پاورپوینت جزوه حسابداری میانه 1

1
بسم الله الرحمان الرحیم

2
تهیه کننده : مـهدی مـشکی
رشته :
حسابداری میانه 1
نام درس :
حسابداری
تعداد واحد :
4 واحد

3
اهداف درس:
درس حسابداری میانه 1 به عنوان یکی از دروسی که درآن بیشترین تاکید بر مفاهیم نظری حسابداری می باشد،ازجایگاه ممتازی در بین دروس حسابداری برخوردار است.اهداف کلی درس مزبور را می توان بشرح زیر خلاصه نمود :
1- آشنایی مفاهیم و اصول متداول حسابداری .
2- آشنایی با چگونگی تهیه صورتهای مالی اساسی.
3- آشنایی با حسابداری اقلام سمت راست ترازنامه نظیر حسابداری
سرمایه گذاری ها ، مطالبات و وجه نقد، موجودی ها و اموال و
ماشین آلات وتجهیزات.

4
فصل اول: مبانی نظری و عملی حسابداری
فصل دوم: سودوزیان، گردش سود انباشته و سودوزیان جامع
فصل سوم: ترازنامه یا صورت وضعیت مالی
فصل چهارم: صورت جریان های نقدی
فصل پنجم : حسابداری وجوه نقد
فهرست مطالب:
فصل ششم : حسابداری سرمایه گذاری کوتاه مدت
فصل هفتم : حسابداری مطالبات
فصل هشتم: حسابداری موجودی کالا
فصل نهم : حسابداری دارایی های ثابت و نامشهود

5

بسط و تکامل مبانی
نظری وعملی
حسابداری و گزارشگری مالی
فصل اول

6
« حسابـداری یک سیستـم اطلاعـاتی اسـت که اطلاعات مـالی مـربـوط به واحـدهای اقتصـادی را انـدازه گیـری ، پـردازش و گزارشگری می نماید »
علی رغم وجود تعاریف متفاوتی که از حسابداری شده است ، یکی ازتعاریف معتبر و نسبتا جدید در این رابطه بشرح زیر می باشد :
تعریف حسابداری

7

حسابداری فعالیتهای تجاری را بواسطه ثبت داده ها اندازه گیری و پس از پردازش ، اطلاعات (ستاده) جهت استفاده تصمیم گیران مالی گزارش می گردد :
تصمیم گیرندگان
فعالیت های

تجاری

داده ها

حسابداری

گزارشگری
تهیه گزارشات
پردازش
ذخیره و آماده سازی
اطلاعات
اندازه گیری
ثبت داده ها
اطلاعات
نیازهای اطلاعاتی
کنش

8

اصول و مفاهیم حسابداری

حسابداری به عنوان یک سیستم اطلاعاتی مبتنی بر پردازش و تحلیل اطلاعات مالی است و هر نظام تحلیلی لازم است بر یک سلسله ازاصول و قواعد مشخص استوار باشد.اصول حسابداری برخاسته از میثاق ها ، قواعد و رویه هایی است که مورد قبول و پذیرش حسابداران است .

اصول حسابداری در هر کشوری بر حسب نیازها و میزان توسعه یافتگی آن کشور توسط مجامع حرفه ای حسابداری تدوین می گردد

9
الف – مفاهیم بنیادی حسابداری :
ب- اصول حسابداری :
ج- اصول محدودکننده حسابداری
اصول حسابداری
1- اصل بهای تمام شده
2- اصل تحقق درامد
3- اصل تطابق درآمد با هزینه
4- اصل افشاء
1- فزونی منافع بر مخارج
2- اهمیت
3- خصوصیات صنعت
4- محافظه کاری(احتیاط)

10
الف- مفاهیم بنیادی حسابداری :
1- فرض تفکیک شخصیت : هر واحد اقتصادی به عنوان یک واحد مستقل از مالک یا مالکان آن و نیز جدا از موسسات دیگر در نظر گرفته می شود.
2-فرض تداوم فعالیت : واحد اقتصادی تا آینده قابل پیش بینی به فعالیت های خود ادامه خواهد داد، مگر انکه عکس آن ثابت شود. طبقه بندی و اندازه گیری صورتهای مالی متاثر از اصل مزبور می باشد.
3- فرض واحد اندازه گیری : کلیه رویدادهای مالی بر حسب واحد پول مورد سنجش قرار گیرد.
4- فرض دوره مالی : تقسیم عمر یک واحد اقتصادی به دوره های زمانی نسبتا کوتاه به نام دوره مالی جهت امکان ارزیابی و قابلیت مقایسه نتایج.
5- فرض تعهدی : درآمدها و هزینه ها به محض تحقق و وقوع ثبت و شناسایی گردد.

11
ب-اصول حسابداری:
1- اصل بهای تمام شده : کلیه اقلام دارایی ، بدهی وهزینه به قیمت تمام شده ثبت و گزارش گردد. این اصل علی رغم تغییر ارزش اقلام در طول زمان و تحصیل تدریجی داراییها با ارزش های متفاوت ،همچنان کاربرد خود را حفظ کرده است.
2- اصل تحقق درآمد: درآمد زمانی شناسایی می شود که اولاً فرایند کسب سود کامل شود ( کلیه مزایا و خطرات جدی ناشی از مالکیت، انتقال وهیچگونه ابهام جدی وجود نداشته باشد) و ثانیاً مبادله ای انجام گردد.
3- اصل تطابق هزینه و درآمد: مطابقت درآمدها با هزینه هایی که جهت کسب درآمدهای مزبور در طی دوره مالی انجام شده است.
4- اصل افشاء: گزارش و افشاء واقعیات و اطلاعات با اهمیت در متن اصلی یا یادداشتهای پیوست صورت های مالی.

12
ج – اصول محدودکننده حسابداری:
1- فزونی منافع بر مخارج: در تهیه اطلاعات منافع مربوطه باید افزون بر مخارج تهیه آن باشد.
2- اهمیت: می توان در مورد اقلامی که از لحاظ ارزش کم اهمیت هستند، به جای روشهای دقیق از روشهای کم هزینه و عملی تر استفاده نمود.
3- خصوصیات صنعت : با توجه به خصوصیات هر صنعت ، امکان اصلاح روش های حسابداری و ارائه روش های نوین وجود دارد.
4- محافظه کاری : واحد های اقتصادی نباید از روش هایی استفاده نمایند که دارایی ها و درآمدهای آنها را بیشتر از واقع و بدهی ها وهزینه های آنها را کمتر از واقع نمایش دهد.

13
ویژگیهایی است که سبب می شود اطلاعات ارائه شده در راستای ارزیابی وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی واحد تجاری مفید واقع شود. این ویژگیها به دو دسته کلی تقسیم می شود :
الف – ویژگی های کیفی مربوط به محتوای اطلاعات که شامل ویژگی «مربوط بودن» و «قابل اتکاءبودن» می باشد.
ب- ویژگی های کیفی مربوط به ارائه اطلاعات که شامل ویژگی «قابل مقایسه بودن» و «قابل فهم بودن » است.
هر یک از ویژگی های فوق ، خود مبتنی بر مفاهیم مشخصی می باشند:
ویژگی های کیفی اطلاعات مالی :

14
ویژگی های کیفی اطلاعات مالی
مربوط به محتوای اطلاعات
مربوط به ارائه اطلاعات
مربوط بودن
قابلیت اتکاء
قابلیت مقایسه
قابلیت فهم
به موقع بودن
سودمندی در پیش بینی
خاصه اندازه گیری
بی طرفانه بودن
کامل بودن
صحیح بودن
رجحان محتوا
رعایت یکنواختی
همسانی روشها

15
ویژگی های کیفی مربوط به محتوای اطلاعات :
1- مربوط بودن : اطلاعاتی مربوط تلقی می شود که بر ارزیابی استفاده کنندگان نسبت به وقایع و نیز تصمیمات آنها موثر واقع گردد.این ویژگی مبتنی بر مفاهیم به موقع بودن ، سودمندی در پیش بینی و انتخاب خاصه اندازه گیری می باشد.

2- قابلیت اتکاء : اطلاعاتی قابل اتکاء است که منصفانه و بیطرفانه بوده و به شکل کامل و صحیح تهیه شده و در آن به رجحان محتوا بر شکل توجه شده باشد.

16
ویژگی های کیفی مربوط به ارائه اطلاعات :
1- قابل مقایسه بودن : که خود مبتنی بر دو مفهوم می باشد:
رعایت یکنواختی (ثبات رویه): به قابلیت مقایسه اطلاعات مالی ارائه شده توسط یک واحد تجاری در طول زمان،اطلاق می شود.
همسانی روش ها ( متحدالشکلی ): به قابلیت نتایج حاصل از عملیات دو یا چند واحد اقتصادی شاغل در یک صنعت واحد و در یک مقطع زمانی مشخص اطلاق می شود.
2- قابل فهم بودن : اطلاعاتی قابل فهم است که برای استفاده کنندگان عادی با دانش متعافی که از حسابداری دارند ، قابل درک باشد.

17
تضاد بین ویژگی های کیفی اطلاعات حسابداری
وجود تضاد بین برخی از ویژگی های کیفی حسابداری و ازجمله دو ویژگی «مربوط بودن» و «قابلیت اتکاء» باعث آن می شود که تمام ویژگی های مزبور را نتوان همزمان در یک جا جمع نمود.
به لحاظ وجود تضاد مزبور، باید سعی در ایجاد تعادل منطقی بین ویژگی های کیفی اطلاعات حسابداری نمود.

18
مبنای نقدی در مقابل مبنای تعهدی
با وجود آنکه مبنای تعهدی تنها مبنای قابل قبول در حسابداری است، ولیکن فهم بیشتر مبنای مزبور در گرو درک مبنای نقدی است.
در مبنای نقدی ، درآمدها و هزینه ها به جای آنکه به محض تحقق یا وقوع ثبت و شناسایی گردند ،به ترتیب به هنگام وصول و یا پرداخت ثبت می شوند.

19
چگونگی محاسبه درآمد و هزینه در مبنای نقدی
درآمد فروش =
فروش نقدی + دریافتی از بدهکاران + پیش دریافت فروش

قیمت تمام شده کالای فروش رفته =
خرید نقدی + پرداختی به بستانکاران + پیش پرداخت خرید کالا
هزینه ها =
هزینه های نقدی+ پرداختی بابت هزینه های معوق + پیش پرداخت هزینه

20
طرح یک مثال :
اطلاعات زیر در رابطه با شرکت سهامی نیلوفر در دست است :

21
با فرض آنکه موجودی کالای ابتدا و پایان سال 85 بترتیب 160.000 ریال و 110.000 ریال باشد ، درآمدها و هزینه های شرکت با استفاده از دو روش نقدی و تعهدی محاسبه گردد.
مبنای نقدی:
درآمد فروش = 300.000 + 500.000 + 0 = 800.000
قیمت تمام شده کالای فروش رفته = 350.000 + 220.000 + 20.000
= 590.000
هزینه ها = [ (60.000 – 20000) + 10.000 + 8.000] = 58.000

22
محاسبات درمبنای تعهدی:
حسابهای دریافتنی
بانک 500.000
مانده پایان 120.000
فروش نسیه 440.000
پیش دریافت فروش
مانده 35.000
مانده 30.000
درآمد فروش 5.000
محاسبه فروش نسیه :
محاسبه درآمد حاصل از انقضای پیش دریافت:
مانده 180.000
مانده پایان 120.000
مانده 30.000

23
درآمد حاصل از فروش
نقد 300.000

پیش دریافت 5.000
نسیه 440.000
جمع درآمد 745.000
حسابهای پرداختنی
مانده 150.000
پرداختی 220.000
مانده پایان 80.000
خرید نسیه 150.000
پیش پرداخت خرید کالا
مانده 50.000
مانده 70.000
پرداختی 20.000
خرید کالا
نقد 350.000
نسیه 150.000
مانده 500.000
مانده پایان 80.000

24
صورتحساب سودوزیان مقایسه ای
عنوان حساب
مبنای نقدی
مبنای تعهدی
درآمد فروش
745.000
800.000
قیمت تمام شده کالای فروش رفته
(590.000)
(550.000)
سود ناویژه
210.000
195.000
کسر می شود هزینه ها
(58.000)
(60.000)
سود ویژه
152.000
135.000

25
محاسبه بهای تمام شده کالای فروش رفته-مبنای تعهدی
عنوان حساب
مبلغ
موجودی ابتدا دوره
160.000
خرید خالص
(500.000)
بهای تمام شده کالای آماده فروش
660.000
کسر می شود موجودی پایان دوره
(110.000)
بهای تمام شده کالای فروش رفته
550.000

26

صورتحساب سودوزیان
گردش سودوزیان انباشته
صورت سودوزیان جامع
فصل دوم

27
سود و مفاهیم آن :
تعاریف متفاوتی از مفهوم سود توسط اقتصاددانان و حسابداران انجام شده است. اقتصاددانان در تعریف سود بر مفهوم حفظ سرمایه تاکید داشته و معتقدند که ارزش سرمایه را می توان از طریف مفهوم ارزش فعلی دریافتی های آتی توضیح داد :
آدام اسمیت : (Adam smith) سود مبلغی است که می تواند بدون وارد کردن آسیب بر سرمایه ثابت و در گردش ، مصرف شود.
هیکس Hicks)) : سود مبلغی است که شخص می تواند در طی یک دوره معین خرج کند و در پایان دوره وضعیت او به همان خوبی باشد که در اول دوره بوده است .

28
نگرش حسابداران به سود :
در حسابداری سود به تفاوت بین سرمایه واحد تجاری در پایان و آغاز دوره مالی ( پس از احتساب تعدیلات لازم در خصوص آورده و ستانده صاحبان سرمایه ) اطلاق می شود.

نگرش حسابداری ، استفاده از ارزش فعلی جریان سود مورد انتظار واحد تجاری را به عنوان مبنای اندازه گیری سرمایه به دلیل وجود ابهامات عمده در مورد زمان ، میزان جریان های آتی و نرخ تنزیل عملی ندانسته و بر همین اساس سرمایه را بر حسب خالص دارایی های واحد تجاری اندازه گیری می نماید.

29
رویکرد های مربوط به اندازه گیری سرمایه :
برای اندازه گیری سرمایه دو رویکرد موجود می باشد :
سرمایه مالی – عبارت است از خالص دارایی ها یا حقوق صاحبان سرمایه که می توان آن را بر حسب واحدهای اسمی پول ( یا قدرت خرید ثابت ) اندازه گیری نمود .
سرمایه فیزیکی – در این مفهوم سرمایه عبارت است از توان وظرفیت تولیدی واحد تجاری که به روش های مختلف نظیر میزان تولید روزانه قابل اندازه گیری است .
انتخاب هر یک از دو رویکرد فوق به اهداف و علاقه مندی استفاده کنندگان صورت های مالی خواهد داشت.

30
نظریه های مربوط به اندازه گیری سود
نظریه عملکرد جاری
نظریه شمول کلی
طبق نظریه عملکرد جاری صرفا آن دسته از رویدادها و تغییرات ارزش که توسط مدیریت قابل کنترل بوده و معلول تصمیمات دوره جاری است باید در محاسبه سود دخالت داده شود .این مفهوم بر اندازه گیری کارایی تاکید دارد.
بر اساس نظریه شمول کلی ، سود باید شامل کلیه تغییرات در حقوق صاحبان سهام به استثنای توزیع سود سهام و نقل و انتقالات سرمایه ای باشد.

31
دلایل طرفداران نظریه عملکرد جاری:
1- سود خالص باید بر عملیات عادی و متعارف تاکید کند.

2- سود جاری باید نشانگر عملیات دوره جاری باشد تا امکان مقایسه عملیات مزبور با عملکرد سنوات قبل وجود داشته باشد.

3- منظور نمودن اقلام غیر مترقبه ،غالباً موجب سلب توانایی استفاده کنندگان صورت های مالی در تعیین سود حاصل از عملیات می شود.

32
دلایل طرفداران نظریه شمول کلی :
عدم انعکاس اقلام غیرمترقبه و یا اصلاحات دوره های قبل در محاسبه سود خالص باعث آن می شود که حاصل جمع سود های خالص سالانه در طی عمر واحد اقتصادی مساوی با کل سود واحد مزبور نشود.
حذف برخی اقلام از محاسبه سود خالص باعث دستکاری و تحریف احتمالی رقم سود خالص سالانه می شود.
آوردن کلیه اقلام درآمد و هزینه در صورت سود وزیان باعث می شود که تهیه آن آسان تر و فهم آن راحت تر شده و دستخوش قضاوت های فردی مدیران و یا حسابداران تهیه کننده صورت های مالی قرار نگیرد.

33
اشکال تهیه صورتحساب سودوزیان:
صورتحساب سود وزیان به دو شکل متفاوت قابل تهیه است :
شکل چند مرحله ای
شکل یک مرحله ای
شکل چند مرحله ای – در این شکل اقلام درآمد و هزینه طبقه بندی شده و نتایج حاصل از عملیات جاری از نتایج فعالیت های جنبی و غیر عملیاتی تفکیک می شود.
شکل یک مرحله ای – هیچگونه طبقه بندی از اقلام سودوزیان و تفکیک آن به عملیاتی و غیر عملیاتی انجام نمی شود.

34
شکل چند مرحله ای صورتحساب سودوزیان :
فروش خالص *****
کسر می شود قیمت تمام شده کالای فروش رفته *****
سود ناویژه *****
کسر می شود هزینه های عملیاتی *****
سود ویژه عملیاتی *****
سایر درآمدها و هزینه ها ی غیر عملیاتی *****
سود ویژه قبل از کسرمالیات *****
کسر می شود هزینه مالیات *****
سود ویژه پس از کسر مالیات *****

35
شکل یک مرحله ای صورتحساب سودوزیان :
فروش خالص *****
درآمد های متفرقه *****
جمع درآمدها *****
کسر می شود:
قیمت تمام شده کالای فروش رفته *****
هزینه های عملیاتی *****
هزینه ها ی متفرقه *****
هزینه مالیات ***** *****
سود ویژه پس از کسر مالیات *****

36
طبقه بندی اقلام صورتحساب سودوزیان
اقلام عادی
اقلام غیرعادی
(غیر مترقبه)
اقلام غیر عملیاتی
اقلام عملیاتی
اقلام استثنایی

37
اقلام عادی – عبارت است از اقلام درآمد و هزینه ای که از فعالیت های معمول، مستمر و منظم واحد تجاری ناشی شده و یا وقوع آنها در طی یک دوره مالی متصور می باشد.
اقلا م عادی عملیاتی – شامل درآمدها و هزینه هایی است که در نتیجه انجام عملیات مرتبط به موضوع اصلی فعالیت های واحد اقتصادی حاصل می شود. مثل درآمد فروش ، هزینه های اداری وتشکیلاتی و یا هزینه های توزیع و فروش.
اقلام عادی غیر عملیاتی – این نوع اقلام کاملاً غیر مرتبط به فعالیت های اصلی واحد اقتصادی است. مثل درآمد اجاره یک موسسه تجاری ویا هزینه های مالی .

اقلام غیر عادی( غیر مترقبه )- از رویدادهای خارج از فعالیت های عادی و متعارف ناشی شده و انتظار نمی رود که بطور عادی و مستمر به وقوع بپیوندد. مثل زیان ناشی از حوادث طبیعی.

38
اقلام استثنایی –این نوع اقلام با وجود اینکه ازفعالیت های عادی ناشی می شود ، ولیکن به لحاظ استثنایی بودن ماهیت و یا وقوع آن لازم است بطور جداگانه افشاء شود.
نمونه هایی از اقلام استثنایی را می توان بشرح زیر نام برد :
زیان ناشی از انتقال صنایع مزاحم به خارج از محدوده شهرها
زیان های ناشی از بلایای طبیعی در مناطقی که وقوع آن بطور متناوب قابل انتظار است.
سود و زیان حاصل از فروش دارایی های ثابت و سرمایه گذاری ها
سودوزیان حاصل از فروش یا خاتمه عملیات یک بخش از موسسه
هزینه های غیر معمول مطالبات مشکوک الوصول .
هزینه های جذب نشده در تولیدو ضایعات غیر عادی.

39
تغییرات حسابداری
تغییرات حسابداری را می توان به سه طبقه تقسیم نمود :

تغییر در اصول و روش های پذیرفته شده حسابداری
تغییر در برآوردهای حسابداری
تغییر در شخصیت حسابداری واحد گزارشگر

40
تغییر در اصول و روشهای پذیرفته شده حسابداری :
در حسابداری به لحاظ عمل به مفهوم یکنواختی ، تنها زمانی
می توان اقدام به تغییر در روش حسابداری نمود که روش جدید
دارای مزایا و ارجحیت هایی نسبت به روش قبلی باشد.
تغییرات در روشهای حسابداری می تواند شامل موارد زیر باشد :
– تغییر در روش ارزشیابی موجودی ها
– تغییر در روش محاسبه استهلاک
– تغییر در روش حسابداری قراردادهای بلندمدت

41
نحوه عمل با تغییرات حسابداری :
تغییر در روش های حسابداری اغلب به واسطه محاسبه اثر انباشته تغییر و انعکاس آن در صورتحساب سودوزیان دوره شناسایی
می شود.
اثر انباشته از طریق تسری روش جدید به دوره های قبل و مقایسه نتایج حاصله با نتایج بدست آمده از بکارگیری روش قبلی در کلیه
دوره های مربوط ، محاسبه می شود.
بر اساس استانداردهای ملی اثر انباشته به حساب سودوزیان
انتقال می یابد.

42
طرح یک مثال
در 1/1/80 ماشین آلاتی به مبلغ 6.000.000 ریال خریداری شد
عمر مفید ماشین آلات 10 سال است.
روش استهلاک ماشین آلات خط مستقیم می باشد.
در پایان سال 1383 (قبل از ثبت هزینه استهلاک ) شرکت تصمیم به تغییر روش خود به روش نزولی ساده گرفت( نرخ استهلاک 10% ).
نرخ مالیات 40% می باشد.
شرکت اثرانباشته ناشی از تغییر در روش را به سودوزیان منتقل می کند.
اینک می توان محاسبه اثر انباشته و ثبت مربوطه را بدین ترتیب انجام داد:

43
محاسبه استهلاک انباشته تا تاریخ تغییر روش بر حسب روش قبلی :
6000.000 ÷ 10 = 600.000 هزینه استهلاک سالیانه
600.000 × 3=1.800.000 استهلاک انباشته در 1/1/83
محاسبه استهلاک انباشته تا تاریخ تغییر روش بر حسب روش جدید:
هزینه استهلاک سال اول = 6.000.000 × 10%= 600.000
هزینه استهلاک سال دوم = 5.400.000 × 10%= 540.000
هزینه استهلاک سال سوم = 4.860.000 × 10%= 486.000
استهلاک انباشته= 600.000+540.000+486.000=1.626.000

44
بنابراین اثر انباشته ناشی از تغییر روش استهلاک بشرح زیر قابل محاسبه و ثبت خواهد بود :
استهلاک انباشته در ابتدای سال 83 در روش خط مستقیم 1.800.000

استهلاک انباشته در ابتدای سال 83 در روش نزولی ساده 1.626.000
اثر انباشته ناشی از تغییر در روش استهلاک 174.000
استهلاک انباشته 174.000
مالیات پرداختنی ( 40%× 174.000) 69.600
اثر انباشته ناشی از تغییر روش استهلاک 104.400

45
مانده بدهکار ویا بستانکار اثر انباشته بترتیب زیر در صورتحساب سودوزیان قابل انعکاس می باشد(مبالغ فرضی است):
سود حاصل از فعالیت های عادی قبل از مالیات 1.500.000
مالیات سود فعالیت های عادی (بنرخ 40%) ( 600.000)
سود قبل از اقلام غیرمترقبه و اثر انباشته 900.000
زیان غیر مترقبه ناشی از زلزله (250.000)
اضافه می شود مالیات مربوطه 100.000
خالص اقلام غیرمترقبه (150.000)
خالص اثر انباشته ناشی از تغییر روش 104.400 (45600)
سود ویژه پس از کسر مالیات 854.400
نحوه نمایش اثر انباشته در صورتهای مالی :

46
تغییر در برآوردهای حسابداری :
تغییر در برآوردهای حسابداری عمدتاً به دلیل وقوع رویدادهای جدید و یا دستیابی به اطلاعات اضافی انجام می گیرد.
حسابداری تغییر در برآورد از طریق تنظیم و ارائه مجدد صورتهای مالی سال قبل انجام نشده و اصولاً اثر تغییر در برآورد فقط به سال یا دوره تغییر و دوره مالی آتی محدود می شود.
تغییر در عمر مفید و ارزش اسقاط دارایی ها و یا مطالبات مشکوک الوصول برآوردی ، نمونه هایی از تغییر در برآورد حسابداری تلقی می شود.

