در
فعالیت های عملیاتی می خواهد خالص جریان نقدی ناشی از فعالیت های عملیاتی را که نمایانگر تاثیر نقدی رویدادهای مربوطه به درآمدها و هزینه مالی که در محاسبه سود خالص دخالت دارند را تعیین کند.
296
چون درآمد و هزینه بهره در محاسبه سود خالص دخالت دارند لذا تصمیم گرفته شده است که به عنوان جریان های نقدی مربوط به فعالیت های عملیاتی طبقه بندی گردند پرداخت سود در محاسبه سود خالص دخالتی ندارند و بنابراین باید به پرداخت سود به عنوان فعالیت تامین مالی نگاه کرد .
297
وجوه نقد و معادل وجوه نقد به منظور تهیه صورت جریان های نقدی FASBوجوه نقدرا شامل خود وجوه نقد و معادلهای وجوه نقد می داند . معادل های وجوه نقد شامل سرمایه گذاری های کوتاه مدت می شود که موسسه می تواند به سرعت آنها را تبدیل به وجوه نقد نماید.
298
از اوارق قرضه بانک مرکزی چک های پستی و نظایرآنها می توان به عنوان معادل های وجوه نقد نامبرده انتقال پول بین حسابهای بانکی موسسه و این معادل های وجوه نقد به عنوان دریافت ها و پرداخت های نقدی در نظر گرفته نمی شود ، به پول وجوه نقد گفته می شود.
299
حال این پول به صورت اسکناس باشد و یا به صورت حسابهای بانکی و یا به فرم معادل های وجوه نقد به هر حال هرگونه بهره دریافتی ناشی از مالکیت معادل وجوه نقد باید جزء دریافت های نقدی ناشی از فعالیت های عملیاتی محسوب گردد .
300
معادل نقدی محدود می شود به اقلام کوتاه مدتی که به سرعت قابلیت تبدیل به وجوه نقد را دارند.
بنابراین خرید و فروش اوراق بهادار قابل فروش که باعث ایجاد جریان های نقدی می شوند به صورت جریان های نقدی آورده می شوند.
301
اهمیت ویژه جریان نقدی ناشی از فعالیت های عملیاتی :
چنانچه موسسات بخواهند به حیاتش ادامه دهند باید قادر به ایجاد جریان نقدی خالص مثبت از فعالیت های عملیاتی خود باشند . موسساتی که دارای جریان های نقدی خالص منفی ازعملیات خود هستند نمی توانند وجوه نقد خود را از سایر منابع تامین کنند .
302
در حقیقت عمدتا توانایی یک موسسه در افزایش وجوه نقد ازطریق فعالیت های تامین مالی بستگی به توانایی ایجاد وجوه نقد ناشی از عملیات عادی آن موسسه دارد .
303
اگر بستانکاران(به طور عام) و صاحبان حقوق سرمایه از این اطمینان برخوردار نباشد که شرکتی از فعالیت های عملیاتی خود وجوه نقد کافی برای پرداخت بدهی ها در سر رسید ، بهره وسود به دست می آورد. در این صورت از سرمایه گذاری در آن شرکت خودداری می کنند.
304
روش های تهیه صورت جریان های نقدی :
اقلامی که در صورت سود و زیان و یا ترازنامه عنوان می شوند نمایانگر مانده حساب های دفتر کل است . به هر حال توجه داشته باشید که عناوین مورد استفاده در صورت جریان های نقدی مربوط به حساب های معنی در دفتر کل نیستند .
305
صورت جریان های نقدی خلاصه ای از رویدادهای نقدی در طی دوره مالی است. به هر حال ثبت دفاتر بر مبنای تعهدی انجام می گیرد و نه بر اساس وجوه نقد.
در موسسات بسیار کوچک از روی دفاتر اختصاصی دریافت های نقدی و پرداخت های نقدی می توان صورت جریان های نقدی را تهیه کرد .
306
برای مثال :
دریافت های نقدی از مشتریان معمولا مساوی با حاصل جمع ستون فروش و ستون بدهکاران در دفتر اختصاصی دریافتهای نقدی است . اطلاعات مربوط به سایر حسابهای دفاتر اختصاصی دریافت و پرداخت ها به دست آورد .
307
باید صورت جریان های نقدی از طریق بررسی صورت سود و زیان و تغییرات مانده کلیه حسابها در طی دوره مالی به جز حساب وجوه نقد تهیه گردد . این روش برمبنای سیستم ثبت دو طرفه حسابداری قرار دارد یعنی هر رویدادی که بر روی وجوه نقد تاثیر بگذارد.
308
باید بر روی بقیه دارایی های ، بدهی ها یا حقوق صاحبان سرمایه نیز موثر باشد . تغییر دراین حسابها ماهیت رویداد نقدی را روشن می سازد .
مثال :
حساب کنترل اوراق بهادار قابل فروش شرکت هوشمند در طی سال فعالیتهای زیر را نشان می دهد :
309
مانده در 1/1/1370 7.000.000
در طی سال بدهکار شده است 6.500.000
در طی سال بستانکار شده است 4.400.000
مانده در 29/12/70 91.000.000
همچنین فرض می شود که صورت سود وزیان شرکت مبلغ 400.000 ریال زیان ناشی از فروش اوراق بهادار قابل فروش را نشان می دهد .
310
مبلغی که این حساب در طی سال بدهکار شده است قیمت تمام شده است ثبت های مربوط به بدهکار شدن این حساب مبنای خرید اوراق بهادار قابل فروش 6.500.000 درقسمت فعالیتهای سرمایه گذاری صورت جریانهای نقدی مثال قبل است. اوراق بهادار قابل فروش باعث خروج پول نقد شده است .
311
مبلغ 4.400.000 نمایانگر قیمت تمام شده اوراق بهادار فروخته شده در طی دوره مالی است. صورت سود و زیان نشان می دهد که فروش اوراق بهادار شرکت را متحمل 400.000 زیان کرده است وجوه نقد حاصل از فروش این اوراق بهادار به شرح زیر محاسبه گردیده است :
312
قیمت تمام شده اوراق بهادار فروخته شده 4.400.000
زیان ناشی از فروش (400.000 )
وجوه نقد حاصل از فروش اوراق بهادار 4.000.000
با مشاهده تغییرات در حساب اوراق بهادار قابل فروش و حساب مربوطه درصورت سود و زیان می توان دو رقمی که در صورت جریان های نقدی آمده را به دست آورد.
313
البته با استفاده از دفاتر دریافت ها و پرداخت های نقدی نیز این اطلاعات به دست می آید ولی برای این منظور باید تمامی ثبت های دفاتر مذکور را مورد بررسی قرار داد و سپس ارقام مربوطه به هر یک از رویدادهای مالی را با یکدیگر جمع نمود .
314
معمولا ازطریق تجزیه و تحلیل تغییر حساب های غیرنقدی به طور موثرتری می توان با جایگزین کردن و ترکیب تعداد زیادی از ثبت های انجام یافته در دفاتر اختصاصی دریافت ها و پرداخت های نقدی صورت جریان های نقدی را تهیه کرد .
315
جریان های نقدی ناشی از فعالیت های عملیاتی:
همان گونه که در صورت جریان های نقدی شرکت هوشمند مشاهده می شود جریان نقدی حاصل ناشی از فعالیت های عملیاتی ما به التفاوت اقلام معینی از جریان های ورودی نقدی و جریان های خروجی نقدی است .
316
جریان های ورودی نقدی شامل دریافت های نقدی از مشتریان بهره و سود دریافتی می شود جریان های خروجی نقدی نیز شامل پرداخت نقدی بابت خرید مواد اولیه هزینه های عملیاتی بهره و مالیات بردرآمد می گردد.
317
برای محاسبه هریک از جریان های نقدی ازاقلام صورت سودوزیان مانند فروش خالص ، یا هزینه بهره ، درک علت افزایش و یا کاهش اقلام صورت سود و زیان برای محاسبه جریان نقدی مربوطه کلید فراگیری نحوه تنظیم صورت جریان های نقدی می باشد.