47
مثال از تغییر در برآورد
اطلاعات داده شده :
1/1/80 خرید یک دستگاه وسیله نقلیه به مبلغ 4.500.000
عمر مفید وسیله نقلیه 10سال
ارزش اسقاط در پایان عمر مفید 300.000
روش محاسبه استهلاک روش خط مستقیم
اطلاعات اضافی :
در ابتدای سال هفتم ، مدیریت عمر مفید باقیمانده وسیله نقلیه را 5 سال و ارزش اسقاط آن را 480.000 ریال برآورد نمود.

48
هزینه استهلاک تجدید نظر شده سالیانه در طی سنوات باقیمانده از عمر مفید دارایی بشرح زیر قابل محاسبه خواهد بود :
بهای تمام شده اولیه 4.500.000
کسر می شود استهلاک انباشته در تاریخ تجدید نظر 2.520.000
ارزش دفتری در ابتدای سال هفتم 1.980.000
کسر می شود ارزش اسقاط برآوردی جدید 480.000
مبلغ قابل استهلاک در طی 5 سال آتی 1.500.000
هزینه استهلاک سالیانه (5÷ 1.500.000 ) 300.000

49
اصلاح اشتباها ت
اصلاح اشتباهات با اهمیت دوره های گذشته باید در حساب سودوزیان انباشته انجام و در گردش حساب مزبور نشان داده شود.
اشتباهات ریاضی ، اشتباه در اعمال رویه های حسابداری ، تعبیرنادرست یا نادیده گرفتن واقعیت های موجود در زمان تهیه صورت های مالی و در نهایت تغییر از یک رویه غیر استاندارد به یک رویه استاندارد ، نمونه هایی از موارد مربوط به اشتباهات حسابداری می باشد.

50
مثال –اصلاح اشتباه
اطلاعات مقایسه ای زیر در مورد شرکت سهامی شقایق دردست است:
29/12/85 29/12/84

سود خالص 600.000 800.000
سود انباشته اصلاح نشده ابتدای سال 1.580.000 1.200.000
اندوخته ها 100.000 120.000
سود تقسیم شده 250.000 300.000

51
شرکت در پایان سال 85 قبل از انجام ثبت های اصلاحی متوجه شد که
هزینه استهلاک را در سال های 83و84 همه ساله به جای مبلغ 210.000 ریال ، به مبلغ 120.000 ریال ثبت کرده است .
اینک می توان اصلاحی لازم را بشرح زیردر پایان سال 85 انجام داد :

فرض الف – از محاسبه مالیات صرف نظر شود :
سودوزیان انباشته ( 2 × 90.000) 180.000
استهلاک انباشته 180.000

فرض ب- نرخ مالیات 40% باشد:

سودوزیان انباشته 108.000
مالیات پرداختنی 72.000
استهلاک انباشته 180.000

52
گردش سودوزیان انباشته شرکت ( فرض الف ) :
گردش سودوزیان انباشته مقایسه ای
29/12/85 29/12/84
مانده سود انباشته ابتدای سال
1.200.000
تعدیلات سنواتی
(90.000)
سود انباشته تعدیل شده ابتدای سال
1.110.000
سود خالص -تعدیل شده
710.000
سود قابل تخصیص
1.820.000
کسر می شود سودهای تخصیص یافته
420.000
سود انباشته پایان سال
1.400.000
1.580.000
(180.000)
1.400.000
600.000
2.000.000
350.000
1.650.000

53
صورت سودوزیان جامع
سود جامع عبارت از تغییر حقوق صاحبان سهام واحد انتفاعی در یک دوره در نتیجه وقوع معاملات و رویدادها به استثنای تغییرات ناشی از سرمایه گذاری صاحبان سهام و دارایی های توزیع شده.
بر اساس استانداردهای حسابداری ، در مواردی که بجز سودوزیان دوره و تعدیلات سنواتی ، درآمد و هزینه شناسایی شده دیگری وجود نداشته باشد، نیازی به تهیه صورت سودوزیان جامع نخواهد بود.

54
شرکت سهامی آرمان
صورتحساب سودوزیان جامع برای سال مالی منتهی به ……..
1385 1384
سود خالص 250.000 300.000
مازاد تحقق نیافته ناشی از تجدید ارزیابی 30.000 20.000
سود تحقق نیافته سرمایه گذاری بلندمدت 50.000 40.000
کل سود قابل شناسایی 330.000 360.000
تعدیلات سنواتی (25.000) —–
سود جامع 305.000
شکل عمومی صورتحساب سودوزیان جامع

55

ترازنامه
یا
صورت وضعیت مالی
فصل سوم

56
ترازنامه یا صورت وضعیت مالی
ترازنامه صورتحسابی است که وضعیت مالی واحد تجاری را در یک مقطع زمانی مشخص نشان می دهد. وضعیت مالی شامل اطلاعاتی در رابطه با داراییها ، بدهی ها و حقوق صاحبان سهام می باشد.
کلیه اقلام ترازنامه باید به شکل طبقه بندی شده ارائه گردد. هدف از این طبقه بندی ، تسهیل تجزیه و تحلیل اطلاعات مالی و ارائه خلاصه های مفید از آن می باشد.

57
طبقه بندی اقلام ترازنامه :
اقلام بدهکار
ترازنامه
(دارایی ها)
الف- دارایی های جاری
ب- دارایی های بلند مدت :
1- سرمایه گذاری بلند مدت
2- اموال ،ماشین آلات و تجهیزات
3- دارایی های نامشهود
4- سایر دارایی ها
5- مخارج انتقالی به سنوات اتی

58
اقلام بستانکار
ترازنامه
الف- بدهی ها :
ب- حقوق صاحبان سهام :
1- سرمایه قانونی
2- سرمایه پرداخت شده اضافی
3- اندوخته ها
4- سود( زیان ) انباشته
5- سرمایه تحقق نیافته
1- بدهی های جاری
2- بدهی های بلند مدت

59
تعریف دارایی جاری :
دارایی جاری عبارت است از وجه نقد و یا دارایی های دیگری که به طور معقول انتظار می رود در طی چرخه عادی عملیاتی واحد تجاری و یا دوره مالی ، هر کدام که طولانی تر باشد، به وجه نقد تبدیل شده و یا مصرف شود ویا آنکه فروخته شود. چرخه عملیات در یک موسسه بازرگانی در شکل زیر نشان داده شده است.
موجودی کالا
وجه نقد
حسابها و اسناد دریافتنی
فروش نقدی
فروش نسیه
خرید
وصول مطالبات

60
موجودی نقد ( صندوق، بانک،،تنخواه و…)
سرمایه گذاری کوتاه مدت
حسابها و استاد دریافتنی تجاری
حسابها و اسناد دریافتنی غیر تجاری
موجودی ها (مواد، کالای در جریان، کالای ساخته شده )
سفارشات مواد و کالا (کالای بین راهی و سفارشات )
پیش پرداختها
دارایی های جاری

61
تعریف بدهی های جاری :
بدهی های جاری ، تعهداتی است که به طور معقول انتظار می رود در طی یک سال یا یک چرخه عملیاتی ( هر کدام که طولانی تر باشد) از محل دارایی های جاری یا ایجاد بدهی های جاری بازپرداخت یا تسویه شود.
آن بخش از تعهدات که انتظار می رود در طی سال مالی آتی از محل دارایی های بلند مدت پرداخت گردد و یا با ایجاد یک بدهی بلند مدت ، تسویه شود، قابل طبفه بندی به عنوان بدهی جاری نمی باشد.

62
اضافه برداشت بانکی
حساب ها و اسناد پرداختنی تجاری
حسابها و استاد پرداختنی غیرتجاری
پیش دریافت از مشتریان
ذخیره مالیات (مالیات پرداختنی )
سود سهام پیشنهادی (پرداختنی )
وامهای پرداختنی
بدهی های جاری

63
دارایی های بلندمدت شامل کلیه دارایی هایی است که در سرفصل دارایی جاری قابل انعکاس نمی باشد. دارایی های بلندمدت شامل اقلام زیر می باشد :
سرمایه گذاری بلند مدت – شامل سرمایه گذاری در سهام و اوراق قرضه، سپرده های بانکی و یا سرمایه گذاری در دارایی های مولد نظیر زمین و ساختمان و….. می باشد که با اهداف بلندمدت نگهداری می شوند.
اموال ، ماشین آلات و تجهیزات – به دارایی های مشهودی اطلاق می شود که دارای عمر مفید نسبتاً طولانی بوده و به منظور استفاده در تولید یا عرضه کالا و خدمات نگهداری می گردد. مثل زمین ، ساختمان ، تجهیزات ، وسایط نقلیه و ….
دارایی های بلند مدت :

64
دارایی های نامشهود- این دسته از دارایی ها فاقد ماهیت عینی بوده و به منظور استفاده در تولید یا عرضه کالا و خدمات برای مدتی بیش از یک دوره مالی تحصیل شده است.
دارایی های نامشهود به دو دسته تقسیم می شوند :
دارایی های نامشهود قابل شناسایی – دارایی هایی است که بطور مستقل از واحد تجاری قابل معامله می باشد.مثل حق امتیاز ، حق تالیف ، علایم تجاری ، نرم افزارهای رایانه ای و….
دارایی های نامشهود غیر قابل شناسایی – بطور مسقل از واحد تجاری قابل فروش نبوده و ارزش آن به سایر دارایی های واحد تجاری وابسته است.

65

سایر دارایی ها- کلیه دارایی های بلند مدتی را که در سرفصل های دیگر نتوان نشان داد ، تحت این سرفصل به نمایش در می آید. مثل وجوه مسدود شده بانکی ، مطالبات بلندمدت ، زمین خریداری شده برای توسعه آتی ، ودایع و حق انشعاب آب وبرق و گاز …
مخارج انتقالی به دوره های آتی – این سرفصل نشانگر مخارجی است که به دلیل داشتن منافع آتی و در راستای عمل به اصل تقابل هزینه و درآمد، به عنوان دارایی تلقی شده و در ترازنامه منعکس می شود. مثل هزینه های تاسیس ، هزینه قبل از بهره برداری و پیش پرداخت بلند مدت هزینه.

66
بدهی های بلند مدت :
شامل کلیه تعهداتی است که در سرفصل بدهی های جاری قابل طبقه بندی نبوده و از محل دارایی های جاری و یا ایجاد بدهی های کوتاه مدت در طی سال مالی قابل پرداخت و یا تسویه نمی باشد.
بدهی های بلندمدت از لحاظ ماهیت به سه طبقه قابل تقسیم است:
الف- بدهی های مبتنی بر استقراض. مثل اوراق قرضه و وام پرداختنی
ب- سایر بدهی های بلند مدت- این بدهی ها فاقد ویژگی استقراض هستند. مثل ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان و تعهدات اجاره سرمایه ای.
ج- درآمد انتقالی به دوره های آتی – نشانگر تعهدات نبوده ولیکن طبق اصول حسابداری به عنوان بدهی شناسایی می شود. مثل درآمد انتقالی ناشی از کمک های بلاعوض .

67
حقوق صاحبان سهام :
حقوق صاحبان سهام نشان دهنده حقوق مالی صاحب یا صاحبان یک واحد انتفاعی نسبت به دارایی های واحد است که مبلغ آن از طریق کسر جمع بدهی های واحد تجاری از جمع دارایی های آن به دست می آید.
بخش حقوق صاحبان سهام در شرکت های سهامی شامل اقلام زیر می باشد:
سرمایه قانونی – سرمایه قانونی شامل ارزش اسمی سهام عادی وسهام ممتاز می باشد.
سرمایه پرداخت شده اضافی – شامل صرف سهام عادی یا ممتاز، صرف سهام خزانه ، مازاد ناشی از بازخرید ، ابطال و یا تجزیه سهام ومانند آن می باشد.

68
اندوخته ها – نوعی محدودیت در توزیع سود سهام می باشد که ممکن است ناشی از الزامات قانونی ، تصمیمات مدیریت یا مجمع عمومی صاحبان سهام و یا توافق و قراردادهای منعقده با اشخاص ثالث باشد. مثل اندوخته قانونی ، اندوخته احتیاطی ، اندوخته جایگزینی ماشین آلات و یا اندوخته سپرده بازخرید اوراق قرضه.
سود(زیان ) انباشته – مانده بستانکار حساب مزبور مبین آن بخش از سود سال جاری و سود سنواتی است که محدودیتی در توزیع آن بین صاحبان سهام وجود ندارد. مانده بدهکار این حساب نشانگر زیان انباشته از سنوات گذشته می باشد.
سرمایه تحقق نیافته – هر گونه افزایش یا کاهش در حقوق صاحبان سهام که در طبقات قبلی نگنجد ، در این بخش نشان داده می شود. مثل مازاد ناشی از تجدید ارزیابی دارایی های ثابت.

69
نظام های اندازه گیری حاکم بر ترازنامه
فرایند اندازه گیری در حسابداری عبارت از تعیین مقادیر پولی هر کدام از اقلام عناصر حسابداری است.
جهت ارزشگذاری اقلام عناصر حسابداری و گزارش های مالی دو نوع ارزش مبادله ای وجود دارد:
الف- ارزش های خروجی مبادله – که نشان دهنده وجه نقد یا ارزش مابه ازایی است که هنگام خروج یک دارایی از طریق مبادله و یا تبدیل، باید دریافت گردد.
ب- ارزش های ورودی مبادله – که نشان دهنده وجوهی است که شرکت جهت تحصیل دارایی ها مورد استفاده در عملیات خود ، باید مصرف نماید.

70
در حسابداری ارزش های خروجی عبارتند از :
1- قیمت خروجی جاری – عبارت است از قیمت فروش محصول در یک بازار سازمان یافته پس از کسر هزینه های اضافی لازم برای تکمیل و یا فروش محصول ( ارزش خالص بازیافتنی )
2- ارزش فعلی دریافتیهای نقدی آتی – عبارت از مبلغ تنزیل شده وجوهی است که انتظار می رود در روال عادی عملیات از بکارگیری و یا واگذاری آن دارایی تحصیل شود.
3- ارزش تصفیه – نشان دهنده قیمت فروش دارایی در یک شرایط اضطراری و فوری بوده که معمولا بر حسب قیمت هایی کمتر از بهای تمام شده انجام می گیرد. ارزش مزبور صرفاً زمانی استفاده می شود که دارایی مربوطه استفاده خود را از دست داده و یا آنکه واحد تجاری انتظار دارد که فعالیتهای او در آینده نزدیک متوقف شود.

71
ارزش های ورودی در حسابداری شامل اقلام زیر می باشد:
1- بهای تمام شده تاریخی – قیمت تحقق یافته به هنگام وقوع معامله. مزیت اصلی بهای تمام شده ، عینی بودن و قابلیت اتکاء و استناد آن می باشد.عیب اصلی این روش عدم توجه به تغییر ارزش دارایی ها در گذشت زمان است.
2- قیمت ورودی جاری – عبارت است از وجه نقد یا ارزش نقدی مابه ازایی که برای تحصیل و یا جایگزین کردن آن قلم دارایی باید در زمان حاضر باید پرداخت شود.
3- قیمت استاندارد – معرف هزینه های برنامه ریزی شده مربوط به محصول در شرایط عملیاتی جاری یا پیش بینی شده است. از قیمت استاندارد به عنوان ابزاری جهت کنترل هزینه استفاده می شود.

72
انتخاب مبنای اندازه گیری
با وجود آنکه سیستم حسابداری عمدتا مبتنی بر بهای تمام شده می باشد ، اما در برخی از موارد ، سیستم مزبور پاسخگوی نیازهای استفاده کنندگان گزارش های مالی نبوده و بناچار باید جهت ارزشگذاری اقلام صورت های مالی از مبانی دیگری بجز بهای تمام شده استفاده نمود.
در تهیه گزارش های مالی ، ارزش های جاری تا میزانی که با خصوصیات اتکاء پذیری و ملاحظات درآمد و هزینه سازگار باشد ،استفاده خواهد شد.

73
موجودی نقد
حسابها واسناددریافتنی
موجودی ها
سرمایه گذاری ها
اموال،ماشین الات
دارایی نامشهود
بدهی جاری
بدهی بلندمدت
حقوق صاحبان سهام
مبانی ارزشگذاری
ارزش جاری
ارزش خالص بازیافتنی
اقل قیمت تمام شده یا قیمت بازار
بهای تمام شده، ارزش بازار و ارزش ویژه
بهای تمام شده منهای استهلاک و کاهش دائمی ارزش
بهای تمام شده منهای استهلاک و کاهش دائمی ارزش
ارزش سررسید
ارزش فعلی
متاثر از مبانی فوق می باشد

74
اشکال تهیه ترازنامه
سه شیوه معمول جهت تهیه ترازنامه وجود دارد :
شکل حساب T – شکل سنتی تهیه ترازنامه است که در آن اقلام ترازنامه در ستون های بدهکار وبستانکار نمایش داده می شود.
شکل گزارشی – به روشی مشابه روش اول تهیه می شود با این تفاوت که در آن ابتدا دارایی ها نوشته شده و سپس بدهی ها و حقوق صاحبان سهام به جای انعکاس در سمت چپ ترازنامه ، در ادامه دارایی ها آورده می شود.
شکل وضعیت مالی – تاکید آن بر سرمایه در گردش و نیز خالص دارایی هایی است که از محل حقوق صاحبان سهام ، تامین مالی شده است.

75
فرمت کلی ترازنامه در شکل وضعیت مالی
دارایی های جاری ******
کسر می شود : بدهی های جاری ******
سرمایه در گردش ******
دارایی های بلند مدت ( به تفکیک ) ******
جمع ******
کسر می شود بدهی های بلند مدت ******
خالص دارایی ها که از منابع زیر تامین مالی شده ******
حقوق صاحبان سهام ( اقلام به تفکیک ) ******

76

صورت جریان های نقدی
فصل چهارم

77
سیر تاریخی :
در سال 1908 پروفسور ویلیام مورس کل( William Morse Cole )
در کتاب خود تحت عنوان « ازکجا آمده وکجا مصرف شده » برای اولین
بار سعی در تشریح منابع و مصارف وجه نقد برآمد.

در سال 1963 ، بیانیه شماره 3هیئت بررسی اصول حسابداری (APB) تحت عنوان « صورت منابع ومصارف وجوه » منتشر شد. مفهوم وجه (FUND) در این بیانیه تشریح نشده و در ضمن تهیه آن الزامی نبود.

78
در سال 1971 ، بیانیه شماره 19 هیئت بررسی اصول حسابداری تحت عنوان « صورت تغییرات در وضعیت مالی » منتشر شد. تهیه این صورتحساب الزامی بوده و مفهوم وجوه نیز در آن توضیح داده شده بود. این صورتحساب با استفاده از دو مبنای نقد و سرمایه در گردش قابل تهیه بود.

در سال 1987 ، هیئت استاندارد های مالی آمریکا (FASB) بیانیه شماره 95 خود را تحت عنوان « صورت جریان های نقدی » منتشر نموده و آن را جایگزین صورت تغییرات در وضعیت مالی نمود.

در ایران در طی سال های 1360 الی 1375 صورت تغییرات در وضعیت مالی بر مبنای سرمایه در گردش تهیه و از اواخر سال 1375 صورت جریان های نقدی جایگزین آن گردید.

79
مفهوم و محتوای صورت جریان های نقدی :
صورت جریان های نقدی باید جریان های ورودی و خروجی وجه نقد به یک واحد انتفاعی را در طی یک دوره مالی مشخص نشان دهد. به نحوی که بتوان از مانده ابتدای سال ، مانده پایان سال را محاسبه نمود.
جریان های ورودی و خروجی وجه نقد عمدتاً ناشی از عوامل زیر می باشند:
جریان ورودی جریان خروجی
کاهش در دارایی ها(غیر از وجه نقد) افزایش در دارایی ها
افزایش در بدهی ها کاهش در بدهی ها
افزایش در حقوق صاحبان سهام کاهش در حقوق صاحبان سهام

80
مفهوم وجه نقد
در بیانیه 95 هیئت استانداردهای حسابداری مالی آمریکا ، وجه نقد شامل پول نقد و معادل های آن (شبه پول ) تعریف شده است.
شبه پول عبارت از سرمایه گذاری های کوتاه مدت با قابلیت تبدیل بسیار زیاد به وجه نقد که احتمال خطر کاهش در ارزش آن ناچیز بوده و به آسانی و بدون اطلاع قبلی قابل تبدیل به مبلغ معینی وجه نقد می باشد.
بر اساس استاندارد حسابداری شماره 2 ایران ، وجه نقد صرفاً شامل موجودی نقد و سپرده های دیداری نزد بانک ها و موسسات مالی اعم از ریالی و یا ارزی ( شامل سپرده های سرمایه گذاری کوتاه مدت بدون سررسید ) می باشد.

81
طبقه بندی اقلام صورت جریان های نقدی
منابع و مصارف وجوه در صورت جریان های نقدی به پنج طبقه تقسیم می شود:
فعالیت های سرمایه گذاری
فعالیت های تامین مالی
فعالیت های عملیاتی
بازده سرمایه گذاری و سود پرداختی بابت تامین مالی
پرداختی بابت مالیات

82
فعالیت های سرمایه گذاری
عمدتاً بر مبادلات مربوط به داراییها تاکید داشته و شامل جریانهای ورودی و خروجی بشرح زیر می باشد:
جریان های ورودی جریان های خروجی
وجه نقد حاصل از : وجه نقد مصرفی در :
فروش سرمایه گذاری دراوراق بهادار انجام سرمایه گذاری در اوراق بهادار
فروش دارایی بلندمدت خرید دارایی بلندمدت
دریافت اصل وام های اعطایی اعطای وام و تسهیلات

83
فعالیت های تامین مالی
عمدتاً بر اقلام سمت بستانکار ترازنامه مربوط بوده و شامل جریانهای ورودی و خروجی بشرح زیر می باشد:
جریان های ورودی جریان های خروجی
وجه نقد حاصل از : وجه نقد مصرفی در :
انتشار سهام و اوراق قرضه بازخرید سهام و اوراق قرضه دریافت وام و اعتبارات بازپرداخت اصل وام های دریافتی
بازپرداخت اقساط اجاره های بلند مدت

84
فعالیت های عملیاتی
این دسته از فعالیتها مرتبط با عملیات اصلی واحد تجاری که متضمن تولید و فروش کالا و انجام خدمت است ، بوده و درآمدها و هزینه های مربوط به آن در تعیین سودوزیان عملیاتی منظور می شود.
به منظور گزارش فعالیت های عملیاتی از دو روش می توان استفاده نمود:
روش مستقیم
روش غیر مستقیم ( روش تعدیلی )

85
فعالیت های عملیاتی – روش مستقیم
در ایـن روش هر یک از جـریان های ورودی و خـروجـی وجــه نقد به طور جـداگانه گزارش شـده و از تقـابل آنـها خالص وجـه نقـد حاصل از ( مصـرف شده در ) عمـلیات بدست می آید.

در روش مستقیم درآمد ها و هزینه های منعکس شده در سودوزیان از مبنای تعهدی به مبنای نقدی دریافت می شود تا بـدین ترتیب دریافتـی از بـابت یک درآمـد و یا پــرداختی بابت یک هزینه بدست آید.