318
درک نحوه این محاسبات علاوه بر این که نحوه محاسبات جریان های نقدی را نشان می دهد بلکه درک و شناخت از صورت سود و زیان و ترازنامه را نیز بیشتر می کند
دریافت های نقدی از مشتریان :
اگرفروش نقدی انجام شود نباید تفاوتی بین دریافتهای نقدی از مشتریان و مبلغ فروش وجود داشته باشد.
319
به هر حال هر گاه فروش به صورت نسیه انجام شوداین تفاوت ایجاد می شود . اگر مانده حساب بدهکاران در طی دوره مالی افزایش یافته باشد . مبلغ فروش نسیه بیشتر از مبلغ وجوه جمع آوری شده از بدهکاران بوده است .
320
در نتیجه برای محاسبه وجوه دریافتی از مشتریان باید میزان افزایش مانده حساب بدهکاران از فروش خالص کسر شده اگر مانده حساب بدهکاران در طی دوره مالی کاهش یافته باشد مبلغ فروش نسیه کمتر از مبلغ وجوه جمع آوری شده از بدهکاران بوده است .
321
در نتیجه برای محاسبه وجوه دریافتی از مشتریان باید میزان کاهش مانده حساب بدهکاران به فروش خالص اضافه شود رابطه بین دریافت های نقدی از مشتریان و فروش خالص را می توان به شرح زیر خلاصه نمود :
322
کاهش درمانده حساب بدهکاران + فروش دریافت های
= نقدی
افزایش درمانده حساب بستانکاران- خالص از مشتریان
افزایش یا کاهش مانده حساب بدهکاران را می توان با مقایسه مانده این حساب در آغاز یا پایان دوره مالی به دست آورد.
323
درمثال شرکت هوشمنداطلاعات موجود مشخص میسازد که
درطی سال1370مانده حساب بدهکاران مبلغ3٫000٫000
90٫000٫000افزایش داشته است . صورت سود
نشان می دهد بنابراین مبلغ دریافتی ازمشتریان را می توان به شرح زیر محاسبه نمود:
324
فروش خالص 90.000.000
کسرمی شود :
افزایش درمانده حساب بدهکاران 3.000.000
مبلغ دریافتی ازمشتریان درطی سال1370 8.700.000
دریافت های مربوط به بهره و سود سهام سایر شرکت ها : هدف بعدی محاسبه دریافت های نقدی درطی سال 1370 بابت درآمد بهره وسود سرمایه گذاری در سهام سایر شرکتها است .
325
سود دریافتی ازسایرشرکتها به صورت نقدی ثبت می گردد در نتیجه مبلغ 300.000 ریال که در صورت سود و زیان به عنوان سود سهام سایرشرکت ها آمده است نمایانگر مبلغ دریافتی سود از سایر شرکت ها نیز هست .
326
باید یک نوع درآمد راازمبنای تعهدی به مبنای تبدیل نمود برای تبدیل درآمد بهره ازمبنای تعهدی به مبنای نقدی نیز می توان به همان ترتیب عمل نمود . فرمول تبدیل مبنای فروش خالص را می توان برای تبدیل مبنای درآمد بهره به شرح زیر نوشت :
327
کاهش درمانده حساب بهره دریافتنی + درآمد بهره
=
افزایش درمانده حساب بهره دریافتنی- بهره دریافتنی
صورت سود و زیان شرکت هوشمند درآمدبهره این شرکت را مبلغ 600000 نشان می دهدواطلاعات مشخص می کند که مانده حساب بهره دریافتنی درطی سال1370 معادل 100000ریال کاهش یافته است .
328
بنابراین مبلغ دریافتی این شرکت بابت درآمد بهره مساوی بوده است با :
درآمد بهره 600.000
اضافه می شود:
کاهش درمانده حساب بهره دریافتی 100.000
700٫000
329
در صورت جریان های نقدی مبالغ مربوط به دریافت وجوه نقد بهره وسود سایرشرکت ها تحت یک عنوان ارائه می گردد. دقت کنید :
درآمد بهره 700٫000
سود دریافتی سهام سایر شرکتها 300٫000
دریافت بهره وسودسرمایه گذاری درسایرشرکتها 1٫000٫000
330
پرداخت های نقدی بابت خرید مواداولیه ، کالا وهزینه ها:
قلم بعدی در صورت جریان های نقدی پرداخت وجوه نقد بابت مواد اولیه کالا و هزینه های عملیاتی می باشد . این پرداختها بابت خرید مواد اولیه یا کالا و همچنین هزینه های عملیاتی می باشد .
331
پرداخت بابت هزینه بهره و مالیات بر درآمد به صورت یک قلم مجزا در صورت جریان های نقدی آورده می شود مبالغ پرداختی برای خرید مواد اولیه و یا کالا و مبالغ پرداختی بابت هزینه های عملیاتی بصورت مجزا محاسبه می گردند .
332
پرداختهای نقدی بابت خرید مواد اولیه یا کالا :
رابطه بین پرداختهای نقدی بابت خرید مواد اولیه و یا کالا وقیمت تمام شده کالای فروش رفته بستگی به تغییرات مانده حساب های موجودی کالا و بستانکاران در طی دوره مالی دارد .
333
افزایش درمانده حساب+ افزایش درمانده حساب +
بستانکاران موجودی کالا قیمت تمام شده پرداختهای نقدی
یا یا کالای فروش = خرید مواد اولیه
افزایش درمانده حساب – کاهش در مانده حساب – رفته و یا کالا
بستانکاران موجودی کالا
334
پرداخت های نقدی بابت هزینه ها:
هزینه هایی که در صورت سود و زیان می آیند نمایانگر ارزش کالاها و خدماتی هستند که دوره مالی مورد استفاده قرارمی گیرند. به هر حال ممکن است مبلغ هزینه ها به طور قابل ملاحظه ای متفاوت با مبلغ پرداختی وجوه نقد
درطی دوره مالی باشد .
335
ثبت مربوط به هزینه استهلاک ، وجوه نقدی را از شرکت خارج نمی کند ولی بر اساس حسابداری تعهدی جمع هزینه ها را افزایش می دهد . بنابراین در تبدیل هزینه ها از مبنای تعهدی به مبنای نقدی باید هزینه استهلاک را از جمع هزینه ها کسر کرد.
336
دومین عاملی که می تواند باعث تفاوت مبلغ هزینه ها و پرداخت نقدی بابت آنها شود . مربوط به عامل زمان بین شناسایی هزینه ها و پرداختهای واقعی برای آنها است در حسابداری هر گاه از کالا یا خدمتی استفاده گردد به عنوان هزینه شناسایی می شود.
337
پرداخت هزینه ها می تواند :
(1) زودتر از دوره مالی (2) در طی دوره مالی و (3) در دوره بعد از وقوع هزینه باشد .
که نحوه برخورد با هر یک عبارتست از :
(1) اگر پول این هزینه ها از قبل پرداخت شود باعث به وجود آمدن دارایی می شود که به آن پیش پرداخت اطلاق می گردد .
338
لذا هر گاه در طی دوره مالی مانده حساب پیش پرداخت هزینه ها افزایش یابد پرداخت نقدی بابت هزینه ها بیش از مبالغی است که به عنوان هزینه شناسایی می شود .
(2)اگرهزینه ها درهمان دوره وقوع پرداخت شود مسئله ای ایجادنمی کند چون پرداخت نقدی= مبلغ هزینه شناسایی شده می باشد.
339
(3)اگر پرداخت بابت هزینه ها در دوره بعد انجام گیرداین پرداخت باعث کاهش بدهی مربوط به هزینه های پرداختی می شود . بنابراین اگر مانده حساب هزینه های معوق در طی دوره مالی کاهش یابد در این صورت پرداختهای نقدی بیشتر از مبلغی است که به عنوان هزینه شناسایی می گردد
340
روابط بین پرداختهای نقدی و هزینه ها را می توان به شرح زیر خلاصه کرد:
کاهش درهزینه های + افزایش در پرداختهای + هزینه استهلاک –
معوق یا و مربوطه یا و وسایر هزینه های هزینه ها=پرداخت
افزایش درهزینه های – کاهش در پرداختهای – غیر نقدی نقدی
معوق مربوطه
341
در صورت جریان های نقدی پرداخت های نقدی بابت بهره ومالیات بردرآمد به صورت مجزا از پرداخت های شرکت نشان داده می شود .
پرداخت وجوه نقدی بابت مواد اولیه یا کالا وهزینه های عملیاتی:
پرداخت بابت خریدمواداولیه یا کالا 49500000
” ” هزینه های عملیاتی 26900000
” ” مواداولیه یاکالاوهزینه های عملیاتی
76400000
342
پرداخت وجوه نقد بابت بهره و مالیات:
هزینه بهره ومالیات بر درآمد را باهمان روشی که درمورد هزینه های عملیاتی بکارگرفته شد تبدیل به پرداختهای نقدی می شود .
بدهی بهره پرداخت نشده درطی دوره افزایش یافته این نکته را بیان می کند که قسمتی از هزینه بهره پرداخت گردیده است .
343
محاسبات مبلغ پرداخت هزینه بهره به شرح زیر است :
هزینه بهره 3500000 کسر می شود :
افزایش در مانده حساب بهره پرداختنی 700000
پرداخت بهره 2800000
344
عوامل موثربر ایجاد تفاوت بین سود خالص و خالص وجوه ناشی از فعالیت های عملیاتی :
1- در محاسبه سود خالص هزینه استهلاک از درآمد کسر می شوداما درمحاسبه خالص وجوه نقد ناشی ازفعالیت های عملیاتی این کار انجام نمی گیرد.
345
2- کلیه تعدیلاتی که برروی فروش خالص، قیمت تمام شده کالای فروش رفته و هزینه ها انجام شده است نمایانگر اختلاف عملیاتی است .
3- درآمدها و هزینه های غیر عملیاتی می تواند باعث اختلاف قابل ملاحظه ای بین سود خالص و خالص وجوه نقد ناشی از فعالیت های عملیاتی شود.
346
درآمد ها و هزینه های غیر عملیاتی می تواند در اثر فروش دارایی های ثابت ، اوراق بهادار قابل فروش و سایر سرمایه گذاری ها ، ایجاد گشته یا به دلیل باز پرداخت بدهیهای بلند مدت بوجود آیند.تاثیر این درآمد ها وهزینه ها بر روی جریان های نقدی ، مربوط به فعالیت های سرمایه گذاری یا تامین مالی می گردد.
347
گزارش جریان نقدی عملیاتی: روش مستقیم و روش غیرمستقیم
در روش مستقیم دریافتهای نقدی و پرداختهای نقدی مربوط به فعالیت های عملیاتی موسسه نشان داده می شود FASB
عنوان کرده است که روش مستقیم دارای ارجحیت است .
348
FASB به هر حال به موسسات این اجازه را داده است که در صورت تمایل از روش غیر مستقیم برای تهیه و ارائه این صورتحساب استفاده کنند .
نحوه محاسبه خالص جریان نقدی ناشی از عملیات در روش غیر مستقیم نسبتا متفاوت با روش مستقیم است .
349
باید هر دو روش به یک نتیجه ختم می شود و مبلغ خالص جریان نقدی یکسانی را نشان دهد . در روش غیر مستقیم محاسبات از سودخالص صورت سودوزیان شروع می شود و پس از تعدیلات لازم بر روی آن مغایرت سود خالص ناشی از عملیات مشخص می گردد .
350
فرم کلی این محاسبات رامی توان به شرح زیرخلاصه نمود:
سود خالص
اضافه می شود :هزینه هایی که در طی دوره مالی وجوه نقدی را از شرکت خارج نکرده اند .
دریافتهای نقدی عملیاتی که به عنوان درآمد ثبت نشده اند هزینه های فرعی که برای سود خالص از درآمد کسر گردیده اند .
351
کسر می شود :
درآمد که منجر به دریافت نقدی در طی دوره نشده اند .
پرداخت های نقدی عملیاتی که به عنوان هزینه دوره ثبت نگردیده اند .
درآمد های غیر عملیاتی که درمحاسبه سود خالص به درآمد اضافه شده اند .
خالص جریان نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی .
ادامه ی صفحه قبل
352
جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای سر مایه گذاری :
اطلاعات بیشتر راجع به فعالیت های سرمایه گذاری را می توان به راحتی ازمقایسه حسابهای داراییهای مربوطه و تغییرات آنها در طی دوره مالی به دست آورد .
بدهکار شدن این حسابها نمایانگرخریداین داراییها یا پرداخت نقدی است.
353
بستانکار شدنشان نمایانگر فروش داراییها یا دریافت نقدی است . این کار قیمت تمام شده داراییها فروخته شده را نشان می دهدبرای محاسبه وجوه نقدحاصل ازاین فروش ها باید مبلغ بستانکار شده را با سودوزیانی که به علت فروش این دارایی ها شناسایی می گردد تعدیل کرد.
354
پرداخت وجوه نقد بابت خرید دارایی ثابت :
355
وجوه نقد حاصل از فروش دارایی های ثابت :
مجموع خالص بستانکار:کل مبالغ بستانکار شده دارایی ها منهای جمع بدهکار استهلاک انباشته دارایی های ثابت در زمان فروش است .
مجموع خالص بستانکار نمایانگر ارزش دفتری داراییهای فروش رفته در طی دوره مالی است .
356
جریان های ناشی از فعالیت های تامین مالی:
از طریق تجزیه و تحلیل بدهکار و بستانکار شدن حسابهای بدهیهای وحسابهای حقوق صاحبان سرمایه محاسبه می شود.
357
جریان های نقدی ناشی از فعالیت های تامین مالی را بسیار راحت تر می توان نسبت به فعالیت های سرمایه گذاری محاسبه نمود زیرا کم اتفاق می افتد که فعالیت های تامین مالی ٬ درآمد یا هزینه فرعی ایجاد کند .
358
سوال :
اندازه گیری دریافتهای نقدی ناشی ازدریافت وام های کوتاه مدت در طی دوره مالی بدون بررسی دقیق دفتر روزنامه دریافتی صندوق امکان دارد ؟
بله مبلغ بستانکارشده حساب اسنادپرداختنی است پرداختهای نقدی باز پرداخت وام کوتاه مدت نیز مبلغی است که حساب اسناد پرداختنی بدهکار شده است .
359
پرداخت سود به سهامداران :
هرگاه موسسات سود خود را درهمان دوره مالی ایکه این تقسیم سود مورد تصویب قرار گرفته است پرداخت کنند در این صورت پرداخت های نقدی مساوی با مبلغی خواهد بود که حساب سود تقسیم نشده بد هکار شده است .
360
چنانچه ترازنامه حسابی راتحت عنوان سود سهام پرداختنی در بر داشته باشد در این صورت مبلغ بدهکار شده حساب سود تقسیم نشده نمایانگر سودی است که برای تقسیم در طی دوره مالی به تصویب رسیده که متفاوت با مبلغ پرداختنی است .
361
برای محاسبه وجوه نقد پرداختنی سود باید مبلغ تقسیم سود مصوب را با اضافه کردن هرگونه کاهش (کسر کردن هر گونه افزایش ) درحساب سود سهام پرداختنی درطی دوره مالی تعدیل نمود.
362
رابطه بین صورت جریان های نقدی و ترازنامه :
همانگونه که مطلع اید اولین رقمی که در ترازنامه مشاهده می شود وجوه نقد و معادل های وجوه نقد است . صورت جریانهای نقدی تغییرات این دارایی را از ترازنامه ای به ترازنامه دیگر توضیح می دهد .
363
فصل هفتم
سرمایه گذاریها و صورتهای مالی تلفیقی
364
موسسات نیزمانندافراد حقیقی می توانند به خرید و فروش اوراق بهادار مبادرت کنند .