86
جریان های ورودی وجه نقد ناشی از عملیات عبارتند از :

وجه نـقد دریافتی از مشتریان بـابت فروش کالا و یا انجام خدمت
وجه نقد دریافتی بابت اجاره محل ، حق الزحمه ، کارمزد و امثال آن

جریان های خروجی وجه نقد ناشی از عملیات عبارتند از :

وجه نقد پرداختی به عرضه کنندگان کالا و خدمات
پرداخت های نقدی به ارائه کنندگان خدمات بیمه، تبلیغات وسایر خدمات مشابه

87
چگونگی انجام محاسبات – روش مستقیم
+ کاهش خالص حسابها واسناددریافتنی تجاری
+ افزایش پیش دریافت فروش
ــ افزایش خالص حسابها و اسناد دریافتنی تجاری
ــ کاهش پیش دریافت فروش
ــ هزینه مطالبات مشکوکالوصول
فروش
خالص
دریافتی از مشتریان

88
ادامه محاسبات – روش مستقیم
+ کاهش حسابها دریافتنی
+ افزایش پیش دریافت
ــ افزایش حسابها دریافتنی
ــ کاهش پیش دریافت
درآمد
مربوطه
دریافتی بابت یک درآمد

89
ادامه محاسبات – روش مستقیم
+ کاهش حسابها واسنادپرداختنی تجاری
+ افزایش پیش پرداخت خرید
ــ افزایش حسابها و اسناد پرداختنی تجاری
ــ کاهش پیش دریافت خرید
خرید
خالص
پرداختی بابت خرید کالا

90
ادامه محاسبات – روش مستقیم
+ کاهش هزینه های معوق
+ افزایش پیش پرداخت هزینه
ــ افزایش هزینه های معوق
ــ کاهش پیش پرداخت هزینه
هزینه ها
به غیر از
هزینه های
بـهــره
مالیات و
هزینه های
غـیرنـقدی
پرداختی بابت هزینه ها

91
فرمت کلی نحوه ارائه فعالیت های عملیاتی در روش مستقیم
فعایت های عملیاتی – روش مستقیم :
وجوه دریافتی از مشتریان *****
وجوه دریافتی بابت سایر درآمدها *****
وجوه پرداختی بابت خرید کالا (*****)
وجوه پرداختی بابت هزینه ها (*****)
خالص وجه نقد حاصل از ( مصرف شده در ) عملیات *****

92
فعالیت های عملیاتی – روش غیر مستقیم (روش تعدیلی )
در ایـن روش دلایل تفاوت بین سـود ویژه عملیاتی دوره و خالص وجه نقد حاصل از عملیات توضیح داده می شود. به عبارت دیگر سعی بر این است که سود ویژه عملیاتی را از مبنای تعهدی به مبنای نقدی تبدیل نمود.
به منظور تعدیل سود ویژه عملیاتی لازم است اقلامی که سود عملیاتی را کاهش داده اما تاثیری بر وجه نقد نداشته اسـت ، به سـود ویژه عمـلیاتی افــزوده شـده واقلامی که سود را افزایش ولی در وجه نقد بی تاثیر بوده از آن کسر شود.

93
فرمت کلی نحوه ارائه فعالیت های عملیاتی در روش غیرمستقیم
فعایت های عملیاتی – روش غیر مستقیم :
سود(زیان) عملیاتی *****
اضافه (کسر ) می شود :
هزینه استهلاک اموال و ماشین آلات ***
هزینه استهلاک دارایی نامشهود ***
هزینه مزایای پایان خدمت کارکنان ***
کاهش در خالص حسابها و اسناد دریافتنی تجاری ***
کاهش در موجودی ها ***

94
فرمت کلی نحوه ارائه فعالیت های عملیاتی در روش غیرمستقیم
کاهش در پیش پرداخت هزینه ***
کاهش سایر اقلام دارایی جاری مرتبط با عملیات ***
افزایش در هزینه های پرداختنی ***
افزایش در پیش دریافت درآمد ***
افزایش در سایر بدهی های جاری مرتیط با عملیات ***
افزایش در خالص حسابها و اسناد دریافتنی تجاری (***)
افزایش در موجودی ها (***)
افزایش در پیش پرداخت هزینه (***)

95
فرمت کلی نحوه ارائه فعالیت های عملیاتی در روش غیرمستقیم
کاهش در حسابها و اسناد پرداختنی تجاری (***)
افزایش در سایر اقلام دارایی جاری مرتبط با عملیات (***)
کاهش در هزینه پرداختنی تجاری (***)
کاهش در پیش دریافت درآمد (***)
کاهش در سایر اقلام بدهی های جاری مرتبط به عملیات (***)
***
خالص وجه نقد ناشی از ( مصرف شده در ) عملیات ***

96
مقایسه روش مستقیم با روش غیر مستقیم
طرفداران روش مستقیم :
تهیـه صـورت جـریان های نقـدی با استفاده از روش مستـقیم بـرای استفاده کنندگان اطلاعـات مـالی که مهارت کافی در حسـابداری ندارند، قابل فهـم بـوده و کمتر گیج کننده اسـت.
روش مستـقیم جـریان های ورودی و خروجی وجه نقد را هر کدام به تفکیک گزارش می نماید. اصولا اطلاع از جریان های نقدی گذشته می تواند در برآورد جریان های نقدی آتی مـوثر باشد.

97
مقایسه روش مستقیم با روش غیر مستقیم
طرفداران روش غیر مستقیم :
روش غیر مستقیم به دلیل استفاده های قبلی ، دارای مقبولیت تاریخی می باشد.
به جهت مطابقت سیستم های فعلی حسابداری با اطلاعات مورد نیاز در این روش ، استفاده از آن کم هزینه تر می باشد.
این روش ، تفاوت بین سود عملیاتی و جریان وجوه نقد ناشی از عملیات را برای استفاده کنندگان صـورت هـای مالی به نحو مطلوبی توضیح می دهد.

98
بر اساس استاندارد حسابـداری شماره 2 ، ارائه خالص جریان های نـقدی عـملیاتی نبایـد تـحت تـاثیر سـاختار سـرمایـه واحـد تجاری قرار گیرد. لذا پـرداخت های مربوط به سـود و کارمـزد تامین مالی باید جداگانه نشان داده شود.
جریان های نقدی ورودی : جریان های نقدی خروجی :
الف- سود و کارمزد در یافتی الف- سودو کارمزد پرداختی
ب- سود سهام دریافتی ب- سود سهام پرداختی
ج- بهره اقساط اجاره
بازده سرمایه گذاری ها و سود پرداختی بابت تامین مالی

99
+ کاهش بهره دریافتنی
ــ افزایش بهره دریافتنی
درآمد
بهره
چگونگی انجام محاسبات
سود
سهام
+ کاهش سود دریافتنی
ــ کاهش سود دریافتنی
دریافتی بابت سود سهام
دریافتی بابت بهره وام های اعطایی

100
+ کاهش بهره پرداختنی
+ افزایش پیش پرداخت بهره
هزینه
بهره
چگونگی انجام محاسبات
ــ کاهش پیش پرداخت بهره
ــ افزایش بهره پرداختنی
پرداختی بابت بهره وام های دریافتی

101
+ کاهش ذخیره مالیات
+ افزایش پیش پرداخت مالیات
هزینه
مالیات
چگونگی انجام محاسبات
ــ کاهش پیش پرداخت مالیات
ــ افزایش ذخیره مالیات
پرداختی بابت مالیات بر درآمد

102
طرح یک مثال
ترازنامه مقایسه ای و صورت حساب سودوزیان شرکت سهامی خاطره بشرح زیر می باشد :
29/12/85 29/12/84
موجودی نقد 54.000 37.000
حسابهای دریافتنی 68.000 26.000
موجودی کالا 54.000 0
پیش پرداخت هزینه 4.000 6.000
زمین 45.000 70.000
ساختمان 200.000 200.000
استهلاک انباشته ساختمان (21.000) (11.000)
تجهیزات 193.000 68.000
استهلاک انباشته تجهیزات (28.000) (10.000)

103
ادامه مثال
جمع داراییها 569.000 386.000

بدهی ها و حقوق صاحبان سهام :

حسابهای پرداختنی 33.000 40.000
اوراق قرضه 110.000 150.000
سهام عادی 180.000 50.000
صرف سهام عادی 40.000 10.000
سود انباشته 206.000 136.000
جمع بدهیها و حقوق صاحبان سهام 569.000 86.000

104
صورتحساب سودوزیان- برای سال مالی منتهی به 29/12/85

درآمد فروش کالا 890.000
کسر می شود قیمت تمام شده کالای فروش رفته 465.000
سود ناویژه 425.000
کسر می شود هزینه های عملیاتی 241.000
سود ویژه عملیاتی 184.000
سایر درآمدها و هزینه ها :
درآمد بهره 20.000
هزینه بهره (12.000)
زیان فروش تجهیزات (2.000) 6.000
سود ویژه قبل از مالیات 190.000
کسر می شود هزینه مالیات 65.000
سود ویژه پس از کسر مالیات 125.000

105
ادامه مثال

اطلاعات اضافی :

1- در طی سال تجـهیزاتی به مبـلغ 166.000 ریال بـطور نـقد خریده شده است . همچنین شرکت در طی سال اقدام به فروش تجهیزاتی نمود که بـهای تمام شده آن 41.000 و استـهلاک انباشته آن 5.000 بوده است .
2- زمین بطور نقد فروخته شده است.
3 – درطی سال سود نقدی سهام به مبلغ 55.000 پرداخت شد.
4- در طی سال سهام عادی جدیدی با صرف فروخته شد.
5- هـزینه هـای عـمـلیـاتی شـامل 33.000 هـزینه استـهلاک می باشد.

106
ادامه مثال

صورت جریانهای نقدی
برای سال مالی منتهی به 29/12/85

جریانهای نقدی حاصل از عملیات (روش مستقیم) :

دریافتی از مشتریان : 848.000

پرداختی به عرضه کنندگان کالا (526.000)
پرداختی بابت هزینه های عملیاتی (206.000)
(732.000)

خالص وجه نقد حاصل از عملیات 116.000

107
ادامه مثال

بازده سرمایه گذاری و سود پرداختی بابت تامین مالی:

دریافتی بابت بهره 20.000
پرداختی بابت بهره (12.000)
پرداختی بابت سود سهام (55.000)

خالص وجه نقد مصرف شده (47.000)
پرداختی بابت مالیات (65.000)

108
ادامه مثال

جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای سرمایه گذاری:

فروش زمین 25.000
فروش تجهیزات 34.000
خرید تجهیزات (166.000)

وجه نقد مصرف شده در فعالیتهای سرمایه گذاری (107.000)

109
ادامه مثال

جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای تامین مالی :

فروش سهام 160.000
بازخرید اوراق قرضه (40.000)
خالص وجه حاصل از فعالیتهای تامین مالی 120.000
خالص افزایش در وجه نقد 17.000
وجه نقد در ابتدای سال 37.000
وجه نقد در پایان سال 54.000

110
ادامه مثال

جریانهای نقدی حاصل از عملیات ( روش غیر مستقیم ) :

سود ویژه عملیاتی : 184.000

اضافه ( کسر ) می شود :
هزینه استهلاک 33.000
افزایش حسابهای دریافتنی (42.000)
افزایش موجودی کالا (54.000)
کاهش پیش پرداخت هزینه (2.000)
کاهش حسابهای پرداختنی ( 7.000) (72.000)

خالص وجه نقد حاصل از عملیات 112.000

111
محاسبات :

دریافتی از مشتریان = 890.000 + 26.000 – 68.000
= 848.000
پرداختی به عرضه کنندگان کالا:
خرید کالا = قیمت تمام شده کالای فروش رفته +افزایش موجودی
خرید کالا = 465.000 + 54.000 = 519.000
پرداختی به عرضه کنندگان کالا =519.000 +7.000=526.000
پرداختی بابت هزینه های عملیاتی =241000 — 33.000– 2000
= 206.000

112
محاسبات :

وجه حاصل از فروش سهام :
افزایش ارزش اسمی سهام 130.000
افزایش صرف سهام 30.000
وجه حاصل از انتشار سهام 160.000
در صورتی مشخص نبودن هزینه استهلاک می توان با استفاده از حساب های T هزینه مزبور را محاسبه نمود :
استهلاک انباشته ساختمان
استهلاک انباشته تجهیزات
11.000
10.000
10.000
23.000
5.000
28.000
21.000

113
فعالیت های سرمایه گذاری و تامین مالی بدون تاثیر در وجه نقد

هر گونه فعالیت تامین مالی و سرمایه گذاری که بر وجه نقد تاثیر نداشته باشد، بشرط با اهمیت بودن لازم است اثر مالی آن بطور جداگانه افشاء گردد.
دلیل افـشاء چـنین فعالیت های مالی تـاثیر قابـل تـوجه آنها بر جـریان های نـقدی آتی است. به عنوان مثال انتشار سهام در ازای اوراق قـرضه عـلی رغم نداشتن هیچ گـونه اثـر نـقدی ، مـوجب حـذف هر گـونه پرداخت نـقدی بابت اصل و و مـبالغ بهره آن در سال های آتی خواهد شد.

114
نحوه افشاء فعالیت های بدون تاثیر در وجه نقد

هر گونه فعالیت مالی که دارای اثرات نقدی و غیر نقدی بطور توامـاً باشد ، لازم است آثار پولی آن در صـورت جـریان های نقدی و جنبه های غیر پولی آن در قسمت انتهایی این صورت حساب افشاء گردد.
به عنوان مثال اگر شرکتی وسایط نقلیه ای را که قیمت آن در بازار 3.000.000 ریال بوده ، خریداری و در ازای آن مبلغ 1.000.000 ریال بطور نقد و در ازای مبلغ باقیمانـده سهام عـادی به ارزش اسمی 1.500.000 ریال متنتشر نماید، در آنصورت نحوه افشای آن در صـورت جریان های نقدی بدین ترتیب خواهد بود :

115
نحوه افشاء فعالیت های بدون تاثیر در وجه نقد

جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت سرمایه گذاری :
وجوه پرداختی جهت خرید وسایط نقلیه (1.000.000)

فعالیت های سرمایه گذاری و تامین مالی غیر موثر بر وجه نقد:
خرید وسایط نقلیه 3.000.000
کسرمی شود سهام صادره در ازای وسایط نقلیه
به ارزش اسمی 1.500.000 ریال (2.000.000)
وجه نقد پرداختی برای خرید وسایط نقلیه 1.000.000

116

حسابداری وجوه نقد
فصل پنجم

117
تعریف وجوه نقد
وجوه نقد شامل پول نقد نزد موسسه، سپرده های دیداری متعلق به موسسه که نزد بانکها و یا موسسات مالی دیگر نگهداری شده و هر آنچه که در ازای آن به واحدهای مالی ، فـوراً و بـدون قـید وشـرط ، وجـه نـقد پــرداخت گــردد، می باشد.
موجودی نقد موسسات به دو بخش کلی تقسیم می شود:
وجوه نقد نزد موسسه
وجوه نقد نزد بانک ها و موسسات مالی

118
وجـوه نـقد نـزد مـوسسه شـامل تنـخواه گـردان و مـوجـودی صندوق می باشد.
تنخواه گردان – مقداری وجه نقد است که جـهت سـهولت در انجام پـرداخت ها در اختیـار شخص یا اشخاصی که اصطلاحـاً کارپرداز نامیـده می شود ، قرار می گیرد تا هزینه های جزیی ازآن محل انجام و سپس با ارائه اسناد هزینه ،مبلغ آن تکمیل گردد.
حسابداری تنخواه گردان:
برای ثبت فعالیت های مربوط به دریافت و پرداخت وجوه نقد از دو روش حسابداری می توان استفاده نمود:
الف- روش تنخواه ثابت ب- روش تنخواه متغیر

119
روش تنخواه گردان ثابت .
در این روش به هنگام اولین پرداخت وجه به کارپرداز، حساب تنخواه گردان بدهکار و در مقابل حساب بانک بستانکار شده و در نهایـت در پـایـان سال مالی به هنگام تسویه حساب ، لازم است حساب مـزبور ( که در ابـتدای سـال بـدهکار شـده بـود ) مجددا بستانکار شود.
در روش مـزبور پس از انـجام هزینه و تایید اسنـاد مربوطه ، چکی معادل مبلغ هزینه در وجه کارپرداز صادر شده و به ازای آن حساب هزینه بدهکار و در مقابل حساب بانک بستانکار می شود.

120
روش تنخواه متغیر .
در این روش هر بار که اسنادهزینه از کارپرداز دریافت می شود، حساب هزینه ویا احیانا اقلام دیگری مثل دارایی های تحصـیل شـده بــدهکار و در مـقـابل حسـاب تنـخواه گـردان بستانکار می شود.
در روش تنـخواه متغیر ، پس از تـایید اسـناد و به هنـگام پرداخت وجه آن ، مجدداً حساب تنخواه گردان بدهکار ودر مقابل حساب بانک ، بستانکار می شود.
روش تنخواه متغیر به جهت توجه به گردش حسابها از لحاظ کنترل های داخلی مطلوبتر می باشد.

121
طرح یک مثال:

فعالیت های مـالی زیر مربوط به تنـخواه گردان مـوسسه اوج می باشد:
5/2/85 – پـرداخت مـبلغ 1.500.000 به کارپرداز بـابت تنـخواه گردان در قبال اخذ سفته ای تضمینی .
10/4/85 – ارائه اسناد هـزینه به شرکت از سـوی کـارپرداز و تایید آن بـه مـبلغ 800.000 ریال.
20/4/80- پرداخت وجه اسناد هزینه به کارپرداز.

122
نحوه ثبت فعالیت های مالی فوق در دو روش مزبور بشرح زیر خواهد بود:
روش تنخواه ثابت
روش تنخواه متغیر
5/2 تنخواه گردان 15.00.000
بانک 1.500.000
10/4 ثبت ندارد

20/4 هزینه ها 800.000
بانک 800.000
تنخواه گردان 1.500.000
بانک 1.500.000
هزینه ها 800.000
تنخواه گردان 800.000
تنخواه گردان800.000
بانک 800.000

123
صندوق
شامل وجـوه نقدی است که درصـندوق مـوسسه نگـهداشـته می شود. جهت اعـمال کنترل های داخلی لازم است موجودی صندوق از حد معینی تجاوزنکرده ومازاد در پایان هر روز به حساب های بانکی موسسه انتقال یابد.
سهولت در سوء استفاده از وجوه نقد باعث توجه هر چه بیشتر به ضرورت اعمال کنترل های داخلی در این حوزه گردیده است .
در مـوسسات بـزرگ کـنترل های داخلی معمولاً توسط قسمت حسابرسی داخـلی و در مـوسساتی که فاقد حسابرسی داخـلی هستند ، لازم اسـت توسط واحد مالی انجام گیرد.

124
کسور و اضافات صندوق
به هـرگونه اضـافه یا کسری صنـدوق که مـعمولاً به صـورت روزانه محاسبه می شود،اطلاق می گردد.در صورت با اهمیت بودن مبلغ ، لازم اسـت بـررسی هـای لازم در رابـطه با دلایل ایجاد آن انجام شده و بشرط کم اهمیت بودن، باید به حساب « کسور و اضافات صندوق » انتقال یابد.
در صـورتی که صنـدوق کـسری داشتـه باشد، حـساب فوق بـدهـکار و در مـقابـل حـساب صنـدوق بستـانکار شــده و در صـورت داشـتن مـازاد ، حسـاب صنـدوق بدهکار و در مقابل حساب « کسری و اضافات صندوق » بستانکار می گردد.

125
نحوه عمل با مانده کسور و اضافات صندوق در پایان سال
در پایان دوره مالی مانده حساب کسور و اضافات صندوق ممکن است بدهکار ویا بستانکار باشد. در خصوص نحوه عمل با مانده حساب مزبور دو روش قابل اعمال است :
الف- موسسه همه ماهه مبلغی به عنوان « کسر صندوق » به صندوق دارمی پردازد. در این حالت صندوق دار خود مسئول کسری بوده و هر گونه مانده بدهکار حساب کسورو اضافات صندوق با پرداخت نقدی صندوق دار تسویه می شود.
ب- موسسه مبلغی به عنوان کسری نپرداخته و مانده بدهکار یا بستانکار حـساب کسورو اضافات صـندوق بـه حـساب هـزینه یا درآمـد فرعـی منتقل می شود.

126
مثال از کسور و اضافات صندوق
30/11/85- موجودی عینی صندوق 200.000
30/11/85- موجودی طبق اسناد ومدارک 210.000
29/12/1385- مو جودی عینی صندوق 175.000
29/12/85- موجودی طبق اسناد و مدارک 170.000
روش موسسه : پرداخت کسری توسط صندوق دار.
با توجه به اطلاعات فوق ثبت های اصلاحی در پایان ماه های بهمن و اسفند بدین ترتیب انجام خواهد شد :

127
ثبت های اصلاحی :
30/11/85 کسورواضافات صندوق 10.000
صندوق 10.000
29/12/85 صندوق 5.000
کسور و اضافات صندوق 5.000
ثبت بستن مانده کسور و اضافات صندوق :
29/12/85 صندوق 5.000
کسور و اضافات صندوق 5.000

128

در صورتی که سیاست موسسه بستن کسور و اضافات صندوق به حساب هزینه یا درآمد فرعی باشد ، درآنصورت ثبت مربوط به بسته حساب مزبور به شرح زیر می تواند انجام گردد :

هزینه فرعی 5.000

کسور و اضافات صندوق 5.000

129
حساب بانک
آن بخش از وجوه نقد متعلق به واحد اقتصادی که نزد بانک ها یا موسسات اعتباری نگهداری می شود، در سیستم حسابداری تحت عنوان بانک ثبت می شود.
دلایل استفاده از حساب بانک :
امنیت بیشتر وجوه نقد نزد بانک ها
تسهیل در دریافت و پرداخت وجوه نقد
کاهش هزینه نگهداری وجوه نقد

130
اضافه برداشت بانکی
صدور چک به مبالغی بیش از موجودی بانکی، در صورتی که بانک وجه چک رابپردازد،منجر به ایجاد اضافه برداشت بانکی می شود.
در وضعیت اضافه برداشت ، مانده حساب بانک بستانکار بوده و به همین اعتبار نشان دهنده بدهی های موسسه به بانک خواهد بود.
اضافه برداشت بانکی ماهیتاً یک بدهی جاری می باشد.

131
صورتحساب بانکی
بانـک ها معمولاً در فـواصل زمانـی یک مـاهه ویا در هـر موقعی که دارنده حساب تقاضا نماید ، گزارشی از عملیات حساب جاری شخص را جهت اطلاع و تایید صحت عملیات مندرج در آن ، تهیه و در اختیار صاحب حساب قرار می دهند. این گزارش به صورتحساب بانکی معروف است .
در صورتحساب بانکی مانده ابتدای ماه ، مبالغ واریز و یا برداشت شده طی ماه و در نهایت مانده پایان ماه شرکت بر حسب دفاتر بانک گزارش می شود.

132
صورت مغایرت بانکی
بـه لـحاظ عـدم هـمزمانی عملیات مـالی شـرکت با ثبـت و پـردازش اطلاعـات در بـانک ، مـعمولاً مانده حساب بانک طبق دفاتر شرکت با مانده اعلام شده توسط بانک ، دارای مغایرت می باشد.
به منظور نشان دادن هر گـونه مـغایرت بین دفاتر بانک و شرکت لازم است که گزارشی به نام صورت مغایرت بانکی توسط شرکت تهیه گردد.

133
چگونگی یافتن دلایل مغایرت
به منظور یافتن دلایـل مغایرت بین متانده حساب وجه نقد در دفاتر شـرکت با مـوجودی نقد طبق صورتحساب بانک ، لازم است که اقـلام مندرج در ستون بدهکار صورتحساب بانک با اقلام مندرج در ستون بستانکار حساب بانک در دفاترموسسه و نیز اقـلام مندرج در ستون بستانکار صـورتحساب بانک با اقلام مندرج در ستون بدهکار حساب باتک در دفاتر موسسه ، مطابقت داده شود.

134
دلایل وجود مغایرت
دلایل وجود اختلاف بین مانده حساب بانک در دفاترموسسه و مانده وجوه نقد موسسه طبق صورتحساب بانک را به دو دسته کلی می توان تقسیم نمود :
دسته اول- عملیاتی که دردفاتر واحد تجاری انجام شده ولی هنوز در دفاتر بانک ثبت نشده است.
دسته دوم – عملیاتی که در دفاتر بانک انجام گردیده و ثبت مربوطه نیز صورت گرفته ولی هنوز در دفاتر واحد تجاری انعکاس نیافته است

135
مصادیق مربوط به دسته اول
چک های معوق
چک ها و اسناد در جریان وصول
وجوه بین راهی
چک های لا وصول
اشتباهات حسابداری

136
چک های معوق
به چک هایی اطلاق می شود که توسط موسسه صادر و در بستانکار حساب بانک موسسه نیز عمل گردیده است ولیکن تا تاریخ ارسال صورتحساب بانک،صاحب چک برای دریافت وجه آن اقدام نکرده است .
چک ها و اسناد در جریان وصول
شامل چک ها و اسناد دریافتی از مشتریان است که به هنگام دریافت از سوی موسسه ، عمل گردیده و در بدهکار حساب بانک نیز ثبت شده است ولیکن تا تاریخ دریافت صورتحساب هـنوز در دفاتر بـانک ، بـه بستانکار حساب مـوسسه انتـقال نیافته است.

137
وجوه بین راهی
وجوه واریزی به حسابجاری شرکت نزد بانک که توسـط شـرکت عـمل گردیده ولیکن هـنوز در دفـاتر بانک به ثبت نرسیده ( به بستانکار حساب شـرکت انتقال نیافته ) است. مثل وجـوهی که در آخرین سـاعات اداری به بانک تـودیع و در دفـاتر مـوسسه نیز در همان روز ثبت گردیده ولیکن ثبت آن توسط بانک به روز بعد موکول گردیده است.
چک های لاوصول
چکهایی که شرکت آنرا در بدهکارحساب بانک ثبت و جهت وصـول بـه بـانک سپـرده اسـت . ولیکن به لـحاظ لاوصـول بودن، ثبتی از بابت آن توسط بانک انجام نشده است.