سرمایه گذاری در اوراق قرضه و سهام سایر شرکتها یک نوع دارایی مانند موجودی کالا ، زمین ، یا حق اختراع است .
365
سرمایه گذاری در اوراق قرضه و دلایل آن:
1- نرخ بهره اوراق قرضه بیشتر از سپرده های بانکی و اوراق بهادار دولتی است .
2- اوراق قرضه نسبت به سهام از اطمینان بیشتری برخوردار است درهرسال مبلغ بهره اوراق باید پرداخت گرددولی سود سهام با تصویب مجمع عمومی قابل پرداخت است .
366
حسابداری سرمایه گذاری در اوراق قرضه :
هرگاه اورق قرضه به قیمت اسمی خریداری گردد در این صورت نرخ بهره ایکه عاید خریدار می گردد مساوی با نرخ بهره ای است که در اوراق قرضه درج شده است به علاوه بهره حاصل مساوی با بهره نقدی دریافتی نیز می باشد .
367
خرید اوراق قرضه باصرف یا کسر:
وقتی موسسات اوراق قرضه صادر می کنند به قیمت بالاتر یا پایین تر از مبلغ اسمی به فروش می رسد .
وقتی اوراق قرضه به قیمتی بیش از قیمت اسمی فروخته می شود که نرخ بهره بازار کمتر از نرخ عنوان شده بر روی اوراق قرضه باشد (صرف).
368
و وقتی نرخ بهره بازار بالاتر از نرخ بهره عنوان شده بر روی اوراق مربوطه باشد قیمت فروش این اوراق کمتر از مبلغ اسمی آن است (کسر) .
مطلب دیگراینکه با مستهلک کردن کسریا صرف بهره هر دوره افزایش و یا کاهش می یابد .
369
روش های مستهلک کردن اوراق قرضه :
1- روش خط مستقیم
2- بهره موثر
مبلغ صرف مستهلک شده به شرح زیر محاسبه می گردد:
1- محاسبه درآمد بهره :
مانده حساب سرمایه گذاری در
نرخ بهره موثر × اوراق قرضه در اول دوره = درآمد بهره
370
2- کسر کردن دریافتهای نقدی ازدرآمد
دریافتی های نقدی – درآمد بهره = کسر مستهلک شده
فروش اوراق قرضه خریداری شده :
هرگاه اوراق خریداری شده قبل ازسررسید به فروش برسد دارایی دریافتی بدهکار و حساب سرمایه گذاری در اوراق قرضه بستانکار می گردد .
371
واگرقیمت فروش بیشتر( کمتر)ازمانده در این صورت حساب سود و زیان ناشی از فروش اوراق قرضه بستانکار ( بدهکار ) می گردد.
سرمایه گذاری در سهام و دلایل آن :
سرمایه گذاری:ممکن است موسسات مایل باشند وجه نقدی را که برای توسعه و یا دلایل دیگر انباشت کرده اند سرمایه گذاری کنند .
372
ممکن است موسسات بخواهند نرخ بازدهی بیشتری نسبت به نرخ بازدهی سپرده بانکی یا اوراق قرضه دولتی یا حتی اوراق قرضه موسسات دیگر کسب نمایید و تمایل دارند که با پذیرش کمی ریسک بیشتر وارد بورس اوراق بهادار شوند تا نرخ بازدهی بیشتری از سرمایه گذاری خود بدست آورند .
373
2- تصاحب : موسسات با خرید سهام موسسات دیگر آنها را به تصاحب خود درمی آورند هرفرد یا موسسه ای که تعداد کافی از سهام موسسه ای را خریداری کند می تواند تعدادی از اعضاء هیئت مدیره را انتخاب نموده موسسه را تحت نفوذ خود درآورد و عملیات آنرا کنترل نماید .
374
حسابداری سرمایه گذاری در سهام :
روش قیمت تمام شده هر گاه موسسه سرمایه گذاری قادر نباشد که تاثیر مهمی بر روی فعالیتهای موسسه ای که سهام آن را خریداری کرده است داشته باشد باید از حسابداری روش قیمت تمام شده استفاده نماید .
375
هرگاه موسسه خریدارکمتراز20% سهام موسسه دیگری راخریداری کند نمی تواند تاثیرمهمی برروی فعالیتهای آن موسسه بگذارد .
روش قیمت تمام شده وقتی کاربرد دارد که موسسه ای وجه نقد انباشته شده خود را به نحوه سرمایه گذاری کند منظور تصاحب یا کنترل موسسه دیگر نباشد .
376
خرید سهام عادی ، سودهای دریافتی آتی ، فروش این سهام سه عاملی هستند که باید در نظر گرفته شو خرید سهام باید به قیمت تمام شده ثبت گردد ( هزینه های کارگزاری و هرنوع هزینه نظیر آن باید در قیمت تمام شده محسوب گردد ) .
377
وجه نقد یا هر نوع دارایی دیگر که به عنوان تقسیم سود تصویب و اعلام می شود باید به عنوان درآمد ثبت شود .
مابه التفاوت بین قیمت تمام شده خریدسهام وقیمت فروش آن به عنوان سود و زیان مربوط به آن سرمایه گذاری منظور گردد .
378
خرید سهام – روش قیمت تمام شده :
شرکت آرمان تا 5 سال هر سال مبلغ 5000000 به منظور اتوماتیک کردن ماشین آلات خود کنارمی گذارد. مدیر مالی این شرکت تصمیم گرفته است که این وجوه را در سهام عادی سایر موسسات سرمایه گذاری کند .
379
15 شهریور 1369 این شرکت 5000 سهم شرکت کامران را که به قیمت هرسهم آن 925است خریداری کرده ومبلغ 25000نیز بابت حق کارگزاری آن پرداخت می کند کل سهام عادی 500000 سهم است که5000 سهم آن 1% کل سهام این شرکت می شود .
380
نحوه ثبت این فعالیت مالی :
15شهریور-سرمایه گذاری درسهام سایرشرکتها 4650000
وجه نقد 4650000
ثبت مربوط به خرید 5000 سهم شرکت کامران به قیمت 925 ریال هرسهم و پرداخت 25000 ریال حق کارگزاری آن
381
فرض بر این است که شرکت آرمان این سهام را از بورس اوراق بهادارخریداری کرده است لذا ثبت مربوط به آن باید به قیمت تمام شده باشد ونه به قیمت اسمی یا قیمت صدور اولیه و یا هر قیمتی دیگر .
382
سود سهام خریداری شده – روش قیمت تمام شده :
در تاریخ اول دی ماه 1369 شرکت کامران تصویب کرده است که به هرسهم عادی مبلغ 25 ریال سود بپردازد تاریخ پرداخت 30 دی ماه 1369 است ثبت های مربوط به شرح زیر بوده است :
383
1 دی ماه – سود تقسیمی دریافتی 125000
سود سهام سایر شرکتها 125000
ثبت اعلام سودتوسط شرکت ( 125000= 5000×25 ) 30دی ماه وجه نقد 125000
سود تقسیمی دریافتی 125000
ثبت مربوط به دریافت سود تقسیمی از شرکت کامران
384
سودسهام سایرشرکتها وقتی ثبت می شود که صادرکنندگان سهام تقسیم سود را به تصویب برساند تا شرکت آرمان از دریافت سود مطمئن می شود.
در پنجم بهمن ماه شرکت کامران 20% سهام جایزه را به تصویب می رساند شرکت آرمان یادداشتی مبنی بردریافت سهام تهیه می کند .
385
دراین صورت سودی عاید این شرکت نمی شود چون شرکت صادرکننده سهام هیچ نوع ازدارائیهای خودرا بین سهامداران تقسیم نکرده است .
شرکت آرمان فقط چند برگ کاغذ دریافت می کند و هنوزهم فقط مالک 1% از سهام شرکت کامران است (6000سهم از 600000سهم)
386
قیمت تمام شده سهام خریداری توسط شرکت آرمان 4650000 است که مربوط به خرید 5000 سهم می شود حال با دریافت 1000 سهم جایزه این مبلغ مربوط به 6000 سهم می گردد سپس قیمت تمام شده هرسهم مساوی با : 775 = 6000 ÷ 4650000
387
در تاریخ 29/12 شرکت کامران از سود سال 1369 را 78000000 اعلام می کند .
فروش سهام سایر شرکتها :
روش قیمت تمام شده : در اول خرداد1370 شرکت آرمان 1200سهم از شرکت کامران را به قیمت 800 به فروش می رساند و11500 نیز بابت حق کارگزاری می پردازد.
388
ثبت :
1/3 وجه نقد 948500
سرمایه گذاری در سهام سایر شرکتها 930000
سود وزیان ناشی ازفروش سهام سایرشرکتها 18500
ثبت مربوط به فروش 1200 سهم از سهام شرکت کامران به قیمت 800 هر سهم که قیمت تمام شده آن 775 بوده است .
389
948500= 11500 – 1200× 800 =وجوه نقد دریافتنی
930000 = 1200 × 775 = ق ت شده سهام فروخته شده
18500= 930000 – 948500 = سودناشی ازفروش سهام
390
اقل قیمت تمام شده یا قیمت بازار سرمایه گذاری در سهام سایر شرکتها :
روش قیمت تمام شده: پایان سال مالی شرکت آرمان 31 تیر است دراین زمان عملیات مربوط به اقل قیمت تمام شده سهام شرکتها را که خریداری کرده است بدست می آورد .
391
اگر قیمت بازار سهام کمتر از قیمت تمام شده آنها باشد در این صورت در ترازنامه قیمت کمتر ذکر می گردد به هر حال زیان ناشی از این افت قیمت در صورت سود و زیان گزارش نمی شود مگر اینکه این کاهش قیمت تداوم داشته باشد .
392
4800 = 1200 – 6000 = تعداد سهام شرکت کامران
3720000= 775 × 4800 = قیمت تمام شده سهام شرکت کامران
3600000 = 750 * 4800 = قیمت بازار شرکت کامران
120000= 3600000 – 3720000=زیان تحقق نیافته سرمایه
درسهام سایرشرکتها گذاری
393
ثبت مربوط به زیان تحقق نیافته در پایان دوره :
31/4
زیان تحقق نیافته سرمایه گذاری درسهام سایرشرکتها 120000
ذخیره افت قیمت سهام سایر شرکتها 120000
ثبت مربوط به کاهش ارزش بازار سهام سایر شرکتها
394
نحوه ارائه این حساب در ترازنامه به شرح زیر می باشد :
سرمایه گذاریهای بلند مدت :
سرمایه گذاری در سهام سایر شرکتها 3720000
کسر می شود :
ذخیره افت قیمت سهام سایر شرکتها (120000)
سرمایه گذاری در سهام سایر شرکتها 3600000
( اقل قیمت تمام شده یا قیمت بازار )
395
حسابداری سرمایه گذاری در سهام سایر شرکت ها ـ روش حقوق صاحبان سرمایه :
هرگاه موسسه خریدار سهام بر روی موسسه ای که سهامش را خریداری کرده است نفوذ قابل توجهی داشته باشد در این صورت موسسه خریدار سهام از روش حقوق صاحبان سرمایه استفاده می نماید .
396
هرگاه سرمایه گذاری بیش از20 % سهام موسسه ای را خریداری کند می تواند نفوذ موثری را بر آن داشته باشد اگر بتواند کادر مدیریت شرکتی که سهامش را خریداری کرده است جابجا نماید و اگر وارد مبادلات قابل توجهی با آن موسسه شود ،این نمایانگرتحت نفوذداشتن بیشتر است
397
درروش حقوق صاحبان سرمایه خرید سهام سایرموسسات به قیمت تمام شده منظور می گردد در زمان حصول سود یا زیان توسط موسسه ای که سهامش خریداری شده است موسسه خریدار نیز آن رابه عنوان درآمد یا هزینه شناسایی می کند .
398
در زمان دریافت سود مانده حساب سرمایه گذاری درسهام سایر شرکت ها را کاهش می دهد و در زمان واگذاری این سهام سود یا زیان آن را ثبت می کند .
درست مانند روش قیمت تمام شده در این روش نیز وقتی سهامی خریداری می گردد به قیمت تمام شده ثبت می شود
399
اگر خریدار سهام بتواند به طور موثری موسسه ای را که سهامش را خریداری کرده است تحت تاثیر قرار دهد لذا می تواند زمان پرداخت و مبلغ پرداخت سود تقسیمی را نیز کنترل نماید .
400
هر گاه این سود در زمان تقسیم سود از طرف سرمایه گذار به عنوان درآمد شناسایی شود در این صورت شرکت خریداربا اعمال نفوذ در تقسیم سود شرکتی که سهام آن را خریداری کرده است سود خالص را اصلاح کند .
401
در روش حقوق صاحبان سهام سرمایه چون خریدار سهام سود یا زیان شرکتی را که سهام آن را خریداری کرده است در زمان وقوع به عنوان درآمد یا هزینه خود شناسایی می کند در نتیجه احتمال تغییر در سود سهام شرکت سرمایه گذار محدود تر می شود .
402
اگر شرکتی که سهامش را خریداری شده است زیان داشته باشد خریدار سهام این شرکت بابستانکار کردن حساب سرمایه گذاری در سهام سایر شرکتها این حساب را کاهش می دهد و حساب سود و زیان ناشی از سرمایه گذاری در سایر شرکتها رابدهکار می کند .
403
فروش سهام سایر شرکتها – روش حقوق صاحبان سرمایه :
ممکن است خریدار سهام تعدادی از سهام خود را به فروش برساند ولی باز هم درصد کافی از سهام شرکت مذکور را برای اعمال نفوذ داشته باشد.
404
پس با توجه به قیمت خرید سهام و سودهای متعلق و همچنین سودهای تقسیم شده قیمت سهم را بر اساس دفاتر شرکت محاسبه می کنیم وسپس با توجه به قیمت فروش ما به التفاوت را به عنوان سود یا زیان ناشی از فروش سهام سایر شرکتها ثبت می کنیم.
405
صورت های مالی تلفیقی :
رابطه بین شرکتهای مادر و تابعه :هرگاه شرکت الف به حد کافی از سهام سایر شرکت ب را دراختیار داشته باشد به نحوی که نه تنها بر روی آن شرکت نفوذ خود را اعمال کند بلکه بتواند فعالیت های آن را هم کنترل نماید .
406
در این صورت به شرکت کنترل کننده شرکت مادر و به شرکت کنترل پذیر شرکت تابعه گفته می شود . معمولاً رابطه شرکت مادر و شرکت تابعه وقتی ایجاد می شود که شرکتی بیش از 50 درصد از سهام شرکت دیگری را در اختیار داشته باشد .
407
چگونه شرکت الف شرکت ب را کنترل می کند ؟
به خاطرداشته باشید که هرسهم حق یک رای را در انتخاب اعضا هیئت مدیره به دارنده سهم می دهد اگر شرکت الف بیش از 50 درصد از سهام شرکت ب را در اختیار داشته باشد .
408
شرکت الف می تواند کلیه افراد هیئت مدیره شرکت ب را انتخاب نماید . وآنها می توانند سیاست های عملیاتی شرکت ب را تعیین کنند و مدیرانی را استخدام نماید که آن را اداره کنند این یعنی شرکت الف شرکت ب را کنترل می کند .
409
شرکت مادرو شرکت تابعه دارای شخصیت حقوقی وقانونی
مجزایی هستند ممکن است دردو رشته مختلف فعالیت کنند و از دید ظاهری حتی ممکن است به نظر برسد که هیچ گونه ارتباطی با هم ندارند .
410
سرمایه گذاری که سهام شرکت مادر راخریداری می کند در واقع به طورغیرمستقیم حق مالکیت تمام شرکتهای تابعه را نیز بدست می آورد . خریدار سهام باید با صورتهای مالی گزارش شده ازطرف شرکت مادر وضعیت مالی و عملکرد کلیه شرکت های تابعه را مشخص نماید .