138
اشتباهات حسابداری

شامل کلیه اشتباهاتی است که در دفاتر موسسه به هنگام ثبت عملیات مربوط به حساب بانک ممکن است اتفاق افتد.
اشتباه در ثبت بدهکار و بستانکار حساب بانک و اشتباه در جابجایی ارقام نمونه هایی از اشتباهاتی است که ممکن است توسط حسابدار موسسه اتفاق افتد.

139
مصادیق مربوط به دسته دوم
اشتباه در برداشت یا ثبت فعالیت مالی
کارمزد خدمات و هزینه های بانکی
واخواست اسناد تجاری تنزیل شده
وجوه دریافتی توسط بانک

140

اشتباه در برداشت یا ثبت فعالیت مالی
بانک نیز مثل شرکت ممکن است اشتباهاتی در برداشت از حسـاب و یا اشتباهـات دیگر انـجام دهد .عـدم کشف چـنین اشتباهاتی باعـث ایجاد مغایرت بین مـانده حتساب بانک و مبلغ صورتحساب ارسالی بانک خواهد شد.
کارمزد خدمات و هزینه های بانکی
شامل انواع هزینه ها و کارمزد بانکی است که بانک بابت ارائه خدمات مختلف از حساب جاری موسسه برداشت می کند. نظیر هزینه حوالجات بانکی و یا صدور دسته چک.

141
واخواست اسناد تجاری تنزیل شده
در صورت نکول اسناد تجاری تنزیل شده ، بانک اقدام به برداشت اصل ، کارمزد و هزینه واخواست سفته از حساب بانکی موسسه نموده و این موضوع تا زمانی که موسسه از آن اطلاع پیدا نکرده ، موجب ایجاد مغایرت خواهد شد.
وجوه دریافتی توسط بانک
شامل وجوهی است که به بستانکارحساب جاری موسسه نزد بانک انتقال یافته ولیکن موسسه به لحاظ عدم اطلاع ، ثبتی از بابت آن انجام نداده است.

142
تهیه صورت مغایرت بانکی
صورت مغایرت بانکی عبارت از صورتحسابی است که موارد اختلاف بین مانده صورتحساب بانک و مانده حساب بانک در دفاتر موسسه را در تاریخ معینی نشان می دهد.

صورت مغایرت بانکی معمولاً در پایان هر ماه و یا در مواقع ضروری دیگر تهیه می شود.

143
مراحل تهیه صورت مغایرت بانکی
مطابقت اقلام بدهکار حساب بانک موسسه با اقلام بستانکار صورتحساب بانک و بالعکس به قصد یافتن اقلام باز.
رجوع به مدارک و دفاتر جهت روشن کردن ماهیت اقلام باز.
تهیه گزارش از مغایرات موجود بین حساب بانک موسسه و صورتحساب ارسالی بانک.
انجام ثبت های اصلاحی لازم .

144
اشکال تهیه صورت مغایرت بانکی
صورت مغایرت بانکی به سه روش قابل تهیه می باشد :
مبنا قراردادن مانده صورتحساب بانک.
در این روش سعی می شود با استفاده از مانده حساب بانک شرکت، مانده وجوه نقد طبق صورتحساب بانک محاسبه شود.
مبنا قراردادن مانده دفاتر شرکت.
عکس روش اول عمل می شود.
مبنا قراردادن مانده واقعی
در این روش بطور همزمان از مانده وجه نقد طبق حساب بانک موسسه و صورتحساب بانک ، مانده واقعی بدست می آید.

145
طرح یک مثال ( مسئله اول کتاب )
مانده حساب بانک طبق دفاترشرکت سیما 12.520.000
مانده نقد شرکت طبق صورتحساب بانک 11.200.000
وجوه بین راهی 3.520.000
چکهای معوق 3.500.000
نکول اسناد تنزیلی 1.500.000
برداشت هزینه بانکی و کارمزد بانک 20.000
وصول اسناد دریافتنی توسط بانک 2.250.000

146
چک بین راهی به مبلغ 600.000 ریال بوده است.
چکی به مبلغ 780.000 ریال جهت خرید اثاثه اشتباها به
مبلغ 870.000 ریال در دفاتر شرکت ثبت شده است.
حسابدار بانک چکی به مبلغ 800.000 ریال را که توسط شرکت صدا صادر شده بود ، اشتباهاً از حساب شرکت سیما برداشت نموده است.
چکی به 910.000 ریال بابت خرید کالا اشتباها به مبلغ 190.000 ریال ثبت شده است.
با توجه به اطلاعات فوق اینک می توان صورت مغایرت بانکی را با استفاده از هر سه روش تهیه نمود.

147
صورت مغایرت بانکی – روش اول
مانده بانک طبق دفاتر شرکت 12.520.000
اضافه ( کسر ) می شود :
چک های معوق 3.500.000
اشتباه در ثبت اثاثه 90.000
وصول اسناد دریافتنی 2.250.000
چکهای دریافتی از مشتریان ( 600.000 )
نکول اسناد تنزیلی ( 1.500.000)

148
هزینه بانکی ( 20.000 )
اشتباه در برداشت ( 800.000 )
اشتباه در ثبت خرید کالا ( 720.000 )
وجوه بین راهی (3.520.000 ) (1.320.000)

مانده طبق صورتحساب بانک 11.200.000

149
صورت مغایرت بانکی – روش دوم
مانده وجه نقد طبق صورتحساب بانک 11.200.000
اضافه (کسر) می شود:
چکهای دریافتی از مشتریان 600.000
نکول اسناد تنزیلی 1.500.000
هزینه بانکی 20.000
اشتباه در برداشت 800.000
اشتباه در ثبت خرید کالا 720.000

150
وجوه بین راهی 3.520.000
چک های معوق (3.500.000)
اشتباه در ثبت اثاثه (90.000)
وصول اسناد دریافتنی (2.250.000) 1.320.000

مانده بانک طبق دفاتر شرکت 12.520.000

151
صورت مغایرت بانکی – روش سوم
مانده صورتحساب 11.200
مانده دفاتر شرکت 12.520
اضافه(کسر) می شود:
اضافه(کسر) می شود:
وصول اسناد 2.250
اشتباه درثبت اثاثه 90
نکول اسناد (1.500)
اشتباه درثبت خرید(720)
هزینه بانکی (20) 100
مانده واقعی 12.620
وجوه بین راهی 3.520
چک بین راهی 600
اشتباه در برداشت 800
چکهای معوق (3.500) 1.420
مانده واقعی 12.620
ارقام به هزار ریال

152
ثبت های اصلاحی در دفاتر شرکت :
بانک 2.340.000
استاد دریافتنی 2.250.000
اثاثه 90.000
بدهکاران 1.500.000
هزینه بانکی 20.000
خرید کالا 720.000
بانک 2.420.000

153
حسابداری چک های وعده ای
چک های وعده دار( مدت دار) به چک هایی اطلاق می شود که تاریخ صدور آن با تاریخ سررسید چک مطابقت نمی کند( تاریخ سررسید بعد از تاریخ صدور می باشد).
از لحاظ حسابداری چکهای مدت دار، لازم است به نکات زیر توجه شود:
چک های وعده دار دریافتی در بدهکار « حساب های دریافتنی » ثبت می شود.

154
در صورت واگذاری چکهای وعده دار دریافتی به اشخاص ثالث لازم است حساب « حساب های پرداختنی » بستانکار گردد.
به هنگام اطلاع از وصول چک وعده داری که پس از دریافت به شخص ثالثی واگذار گردیده ، باید« حسابهای پرداختنی» بدهکار و در مقابل «حسابهای دریافتنی » بستانکار شود.
صدور هر گونه چک وعده دار باید در بستانکار «حسابهای پرداختنی » ثبت گردد.

155
مثال از چک های وعده ای
شرکت یاس عملیات زیررا در رابطه با چکهای وعده دار در طی سال 85 انجام داده است :
الف- 1/5- دریافت چک مدت دار به مبلغ 200.000 بابت فروش نسیه کالا.
ب- 9/5- خرید اثاثه به مبلغ 300.000 ریال که در ازای آن چک دریافتی در بند الف پس از پشت نویسی واگذار شده ودر قبال باقی مبلغ، چک وعده داری صادر گردید.
ج- 3/6- اطلاع از وصول چک پشت نویسی شده ( بند ب )

156

ثبت های لازم در دفتر روزنامه شرکت یاس از بابت معاملات مربوط به چکهای وعده ای بشرح زیر انجام می شود :
1/5 حسابهای دریافتنی 200.000
فروش کالا 200.000
9/5 اثاثه اداری 300.000
حسابهای پرداختنی 300.000
3/6 حسابهای پرداختنی 200.000
حسابهای دریافتنی 200.000

157

حسلبداری سرمایه گذاری کوتاه مد ت
فصل ششم

158
مفهوم سرمایه گذاری
سـرمایه گذاری نـوعی دارایی است که واحـد سـرمایه گـذار برای افزایش منافع اقتصادی از طریق توزیع منافع،افزایش ارزش و یا مزایای دیگر نگهداری می کند.
دلایل انجام سرمایه گذاری :
استفاده از وجوه نقد مازاد برای تحصیل بازدهی مناسب
ایجاد روابط و مناسبات تجاری با شرکت های دیگربه قصد:
سودآوری و حصول اطمینان از تولید کارآمد
توسعه فعالیت های شرکت

159
بهای تمام شده سرمایه گذاری
بتهای تمام شده سـرمایه گذاری شـامل قـیمت خـرید سهام به علاوه مخارج تحصیل از قبیل کارمزد کارگزار،حق الزحمه ها و عوارض و مالیات خرید می باشد.

در صورتی که سرمایه گذاری تحصیل شده دربرگیرنده سود تضمین شده یا سود سهام تعلق یافته و دریافت نشده باشد ، بهای تمام شده عبارت از بهای خرید پس از کسر هرگونه سود تعلق یافته دریافت نشده خواهد بود.

160
طبقه بندی سرمایه گذاری
طبقه بندی سرمایه گذاری به کوتاه مدت و بلندمدت به قصد مدیریت از لخاظ مدت زمان نگهداری سرمایه گذاری بستگی دارد.
در صورتی که مدیریت قصد نگهداری سرمایه گذاری برای مدت زمانی کمتر از یک سال از تاریخ ترازنامه و یا در طی مدت چرخه عملیات ( هر کدام که طولانی تر باشد) را داشته باشد ، سرمایه گذاری نوعاً کوتاه مدت تلقی خواهد شد.

161
طبقه بندی سرمایه گذاری جاری
سرمایه گذاری جاری بر مبنای استاندارد حسابداری سرمایه گذاری (بیانیه 15) به دو طبقه تقسیم می شود:
الف- سرمایه گذاری سریع المعامله
ب- سایر سرمایه گذاری های جاری
سرمایه گذاری سریع المعامله شامل آندسته ازسرمایه گذاری ها است که اولاً بازارفعالی که آزاد وقابل دسترس باشد برای آن وجود داشته و ثانیاً قیمتها درآن بازار معلوم،علنی و قابل اتکاء باشد.

162
روش های ثبت سرمایه گذاری جاری
سرمایه گذاری سریع المعامله
سایر سرمایه گذاری های جاری
روش ارزش بازار
روش اقل یهای تمام شده
یا خالص ارزش فروش
خالص ارزش فروش

163
خالص ارزش فروش به چه معناست و
تحت چه شرایطی بکار گرفته می شود؟
خالص ارزش فروش سهام را می توان از تفاضل ارزش فروش برآوردی و هزینه های برآوردی مربوط به فروش سهام بدست آورد.

علت انتخاب خالص ارزش فروش به جای ارزش بازار این است که در خصوص برخی از سرمایه گذاری ها ( برخلاف سرمایه گذاری سریع المعامله ) ارزش بازار مشخصی وجود ندارد.

164
کدامین روش ؟ ارزش بازار( خالص ارزش فروش)
یا اقل بهای تمام شده…
طرفداران روش ارزش بازار(خالص ارزش فروش) :
به لحاظ قابلیت تبـدیل بالای سـرمایـه گذاری کوتاه مدت به وجـه نقد، بهتـر اسـت ایـن نـوع سـرمایه گذاری به ارزش متعارف نشان داده شود.
انعکاس سـرمایه گذاری به بهای تـمام شده به مـدیریت این امکان را مـی دهد تا درآمد را بنا برتشخیص و دلـخواه خود شناسایی کند( با انجام معاملات فروش و خرید مجدد) هرچند این معاملات تغییری در وضعیت اقتصادی واحد تجاری پدید نیاورده است..

165
کدامین روش ؟ ارزش بازار( خالص ارزش فروش)
یا اقل بهای تمام شده…
طرفداران روش اقل بهای تمام شده یا خالص ارزش فروش:
اعـمال ایـن روش باعث می شود که مـبلغ سـرمایه گذاری در ترازنامه به شکلی محافظه کارانه ارائه گردد.
سود های تحقق نیافته شناسایی نگردد.
نوسانات مساعد تصادفی درقیمت های بازار سهام ( که ممکن است تغییر جهت نیز بدهد) صـرفا به دلیل انتخاب یـک تـاریـخ مشخص برای ترازنامه ، در حسابها منظور نمی شود.

166
حسابداری روش ارزش بازار(خالص ارزش بازیافتنی )
هـر گـونه افزایش و یا کاهش درارزش سـرمایه گذاری باید به تـرتیب تـحت عنـوان« درآمد افزایش ارزش سرمایه گذاری» و یا «هـزینه کـاهش ارزش سـرمایه گـذاری» ثبـت گـردد. حساب ارزشیابی سهام در قبـال اقـلام درآمـد و یا هـزینه مـزبور بـایـد بدهکار و یا بستانکار گردد.
هنگام فروش سرمایه گذاری، تفاوت مبلغ حاصل از فروش و ارزش دفتـری باید به عنوان درآمد و یا هزینه فروش سـرمایه گذاری ثبت گردد.

167
حسابداری روش اقل بهای تمام شده وخالص ارزش فروش
هـر گـونه کاهش درارزش سـرمایه گذاری نسبـت به ارزش دفتری آن به عنـوان « زیان کاهش ارزش سرمایه گذاری» ثبت شده و در مقابل حساب « ذخیره کاهش ارزش سهام » بستانکار می گردد.
هـر گـونه افزایش در ارزش بـازار در سالهای بعـد به عـنوان بـازیـافت زیان کـاهش ارزش تلقـی شده و در بـدهکار حـساب ذخیره و بستانکار حساب « بازیافت زیان کاهش ارزش» ثبت می گردد.

168
حسابداری روش اقل بهای تمام شده وخالص ارزش فروش
در روش مزبور مازاد ارزش بازار نسبت به بهای تـمام شده قابل شناسایی و ثبت نمی باشد.
جهت انجام ثبت اصلاحی پایان سال ، لازم است ارزش بازار مـجموعه سـرمایه گذاری کـوتاه مدت (و نه تک تک آن ) با قیمت تمام شده مقایسه گردد.
هنگام فروش سرمایه گذاری، تفاوت مبلغ حاصل از فروش و بهای تمام شده به عنوان سود یا زیان فروش سـرمایه گذاری ثبت می شود.

169
مثال 1– سال اول فعالیت
سرمایه گذاری انجام شده شرکت مهتاب در 15/2/85 :
نوع سهام تعداد سهام قیمت تمام شده نسبت سرمایه گذاری
سهام آلفا 500 1.200 10%
سهام بتا 700 1000 20%
ارزش بازار سهام آلفا و بتا در پایان سال 85 به ازای هر سهم بترتیب 1.100 ریال و 1.050 ریال بوده است.
سوداعلام شده آلفا وبتا در1/12 بترتیب2 میلیون و1 میلیون بوده است که پس ازکسر15%مالیات در25/12 پرداخت شد.

170
حل مثال 1- روش ارزش بازار(خالص ارزش بازیافتنی )

15/2/- سرمایه گذاری درسهام آلفا 600.000
سرمایه گذاری در سهام بتا 700.000
بانک 1.300.000

1/12- سود سهام دریافتنی 200.000
درآمد حاصل از سرمایه گذاری 200.000

171
حل مثال 1- روش ارزش بازار(خالص ارزش بازیافتنی )

25/12- بانک (85% ×200.000) 170.000
پیش پرداخت مالیات 30.000
سود سهام دریافتنی 200.000

29/12-ارزشیابی سرمایه گذاری سهام بتا 35.000
هزینه کاهش ارزش سرمایه گذاری 15.000
ارزشیابی سرمایه گذاری سهام آلفا 50.000

172
حل مثال 1- روش اقل بهای تمام شده یا خالص ارزش فروش
در این روش ثبتهای مربوط به سرمایه گذاری ، اعلام سود و پرداخت سود مشابه روش قبلی انجام خواهد شد.
ثبت اصلاحی پایان سال :

زیان کاهش ارزش سرمایه گذاری 15.000
ذخیره کاهش ارزش سرمایه گذاری 15.000

173
مثال 2 – سال دوم فعالیت
اطلاعات اضافی برای سال دوم :

فروش 300 سهم بتا به قیمت هر سهم 950 ریال .
قیمت بازارهرسهم آلفا و بتا در پایان سال 86 بترتیب معادل 1.150 ریال و 900 ریال بوده است.
هیچ گونه سود سهام در طی سال اعلام یا پرداخت نشده است.

174
حل مثال 2– روش ارزش بازار(ارزش خالص بازیافتنی )
بانک 285.000
هزینه واگذاری سرمایه گذاری 30.000
سرمایه گذاری در سهام بتا 300.000
ارزشیابی سهام بتا 15.000
ارزشیابی سرمایه گذاری در سهام آلفا 25.000
هزینه کاهش ارزش سرمایه گذاری 35.000
ارزشیابی سرمایه گذاری در سهام بتا 60.000

175
حل مثال 2– روش اقل بهای تمام شده یا خالص ارزش فروش
بانک 285.000
زیان واگذاری سرمایه گذاری 30.000
سرمایه گذاری در سهام بتا 300.000

زیان کاهش ارزش سرمایه گذاری 50.000
ذخیره کاهش ارزش سرمایه گذاری 50.000

176
محاسبات :

دریافتی بابت فروش سهام بتا = 300 × 950 = 285.000

قیمت تمام شده سهام فروش رفته = 300× 1.000 =300.000

بخش قابل تعدیل ارزشیابی = 35.000 × =15.000

هزینه واگذاری سرمایه گذاری=300.000+15.000-285.000
= 30.000
300.000
500.000

177
حل مثال 2– محاسبات
ارزشیابی سهام بتا
35.000
15.000
20.000
سرمایه گذاری در سهام بتا
700.000
300.000
400.000
تعداد سهام بتا در پایان سال دوم = 700 – 300= 400
ارزش بازار سهام بتا در پایان سال دوم = 400× 900=360.000
= ارزش دفتری سهام بتا در پایان سال دوم 400.000+ 20.000
= 420.000
360.000 – 420.000 = زیان کاهش ارزش سهام بتا = 60.000

178
حل مثال 2– محاسبات
ارزشیابی سهام آلفا
50.000
سرمایه گذاری در سهام آلفا
600.000
ارزش بازار سهام آلفا در پایان سال دوم = 500× 1.150=575.000
= ارزش دفتری سهام آلفا در پایان سال دوم 600.000- 50.000
= 550.000
550.000 – 575.000 = سود افزایش ارزش سهام آلفا = 25.000

179
حل مثال 2– محاسبات
نوع سهام
قیمت تمام شده
قیمت بازار
مابه التفاوت
سهام آلفا 600.000 575.000 (25.000)
سهام بتا 400.000 360.000 (40.000)
جمع
(65.000)
بهای تمام شده سرمایه گذاری بتا =700.000-300.000=400.000
ارزش بازار سهام آلفا= 500× 1.150= 575.000
ارزش بازار سهام بتا = 400× 900 = 360.000
ذخیره مورد نیاز در سال 86 = 65.000- 15.000 = 50.000
935.000
1.000.000

180
سرمایه گذاری کوتاه مدت در اوراق قرضه
روشهای استفاده شـده برای ثبت و نگهداری سرمایه گذاری کوتاه مدت دراوراق قرضه همان روش هایی می باشد که در رابطه با سرمایه گذاری کوتاه مدت درسهام استفاده میشود.
اوراق قـرضه بـرحـسب نـرخ بـهره مشـخصی کـه تـا تـاریخ سررسید ثابت می باشد ،انتشار یافته وبهره آن نیزبراساس همین نرخ نسبت به ارزش اسمی محاسبه می شود.
بهره اوراق قرضه معمولا در فواصل زمانی معین که معمولاً 3مـاهه،6مـاهه وگـاهـا یـکساله اسـت، ازسـوی صـادرکننده پرداخت می شود.

181
رابطه بین نرخ بهره اسمی و نرخ بهره بازار
در صورتی که نـرخ بهره اسمی با نـرخ بهره بازار مساوی باشد، درآنصورت قیمت فروش اوراق قرضه مساوی ارزش اسمی آن خواهد بود.
اگر نرخ بهره اسمی بیشتر از نرخ بهره بازار باشد ، قیمت فروش اوراق قرضه نیزبیشترازارزش اسمی آن خواهد بود.
پـایین بـودن نـرخ بهره اسمی اوراق قرضه نسبت به نـرخ بهـره بـازار، باعـث آن خواهد شد که اوراق قـرضه نیـز به مبلغی کمتر از ارزش اسمی آن فروخته شود.

182
صرف یا کسر سرمایه گذاری کوتاه مدت در اوراق قرضه
طبق استانداردهای حسابداری، در حسابداری سرمایه گذاری های کوتاه مدت برخلاف سرمایه گذاریهای بلندمدت محاسبه و یا استهلاک صرف یا کسر اوراق قرضه ضرورتی ندارد.

علت عدم احتساب هر گونه صرف یا کسر ، کم اهمیت بودن و در نهایت قابل اغماض بودن مبلغ آن به لحاظ کوتاه بودن دوره اوراق قـرضه می بـاشد. بگـونه ای کـه محاسبه آن بر مطلوبیت ارائه گزارش های مالی نمی افزاید.

183
مبادله اوراق قرضه بین تاریخ های پرداخت بهره
درصورتی که اوراق قرضه در فاصله زمانی بین تاریخ های پرداخت بهره فروخته شود، درآنصـورت لازم است خریدار بهره متعلق به اوراق قرضه را از تاریخ قبلی پرداخت بهره به فروشنده بپردازد.
در چنین شـرایطی از آنجاییکه فـروشنده سهـم بهره خود را زودتر از موعد دریافت می کند ، لذا ممکن است با توجه به عامل ارزش زمانی پول ، مبلغ کمتری دریافت نماید.

184
طرح یک مثال – مسئله چهارم کتاب
اطلاعات زیر در رابطه با شرکت هلیا در دست است :
1/5/81 – خرید 30 برگ اوراق قرضه صد هزار ریالی 12% به قیمت 98% ارزش اسمی.
بهره اوراق بشکل سه ماهه درپایان هرفصل پرداخت می شود.
در30/11شرکت تعداد 10برگ از اوراق قرضه را به همراه بهره متعلقه به قیمت 95% ارزش اسمی فروخته است.
در پایان سال قیمت بازاراوراق قرضه معادل 96% ارزش اسمی آن بوده است.