411
چون شرکت مادربیش از20 % سهام هریک ازشرکتهای تابعه را دارد روش حسابداری حقوق صاحبان سرمایه را مورد استفاده قرار می دهد . استفاده از روش حقوق صاحبان سرمایه باعث می شود که در ترازنامه شرکت مادرازسرمایه گذاری در شرکتهای تابعه وجود داشته باشد
412
این دورقم اطلاعات مربوط به داراییها ، بدهیها ، درآمدها و هزینه های شرکت تابعه را نشان نمی دهند . تصمیمات سرمایه گذاران می تواند تحت تاثیر ترکیب داراییها و بدهیهای شرکت تابعه قرار گیرد . به علاوه خریدار سهام شرکت مادر ممکن است درباره درآمدها و هزینه های شرکت اطلاعاتی را بخواهد که:
413
صورتهای مالی تلفیقی اطلاعات بیشتری را درباره ترکیب گزارشات مالی شرکت مادر و شرکت تابعه به دست می دهد
در تهیه صورتهای مالی تلفیقی سعی می شود که تصویری درست و منصفانه از شرکت مادر و شرکت تابعه به عنوان یک موسسه اقتصادی واحد ارائه گردد .
414
ترازنامه تلفیقی تمام دارایی ها و بدهیهای شرکت مادر و شرکت تابعه را یکجا نشان می دهد . همچنین صورت سود و زیان تلفیقی نیز درآمدها و هزینه های شرکت مادر و شرکت تابعه را مشخص می کند ..
415
عملیات مربوط به تلفیق را می توان از روش خرید و یا تجمع منافع انجام داد . از روش خرید وقتی استفاده می شود که شرکت مادر سهام شرکت تابعه را با استفاده از وجوه نقد ، سایر دارایی ها یا صدور اوراق قرضه خریداری کند
416
به علاوه هر گاه سهام شرکت مادر با سهام شرکت تابعه مبادله گردد و یا کمتر از 90 درصد سهام شرکت تابعه خریداری شود نیز از روش خرید استفاده می گردد.
417
هرگاه 90 % و یا بیشتر از سهام شرکت تابعه از طریق مبادله سهام شرکت مادر با سهام شرکت تابعه به شرکت مادر تعلق گیرد و با وجود چند شرط دیگر از روش تجمع منافع استفاده می گردد . در عمل غالب صورتهای تلفیقی با استفاده از روش خرید انجام می گیرد.
418
تلفیق در زمان خرید ـ مالکیت 100 درصد در مورد تلفیق صورت های مالی وقتی موسسه ای شرکت دیگری را خریداری می کند باید به دو مطلب مهم توجه کرد :
1- دارایی های شرکت تابعه در ترازنامه تلفیقی به قیمتی که برای موسسه خریدار تمام شده است می آید .
419
وقتی شرکت ما در دارایی های شرکت تابعه را خریداری می کندباید قیمت بازاراین داراییها رابپردازد این قیمت بازار همان قیمت تمام شده برای شرکت مادر است.
420
قیمت تمام شده شرکت مادرممکن است با قیمت داراییها بر اساس دفاتر شرکت تابعه متفاوت باشد . باید به خاطر داشت که قیمت داراییها براساس دفاتر شرکت تابعه همان قیمت تمام شده یا قیمت تمام شده اولیه منهای استهلاک انباشته است .
421
هرگاه شرکت مادر بیش از قیمت بازار داراییهای شرکت تابعه را خریداری کند شرکت مادر سرقفلی خریداری کرده است . این سر قفلی نیز باید در ترازنامه تلفیقی آورده شود .
422
2-سود شرکت تابعه درصورت سود وزیان تلفیقی با سود شرکت مادر تلفیقی می گردد . البته تلفیق سود بعد از زمان خرید انجام می گیرد .
درآمدها و هزینه های شرکت تابعه که مربوط به قبل از تاریخ خرید می شوند نباید درصورت سود و زیان تلفیقی آورده شوند .
423
چون در روش خرید فرض براین است که موسسه ای موسسه دیگر را در یک مقطع زمانی خاص خریداری می کند . لذا دو نکته فوق الذکر منطقی به نظر می رسد
دراین صورت کارحسابداری مربوطه به خرید یک دارایی خواهد بود .
424
یعنی به قیمت خرید ثبت می گردد و درآمد بعد از خرید آن شناسایی می شود . مثال زیر مشخص می کند که چگونه ترازنامه تلفیقی در زمان خرید شرکت تابعه تهیه می گردد البته در زمان خرید شرکت تابعه تهیه صورت سود و زیان تلفیقی دارای اهمیتی نیست .
425
صورت سود و زیان تلفیقی درزمان خرید شرکت تابعه همان صورت سود و زیان شرکت مادر است .
ترازنامه های این دو شرکت مادر و تابعه را طی مراحل زیر با یکدیگر تلفیق نمود:
426
مرحله 1- حساب سرمایه گذاری در سهام سایر شرکتها که در ترازنامه شرکت مادر است و حساب حقوق صاحبان سرمایه در ترازنامه شرکت تابعه را حذف می کنیم در مراحل بعد مابه التفاوت این مبالغ را به حساب خواهیم آورد .
427
مرحله 2- با افزایش یا کاهش کلیه حسابهای داراییها و بدهیهای شرکت تابعه آنها را بر اساس قیمت بازار تعدیل می کنیم .
مرحله 3- هرگونه مابه التفاوتی که در مرحله دوم شناسایی نگردیده است به عنوان سرقفلی وارد ترازنامه تلفیقی می کنیم .
428
ممکن است حسابهای متقابلی بین شرکت تابعه وجود داشته باشد . در این صورت باید این حسابهای متقابل در ترازنامه تلفیقی حذف گردند .
429
فصل هشتم
تجزیه و تحلیل و تفسیر صورت های مالی
430
هریک ازچهارصورتحساب مالی اصلی حاصل ثبت ، طبقه بندی و درنهایت تلخیص فعالیتهای مالی است ما صورتهای مالی را بررسی می کنیم که انواع اطلاعات مربوط به سودآوری ، بافت یا ساختارمالی وتوانایی باز پرداخت بدهی های جاری وبلند مدت موجود در این صورتهای مالی مشخص گردد .
431
گزارش مالی به چهار صورتحساب ختم نمی شود گزارش حسابرسی و ضمائم و یادداشتهای پیوست این صورتحسابها اطلاعات مفیدی برای بررسی وضعیت مالی ونتیجه عملیات موسسات است ، در گزارش حسابرسی هر گونه عدم رعایت اصول پذیرفته شده حسابداری و تاثیر این عمل بروی صورتهای مالی عنوان می شود .
432
صورتهای مالی مقایسه ای و تجزیه و تحلیل روند :
یکی ازروشهامقایسه اطلاعات سال مربوط با سال یا سالهای گذشته موسسه است .این تجزیه وتحلیل افقی معطوف کردن توجه بر روی اقلامی است که در طی دوره دستخوش تغییرات مهمی شده است را امکان پذیر می سازد .
433
چنانچه یکسال را سال پایه در نظربگیریم می توانیم منحنی روند هر یک از اقلام صورتهای مالی را رسم کرده و از روی آن تجزیه وتحلیل راانجام دهیم .سال پایه برای شروع این منحنی ها مورد استفاده قرار می گیرد .
434
صورتهای مالی مقایسه ای معمولاصورتهای مالی اطلاعات دو سال و یا بیشتر از آن را نشان می دهند افزایش یاکاهش هر یک از اقلام صورت حسابها و درصد تغییرات آنها با سالهای قبل مورد مقایسه قرار می گیرد .
435
به طور کلی می توان نتایج زیر را از تجزیه و تحلیل افقی صورت های مالی شرکت به دست آورد :
کاهش مانده حساب وجوه نقد توام با افزایش در مانده حساب اوراق بهادار قابل فروش است .
436
این امرنشان دهنده آن است که اداره حساب وجوه نقد بهتر شده است چون بخشی از وجوه نقد که راکد بوده است در اوراق بهادار قابل فروش سرمایه گذاری گردیده است
437
یکی دیگر از روشهای تجزیه و تحلیل افقی روش بررسی روند است که اطلاعات مورد نظر در صورت های مالی رادرطی سالهای مختلف باهم مقایسه می کند مد ت زمانی که برای این کار است معمولا 5سال می باشد البته گاهی 10یا20 سال نیز می رسد .
438
با انتخاب سال پایه مانده اقلام مورد نظر به صورت درصدی از سال پایه به نمایش گذاشته می شود یعنی کلیه مانده حساب های مورد نظر در سال پایه به عنوان 100% در نظرگرفته می شود و برای سال های بعد مانده به صورت درصد بیان می گردد .
439
مقایسه روند درصد ممکن است این مطلب را مشخص سازد که افزایش یا کاهش سود ناویژه با افزایش یا کاهش فروش هماهنگی داشته یا خیر .
از روند درصد مانند صورتهای مالی مقایسه ای به منظور به دست آوردن یک شمای کلی از عملکرد موسسه استفاده می شود .
440
این شمای کلی مشخص می کند که باید به چه نقاط توجه بیشتری مبذول داشته و جزئیات آن را مورد بررسی قرار داد .
استاندارد کردن صورتهای مالی :
ارتباط اقلام هر صورت مالی با سایر اقلام همان صورت حساب را تجزیه و تحلیل عمودی می نامند .
441
صورتهای مالی استاندارد و نسبتهای مالی دو وسیله تجزیه وتحلیل عمودی است درصورتهای مالی استاندارد اقلام هر صورت حساب به صورت درصدی از یک قلم اصلی همان صورت حساب نشان داده می شود .
442
معمولا هر یک از اقلام صورت سود و زیان به صورت درصدی ازفروش بیان می گردد. در تراز نامه استانداردهم اقلام به صورت درصدی از جمع داراییها و جمع حقوق صاحبان سرمایه عنوان می شود .
443
تجزیه وتحلیل نسبتهای مالی:
نسبت رابطه بین دو عدد را نشان می دهد که ازتقسیم یکی از آنها به دیگری بدست می آید .
نسبت 1000 به500 مساوی 2 است که گاهی به آن دوبه یک می گویند یعنی عدد اول دو برابر عدد دوم است.
444
تجزیه و تحلیل عملکرد (سود آوری) :
سهامداران و کسانی که مایلند سهام موسسه ای را خریداری کنند با به کارگیری تعدادی از نسبتهای مالی عملکرد مدیریت رادر استفاده از منابع مالی موسسات برای کسب سود مورد تجزیه وتحلیل قرار می دهند .
445
نرخ بازدهی مجموع داراییها ابزاری برای اندازه گیری میزان کارائی مدیریت در استفاده از منابع مصرف شده است .
فرمول محاسبه این نسبت به شرح زیر است :
سود قبل از کسربهره و مالیات= نرخ بازدهی مجموع داراییها
میانگین مجموع دارایی ها
446
به این دلیل در این فرمول از سود قبل از کسر بهره ومالیات استفاده می شود که نحوه تامین مالی بر روی سودآوری آنها اثری ندارد. میانگین مجموع داراییها نمایانگرمیزان منابعی است که در طی سال مورد استفاده قرار گرفته است .
447
نرخ بازدهی حقوق صاحبان : سرمایه اندازه گیری میزان کارائی مدیریت در استفاده از منابع است که صاحبان سرمایه گذاری کرده اند .
سودسهام ممتاز- سودخالص=نرخ بازدهی حقوق صاحبان سرمایه
درصورت کسر سود تقسیمی بین سهامداران عادی و در مخرج میانگین مبلغ سرمایه گذاری از طرف صاحبان سرمایه آورده شود .
448
اهرم یعنی استفاده از بدهی و سهام ممتاز برای تامین مالی به منظور افزایش نرخ بازدهی قوق صاحبان سرمایه . در هر زمانی که نرخ بازدهی حقوق صاحبان سرمایه بیش از نرخ بازدهی داراییها باشد در این صورت ازاهرم در جهت منافع صاحبان سرمایه استفاده شده است .
449
چنانچه نرخ بازدهی وجوهی که از طریق بدهی و سهام ممتاز تامین شده است برای پرداخت بهره بدهی و سود سهام ممتاز مربوطه کافی نباشد در نتیجه باید مقداری از سودی که متعلق به صاحبان سرمایه است در مقابل این کسری پرداخت گردد .
450
سود هر سهم عادی (EPS) :
ابزاری برای اندازه گیری ایجاد عایدی هر سهم است . نحوه محاسبه این نسبت عبارت است از :
سود سهام ممتاز – سود خالص = سود هر سهم
میانگین سهام عادی صادره
451
نسبت قیمت سهام به سود هرسهم یکی ازمهمترین شاخصهای سود آوری سهام عادی است .
فرمول محاسبه این نسبت عبارت است از :
قیمت بازارهرسهم عادی = نسبت قیمت سهام به سود هر سهم
سود هر سهم
452
نرخ بازدهی سود تقسیمی :
این شاخص نرخ پرداخت وجوه نقد به صاحبان سهام اجازه می دهد که نرخهای بهره سپرده های بانکی ، اوراق قرضه و سایر اوراق بهادار را با نرخ بازدهی سهام عادی مقایسه کنند .
سود تقسیمی هر سهم = نرخ بازدهی سود تقسیمی
قیمت بازار سهام عادی
453
بررسی توانایی باز پرداخت بدهی :
اعتباردهند گان عادی و باالقوه می خواهند به طور مداوم توانایی باز پرداخت به موقع اصل بدهی و بهره موسسه را اندازه گیری کنند .
توانایی پوشش هزینه بهره نسبتهای بدهی به جمع داراییها و حقوق صاحبان سرمایه به جمع داراییها توانایی باز پرداخت بدهی را نشان می دهند .
454
توانایی باز پرداخت بهره نسبتی است که حاشیه ایمنی ایجاد شده توسط سود جاری را برای باز پرداخت بهره نشان می دهد .
نحوه محاسبه به شرح زیر است :
سود قبل از بهره و مالیات = توانایی باز پرداخت بهره
هزینه بهره
455
نسبت بدهی به مجموع داراییها : درصدی از داراییها که توسط بدهیها تامین مالی شده است را نشان می دهد .هر مقداراین نسبت بیشتر باشداحتمال عدم توانایی انجام تعهدات در زمان سررسید بیشتر خواهد بود .
جمع بدهیها = نسبت بدهی به مجموع داراییها
جمع داراییها
456
نسبت حقوق صاحبان سرمایه به مجموع داراییها :
این نسبت نشان می دهد که چند درصد از داراییهای شرکت از محل حقوق صاحبان سهام تامین گردیده است . هر مقدار این نسبت بیشتر باشد احتمال عدم توانایی موسسه در انجام تعهدات بدهی خود در زمان سررسید کمتر خواهد بود .
457
می توان نسبت حقوق صاحبان سرمایه به جمع داراییها را به صورت زیر به دست آورد .
نسبت بدهی به مجموع داراییها-100%= نسبت حقوق صاحبان سرمایه به داراییها
البته این نسبت را می توان از فرمول زیر نیز محاسبه نمود:
حقوق صاحبان سرمایه=نسبت حقوق صاحبان سرمایه به داراییها مجموع داراییها
458
تجزیه و تحلیل وضعیت نقدینگی :
این تجزیه و تحلیل شاخصی را برای توانایی بازپرداخت بدهیهای کوتاه مدت و کارائی عملیات جاری مدیریت بدست می دهد . به همین دلیل هم وام دهندگان و اعتبار دهندگان و هم سرمایه گذاران توجه ویژه ای به این تجزیه و تحلیل نشان می دهند .
459
سرمایه گذاران و اعتبار دهندگان بلند مدت به سرمایه در گردش مناسب به عنوان شاخصی در توانائی موسسه در پرداخت هزینه بهره و سود مورد انتظار برخورد می کنند .