185
پاسخ مثال – مسئله چهارم کتاب
1/5 سرمایه گذاری دراوراق قرضه 2.940.000
بهره دریافتنی 30.000
بانک 2.970.000

31/6 بانک 90.000
بهره دریافتنی 30.000
درآمد بهره 60.000

186
پاسخ مثال – مسئله چهارم کتاب
30/9 بانک 90.000
درآمد بهره 90.0000

30/11بانک 970.000
هزینه واگذاری سرمایه گذاری 30.000
سرمایه گذاری در اوراق قرضه 980.000
درآمد بهره 20.000

187
پاسخ مثال – مسئله چهارم کتاب
29/12 هزینه کاهش ارزش سرمایه گذاری 40.000
ارزشیابی اوراق قرضه 40.000

29/12 بانک 60.000
درآمد بهره 60.000

188
محاسبات :

بهره دریافتنی = 3000.000 ×12% × = 30.000

بهای تمام شده سرمایه گذاری = 3.000.000×98% =2.940.000
مبلغ پرداختی =2.940.000+ 30.000=2.970.000

بهره دریافتنی = 3000.000 ×12% × = 90.000
درآمد بهره =90.000-30.000=60.000

1
12
3
12

189
محاسبات :

قیمت تمام شده سرمایه گذاری فروخته شده = × 10
= 980.000
خالص قیمت فروش = 10×100.000×95% = 950.000

درآمد بهره دو ماهه=10×100.000×12%× =20.000

کل وجه دریافتی=950.000+20.000= 970.000
2.940.000
30
2
12

190
محاسبات :

سرمایه گذاری در پایان سال =2.940.000– 980.000=1960000

قیمت بازار سرمایه گذاری = 20×100.00×96%=1.920.000
در پـایـان سـال
هزینه کاهش ارزش=1.960.000-1.920.000= 40.000

درآمد بهره = 20×100.000× 12%× = 60.000
3
12

191
خرید یک یا چند مجموعه اوراق بهادار
درصـورتیکه دو یا چند نـوع از اوراق بهادار به شـکل یکجا خریداری شود، لازم است کل مبلغ پرداختی بین اوراق بهادار خریداری شده تسهیم گردد.
جهت تسهیم قیمت تمام شده اوراق بهادار خریداری شده ، دو روش قابل استفاده است :
روش ارزش نسبی بازار
روش تفاضلی

192
خرید یک یا چند مجموعه اوراق بهادار
روش ارزش نسبی بازار:
در این روش ، باید قیمت تمام شده مجموعه سرمایه گذاری به نسبت ارزش بازار اوراق بهادار خریداری شده بین آنها تقسیم می شود.
روش تفاضلی:
در این روش،از کل قیمت تمام شده سرمایه گذاری انجام شده ، ارزش بـازاراوراق بـهـاداری که مبـلـغ آن مشـخص ومعـلو م می باشد،کسر می گردد تا سهم اوراق بهادار باقیمانده از کل قیمت تمام شده بدست آید.

193
مثال – خرید یک یا چند مجموعه اوراق بهادار
اطلاعات زیر در رابطه با اقلام سرمایه گذاری انجام شده شرکت کیمیا در دست است :
نوع سهام تعداد خرید قیمت بازارهر سهم
سهام عادی الف 600 1000
سهام عادی ب 200 2000
کل مبلغ پرداختی بابت خرید سهام 900.000 ریال بوده است. در ضمن مبلغ 10.000 ریال نیز کمیسیون پرداخت گردیده است.

194
پاسخ مثال – خرید یک یا چند مجموعه اوراق بهادار
تخصیص قیمت تمام شده – روش ارزش نسبی :
نوع سهام تعداد خرید ارزش هر سهم ارزش کل %
سهام الف 600 1000 600.000 60
سهام ب 200 2000 400.000 40

قیمت تمام شده سهام الف = 910.000×60% = 546.000
قیمت تمام شده سهام ب =910.000 × 40%= 364.000

1.000.000
100

195
پاسخ مثال – خرید یک یا چند مجموعه اوراق بهادار
تخصیص قیمت تمام شده – روش تفاضلی :
در صورتی که فـرض شود فقـط قیمت بازار سهام الف مشخص باشد ، در اینصورت چگونگی تخصیص بهای تمام شده سرمایه گذاری بین سهام الف و ب بدین ترتیب خواهد بود:
قیمت تمام شده سرمایه گذاری در سهام ب :
کل مبلغ پرداختی 910.000
ارزش بازار(بهای تمام شده) سهام الف 600.000
قیمت تمام شده سهام ب 310.000

196

حسابداری مطالبات
فصل هفتم

197
مطالبات تجاری
مطالبات تجاری به دو گروه اصلی تقسیم می شود :
حسابهای دریافتنی
اسناد دریافتنی

مطالبات تجاری همواره با خطرعدم وصول همراه می باشد. هر واحـد اقتصـادی ضمن قبـول لـزوم انجام بخش عمده فعالیت خود بصورت اعتباری ، امکان عدم وصول قسمتی از طلب را نیز می پذیرد.

198
مطالبات تجاری
بر اساس ماهیت حسابهای دریافتنی و احتمال سوخت بخشی از مانده این حسابها ، دو روش حسابداری جهـت ثبت فعـالیت های مالی حسابهای مزبور ممکن است استفاده شود:

روش حذف مستقیم
روش ایجاد ذخیره

199
روش حذف مستقیم
در این روش زمانی اقدام به ثبت هزینه مطالبات سوخت شده می شود که مدارکی دال بر قطعی شدن سوخت مطالبات وجود داشته باشد.
با ثبت هزینه مطالبات سوخت شده ای که درآمد مربوط به آن در سالهای قبل شناسایـی گـردیده است ، اصل تقابل درآمـد و هزینه نقض می گردد.
در روش حذف مستقیم ، مطالبـات غیـرقابـل وصـول در بـدهکار «هزینه مطالبات سوخت شده» وبستانکار«حسابهای دریافتنی» ثبت می شود.

200
روش حذف مستقیم
در روش حذف مستقیم چنانچه تمام یا بخشی از مطالبات سوخت شده سال جاری وصول گردد ، مبلغ دریافتی در بستانکار هزینه مطالبات سوخت شده ثبت می گردد.
در صـورتی که وصـولی های انـجام شـده مـربوط بـه مـطالبـات سـوخت شده در سنـوات گـذشته بـاشد، در آنـصورت لازم اسـت حساب « بازیافت مطالبات سوخت شده » به عنوان یک درآمد متفرقه بستانکار گردد.

201
مثال ازروش حذف مستقیم
خلاصه فعالیت های مالی شرکت سهند در سال 85 :
فروش نسیه کالا به مبلغ 800.000 ریال.
در تاریخ سررسید ، 60% مطالبات وصول و مابقی سوخت شد.
وصول 100.000 از مطالبات سوخت شده سال جاری.
مبلغ 50.000 از مطالبات سوخت شده سال گذشته ، قابلیت وصول پیدا کرد.

202
پاسخ مثال – روش حذف مستقیم
حسابهای دریافتنی 800.000
فروش 800.000

بانک 480.000
هزینه مطالبات سوخت شده 320.000
حسابهای دریافتنی 800.000

203
بانک 100.000
هزینه مطالبات سوخت شده 100.000

حسابهای دریافتنی 50.000
بازیافت مطالبات سوخت شده 50.000

پاسخ مثال – روش حذف مستقیم

204
روش ایجاد ذخیره
درروش ذخیره ، با توجه به تجربیات گذشته وپیش بینی وضعیت آتی و نیز نحوه عمـل در صنایع مشابه دیگر، مـطالبات مشکوک الوصول در پایان هر سال برآورد می شود.
در روش ذخـیـره کـامـلاً به اصـل تـقـابـل درآمـد و هـزینه عـمل مـی شـود.
از بابت مـطالبات مشکوک الـوصول برآوردی ، حساب « هزینه مطالبات مشکوک الوصول» بدهکارو« ذخیره مطالبات مشکوک الوصول» بستانکار می شود.

205
روش ایجاد ذخیره
حساب ذخیره مطالبات مشکوک الوصول یک حساب دایمی بوده و مانده آن به عنوان یک حساب دارایی کاه در ترازنامه از مانده حسابها و اسناد دریافتنی کسر می شود.
در روش ذخیره،هر گونه مطالبات سوخت شده در بدهکار حساب
ذخیره مطالبات مشکوک الوصول و بستانکار حسابهای دریافتنی ثبت می گردد.
در روش مزبور،وصول هرگونه مطالبات سوخت شده (مربوط به سالجاری و یا سنوات گذشته) دربدهکارحساب بانک و بستانکار حساب ذخیره مطالبات مشکوک الوصول ثبت می شود.

206
روش های برآورد مطالبات مشکوک الوصول
جهت برآورد مطالبات مشکوک الوصول می توان از چهار روش استفاده کرد:
روش درصدی از فروش نسیه خالص
روش از مانده حسابهای دریافتنی پایان دوره
روش تجزیه سنی
روش شناسایی ویژه

207
روش های برآورد مطالبات مشکوک الوصول
روش درصدی از فروش نسیه خالص
به منظور محاسبه نسبت فوق لازم است که :
نسبت مطالبات سوخت شده هر سال به فروش نسیه خالص یا فـروش خـالـص ( درصـورت مشخص نبودن فروشهای نسیه ) محاسبه گردد.
میانگینی ازنسبت فوق درطی چند سال متوالی به عنوان مبنای برآورد ذخیره مطالبات مشکوک بدست آید.

208
مثال – روش درصدی از فروش نسیه خالص
اطلاعات زیر از یک شرکت فرضی در دست است :
1383 1384 1385
فروش نسیه 500.000 600.000 400.000
مطالبات سوخت شده 25.000 72.000 40.000
نسبت م. سوخت 5% 12% 10%
متوسط درصد مطالبات سوخت شده به فروش خالص :
5% )+ 12%+ 10% ( ÷ 3=9%
400.000× 9%= 36.000 ذخیره مطالبات مشکوک لازم

209
روش های برآورد مطالبات مشکوک الوصول
روش درصدی از مانده حسابهای دریافتنی پایان دوره

به منظور محاسبه نسبت فوق لازم است که :
نسبت مطالبات سوخت شده هرسال به مانده پایان سال حسابهای دریافتنی محاسبه گردد.
میانگینی از نسبت فوق در طی چند سال متوالی به عنوان مبنای برآورد ذخیره مطالبات مشکوک بدست آید.

210
مثال – روش درصدی از مانده حسابهای دریافتنی
اطلاعات زیر از یک شرکت فرضی در دست است :
1383 1384 1385
حسابهای دریافتنی 500.000 600.000 400.000
مطالبات سوخت شده 25.000 72.000 40.000
نسبت م. سوخت 5% 12% 10%
متوسط درصد مطالبات سوخت شده به حسابهای دریافتنی :
5% )+ 12%+ 10% ( ÷ 3=9%
400.000× 9%=36.000 ذخیره مطالبات مشکوک لازم

211
روش های برآورد مطالبات مشکوک الوصول
روش تجزیه سنی
در این روش مطالبات شرکت بر حسب مدت زمانی که از تاریخ سررسید آن گذشته طبقه بندی می شود.
هر چقدرازموعد سرسید مطالبات بیشترگذشته باشد، احتمال عدم وصول آن نیزبیشتر بوده و لذا لازم است که ازنرخ بالاتری جهت برآورد مطالبات مشکوک الوصول استفاده شود.
جهت محاسبه ذخیره لازم ، مانده هر یک از مطالبات در احتمال عدم وصول آن ضرب شده و سپس مبالغ بدست آمده با یکدیگر جمع می گردد.

212
مثال – روش تجزیه سنی
مانده حسابهای دریافتنی شرکت موج در 29/12/85:
عنوان تاریخ ایجاد مبلغ مدت ایجاد احتمال عدم وصول
شرکت آلفا 20/12/85 50.000 تا 1ماه 2%
شرکت بتا 5/11/85 30.000 تا 3ماه 5%
شرکت گاما 12/6/85 70.000 تا 6ماه 10%
محاسبه ذخیره مطالبات مشکوک الوصول :
50.000×2% + 30.000× 5% +70.000× 10%
1.000+1.500+7.000= 9.500

213
روش های برآورد مطالبات مشکوک الوصول
روش شناسایی ویژه
در این روش وضعیت مالی تک تک مشتریان مورد بررسی قرار گرفته و نسبت به مطالبات از مشتریانی که وضعیت مالی خوب و مطلوبی ندارند ، ذخیره بیشتری در نظر گرفته می شود.
در روش مـزبور رابـطه مستقیمـی بیـن میـزان ذخیـره مـطالبات مشکوک الـوصول و وضعیت مالی مـشتری وجود داشتـه و هـر انـدازه وضعیت مالی مـشتری نـامطلوبتر بـاشد، مـیزان ذخـیره بیشتری نیز نیاز خواهد بود.

214
مقایسه روش های برآورد هزینه مطالبات مشکوک الوصول
روش شناسایی ویژه به لحاظ وقت و هزینه بالایی که باید صرف آن گردد، فقط در مواردی که تعداد بدهکاران محدود باشد ، قابل اجرا است.
روش درصدی از مانده حسابهای دریافتنی و روش تجزیه سنی در صـورت داشتن اطلاعـات کامل در مـورد بـدهکاران، به لحاظ ساده بودن روش مناسبی می باشد اما عیب آن اینست که هزینه محاسبه شده رابطه مستقیمی با فروش های دوره جاری ندارد.
روش درصدی از فروش نسیه در عین ساده بودن به اصل تقابل درآمـد و هـزینه عـمل کـرده و از لـحاظ تئوریک معتبرتر بوده و کاربرد بیشتری نیز دارد.

215
نحوه انجام ثبت اصلاحی پایان سال – روش ذخیره
در پایان سال مالی بایـد پس از بـرآورد ذخیره مطالبات مشکوک الوصل ، مانده حساب ذخیره مزبوربا مبلغ برآوردی مقایسه شده و ثبت اصلاحی لازم بر ایـن اساس انجام گردد. در ایـن رابطه دو وضعیت قابل پیش بینی است :
مانده تعدیل نشده حساب ذخیره م.م.و بستانکارباشد.
الف- اگر مبلغ برآوردی بیشتر ازمانده ذخیره باشد، در آنصورت بابت تفاضل دو مبلغ ثبت زیر انجام می شود :
هزینه م.م.و ***
ذخیره م.م.و ***

216
نحوه انجام ثبت اصلاحی پایان سال – روش ذخیره
ب- اگر مبلغ برآوردی کمترازمانده ذخیره باشد، در آنصورت بابت تفاضل دو مبلغ ثبت زیر انجام می شود :
ذخیره م.م.و ***
بازیافت مطالبات سوخت شده ***
مانده تعدیل نشده حساب ذخیره م.م.و بدهکار باشد.
در این حالت معادل حاصل جمع مبلغ برآوردی و مانده بدهکار حساب ذخیره م.م.و لازم است حساب هزینه م.م.و بدهکار و حساب ذخیره م.م.و بستانکار گردد.

217
مثال – نحوه انجام ثبت اصلاحی پایان سال – روش ذخیره
اطلاعات زیر در مورد شرکت کیوان در دست است :
فروش خالص سال 80 300.000
درصد مطالبات مشکوک الوصول 10%
مانده تعدیل نشده ذخیره م.م.و در 29/12/80 :
فرض 1 20.000 بستانکار
فرض 2 40.000 بستانکار
فرض 3 20.000 بدهکار

218
پاسخ مثال– روش ذخیره
ذخیره برآوردی= 300.000× 10%= 30.000
ثبت فرض 1 : هزینه م.م.و 10.000
ذخیره م.م.و 10.000
ثبت فرض 2 : ذخیره م.م.و 10.000
بازیافت م.م.و 10.000
ثبت فرض 3 : هزینه م.م.و 50.000
ذخیره م.م.و 50.000

219
پاسخ مثال– روش ذخیره

فرض 1- ذخیره م.م.و
فرض 2- ذخیره م.م.و
فرض 3- ذخیره م.م.و
20.000
20.000
40.000
10.000
10.000
50.000
30.000
30.000
30.000

220
اسناد دریافتنی

اسناد دریافتنی اسنادی است که پرداخت بدون قید و شرط مبلغ معینی توسط شخص متعهد درآن تصریح شده است و در مقایسه با حسابهای دریافتنی دارای سندیت قانونی بیشتری می باشد.
اسناد دریافتنی در ایران شامل سفته و برات می باشد.
سفته سندی است که بموجب آن امضاء کننده تعهد می کند مبلغی در موعد معین یا عندالمطالبه در وجه حامل یا شخص معین و یا به حواله کرد آن شخص کارسازی نماید.

221
اسناد دریافتنی

در سفته ، قید اطلاعاتی از قبیل تاریخ صدور سفته ، مبلغ سفته ، نام گیرنده وجه ، تاریخ پرداخت ، نام متعهد ، محل اقامت ، جای پرداخت و امضای متعهد ضروری است.
سفته ممکن است با بهره یا بدون بهره باشد.
مبـلغ اسمـی سـفته بعلاوه بـهره متعلقه که مـجموعـاً در تـاریـخ سررسید قابل پرداخت می باشد ، مبـلغ واقعـی سـفته نامیده می شود. بهره متعلقه بشرح زیر قابل محاسبه می باشد:
درآمد(هزینه) بهره = مبلغ اسمی× نرخ بهره ×مدت سفته

222
تنزیل اسناد دریافتنی

تنزیل به معنی فروش یا واگذاری سفته قبل از تاریخ سررسید توسط دارنده سفته به فرد یا موسسه ای دیگردر ازای دریافت وجه آن پس از کسر هزینه تنزیل می باشد.
هزینه تنزیل و مبلغ دریافتی از بابت آن بدین ترتیب می تواند محاسبه گردد:
هزینه تنزیل= مبلغ واقعی سفته × نرخ تنزیل × مدت تنزیل
مبلغ دریافتی بابت تنزیل=- مبلغ واقعی سفته هزینه تنزیل

223
تنزیل اسناد دریافتنی

مدت تنزیل به فاصله زمانی بین تاریخ تنزیل و تاریخ سررسید سفته گفته می شود.
در تعیین مدت تنزیل،روزتنزیل درمحاسبات آورده نشده ولیکن روز سررسید سفته دخالت داده می شود.
اسناد دریافتنی تنزیل شده به عنوان یک بدهی احتمالی تلقی شده و مانده آن در ترازنامه از مانده حسابهای دریافتنی کسر می شود.

224
حسابداری تنزیل

ثبت مربوط به تنزیل اسناد دریافتنی تا حد زیادی بستگی به چگونگی ثبت اسناد دریافتنی دارد. در این رابطه دو روش وجود دارد :
اسناد دریافتی بر حسب ارزش اسمی بدهکار گردد.
اسناد دریافتی بر حسب ارزش واقعی بدهکار گردد.

225
حسابداری تنزیل

اسناد دریافتی بر حسب ارزش اسمی بدهکار گردد.
در این روش به هنگام دریافت سند تجاری ، حساب اسناد دریافتنی به ارزش اسمی بدهکار می گردد.
به هنگام تنزیل اسناد، حساب بانک معادل مبلغ دریافتی بدهکار و در مقابل حـساب اسنـاد دریافتنی تنزیل شده بر حـسب ارزش اسمی بستانکار می گردد. هر گـونه تفاوت بدهکار یا بستانکار بین دو طرف ثبت در حساب هزینه یا درآمد بهره ثبت می شود.

226
حسابداری تنزیل

اسناد دریافتی بر حسب ارزش واقعی بدهکار گردد.
در ایـن روش، بـه هنگام دریافت سفته حساب اسناددریافتنی به مبلغ واقعی بدهکار شده و تفاوت مبلغ اسمی و واقعی سفته به عنوان درآمد بهره شناسایی می گردد.
به هنگام تنزیل سفته،حساب بانک معادل مبلغ دریافتی بدهکارو درمقابل اسناد تنزیلی به مبلغ واقعی بستانکارگردیده ودر نتیجه مابه التفاوت بدهکار در حساب هزینه تنزیل ثبت و منعکس می گردد.

227
حسابداری تنزیل

اسناد دریافتی بر حسب ارزش واقعی بدهکار گردد.
در ایـن روش، بـه هنگام دریافت سفته حساب اسناددریافتنی به مبلغ واقعی بدهکار شده و تفاوت مبلغ اسمی و واقعی سفته به عنوان درآمد بهره شناسایی می گردد.
به هنگام تنزیل سفته،حساب بانک معادل مبلغ دریافتی بدهکارو درمقابل اسناد تنزیلی به مبلغ واقعی بستانکارگردیده ودر نتیجه مابه التفاوت بدهکار در حساب هزینه تنزیل ثبت و منعکس می گردد.

228
مثال از تنزیل

عملیات انجام شده توسط شرکت کاوه :
1/3/83 دریافت سفته 10% چهار ماهه ای به مبلغ اسمی 600.000 ریال در ازای مطالبات خود از شرکت آرش.
1/4/83 تنزیل سفته به نرخ 12% نزد بانک.
فرض الف- سفته دریافتی به مبلغ اسمی بدهکار گردد.
فرض ب – سفته دریافتی به مبلغ واقعی بدهکار گردد.

229
پاسخ مثال تنزیل

فرض الف- سفته دریافتی به مبلغ اسمی بدهکار گردد.
دریافت سفته) 1/3 – اسناد دریافتنی 600.000
حسابهای دریافتنی 600.000

تنزیل سفته ) 1/4 – بانک 601400
اسناد دریافتنی تنزیلی 600.000
درآمد بهره 1.400

230
پاسخ مثال تنزیل

فرض ب- سفته دریافتی به مبلغ واقعی بدهکار گردد.
دریافت سفته) 1/3 -اسناد دریافتنی 620.000
حسابهای دریافتنی 600.000
درآمد بهره 20.000
تنزیل سفته) 1/4 – بانک 601400
هزینه تنزیل 18.600
اسناد دریافتنی تنزیلی 620.000

231
محاسبات

بهره سفته = 600.000 × 10% × = 20.000
4
12
مبلغ واقعی سفته = 600.000 + 20.000 = 620.000
هزینه تنزیل = 620.000 × 12% × =18.600
3
12
دریافتی بابت تنزیل = 620.000 – 18600 = 601.400
درآمد بهره = 601.400 – 600.000 = 1.400

232
نکول ( واخواست سفته )

به عدم پرداخت مبلغ سفته در سررسید توسط صادرکننده سفته ( که حاکی از ناتوانی وی در پرداخت آن می باشد) نکول یا واخواست سفته گویند.
به هنگام نکول سفته لازم است مطالبات متکی بر اسناد تجاری به مطالبات عادی تغییر طبقه بندی گردد ، تا بدین ترتیب زوال ارزش و اعتبار سفته و یا به عبارت بهتر صادر کننده سفته به نمایش درآید.
حسابداری نکول بستگی به این مطلب دارد که :
آیا اسناد نکول شده قبلاً تنزیل شده است یا نه ؟

233
نکول ( واخواست سفته )

نکول اسنادی که قبلا تنزیل نگردیده است.
الف- اسناد نکولی بی بهره باشد:
حسابهای دریافتنی ( به مبلغ اسمی ) ***
اسناد دریافتنی ***
ب- اسناد نکولی با بهره باشد:
حسابهای دریافتنی ( به مبلغ واقعی) ***
اسناد دریافتنی ***
درآمد بهره ***

234
نکول ( واخواست سفته )

نکول اسنادی که قبلا تنزیل گردیده است.
الف- اسناد نکولی بی بهره باشد:
حسابهای دریافتنی ( به مبلغ اسمی ) ***
بانک ***

اسناد دریافتنی تنزیلی ( به مبلغ اسمی) ***
اسناد دریافتنی ***

235
نکول ( واخواست سفته )

نکول اسنادی که قبلا تنزیل گردیده است.
الف- اسناد نکولی با بهره باشد:
حسابهای دریافتنی ( به مبلغ واقعی ) ***
بانک ***
اسناد دریافتنی تنزیلی (به مبلغ اسمی) ***
اسناد دریافتنی ***
هر گونه کارمزد بانکی مربوط به نکول سفته نیز باید در بدهکار حسابهای دریافتنی ( و بستانکار بانک) ثبت گردد.

236
مثال – نکول ( واخواست سفته )
1/6/85- دریافت سفته 5 ماهه به ارزش اسمی 360.000 ریال بابت فروش کالا. نرخ بهره سفته 14% بوده است.
15/6/85- دریافت سفته 3 ماهه به مبلغ 300.000 ریال در ازای اعطای وام . نرخ بهره سفته مزبور 12% بوده است.
1/7/85- تنزیل سفته دریافتی در 1/6با نرخ 12% .
15/9 سفته دریافتی در 15/6 نکول شد.
1/11- سفته دریافتی در 1/6 نکول گردید.
سفته دریافتی به ارزش اسمی بدهکار می شود.

237
مثال – نکول ( واخواست سفته )
1/6- اسناد دریافتنی 360.000
فروش کالا 360.000
15/6 – اسناد دریافتنی 300.000
بانک 300.000
1/7- بانک 365.760
اسناد دریافتنی تنزیلی 360.000
درآمد بهره 5.760

238
مثال – نکول ( واخواست سفته )
15/9 – حسابهای دریافتنی 309.000
اسناد دریافتنی 300.000
درآمد بهره 9.000
1/11 – حسابهای دریافتنی 381.000
بانک 381.000
اسناد دریافتنی تنزیلی 360.000
اسناد دریافتنی 360.000

239
تجدید سفته
تجدید یا تعویض سفته در دو وضعیت متفاوت ممکن است انجام شود:
تعویض سفته قبل از سررسید
تعویض سفته در تاریخ سررسید
در صورتیکه تعویض سفته در تاریخ سررسید انجام گیرد، در آنصورت تعویض به معنی ناتوانی صادرکننده سفته در پرداخت بدهی خود تلقی شده و لذا قبل از ثبت تعویض باید ثبت نکول سفته انجام گردد.

240
مثال – تجدید سفته
در تارخ 1/5/85 سفته 6 ماهه ای به ارزش اسمی 30.000 ریال در ازای مطالبات شرکت وصول گردید.
فرض اول – در 1/10/85 ، سفته قبلی با سفته جدیدی با نرخ بهره 13% معا وضه شد.
فرض دوم – در تاریخ سررسید ، سفته قبلی با سفته جدیدی با نرخ بهره 13% معاوضه شد.
با توجه به اطلاعات فوق ، ثبتهای لازم از بابت تعویض سفته در دو فرض فوق بشرح زیر خواهد بود:

241
تجدید سفته
تعویض سفته قبل از سررسید :
الف- سفته قبلی بدون بهره باشد.
اسناد دریافتنی (جدید) 30.000
اسناد دریافتنی (قبلی) 30.000
ب- سفته قبلی با بهره بوده و نرخ بهره آن 12% باشد.
اسناد دریافتنی(جدید) 31.500
اسناد دریافتنی(قبلی) 30.000
درآمد بهره ( × 12% × 30.000) 1.500
5
12

242
تجدید سفته
تعویض سفته در تاریخ سررسید :
الف- سفته قبلی بدون بهره باشد.
حسابهای دریافتنی 30.000
اسناد دریافتنی (قبلی) 30.000

اسناد دریافتنی (جدید) 30.000
حسابهای دریافتنی 30.000

243
تجدید سفته
تعویض سفته در تاریخ سررسید :
الف- سفته قبلی با بهره بوده و نرخ بهره آن 12% باشد.
حسابهای دریافتنی 31.800
اسناد دریافتنی 30.000
درآمد بهره ( × 12% × 30.000) 1.800

اسناد دریافتنی 31.800
حسابهای دریافتنی 31.800
6
12

244
برات
بـرات عـبارت اسـت از یـک حـواله کـتبی کـه بـه مـوجب آن صادرکننده دستور می دهد شخص دیگری مبلغ معینی را به محض رویـت و یـا در تـاریخ معینی در وجـه وی یا شخص ثالث و یا به حواله کرد او بپردازد.

برات گیر ( پرداخت کننده برات)،هیچ الـزامی به قبـول وجـه برات نداشته ولیکن در صورت اعلام قبولی وی ، برات حکم سفته را پیدا می کند.

245
برات
برات ممکن است به حواله کرد شخص دیگر و یا به حواله کرد خود برات دهنده،باشد.در صورتی که برات به حواله کرد شخص دیگر باشد، دارای سه طرف خواهد بود:
صادر کننده برات ( برات کش)
پرداخت کننده وجه برات ( برات گیر)
دریافت کننده وجه برات ( دارنده برات )
درصـورتی که برات به حـواله کـرد خـود برات دهنده باشد ، در آنصـورت صـادرکننده بـرات و دریـافت کـننده وجه برات شخص واحدی بوده و برات دارای دو طرف خواهد بود.

246
مثال – حسابداری برات
آقای الف مبلغ 50.000 ریال به آقای ب بدهکار و همین مبلغ را از آقای ج طلبکار است.
در تاریخ 1/5/85 آقای الف براتی به سررسید یک ماه از تاریخ صدور به حواله کرد آقای ب و به عهده آقای ج صادر نمود
در تاریخ 5/5/85 برات توسط آقای ج مورد قبول واقع شد.

247
حل مثال – حسابداری برات
صدور برات ثبت نداشته ، اما قبولی آن در تاریخ 5/5 بشرح زیر قابل ثبت می باشد:
دفاتر الف
دفاتر ب
دفاتر ج
ح.پرداختنی 50.000
ح.دریافتنی 50.000
اسناد دریافتنی 50.000
ح.دریافتنی 50.000
ح.پرداختنی 50.000
اسناد پرداختنی 50.000

248

حسابداری موجودی کالا
فصل هشتم

249

بهای تمام شده موجودی ها
بهای تمام شده موجودی ها در برگیرنده اقلام زیر می باشد:
مخارج خرید ( شامل هزینه های حمل، بیمه ، حقوق وعوارض گمرکی ، وسایرهزینه های مستقیم پس از کسرتخفیفات تجاری )
مخارج تبدیل
سایـرمخـارجی که واحـد تجـاری در جـریان فعـالیت معـمول خود جهت رساندن موجودی به شرایط فعلی انجام داده است.

250

گردش موجودی ها

جریان ورود و خروج مـوجودی ها در یک واحد اقتصادی شامل گردش فیزیکی و گردش بهای تمام شده می باشد.
گردش فیزیکی موجودی.
گردش فیزیکی موجودی ها با توجه به عواملی از قبیل دوام و یا نحوه انبار کردن آن می تواند اشکال متفاوتی داشته باشد. بـدیـن معنی که کالاهای کم دوام تروقابل دسترس ترزودتـرازبقیه کالاها فروخته شود.

251

گردش موجودی ها

گردش بهای تمام شده موجودی.
گردش قیمت تمام شده ناظر بر روشهای تقویم موجودی ها بوده وشامل الگوهای متفاوت قیمت گذاری می باشد.
سیستم های ثبت موجودی ها.
سیستم های ثبت موجودی به دو دسته اصلی تقسیم می شود:
سیستم ثبت ادواری
سیستم ثبت دایمی

252

سیستم های ثبت موجودی

سیستم ثبت ادواری موجودی ها
در این سیستم در پایان هر دوره مالی و یا هر زمان که تشخیص داده شود ، شمارش فیزیکی موجودی انجـام و سپـس بـرحسب یکی از روشهای مـعمول، قـیمت گذاری می شود.
در سیستم مزبور در حساب موجودی کالا در طی دوره هیچگونه ثبتی انجام نشده و مانده آن همواره نشان دهنده موجودی کالا در ابتدای دوره می باشد.

253

سیستم ثبت دایمی موجودی ها
در این سیستم هریک ازاقلام خرید یا فروش و معاملات مرتبط به آن به محض وقوع درحساب موجودی ها منعکس می گردد.
در این سیستم نیز در پایان دوره مالی انبارگردانی انجام و نتیجه آن با مانده دفاتر شرکت مطابقت داده می شود.
درسیستم دایمی برای هریک ازاقلام موجودیها کارت جداگانه ای تـحت عـنوان کارت نقدی و جنسـی کـالا اختصاص یافتـه واقـلام وارده یا خارجه درآن ثبت می گردد.
سیستم های ثبت موجودی

254

مقایسه دو سیستم دایمی و ادواری
خرید کالا .
خرید *** موجودی کالا ***
ح.پرداختنی *** ح.پرداختنی ***
پرداخت هزینه حمل.
هزینه حمل *** موجودی کالا ***
بانک *** بانک ***
سیستم ادواری
سیستم دایمی

255
مقایسه دو سیستم دایمی و ادواری
تخفیفات نقدی خرید
ح.پرداختنی *** ح.پرداختنی ***
تخفیفات نقدی خرید *** موجودی کالا ***
برگشت از خریدهای نسیه.
ح.پرداختنی *** ح.پرداختنی ***
برگشت ازخریدوت *** موجودی کالا ***
سیستم ادواری
سیستم دایمی

256
مقایسه دو سیستم دایمی و ادواری
فروش نسیه
ح.دریافتنی *** ح.دریافتنی ***
فروش کالا *** فروش ***

ثبت ندارد کالای فروش رفته ***
موجودی کالا ***
سیستم ادواری
سیستم دایمی

257
مقایسه دو سیستم دایمی و ادواری
برگشت از فروش نسیه
برگشت ازفروش وت *** برگشت از فروش وت ***
ح.دریافتنی *** ح.دریافتنی ***

ثبت ندارد موجودی کالا ***
کالای فروش رفته ***
سیستم ادواری
سیستم دایمی

258
مقایسه دو سیستم دایمی و ادواری
ثبت اصلاحی موجودی کالا
خلاصه سودوزیان ***
موجودی کالا *** ثبت ندارد
موجودی کالا ***
خلاصه سودوزیان ***
سیستم ادواری
سیستم دایمی
ثبت تخفیفات نقدی فروش در هر دو سیستم یکسان است.

259

مهمترین روشهای محاسبه بهای تمام شده موجودی ها:

روش اولین صادره از اولین وارده ( First In , First Out )
روش اولین صادره از اخرین وارده ( Last In , First Out )
روش میانگین موزون ( Weighted average)
روش شناسایی ویژه ( Specific identification )
روش های محاسبه بهای تمام شده در سیستم ادواری

260

روش اولین صادره از اولین وارده ( First In , First Out )
در این روش فرض بر آن است که کالای فروش رفته از محل موجودیها واقلام تحصیل شده ابتدای سال ودرنتیجه موجودی کالای پایان دوره از محل آخرین خریدها می باشد.
روش اولین صادره از آخرین وارده ( Last In , First Out )
در این روش فرض بر آن است که کالای فروش رفته از محل آخرین خریدها ودرنتیجه موجودی کالای پایان دوره از محل اولین موجودی ها می باشد.

261

روش میانگین موزون ( Weighted average)
دراین روش بهای تمام شده موجودی کالا و کالای فروش رفته بـرحسـب قیمت میانگین که ازحاصـل تقـسیم بهـای تمـام شـده کالای آماده فروش برتعداد آن بدست می آید،محاسبه می گردد.
روش شناسایی ویژه ( Specific identification )
درصـورتی که بتوان گردش هرقلم ازاقلام مـوجـودی را از زمان خرید تا لحظه فروش پی گیری نمـود،میتوان ازاین روش استفاده کرد. در ایـن روش قیمـت هرقـلم جداگانه محاسبه می شود.

262

روش میانگین موزون ( Weighted average)
دراین روش بهای تمام شده موجودی کالا و کالای فروش رفته بـرحسـب قیمت میانگین که ازحاصـل تقـسیم بهـای تمـام شـده کالای آماده فروش برتعداد آن بدست می آید،محاسبه می گردد.
روش شناسایی ویژه ( Specific identification )
درصـورتی که بتوان گردش هرقلم ازاقلام مـوجـودی را از زمان خرید تا لحظه فروش پی گیری نمـود،میتوان ازاین روش استفاده کرد. در ایـن روش قیمـت هرقـلم جداگانه محاسبه می شود.

263

مهمترین روشهای محاسبه بهای تمام شده موجودی ها:

روش اولین صادره از اولین وارده ( First In , First Out )
روش اولین صادره از اخرین وارده ( Last In , First Out )
روش میانگین متحرک ( Moving average)
روش شناسایی ویژه ( Specific identification )
روش های محاسبه بهای تمام شده در سیستم دایمی

264

مفهوم روش های Fifo ، Lifo و شناسایی ویژه درسیستم دایمی همان است که قبلاً در سیستم ادواری تشریح گردید.

در روش میانگین متحرک، موجودی آخر دوره بر مبنای آخرین میانگین متحرک دوره مالی،ارزشیابی می شود. درروش مزبور، بهای تمام شده هر واحد ، پس از هر فقره خرید مجددا محاسبه می شود.

265

اطلاعات مربوط به گردش موجودی کالای شرکت سعید:
تعداد قیمت واحد مبلغ
1/3/83 موجودی ابتدای سال 300 2.500 750.000
5/3/83 خرید کالا 500 3.000 1.500.000
8/3/83 هزینه حمل 44.000
20/3/83 برگشت از خرید 60
12/7/83 فروش 700
30/7/83برگشت از فروش 80
مثال – محاسبه قیمت تمام شده موجودی

266

اطلاعات مربوط به گردش موجودی کالای شرکت سعید:
تعداد قیمت واحد مبلغ
1/10/83 خرید کالا 350 3.200 1.120.000
15/10/83 تخفیفات نقدی خرید 28.000
12/11/83 فروش 300
15/12/83 تخفیفات نقدی فروش 30.000
18/12/83 خرید 210 3.150 661.500
مثال – محاسبه قیمت تمام شده موجودی

267

تعداد قیمت واحد مبلغ
موجودی ابتدای سال 300 2.500 750.000
خرید اول 440 3.100 1.364.000
خرید دوم 350 3.120 1.092.000
خرید سوم 210 3.150 661.500
کالای آماده فروش 1.300 3.867.500
فروش خالص (920)
موجودی کالای پایان سال 380
حل مثال – سیستم ادواری
مرحله 1- تلخیص اطلاعات

268

مرحله 2- محاسبه قیمت تمام شده :
روش Fifo :
قیمت تمام شده موجودی کالا :
(210×3.150) + ( 170× 3.120 ) 1.191.900 =
قیمت تمام شده کالای فروش رفته :
3.867.500 – 1.191.900 = 2.675.600

حل مثال – سیستم ادواری

269

روش Lifo :

قیمت تمام شده موجودی کالا :
(300×2.500) + ( 80× 3.100 ) 998.000 =
قیمت تمام شده کالای فروش رفته :
3.867.500 – 998.000 = 2.869.500

حل مثال – سیستم ادواری

270

روش میانگین موزون :
متوسط بهای تمام شده یک واحد کالا :
3.867.500  1.300= 2.975
قیمت تمام شده موجودی کالا :
380×2.975 = 1.130.500
قیمت تمام شده کالای فروش رفته :
920× 2.975 = 2.737.000
حل مثال – سیستم ادواری

271
حل مثال – سیستم دایمی
کارت نقدی و جنسی کالا- روش Fifo (مبالغ به هزارریال)
تاریخ
شرح
وارده
صادره
مانده
تعداد
فی
مبلغ
تعداد
فی
مبلغ
تعداد
فی
مبلغ
1/1 موجودی 300 5/2 750
5/3 خرید 500 3 1500 300 5/2
500 3 2250
8/3 هزینه حمل 08/ 44 300 5/2
500 08/3 2294

272

حل مثال – سیستم دایمی
کارت نقدی و جنسی کالا- روش Fifo (مبالغ به هزارریال) -ادامه
تاریخ
شرح
وارده
صادره
مانده
تعداد
فی
مبلغ
تعداد
فی
مبلغ
تعداد
فی
مبلغ
20/3برگشت خرید(60) 3 (180) 300 5/2
440 1/3 2114
12/7 فروش 300 5/2
400 1/3 1990 40 1/3 124
30/7برگشت فروش (80) 1/3 (248) 120 1/3 372

273

حل مثال – سیستم دایمی
کارت نقدی و جنسی کالا- روش Fifo(مبالغ به هزارریال) -ادامه
تاریخ
شرح
وارده
صادره
مانده
تعداد
فی
مبلغ
تعداد
فی
مبلغ
تعداد
فی
مبلغ
1/10 خرید 350 2/3 1120 120 1/3
350 2/3 1492
15/10 ت.ن.خرید 08/ (28) 120 1/3
350 12/3 1464
12/11 فروش 120 1/3
180 12/3 6/933 12170/43/530

274

حل مثال – سیستم دایمی
کارت نقدی و جنسی کالا- روش Fifo (مبالغ به هزارریال) -ادامه
تاریخ
شرح
وارده
صادره
مانده
تعداد
فی
مبلغ
تعداد
فی
مبلغ
تعداد
فی
مبلغ
15/12ت.ن.فروش
18/12 خرید 210 15/3 5/661 170 12/3
210 15/3 9/1191
تخفیفات نقدی فروش در کارت منعکس نمی شود
6/2675
قیمت تمام شده کالای فروش رفته
موجودی کالا

275

حل مثال – سیستم دایمی
کارت نقدی و جنسی کالا- روش Lifo (مبالغ به هزارریال)
تاریخ
شرح
وارده
صادره
مانده
تعداد
فی
مبلغ
تعداد
فی
مبلغ
تعداد
فی
مبلغ
1/1 موجودی 300 5/2 750
5/3 خرید 500 3 1500 300 5/2
500 3 2250
8/3 هزینه حمل 08/ 44 300 5/2
500 08/3 2294

276

حل مثال – سیستم دایمی
کارت نقدی و جنسی کالا- روش Lifo (مبالغ به هزارریال) -ادامه
تاریخ
شرح
وارده
صادره
مانده
تعداد
فی
مبلغ
تعداد
فی
مبلغ
تعداد
فی
مبلغ
20/3برگشت خرید(60) 3 (180) 300 5/2
440 1/3 2114
12/7 فروش 440 1/3
260 5/2 2014 40 5/2 100
30/7برگشت فروش (80) 5/2 (200) 120 5/2 300

277

حل مثال – سیستم دایمی
کارت نقدی و جنسی کالا- روش Lifo (مبالغ به هزارریال) – ادامه
تاریخ
شرح
وارده
صادره
مانده
تعداد
فی
مبلغ
تعداد
فی
مبلغ
تعداد
فی
مبلغ
1/10 خرید 350 2/3 1120 120 5/2
350 2/3 1420
15/10 ت.ن.خرید 08/ (28) 120 5/2
350 12/3 1392
12/11 فروش 300 12/3 936 120 5/2
50 12/3 456

278

حل مثال – سیستم دایمی
کارت نقدی و جنسی کالا- روش Lifo(مبالغ به هزارریال) – ادامه
تاریخ
شرح
وارده
صادره
مانده
تعداد
فی
مبلغ
تعداد
فی
مبلغ
تعداد
فی
مبلغ
15/12ت.ن.فروش
18/12 خرید 210 15/3 5/661 120 5/2
50 12/3
210 15/3 5/1117
تخفیفات نقدی فروش در کارت منعکس نمی شود
2750
قیمت تمام شده کالای فروش رفته
موجودی

279

حل مثال – سیستم دایمی
کارت کالا- روش میانگین متحرک (مبالغ به هزارریال)
تاریخ
شرح
وارده
صادره
مانده
تعداد
فی
مبلغ
تعداد
فی
مبلغ
تعداد
فی
مبلغ
1/1 موجودی 300 5/2 750
5/3 خرید 500 3 1500 800 81/22502
8/3 هزینه حمل 08/ 44 800 87/22942
20/3برگشت خرید(60) 3 (180) 740 86/21142
12/7 فروش 700 86/2 2002 40 86/2 112

280

حل مثال – سیستم دایمی
کارت کالا- روش میانگین متحرک (مبالغ به هزارریال) – ادامه
تاریخ
شرح
وارده
صادره
مانده
تعداد
فی
مبلغ
تعداد
فی
مبلغ
تعداد
فی
مبلغ
30/7 ب. فروش (80) 86/2 (229) 84120/2 341
1/10 خرید 350 2/3 1120 470 11/14613
15/10 08/ (28) 470 05/3 1433
12/11 فروش 300 05/3 915 170 05/3 518
18/12 خرید 210 15/3 661 10380/3

ت.ن.خرید
قیمت تمام شده کالای فروش رفته
موجودی کالا
2688
1179

281

نتیجه روش Fifo در دو سیستم دایمی و ادواری ثبت موجودی ها یکسان می باشد. علت آن است که اولین موجودی مفهومی ثابت در دو سیستم دارد.
نتیجه روش Lifo در دوسیستم دایمی وادواری یکسان نیست . علت آن است که در سیستم دایمی آخرین موجودی پس ازانجام هرخرید تغییرکرده درحالیکه آخرین موجودی درسیستم ادواری معنای ثابت و مشخصی دارد.
نتیجه روش میانگین نیز در دو روش به لحاظ مقطع زمانی استفاده شده برای محاسبات و میزان اطلاعات استفاده شده برای آن ، تفاوت خواهد داشت.
مقایسه نتایج روش های ارزیابی دردوسیستم دایمی وادواری

282

مقایسه نتایج روش های ارزیابی در شرایط تورمی
Fifo میانگین Lifo
موجودی پایان سال حد بالا حد میانی حد پایین
بهای تمام شده کالای
فروش رفته حد پایین حد میانی حد بالا
سود حد بالا حد میانی حد پایین

283

روش اولین صادره از اولین وارده.
مزایا- موجودی کالا را بر حسب قیمتهایی نزدیک به قیمتهای بازار ارزیابی نموده و اغلب از گردش فیزیکی کالا تبعیت می کند.
معـایب – در شـرایط تورمی استـفاده از ایـن روش مـنجر به شناسایی سود اضافی ناشی از افزایش قیمتها و نگهداری کالا شده و هزینه مالیات را افزایش می دهد.

مزایا و معایب روش های ارزیابی موجودی ها

284

روش اولین صادره از آخرین وارده.
مـزایا- بـه لـحاظ آنکه قـیمت تـمام شـده کـالای فـروش رفته بر حسب آخرین خریدها محاسبه می شود، لذا هزینه های جاری را منعکس نموده و سود در مقایسه با روش Fifo دقیقتر بوده و به اصل تقابل درآمدها و هزینه ها بهتر عمل می شود.
معایب – موجودی کالا را در ترازنامه به مبلغی کمتر از واقع نشان داده و در دوران کاهش قیمتها ، روش مزبور منجر به افزایش هزینه مالیات و حذف مزیت نقدی می شود.

مزایا و معایب روش های ارزیابی موجودی ها

285

روش میانگین
مزایا- روشی عملی وکم هزینه بوده و باعث ایجاد نوعی ثبات در برآورد هزینه ها می شود.

معایب- باعث می شود که هیچیک از اقلام موجودی و کالای فروش رفته به قیمت های بازار نزدیک نمی باشد.

مزایا و معایب روش های ارزیابی موجودی ها

286

روش شناسایی ویژه.
مزایا – روشی ساده بوده ودرآن به اصل تقابل درآمد وهزینه کاملاً عمل می شود.
معایـب – وقـت گیـرترین روش ارزیـابـی مـوجودی هاست که متضمن نگهداری مدارک و سوابق مربوط به قیمتهای خرید و مقدار اقلام فروخته شده برای هریک از موجودی ها می باشد. هزینه اجرایی آن غالبا بالا بوده و صـرفاً در مـورد اقـلام گران قیمت دارای توجیه اقتصادی است.
مزایا و معایب روش های ارزیابی موجودی ها

287

روش اقل قیمت تمام شده یا قیمت بازار
بر اساس استانداردهای حسابداری ، موجودی ها باید به اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار ارزیابی شود.
در استاندارد شماره 8 ، دو نوع قیمت بازار پیش بینی شده است :
خالص ارزش فروش . که عبارت است از بهای فروش پس از کسرمخارج برآوردی تکمیل و توزیع و فروش.
بهای جایگزینی. که عبارت از مخارجی است که باید برای خرید یا ساخت یک قلم موجودی کاملاً مشابه تحمل می شود.

288

فرایند انتخاب قیمت بازار
نمودار زیر چگونگی انتخاب ارزش بازار را نشان می دهد.
ارزش برای واحد تجاری
مبلغ بازیافتنی
خالص ارزش فروش
ارزش اقتصادی
بهای جایگزینی
بیشترین
کمترین

289

روش اقل قیمت تمام شده یا قیمت بازار
در فـرایند انتخاب ارزش بازار ، به جهـت سهولت در محـاسبات ، ارزش اقتصادی نـادیده گـرفتـه شـده و مـبلغ بـازیافتنی مـعادل خالص ارزش فروش تلقی می گردد.

بنابراین براساس استاندارد حسابداری شماره 8 ، لازم است اقل خالص ارزش فروش و ارزش جایگزینی به عنوان ارزش بازار انتخاب گردد.

290

ثبت اصلاحی موجودی کالا
درپایان هـردوره مالی لازم است قیمت تمـام شـده با قـیمت بـازار مقایسه شده وبنابرعمل به اصل احتیاط اقل آندوجهت انعکاس در ترازنامه انتخاب شود.
در صورتی که اقل قیمت انتخابی ، قیمـت بازار باشد ، لازم است ثبت اصلاحی لازم از بابت شناسایی زیان کاهش ارزش موجودی انجام گردد.
هـرگـونه افـزایش مجدد ارزش بازاردر سالهای بعد می تواند به معنی بازیافت زیان شناسایی شده در سنوات قبل تلقی گردد.

291

مثال – ثبت اصلاحی موجودی کالا
اطلاعات زیر در رابطه با شرکت مهتاب در دست است:
شـــــــــرح 29/12/83 29/12/84
قیمت تمام شده موجودی کالا 300.000 500.000
ارزش جایگزینی 280.000 530.000
ارزش فروش کالا 310.000 550.000
هزینه بازاریابی و فروش 25.000 30.000

292

پاسخ مثال ثبت اصلاحی موجودی کالا
سال 1383 :
310.000 – 25.000 = 285.000 ارزش خالص بازیافتنی
سال 1384 :
550.000 – 30.000 = 520.000 ارزش خالص بازیافتنی
قیمت تمام شده ارزش جایگزینی خالص ارزش بازیافتنی
سال83 300.000 280.000 285.000
سال84 490.000 530.000 520.000

293

ثبتهای اصلاحی :
29/12/83 هزینه کاهش ارزش موجودی 20.000
ذخیره کاهش ارزش موجودی 20.000

29/12/84 ذخیره کاهش ارزش موجودی 20.000
بازیافت زیان کاهش ارزش 20.000
پاسخ مثال ثبت اصلاحی موجودی کالا

294

بر اساس استاندارد شماره 8 مقـایسه بـهای تـمام شـده و ارزش بازار باید بطورجداگانه درمورد هر یک ازاقلام موجودی انجام شود.