سرمایه در گردش :
عبارتست از جمع داراییهای جاری منهای بدهیهای جاری
460
وضعیت مناسب سرمایه در گردش می تواند موسسه را در بدست آوردن اعتبارات کوتاه مدت بانرخ بهره مناسب یاری کند .
نسبت جاری :
از تقسیم دارایی جاری بر بدهی جاری بدست می آید و مقدار این نسبت برای وام دهندگان و اعتبار دهندگان کوتاه مدت اهمیت ویژه ای دارد .
دارایی جاری = نسبت جاری بدهی جاری
461
نسبت سریع :
رابطه بین دارایی هایی که سریعا می توان آنها را به پول نقد تبدیل کرد و بدیهی های جاری را نشان می دهد .
این دارایی ها عبارتند از وجوه نقد ، اوراق بهادار قابل فروش و بدهکاران .
داراییهای جاری که سریعا نقد می شوند = نسبت سریع
بدهیهای جاری
462
نسبت گردش موجودی کالا :
این نسبت نشان می دهد که در طی دوره مالی چند مرتبه وجوه سرمایه گذاری شده در موجودی کالا گردش داشته است .
قیمت تمام شده کالای فروش رفته = نسبت گردش موجودی کالا
میانگین موجودی کالا
463
گردش حساب بدهکاران :
این نسبت نشان می دهد که میانگین تعداد دفعات جمع آوری طلبها در طی دوره مالی چند مرتبه بوده است .
فروش نسیه = گردش حساب بدهکاران
میانگین مانده حساب بدهکاران
464
متوسط دوره وصول طلب :
این نسبت به طورتقریب نشان می دهد که چه مدتی طول می کشد تا طلب های موسسه وصول گردد :
365 = متوسط دوره وصول طلب گردش حساب بدهکاران
465
تجزیه و تحلیل نسبت های مالی :
وقتی می توان از نسبت های مالی به عنوان مبنایی برای تصمیم گیرند استفاده کرد که با استانداردهایی مورد مقایسه قرارگیرند .
برخی از مبناهای عمومی برای تعیین استانداردهای مورد نظر را بیان می کنیم .
466
گذشته موسسه مورد تجزیه و تحلیل :
درتجزیه وتحلیل افقی اطلاعات مالی دو یا چند سال با یکدیگر مورد مقایسه قرارمی گیرند .
صورتهای مالی مقایسه ای و تجزیه وتحلیل روند، نمونه های عملی از تجزیه و تحلیل افقی است .
467
محدودیت اصلی مقایسه حسابها ونسبتهای مالی موسسه با سایرحسابها ونسبتهای موسسه که پایه ای برای تصمیمات اهمیت این ارقام در دست نیست لذا باید استانداردهایی از خارج موسسه باشد تا بتوان نسبتهای مالی موسسه مورد تجزیه و تحلیل را با آن مقایسه نمود .
468
یادداشت صورت های مالی :
یادداشت های صورت های مالی که عمدتا زیرنویس های صورتهای مالی نامیده می شود اطلاعات اضافی را بدست می دهند که می تواند به شدت بر روی قضاوت تجزیه و تحلیل گر از پتانسیل آینده شرکت تاثیر بگذارد .
469
یادداشت احتمال وقوع :
وقوع احتمالی یک واقعه در آینده که وقوع آن احتمالی باشد البته برخی از زیان های احتمالی که می توان آنرا پیش بینی و به عنوان هزینه های جاری محسوب نمود از یک طرف در صورت سود و زیان و از طرف دیگر درحساب مربوطه در ترازنامه آورده می شوند .
470
سایر یادداشت توصیفی :
برخی ازاطلاعات چون طولانی است در صورتهای مالی آورده نمی شود و معمولا به صورت یادداشت توصیفی به صورت یک قلم ازصورت سود و زیان یا تراز نامه اعلام می گردد . یادداشت های توصیفی معمولا مربوط به ذخیره بازخرید کارکنان ، نحوه محاسبه سود هر سهم و نظایر آن می باشد .
471
تاثیر تورم :
یکی از اصول حسابداری این فرض است که اطلاعات صورتهای مالی از طریق واحد پولی اندازه گیری می شود که درطی زمان بدون تغییر باقی می ماند . در زمانی که تورم با نرخ قابل توجهی باعث کاهش قدرت خرید ریال می گردد ثابت نگه داشتن ارزش ریال دارای اعتبار نخواهد بود .
472
صورتهای مالی رامی تواند هم با تغییر سطح عمومی فی ما بین با میانگین تعدادی زیادی از کالاها و خدمات در اقتصاد – و هم با تغییر سطح قیمت کالاهای خاص – قیمت یک یا چند کالا و خدمت محدود – تحویل نمود .
473
اگر تعدیل با تغییر سطح عمومی قیمتها انجام گیرد در این صورت حسابداری ریال ثابت نامیده می شود و در صورت که تعدیل با تغییر سطح قیمت و کالای خاص از حسابداری قیمت جاری استفاده می گردد .
474
فرمول کلی برای تبدیل داراییهای ثابت(زمین،ماشین آلات وتجهیزات و داراییهای نا مشهود ) به شرح زیر است:
قیمت تمام شده به ریال جاری:
شاخص جاری × قیمت تمام شده دارایی مربوطه
شاخص در زمان خرید دارایی مربوطه
475
اگر زمینی در سال 1360 به مبلغ 80000000 ریال خریداری شده باشد ارزش آن در سال 1370 عبارت است از :
ارزش زمین در سال 1370 =
شاخص سال 1370× قیمت زمین در سال 1360
شاخص سال 1360
فرض کنید شاخص سال 1360 5/170 و شاخص 1370، 4/298 باشد :
140012000=4/289×80000000 5/170
476
اقلام غیر پولی :
به ساختمان و زمین وداراییهایی از این قبیل اقلام غیرپولی می گویند . اقلام غیر پولی دارای ارزشی هستند که با توجه به تعداد ریالهای لازم برای خرید آنها در بازار افزایش و یا کاهش می یابند .
477
اقلام پولی :
مبالغ مربوط به آینده هستند که براساس ماهیت خود یا قرار داد ثابت می باشند، یعنی با تغییرات ارزش ریال دستخوش افزایش و یا کاهش نمی گردند . این اقلام پولی تحت تاثیر کاملامتفاوتی نسبت به دارنده اقلام غیرپولی قرار می گیرند
478
بستانکاران ازاقلام بدهی پولی است . نگهداری اقلام بدهی پولی دردوران تورم باعث بدست آمدن سود ناشی از قدرت خرید می گردد.
محاسبه سود و زیان ناشی از قدرت خرید در مورد شرکت های بزرگ پیچیدگی دارد چون وجوه نقد ، حساب بدهکاران ، حساب بستانکاران درطی دوره دستخوش تغییر می شوند .
479
حسابداری قیمت جاری :
برای اندازه گیری داراییها بجای قیمت تمام شده تاریخی یا قیمت تمام شده تعدیل یافته باسطح قیمتها از قیمت جایگزینی استفاده می شود .
بسیاری ازحسابداران مالی براین باورند که حسابداری قیمت جاری تصویرواقعیتری از داراییها وسود موسسات نسبت به بقیه به دست می دهد.
480
با توجه به اهمیت اطلاعات مالی به قیمت جاری FASB شرکتهای بزرگ راموظف کرده است ، اطلاعات مالی
زیر را به صورت قیمت جاری نشان دهند :
1- سود خالص بر اساس هزینه ها به قیمت جاری .
2- قیمت جاری موجودی کالا،زمین،ساختمان،ماشین آلات ، تجهیزات در پایان دوره .
481
3- افزایش یا کاهش ارزش جاری موجودی کالا ، زمین ، ساختمان ، ماشین آلات و تجهیزات در طی دوره ، افزایش و یا کاهش باید پس ازاحتساب تورم به صورت خالص نشان داده شود .
پایان
482