در صورتیکه مقایسه تک تک اقلام ممکن نباشد ، باید گروههای کالا و یا کالای مشابه را جمعاً در نظر گرفت.
کاربرد قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار- مجموعه موجودی

295

جهت برآورد موجودی ها از دو روش می توان استفاده نمود.
روش سود ناویژه
روش خرده فروشی
روش سـود ناویژه .
در این روش می توان از متـوسط نسبت سـود ناویژه به فروش خالص چند ساله گذشته موسسه جهت برآورد موجودی کالای پایان سال استفاده نمود.
روش های برآورد موجودی ها

296

عنوان بهای تمام شده قیمت بازار مبلغ قابل گزارش
کالای الف 50.000 40.000 40.000
کالای ب 90.000 85.000 85.000
کالای ج 70.000 74.000 70.000
جمع 210.000 199.000 195.000
مثال – کاربرد قاعده اقل بهای تمام شده یا …- مجموعه موجودی
ثبت اصلاحی -هزینه کاهش ارزش موجودی 15.000
ذخیره کاهش ارزش موجودی 15.000

297

گاه ممکن است امکان انبارگردانی بر حسب روشهای معمول بنا بر دلایلی از قبیل :
هزینه انبارگردانی بالا
وقوع یک حادثه غیرمترقبه مثل حوادث طبیعی
کمبود وقت و فرصت کافی برای انبارگردانی
و یا عوامل دیگر
وجود نداشته باشد. در چنین مواقعی از تکنیک برآورد استفاده می شود.
برآورد موجودی ها

298

روش خرده فروشی .
در روش مزبور لازم است ابتدا نسبت کالای آماده فـروش بر حسـب بهای تمام شده به کالای آماده فـروش بـر حـسب قیمت خرده فروشی محاسبه شود.
در مرحله بعدی لازم است که قیمت خرده فروشی موجودی پایان سال در نسبت فوق ضرب گردد تا بهای تمام شده کالا بدست آید.
روش های برآورد موجودی ها

299

اطلاعات موجود :
شـــــرح قیمت تمام شده قیمت خرده فروشی
موجودی ابتدای سال 30.000 40.000
خرید 120.000 160.000
فروش خالص 140.000
متوسط سود ناویژه به فروش خالص 30% بوده است.

مثال – روش های برآورد موجودی ها

300

بهای کالای آماده فروش برحسب قیمت خرده فروشی :
40.000 + 160.000 = 200.000
موجودی پایان سال برحسب قیمت خرده فروشی :
200.000 – 140.000 = 60.000
کالای آماده فروش به قیمت تمام شده
پاسخ مثال – روش خرده فروشی
کالای آماده فروش به قیمت خرده فروشی
=
150.000
200.000
=
75%

301

موجودی پایان سال برحسب قیمت تمام شده :
60.000× 75% = 45.000
پاسخ مثال – روش های برآورد موجودی

30.000 + 120.000 = 150.000 ب.ت.کالای آماده فروش
140.000×(1 -30%)=98000 ب.ت.کالای فروخته شده
150.000 – 98.000 = 52.000 موجودی برآورده شده
روش سود ناویژه

302

مالکیت موجودی
احتساب یک قلم کالا درفهرست موجودی های پایان سال بستگی به زمان انتقال مالکیت آن دارد .
زمان انتقال مالکیت کالا نیزبستگی به شرایط مورد توافق طرفین دارد.
درصورتی که درازای فروش کالا وجه نقد ویا مابه ازای دیگری از خـریدار دریـافت نشود، انتقال مـالکیت تا زمـان تـحویل کالا به تعویق می افتد.
مفاد و نوع قرارداد فی مابین طرفین معامله زمان تحویل کالا را مشخص می کند.

303

انواع شرایط (قراردادهای) مربوط به حمل و نقل کالا
شرط FOB
قیمت فروش کالا درقرارداد مزبور(علاوه برقیمت سیاهه) شامل کلیه هزینه ها تا هنگام تحویل کالا در عرشه کشتی می باشد.
کلیه هزینه ها و خطرات احتمالی مربوطه تا زمان عبور کالا از ( نرده ) کشتی توسط فروشنده تقبل می شود.
زمان انتقال مالکیت، هنگام تحویل کالا درعرشـه کـشتی کـشور مبدا می باشد.

304

شرط C&F
درایـن نـوع تـوافـق قـیمت فـروش کالا شـامل هـزینه بـارگیـری، جابجایی و کرایه حمل تا بندرمقصد می باشد ولیکن هزینه بیمه ازبندرمبدا تا مقصد وهزینه تخلیه وسایرهزینه ها در بندر مقصد به عهده خریدار می باشد.
کلیه هزینه ها و خـطرات احتمالی مربوطه تا زمان عبـور کالا از نرده کشتی توسط فروشنده تقبل می شود.
بنابراین دراین نوع قرارداد نیز، زمان انتقال مالکیت ازفروشنده به خریدار به هنگام تحویل کالا در بندر مقصد می باشد.
انواع شرایط (قراردادهای) مربوط به حمل و نقل کالا

305

شرط CIF
درایـن نـوع تـوافـق قـیمت فـروش کالا شـامل هـزینه بـارگیـری، جابجایی و کرایه حمل و بیمه تا بندرمقصد می باشد. ازآن نقطه به بعد کلیه هزینه ها به عهده خریدار می باشد.
درقرارداد مزبورکالا به مسئولیت خریدار حمل شده اما فروشنده مسئول پرداخت کرایه حمل و بیمه دریایی می باشد.
بنابراین دراین نوع قرارداد نیز، زمان انتقال مالکیت ازفروشنده به خریدار به هنگام تحویل کالا در بندر مبدا می باشد.
انواع شرایط (قراردادهای) مربوط به حمل و نقل کالا

306

شرط FOB Factory Ex Factory ) (

به معنی تحویل کالا درکارخانه می باشد.
در ایـن روش به محض آنکه کالا در مـبدا یا کـارخانه بـارگیری گردید، انتقال مالکیت نیز از فروشنده به خریدار انجام می شود
کلیه هزینه های حمل و بیمه و تخلیه کالا به عهده خریدار می باشد.
انواع شرایط (قراردادهای) مربوط به حمل و نقل کالا

307

نوعی قرارداد بین خریدار و فروشنده که در آن شرط می شود که تحویل کالا و پرداخت بهای آن به طور همزمان انجام گیرد.
انتقال مالکیت در این نوع قرارداد به هنگام تحویل همزمان کالا و وجه آن از سوی طرفین معامله ، انجام می گیرد.
انواع شرایط (قراردادهای) مربوط به حمل و نقل کالا
شرط COD

308

فروش های شرکت آسمان در سال 85:

قیمت صورتحساب شرایط حمل بارگیری درکارخانه تحویل دریافت وجه
25.000 FOB 15/11/85 15/12 12/1
60.000 CIF 6/12/85 8/1 20/1
50.000 C&F 15/12/85 28/12 17/1
30.000 COD 20/12/85 7/1 7/1
20.000 FOB.F 20/12/85 — 5/1
مثال – شرایط حمل کالا
تــــــاریــــخ
شــــــــــرح

309

بهمن 85 اسفند 85 فروردین 86
فروش بر حسب FOB 25.000
فروش بر حسب C&F 50.000
فروش بر حسب FOB.F 20.000
فروش بر حسب CIF 60.000
فروش بر حسب COD 30.000
پاسخ مثال – شرایط حمل کالا
شــــــرح
جمـــــــــــع
95.000
90.000

310

اشتباه در محاسبه مبلغ موجودی ها ، شمارش فیزیکی و تعیین زمان انتقال مالکیت می تواند برعملکرد یک یا چند دوره مالی تاثیرگذار باشد.
با وجود آنکه در برخی موارد ،ماهیت اشتباهات بگونه ای است که درصورت عدم کشف اشتباه،خود به خود درطول زمان اصلاح می شوند،مع الوصف دراکثرموارد،انجام ثبتـهای اصلاحی جهـت اصـلاح نتایـج حاصل ازعـملیات ضـروری است.
اشتباهات در ارزیابی موجودی ها

311

مثال – اشتباهات در ارزیابی موجودی ها
مانده موجودی طبق انبارگردانی پایان سال 85 معادل مبلغ 900.000 ریال بوده است.
یک فقره فروش کالا به بهای تمام شده 200.000 با شرط CIF در25 اسفند ماه حمل و درفروردین 86 در بندر مبدا بارگیری شده است. از این بابت در سال 85 حساب موجودی بستانکار شده ولی در حساب درآمد ثبتی انجام نشده است.
کالای امانی دیگران به مبلغ 120.000 ریال در شمارش فیزیکی کالا آورده شده است.
کالای به قیمت تمام شده 50.000 در اسفد ماه از بین رفته که ثبتی از این بابت انجام نشده است.

312

پاسخ مثال – اشتباهات در ارزیابی موجودی ها
مرحله اول – محاسبه مانده صحیح موجودی:

مانده موجودی طبق شمارش فیزیکی 900.000
فروش دوره بعد 200.000
کالای امانی دیگران نزد شرکت ( 120.000 )
مانده واقعی 980.000

313

پاسخ مثال – اشتباهات در ارزیابی موجودی ها
مرحله دوم – ثبت های اصلاحی :
موجودی کالا 200.000
قیمت تمام شده کالای فروش رفته 200.000
ثبت اصلاحی ندارد
زیان ناشی از کالای مفقودی 50.000
موجودی کالا 50.000

314

حسابداری دارایی های ثابت
و
نامشهود
فصل نهم

315
دارایی های ثابت مشهود
به دارایی هایی اطلاق می شود که دارای ویژگی های زیر باشد:
برای تولید یا عرضه کالاها و خدمات استفاده شود.
جهت اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری نگهداشته شود.
بیش از یک دوره مالی مورد استفاده قرار گیرد.
دارای موجودیت عینی باشد.
بخش عمده ای از دارایی های واحد تجاری را تشکیل دهد.

316
دارایی های ثابت مشهود به سه طبقه تقسیم می شود :
دارایی های مشهود قابل استهلاک.
این دارایی ها دارای عمر محدود بوده و قابل استهلاک می باشد.
دارایی های مشهود استهلاک ناپذیر.
این دارایی ها دارای عمر نامحدود بوده و مستهلک نمی شوند.
دارایی های نقصان پذیر.
این دارایی ها در نتیجه بهره برداری تحلیل یافته و به دارایی های دیگر
مثل مواد یا کالا تبدیل می شود مثل معادن و منابع طبیعی.

317
قیمت تمام شده دارایی های ثابت
قیمت تمام شده دارایی های ثابت شامل اقلام زیر است:
قیمت خرید.
هزینه حمل وبیمه و عوارض گمرکی.
مخارج نصب.
مخارج پیاده سازی و جابجایی دارایی.
هر گونه هزینه ای که برای رساندن دارایی به وضعیت قابل بهره برداری تحمل شود.

318
نکته :
قیمت تمام شده دارایی ثابت نباید ازقیمت نقدی آن تجاوز نماید. بنابراین هـرگـونه تخفیف تـجاری یا نـقدی لازم اسـت ازقیـمت خرید کسر شود.
در محاسبه قیمت تمام شده ، اقلام غیرعادی و پیش بینی نشده مثل هزینه تعمیر تجهیزاتی که در جریان حـمل آسیب دیده و یا جریمه تاخیر در پرداخت عوارض گمرکی نباید جز بهای تمام شده آورده شود.

319
الف- زمین
شامل کلیه مخارج مربوط به خرید و آماده سازی زمین بوده و شامل هزینه های زیر می باشد:
قیمت خرید زمین و کارمزد دلالی
مالیات خرید ، حق الثبت و هزینه های دفتری
هزینه تسطیح و آماده سازی
مخارج تخریب ساختمان قدیمی موجود در زمین پس از کسر مواد و مصالح اسقاط

320
نکته
در صورتیکه در زمین خریداری شده ، تاسیساتی نـظیر نــرده کشی ، آسـفالت محـوطه یا پیاده روسازی ، احداث پارکینگ و غیره ایجاد گردد، هزینه مربوط به آن ، قابل احتساب به قیمت تمام شده زمین نخواهد بود.
هزینه چنین اقلامی لازم است که در بدهکار حساب جداگانه ای به نام « تاسیسات و مستحدثات در زمین » ثبت شده و در طی عمر مفید آن مستهلک گردد.

321
معادن و منابع طبیعی
قیمت تمام شده معادن و منابع طبیعی شامل :
قیمت خرید
مخارج مربوط به تحصیل امتیاز بهره برداری
وسایل وتجهیزاتی که مستقیما به بهره برداری مربوط می شود
کلیه هزینه هایی که جهت استفاده مناسب از معادن و منابع طبیعی انجام می گردد.

322
ساختمان
قیمت تمام شده ساختمان خریداری شده :
قیمت خرید ساختمان و هزینه های انتقال مالکیت
کلیه هزینه های لازم جهت استفاده مناسب از ساختمان
قیمت تمام شده ساختمان ساخته شده :
هزینه های مستقیم مثل مواد و دستمزد مستقیم
حق الزحمه طراحی، مهندسی و مخارج احداث کارگاه
هزینه های سربار ثابت و متغیر مرتبط با دارایی

323
نکته
در صورتیکه قیمت تمام شده دارایی ثابت سـاخته شـده تـوسط واحد تجاری بیشتراز ارزش متعارف نقدی آن باشد، مبلغ مازاد باید به حساب سودوزیان انتقال یابد.
اگر واحد تجاری یکی از ساختمان های قدیمی خود را برای احداث ساختمان جدید تخریب نماید، مخارج تخریب ( پس از کسر عواید حاصل از فروش مواد و مصالح اسقاط) قابل انتقال به هیچیک ازحسابهای زمین یا ساختمان نبوده و باید مستقیماً به حساب سودوزیان انتقال یابد.

324
نحوه عمل با هزینه های تامین مالی
براساس استاندارد شماره 13، آن بخش از مخارج تامین مالی که مستقیماً قابل انتساب به تحصیل دارایی است باید به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی محسوب گردد.
بر این اساس ، احتساب مخارج تامین مالی در بهای تمام شده دارایی واجد شرایط باید زمانی شروع شود که :
الف- برای دارایی مربوطه مخارجی در حال انجام بوده و آماده سازی دارایی در جریان باشد.
ب- مخارج تامین مالی در حال وقوع باشد.

325
نکته :
در صورتیکه :
عملیات ساخت فعالانه دارایی برای مدت طولانی متوقف شود
یا کلیه فعالیتهای لازم برای آماده سازی دارایی برای استفاده یا فروش به طور اساسی تکمیل گردد
در آنصورت احتساب مخارج تامین مالی در بهای تمام شده آن دارایی متوقف خواهد شد.

326
ماشین آلات و تجهیزات
قیمت تمام شده ماشین آلات وتجهیزات شامل اقلام زیرمی باشد:
قیمت خرید پس از کسر کلیه تخفیفات تجاری و نقدی.
هزینه حمل و بیمه و بارگیری
حقوق و عوارض گمرکی
هزینه نصب و راه اندازی اولیه
هزینه بازسازی و مرمت ماشین آلات دست دوم خریداری شده
کلیه هزینه هایی که جهت استفاده بهینه لازم و ضروری است

327
مثال 1-9
اطلاعات زیر در رابطه با اموال و ماشین آلات دردست است:
الف – زمین :
قیمت خرید زمین ( شامل امتیاز آب و برق ) 200.000
هزینه انتقال مالکیت 15.000
هزینه تسطیح و خاک ریزی 20.000
مخارج تخریب ساختمان قدیمی 18.000
درآمد حاصل از فروش مصالح اسقاط 10.000

328
هزینه نرده کشی دور زمین 4.000
هزینه احداث پارکینگ 7.000
در ضمن ارزش امتیاز آب و برق مریوط به زمین خریداری
شده معادل مبلغ 25.000 ریال تعیین شده است.
ب- ساختمان :
پروانه ساخت و نقشه های فنی 18.000
هزینه احداث ( مواد و تبدیل ) 140.000
مثال 1-9

329
هزینه بهره در طول دوره ساخت 40.000
توضیح اینکه قیمت نقدی ساختمان مشابه در بازار معادل مبلغ 190.000 ریال می باشد.
ج – ماشین آلات و تجهیزات :
قیمت خرید (قبل از احتساب تخفیف ) 60.000
تخفیفات تجاری 5%
تخفیفات نقدی ن/ 90 – 3/30

مثال 1-9

330
هزینه حمل و بیمه و گمرک 15.000
هزینه نصب و راه اندازی 10.000
مواد مصرفی برای تولید آزمایشی 3.000
هزینه نگهداری و تعمیرات ماه اول 2.000
جریمه تاخیر در پرداخت عوارض گمرکی 1.500
به استثنای قیمت خرید ماشین آلات که بطور نسیه خریداری شده ، بقیه اقلام نقداً پرداخت شده است.
مثال 1-9

331
پاسخ مثال- محاسبات
الف – قیمت تمام شده زمین:
قیمت خرید 200.000
امتیاز آب و برق ( 25.000 )
هزینه انتقال مالکیت 15.000
هزینه تسطیح و خاک ریزی 20.000
مخارج تخریب ساختمان قدیمی 18.000
درآمد فروش مصالح اسقاط ( 10.000 )
بهای تمام شده زمین 218.000

332
پاسخ مثال- محاسبات
ب- تاسیسات و مستحدثات در زمین :
هزینه نرده کشی دور زمین 4.000
هزینه احداث پارکینگ 7.000
بهای تمام شده تاسیسات و مستحدثات 11.000
ج- ساختمان :
پروانه ساخت و نقشه های فنی 18.000
هزینه احداث 140.000

333
پاسخ مثال – محاسبات
هزینه بهره در طی دوره ساخت 40.000
جمع 198.000
مازاد بهای تمام شده ساختمان برارزش متعارف (8000)
قیمت تمام شده ساختمان 190.000
د- ماشین آلات و تجهیزات :
قیمت خرید پس از کسر تخفیفات تجاری 57.000
تخفیفات نقدی (3%× 57.000 ) ( 1.710 )

334
پاسخ مثال – محاسبات
خالص قیمت خرید 55.290
هزینه حمل، بیمه و گمرک 15.000
هزینه نصب و راه اندازی 10.000
مواد مصرفی برای تولید آزمایشی 3.000
بهای تمام شده ماشین آلات و تجهیزات 83290
ه- قیمت تمام شده حق الامتیاز 25.000

335
پاسخ مثال – محاسبات
اقلام سودوزیان :
هزینه بهره (مازاد قیمت نقدی بر بهای تمام شده) 8.000
هزینه نگهداری ماه اول ماشین آلات 2.000
جریمه تاخیر در پرداخت عوارض گمرکی 1.500
جمع 11.500

336
پاسخ مثال – ثبت روزنامه
زمین 218.000
تاسیسات و مستحدثات 11.000
ساختمان 190.000
ماشین آلات وتجهیزات 83.290
حق الامتیاز 25.000
بانک 472.000
حسابهای پرداختنی 55290

337
پاسخ مثال – ثبت روزنامه
هزینه بهره 8.000

هزینه تعمیرات و نگهداری 2.000

جریمه تاخیر در پرداخت عوارض گمرکی 1.500

بانک 11500

338
فرض اول – بدهی ناشی از خرید ماشین آلات در طی مهلت
تعین شده ، از سوی خریدار پرداخت شود:

حسابهای پرداختنی 55290
بانک 55.290

فرض دوم – بدهی مربوطه به موقع پرداخت نگردد:

حسابهای پرداختنی 55290
تخفیفات استفاده نشده 1.710
بانک 57.000

339
روش های تحصیل اموال،ماشین آلات و تجهیزات :
تحصیل دارایی ها بشکل نقد یا نسیه و یا ترکیبی از دو حالت
تحصیل دارایی ها در ازای اسناد پرداختنی بلند مدت
تحصیل دارایی ها با صدور سهام
تحصیل دارایی ها به شکل یکجا
تحصیل دارایی ها در قالب احداث یا ساخت
تحصیل دارایی ها به صورت رایگان ( در قالب اهداء )
تحصیل دارایی ها به صورت معاوضه

340
تحصیل دارایی ها بشکل نقد یا نسیه و یا ترکیبی از دو حالت.

در این روش بهای تمام شده شامل کلیه وجوهی است که در یک معامله حقیقی از سوی خریدار پرداخت و یا تعهد می شود که در آینده پرداخت گردد.
در معاملات نسیه لازم است کلیه تخفیفات تجاری و نقدی ( اعم از اینکه استفاده شده باشد یا نه ) از قیمت دارایی ثابت کسر شده و دارایی بر حسب قیمت نقدی آن در دفاتر ثبت می شود.

341
تحصیل دارایی ها از طریق صدور اسناد پرداختنی.

در این حالت لازم است دارایی خریداری شده به ارزش متعارف در دفاتر ثبت گردد.

ارزش منصفانه مبلغی است که خریدار و فروشنده مطلع و مایل می توانند در معامله ای حقیقی و در شرایط عادی ، در یافت یا پرداخت نمایند.

342
چگونگی ثبت دارایی های مشهود در دفاتر خریدار:

دراین رابطه دو حالت ممکن است وجود داشته باشد:
الف- ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده مشخص یا قابل تعیین باشد.
ب- ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده مشخص نبوده و یا قابل تعیین نباشد

343
الف- ارزش منصفانه دارایی مشخص یا قابل تعیین باشد.
در این حالت دارایی تحصیل شده برحسب ارزش منصفانه آن در دفاتر بدهکارشده و تفاوت آن با ارزش اسمی اسناد پرداختنی به حساب کسر اسناد بدهکار می شود.

الف- ارزش منصفانه دارایی مشخص یا قابل تعیین نباشد.
در این حالت قیمت تمام شده دارایی تحصیل شده بر حسب ارزش فعلی مــجموع پرداختهای آتی محاسبه می شود. نحوه عمل با مابه التفاوت عین روش اول خواهد بود.

344

مثال2-9– تحصیل دارایی در ازای اسناد پرداختنی
در1/6/82 ماشین آلاتی درازای صدور3 برگ سفته بدون بهره که قابل پرداخت در 3 قسط مساوی سالیانه است، خریداری شد.
مبلغ هر قسط 2.000.000 ریال بوده و موعد پرداخت اولین قسط آن در پایان مرداد ماه 83 می باشد.
نرخ بهره بازار برای اسناد واگذار شده 16% می باشد.
فرض1– قیمت نقدی ماشین آلات 4.650.000 ریال باشد.
فرض2- ارزش منصفانه بازار ماشین آلات مشخص نباشد.

345

پاسخ مثال– ثبت روزنامه برای سال اول
فرض 1 :
1/6/82 ماشین آلات 4.650.000
کسر اسناد پرداختنی 1.350.000
اسناد پرداختنی 6.000.000
29/12/82 هزینه بهره 262.500
کسر اسناد پرداختنی 262.500

346

پاسخ مثال– ثبت روزنامه برای سال اول
فرض 1 :
31/5/83هزینه بهره 187500
اسناد پرداختنی 2.000.000
کسر اسناد پرداختنی 187.500
بانک 2.000.000

347

پاسخ مثال– ثبت روزنامه برای سال اول
فرض 2 :
1/6/82 ماشین آلات 4.491.779
کسر اسناد پرداختنی 1.508.221
اسناد پرداختنی 6.000.000
29/12/82 هزینه بهره 419233
کسر اسناد پرداختنی 419.233

348

پاسخ مثال– ثبت روزنامه برای سال اول
فرض 2 :
31/5/83هزینه بهره 299.452
اسناد پرداختنی 2.000.000
کسر اسناد پرداختنی 299.452
بانک 2.000.000

349

محاسبات
) 1350.0003 ( × =262.500 هزینه بهره 7 ماهه
5
12
) 1350.0003 ( × =187.500 هزینه بهره 7 ماهه
7
12
PV= 2.000.000
1 –
1
(1 + 16% (
16%
3
= 4.491.779
(6.000.000 – 1.508.221)×%16× =
7
12
419233
(6.000.000 – 1.508.221)×%16× =
5
12
299452

350

تحصیل دارایی ها از طریق صدور سهام
دارایی تحصیل شده در ازای انتشارسهام باید بر حسب :
ارزش جاری سهام صادره یا
ارزش جاری بازار دارایی تحصیل شده
هرکدام که با قابلیت اتکاء بیشترقابل تعیین باشد، باید مورد استفاده قرار گیرد.

351

مثال 3-9- خرید دارایی
در ازای انتشار سهام
شرکت آلفا (پذیرفته شده در بورس) تعداد 200 سهم عادی در ازای خرید ماشین آلات منتشر نمود .ارزش بازار هر سهم شرکت در تاریخ معامله 500 ریال و ارزش اسمی آن 100 ریال بوده است.
شرکت بتا(سهامی خاص) تعداد 400 سـهم یـکصد ریالی در ازای خرید زمین منتشر نمود.ارزش بازار زمین 600.000 ریال بود.

352

پاسخ مثال :
دفتر روزنامه شرکت آلفا :
دفتر آلفا : ماشین آلات 100.000
سهام عادی 20.000
صرف سهام عادی 80.000
دفتر بتا : زمین 600.000
سهام عادی 400.000
صرف سهام عادی 200.000

353

تحصیل گروهی از دارایی ها بطور یکجا
در صورد خرید مجموعه ای از دارایی ها بشکل یکجا و در شرایطی که قیمت تمام شده هر یک به تنهایی مشخص نباشد، لازم است که :

بهای تمام شده کل به نسبت ارزش بازار آنها (که می تواند بواسطه استعلام بها و یا نظرات کارشناسی تعیین گردد) بین دارایی ها تقسیم شود.

354

مثال 4-9- تحصیل گروهی از دارایی ها بطور یکجا
صدور چکی به مبلغ 10.000 ریال و سفته ای معادل 5.000 ریال بابت خرید اموال و ماشین آلات.
پرداخت مبلغ 1.000ریال بابت هزینه کارشناسی.
ارزش دارایی های تحصیل شده طبق نظر کارشناس :
زمین 7.200
ساختمان 6.300
ماشین آلات 4.500

355
کل قیمت تمام شده = 15.000 + 1.000 = 16.000

پاسخ مثال – تحصیل گروهی از دارایی ها بطور یکجا
زمین 7.200 40%
ساختمان 6.300 35%
ماشین آلات 4.500 25%
مبالغ ارزیابی شده
درصد
16.000×
40% =
35% =
25% =
6.400
5.600
4.000
بهای تمام شده زمین
بهای تمام شده ساختمان
بهای تمام شده ماشین آلات
18000
100%

356
پاسخ مثال – تحصیل گروهی از دارایی ها بطور یکجا
ثبت دفتر روزنامه :

زمین 6.400
ساختمان 5.600
ماشین آلات 4.000
بانک 11.000
اسناد پرداختنی 5.000

357
تحصیل دارایی ها در قالب احداث
بـهای تـمام شده دارایی های ساخته شـده شامـل کلیه هزینه های ساخت از قبیل مواد مستقیم ، دستمزد مستقیم و هزینه های سربار می باشد.
بهای تمام شده دارای های ساخته شده نباید از قیمت نقدی تجاوز نماید.
هزینه بهره وامهای دریافتی در طول دوره ساخت می تواند به قیمت تمام شده افزوده شود بشرط آنکه قیمت تمام شده از ارزش نقدی تجاوز ننماید.

358
مثال 5-9- تحصیل دارایی ها در قالب احداث
آغاز فعالیت ساخت 1/3/80
پایان فعالیت ساخت 1/10/80
مواد مستقیم مصرفی 50.000 ریال
دستمزد مستقیم 30.000 ریال
سربار 20.000 ریال
وام دریافتی در 1/3/80 30.000 ریال
نرخ بهره وام 12%

359
مواد مستقیم مصرفی 50.000 ریال
دستمزد مستقیم 30.000 ریال
سربار 20.000 ریال
هزینه بهره وام ×12%×30.000 2.100
7
12
بهای تمام شده ماشین آلات 102.100
هزینه بهره 3 ماهه وام – سودوزیان 900
مثال 5-9- تحصیل دارایی ها در قالب احداث

360
ماشین آلات در جریان ساخت 102.100
موجودی مواد مستقیم 50.000
دستمزد پرداختنی 30.000
هزینه سربار 20.000
بهره پرداختنی 2.100
هزینه بهره 900
بهره پرداختنی 900
مثال 5-9- تحصیل دارایی ها در قالب احداث

361
تحصیل دارایی ها بطور رایگان
روش های حسابداری مربوط به کمک های بلاعوض:
روش سرمایه ای
روش درآمد

روش سرمایه ای :
در این روش ، کمک های بلاعوض دریافتی مستقیما به بستانکار سرمایه اهدایی انتقال یافته و در بخش حقوق صاحبان سهام منعکس می شود.

362
تحصیل دارایی ها بطور رایگان
در این روش ، کمک های بلاعوض دریافتی به عنوان درآمد یک یا چند دوره مالی محسوب می شود.
در خصوص دارایی ها یی که دارای منافع بلندمدت می باشد ، کمـک های بـلاعـوض به عنـوان درآمــد انتقالی به دوره های آتی ( بدهی ) تلقی شده و بر اساس روش منظم و معقولی طی عمر مفید دارایی به سودوزیان منتقل می شود.
روش درآمد

363
تحصیل دارایی ها بطور رایگان
شناسایی کمک های بلاعوض در رابطه با دارایی های غیر جاری استهلاک پذیر همزمان با ثبت استهلاک و معادل مبلغ استهلاک انجام می شود.
در مورد دارایی های ثابت استهلاک ناپذیر، شناسایی کل کمک اهدایی به عنوان درامد دوره بلامانع می باشد. اما اگــر بتوان مبنایی جهت تخصیـص کمک به عنوان درآمـد دوره های مختلف تعیین نمود ، مبنای مربوطه باید مورد استفاده قرار گیرد.

364
شرایط شناسایی کمک های بلاعوض – استاندارد 10
1- جریان منافع اقتصادی مرتبط به کمک بلاعوض محتمل باشد.
2- مبلغ کمک بلاعوض به گونه ای اتکاء پذیر قابل اندازه گیری باشد.
3- مخارج مرتبط با کمک بلاعوض دریافتی به گونه ای اتکاء پذیر قابل اندازه گیری باشد.
4- اطمینان معقولی در رابطه با اجرای شرایط مربوط به مصرف کمک بلاعوض وجود داشته باشد.

365
مثال 6-9- کمک های بلاعوض
دارایی های زیردر1/1/85 به شرکت سهند اهداء شد:
زمین به ارزش متعارف 450.000 ریال.
ماشین آلات به ارزش متعارف 300.000 ریال.
واگذاری زمین به شرط احداث ساختمان در آن می باشد.
عملیات احداث ساختمان 1/3/85 آغاز و30/11 پایان یافت.
عمرمفید ماشین آلات وساختمان به ترتیب10و15 سال است.

366
1/1/85 زمین 500.000
ماشین آلات 300.000
درآمد انتقالی – کمکهای اهدایی 800.000
29/12 هزینه استهلاک 30.000
استهلاک انباشته 30.000
29/12 درآمد انتقالی –اهدایی 32.500
درآمد ناشی از کمکهای اهدایی 32.500
مثال 6-9- کمک های بلاعوض

367
30.000 + 2.500 = 32.500 کل درآمد قابل شناسایی
300.000  10 = 30.000 هزینه استهلاک ماشین آلات
450.000 × × = 2.500
1
15
1
12
درآمد قابل شناسایی ازبابت زمین(بر اساس عمر مفید ساختمان) :
محاسبات- کمک های بلاعوض

368
تحصیل دارایی ها در قالب معاوضه
یک از روش های تحصیل دارایی های ثابت،تحصیل آن از طریق معاوضه با دارایی های ثابت دیگر می باشد.

معاوضه دارایی ها به دو طبقه اصلی تقسیم می شود :
معاوضه دارایی های غیر مشابه
معاوضه دارایی های مشابه

369
معاوضه دارایی های غیر مشابه
« دارایی های غیر مشابه » به دارایی هایی اطلاق می شود که کاربری یکسانی نداشته و یا در فعالیت های تجاری مشابهی به کار گرفته نشود.

در ایـن نوع معاوضه اساساً فرایند کسـب سـود قبـلی متـوقف و فرایند جدیدی آغاز می شود. لذا هر گونه سود یا زیان معاوضه باید شناسایی گردد.

370
درمعاوضه دارایی های غیرمشابه ممکن است دوحالت پیش آید:

حالت اول : ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده مساوی ارزش منصفانه دارایی واگذار شده باشد (سرک نقدی وجود ندارد ).

حالت دوم : ارزش منصفانه دارایی های معاوضه شده ، متفاوت باشد ( معاوضه دارای سرک نقدی است ).
معاوضه دارایی های غیر مشابه

371
حالت اول : سرک نقدی وجود ندارد
در این حالت قیمت تمام شده دارایی تحصیل شده معادل ارزش منصفانه دارایی واگذار شده ثبت می شود .
در صورت مشخص نبودن ارزش متعارف دارایی واگذار شده از ارزش متعارف دارایی تحصیل شده و در صورت عدم مشخص بودن آن از ارزش دفتری دارایی واگذار شده استفاده می شود.

معاوضه دارایی های غیر مشابه

372
حالت دوم : معاوضه دارای سرک نقدی است
در این حالت قیمت تمام شده دارایی تحصیل شده به لحاظ انجام دریافت یا پرداخت نقدی ( وجود سرک نقدی ) بشرح زیر قابل محاسبه می باشد :

ارزش منصفانه دارایی واگذار شده
معاوضه دارایی های غیر مشابه
وجوه نقد پرداختی +
– وجوه نقد دریافتی

373
مثال7-9– معاوضه دارایی های غیر مشابه
حالت اول ( سرک نقدی وجود ندارد)
اطلاعات زیر در رابطه با دارایی های ثابت دو شرکت که قصد معاوضه آن را دارند در دست است :

ماشین آلات 500.000 تجهیزات 400.000
استهلاک انباشته 150.000 استهلاک انباشته 100.000
ارزش منصفانه 320.000 ارزش منصفانه 320.000
شرکت آلفا
شرکت بتا

374
دفتر روزنامه شرکت آلفا
تجهیزات 320.000
استهلاک انباشته ماشین آلات 150.000
زیان معاوضه 30.000
ماشین آلات 500.000
مثال7-9– معاوضه دارایی های غیر مشابه
حالت اول ( سرک نقدی وجود ندارد)

375
دفتر روزنامه شرکت بتا
ماشین آلات 320.000
استهلاک انباشته تجهیزات 100.000
تجهیزات 400.000
سود معاوضه 20.000
مثال7-9– معاوضه دارایی های غیر مشابه
حالت اول ( سرک نقدی وجود ندارد)

376
اطلاعات زیر در رابطه با دارایی های ثابت دو شرکت که قصد معاوضه آن را دارند در دست است :

ماشین آلات 500.000 تجهیزات 400.000
استهلاک انباشته 150.000 استهلاک انباشته 100.000
ارزش منصفانه 320.000 ارزش منصفانه 360.000
شرکت آلفا
شرکت بتا
مثال8-9 – معاوضه دارایی های غیر مشابه
حالت دوم ( سرک نقدی وجود دارد)

377
دفتر روزنامه شرکت آلفا
تجهیزات 360.000
استهلاک انباشته ماشین آلات 150.000
زیان معاوضه 30.000
ماشین آلات 500.000
بانک 40.000
مثال8-9 – معاوضه دارایی های غیر مشابه
حالت دوم ( سرک نقدی وجود دارد)

378
دفتر روزنامه شرکت بتا
ماشین آلات 320.000
استهلاک انباشته تجهیزات 100.000
بانک 40.000
تجهیزات 400.000
سود معاوضه 60.000
مثال8-9 – معاوضه دارایی های غیر مشابه
حالت دوم ( سرک نقدی وجود دارد)

379
دارایـی های مشـابه شـامـل آنـدستـه از دارایـی ها مـی باشد که کاربری آن یکسان بوده و در فعالیت های تجاری مشابه به کار گرفته می شود.
دراین نوع معاوضه، فرایند کسب سود کامل نشده ویا به عبارتی هیچگونه فرایند کسب سود جدید ایجاد نمی شود. لذا به همین دلیل نیز هیچگونه سودی شناسایی نمی شود.
هر گونه زیان معاوضه بلافاصله باید ثبت و شناسایی گردد.
معاوضه دارایی های مشابه

380
درمعاوضه دارایی های مشابه نیزممکن است دوحالت پیش آید:

حالت اول : ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده مساوی ارزش منصفانه دارایی واگذار شده باشد( سرک نقدی وجود ندارد).

حالت دوم : ارزش منصفانه دارایی های معاوضه شده ، متفاوت باشد ( معاوضه دارای سرک نقدی است ).
معاوضه دارایی های مشابه

381
حالت اول – سرک نقدی وجود ندارد
در این حالت قیمت تمام شده دارایی تحصیل شده مساوی با اقل ارزش منصفانه یا ارزش دفتری دارایی واگذار شده می باشد.

در این حالت هرگونه زیان ناشی ازمازاد ارزش دفتری به ارزش منصفانه بازار بلافاصله شناسایی شده ولیکن هیچگونه سودی شناسایی نمی شود.

معاوضه دارایی های مشابه

382
حالت دوم – معاوضه دارای سرک نقدی است
الف – دفاتر پرداخت کننده سرک نقدی :
در این حالت ، در دفاتر پرداخت کننده سرک نقدی قیمت تمام شده دارایی تحصیل شده بشرح زیر قابل محاسبه می باشد :
معاوضه دارایی های مشابه
وجوه نقد پرداختی +
– وجوه نقد دریافتی
اقل ارزش دفتری یا ارزش
منصفانه دارایی واگذار شده

383
حالت دوم – معاوضه دارای سرک نقدی است
ب – دفاتر دریافت کننده سرک نقدی :
در دفاتر دریافت کننده سرک نقدی دو وضعیت قابل پیش بینی است:
الف- دریافت کننده سرک نقدی در معاوضه زیان کسب کند.
ب- دریافت کننده سرک نفدی در معاوضه سود کسب نماید.
معاوضه دارایی های مشابه

384
الف- دریافت کننده سرک نقدی در معاوضه زیان کسب کند.
در این حالت نحوه محاسبه قیمت تمام شده ، عین دفاتر پرداخت کننده سرک نقدی خواهد بود.
ب- دریافت کننده سرک نقدی در معاوضه سود کسب نماید.
در این حالت بخش نقدی مبادله، فروش و بخش دیگر آن مبادله غیر پولی تلقی خواهد شد.
سود باید به تناسب بخش نقدی مبادله شناسایی گردد.
معاوضه دارایی های مشابه

385
نحوه محاسبه سود قابل شناسایی :
سود قابل شناسایی مساوی است با :

= کل سود مبادله×
معاوضه دارایی های مشابه
ســـــرک نـقـــــــــدی
سرک نقدی + ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده
در مخرج کسر می توان به جای کل عبارت فوق می توان از ارزش منصفانه دارایی واگذار شده نیز استفاده کرد.

386
نحوه محاسبه قیمت تمام شده دارایی تحصیل شده :
ارزش دفتری دارایی واگذار شده ***
اضافه می شود سود قابل شناسایی ***
کسر می شود سرک نقدی دریافتی (***)
قیمت تمام شده دارایی تحصیل شده ***
معاوضه دارایی های مشابه

387
مثال9-9– معاوضه دارایی های مشابه
حالت اول ( سرک نقدی وجود ندارد)
اطلاعات زیر در رابطه با دارایی های ثابت دو شرکت که قصد معاوضه آن را دارند در دست است :

تجهیزات 500.000 تجهیزات 400.000
استهلاک انباشته 150.000 استهلاک انباشته 100.000
ارزش منصفانه 320.000 ارزش منصفانه 320.000
شرکت آلفا
شرکت بتا

388
دفتر روزنامه شرکت آلفا
تجهیزات (جدید) 320.000
استهلاک انباشته تجهیزات 150.000
زیان معاوضه 30.000
تجهیزات (قبلی) 500.000
مثال9-9– معاوضه دارایی های مشابه
حالت اول ( سرک نقدی وجود ندارد)

389
دفتر روزنامه شرکت بتا
تجهیزات 300.000
استهلاک انباشته تجهیزات 100.000
تجهیزات 400.000

تجهیزات به اقل ارزش دفتری یا بازار ثبت شده و لذا هیچگونه سودی شناسایی نگردید.
مثال9-9– معاوضه دارایی های مشابه
حالت اول ( سرک نقدی وجود ندارد)

390
الف – دریافت کننده سرک نقدی در مبادله زیان کسب نماید.

تجهیزات 500.000 تجهیزات 480.000
استهلاک انباشته 200.000 استهلاک انباشته 100.000
ارزش منصفانه 320.000 ارزش منصفانه 360.000
شرکت آلفا
شرکت بتا
مثال10-9– معاوضه دارایی های مشابه
حالت دوم ( سرک نقدی وجود دارد)

391
دفتر روزنامه شرکت آلفا
تجهیزات (جدید) 340.000
استهلاک انباشته تجهیزات 200.000
تجهیزات (قبلی) 500.000
بانک 40.000
مثال10-9– معاوضه دارایی های مشابه
حالت دوم ( سرک نقدی وجود دارد)

392
دفتر روزنامه شرکت بتا
تجهیزات (جدید) 320.000
استهلاک انباشته تجهیزات 100.000
بانک 40.000
زیان معا وضه 20.000
تجهیزات (قبلی) 480.000
مثال10-9– معاوضه دارایی های مشابه
حالت دوم ( سرک نقدی وجود دارد)

393
ب – دریافت کننده سرک نقدی در مبادله سود کسب نماید.

تجهیزات 500.000 تجهیزات 400.000
استهلاک انباشته 150.000 استهلاک انباشته 103.000
ارزش منصفانه 320.000 ارزش منصفانه 360.000
شرکت آلفا
شرکت بتا
مثال11-9– معاوضه دارایی های مشابه
حالت دوم ( سرک نقدی وجود دارد)

394
دفتر روزنامه شرکت آلفا
تجهیزات (جدید) 360.000
استهلاک انباشته تجهیزات 150.000
زیان معاوضه 30.000
تجهیزات (قبلی) 500.000
بانک 40.000
مثال11-9– معاوضه دارایی های مشابه
حالت دوم ( سرک نقدی وجود دارد)

395
= 63.000× = 7.000
40.000
320.000 + 40.000
سود قابل شناسایی در دفاتر شرکت بتا :
قیمت تمام شده دارایی تحصیل شده :
= 297.000 + 7.000 – 40.000 = 264.000
مثال11-9– معاوضه دارایی های مشابه
حالت دوم ( سرک نقدی وجود دارد)

396
دفتر روزنامه شرکت بتا
تجهیزات (جدید) 264.000
استهلاک انباشته تجهیزات 103.000
بانک 40.000
تجهیزات (قبلی) 400.000
سود معاوضه 7.000
مثال11-9– معاوضه دارایی های مشابه
حالت دوم ( سرک نقدی وجود دارد)

397
مخارج پس از تحصیل اموال ، ماشین آلات و تجهیزات به دو دسته اصلی تقسیم می شود :
مخارج جاری
مخارج سرمایه ای
مخارج جاری ، هزینه هایی می باشد که منافع اقتصادی ناشی از آن فقط مربوط به یک دوره مالی است.اقلام مزبور بلافاصله پس از وقوع به سودوزیان منتقل می شوند.
مخارج بعد از تحصیل اموال، ماشین آلات و تجهیزات

398
مخارج سرمایه ای
این نوع مخارج دارای منافع اقتصادی بلند مدت بوده و معمولا پی آمدهایی بشرح زیر دارد:
افزایش ظرفیت تولید
افزایش عمر مفید دارایی
بهبود اساسی در کیفیت محصول
کاهش قابل ملاحظه در هزینه ها
مخارج بعد از تحصیل اموال، ماشین آلات و تجهیزات

399
انواع مخارج پس از تحصیل :

الف- مخارج تعمیرات و نگهداری
ب- مخارج تعویض و بهسازی
ج – مخارج گسترش و الحاق
د- مخارج جابجایی و نصب مجدد
مخارج بعد از تحصیل اموال، ماشین آلات و تجهیزات

400
الف- مخارج تعمیرات و نگهداری :
این مخارج می تواند جاری یا سرمایه ای باشد.
مخارج جاری– جهت نگهداری دارایی دروضعیت عادی وقابل استفاده بطور منظم انجام شده وشامل دو دسته هزینه است :
الف- هزینه تعمیرات عادی : شامل هزینه های مربوط به تعویض قطعات جزیی و کم اهمیت .
ب- هزینه نگهداری : شامل هزینه های مربوط به روغنکاری ماشین آلات ، تنظیم موتور، نظافت ساختمان
مخارج بعد از تحصیل اموال، ماشین آلات و تجهیزات

401
مخارج تعمیرات و نگهداری – جاری
شناسایی بلافاصله هزینه های جاری تعمیرات و نگهداری و انعکاس آن در صورتحساب سودوزیان باعث تضعیف قابلیت مقایسه صورتهای مالی میان دوره ای می شود.
برای حفظ ویژگی قابلیت مقایسه حسابداران از روش ذخیره استفاده می نمایند.
درروش ذخیره، هزینه تعمیرات ونگهداری برای یک سال مالی برآورد شده وسپس برحسب زمان یا حجم تولید به سودوزیان منتقل می شود.
مخارج بعد از تحصیل اموال، ماشین آلات و تجهیزات

402
هزینه سالیانه برآورد شده تعمیرات ونگهداری 30.000 ریال.
شرکت در پایان هرفصل بخشی ازمبلغ برآورد شده را به حساب هزینه انتقال می دهد.
هزینه واقعی تعمیرات و نگهداری در تـاریخ های 12/5/83 و 18/11/83 به ترتیب به مبلغ 13.000 و 14.000 به وقوع پیوسته است.
مثال 12-9 – مخارج جاری تعمیرات و نگهداری

403
31/3 هزینه تعمیرات و نگهداری 7.500
ذخیره تعمیرات و نگهداری 7.500

12/5 ذخیره تعمیرات و نگهداری 13.000
حسابهای مختلف 13.000

31/6هزینه تعمیرات و نگهداری 7.500
ذخیره تعمیرات و نگهداری 7.500
مثال 12-9 – مخارج جاری تعمیرات و نگهداری

404
30/9 هزینه تعمیرات و نگهداری 7.500
ذخیره تعمیرات و نگهداری 7.500
18/11 ذخیره تعمیرات و نگهداری 14.000
حسابهای مختلف 14.000
29/12 هزینه تعمیرات و نگهداری 7.500
ذخیره تعمیرات و نگهداری 7.500
مثال 12-9 – مخارج جاری تعمیرات و نگهداری

405
نحوه عمل با مانده حساب ذخیره تعمیرات و نگهداری:
در پایان سال مالی مانده حساب ذخیره تعمیرات و نگهداری باید به حساب هزینه تعمیرات و نگهداری بسته شود:
ذخیره تعمیرات و نگهداری
7.500
7.500
7.500
7.500
13.000
14.000
ذخیره تعمیرات ونگهداری 3.000
هزینه تعمیرات ونگهداری 3.000
29/12/83 :
3.000
مثال 12-9 – مخارج جاری تعمیرات و نگهداری

406
مخارج سرمایه ای – این نوع مخارج از لحاظ مبلغ با اهمیت بوده و حداقل یک از ویژگی های هزینه های سرمایه ای را دارا می باشد.
دررابطه با طرزعمل با این نوع هزینه ها دوروش وجود دارد:
1- روش انتقال به حساب دارایی
2- روش انتقال به حساب استهلاک انباشته
مخارج بعد از تحصیل اموال، ماشین آلات و تجهیزات

407
1- روش انتقال به حساب دارایی
در صورتی که تاثیر اولیه هزینه تعمیرات و نگهداری ، افزایش کارایی و ظرفیت دارایی و یا افزایش منافع آتی باشد، مخارج انجام شده به حساب استهلاک انباشته بدهکار می شود.
2- روش انتقال به حساب استهلاک انباشته
در صورتیکه تاثیر اولیه هزینه تعمیرات ، افزایش عمر مفید(و یا ارزش اسقاط) باشد، مخارج انجام شده به حساب استهلاک انباشته بدهکار می شود.
مخارج بعد از تحصیل اموال، ماشین آلات و تجهیزات

408
قیمت تمام شده ساختمان در 1/1/85 300.000
عمر مفید باقیمانده 5 سال
استهلاک انباشته 50.000
روش استهلاک خط مستقیم
درابتدای سال 85 هزینه تعمیرات اساسی به مبلغ 30.000 ریال انجام گردید.
مثال 13-9- مخارج سرمایه ای تعمیرات و نگهداری

409
فرض اول – تاثیر اولیه هزینه ، افزایش کارایی باشد.
ساختمان 30.000
بانک 30.000
فرض دوم – تاثیر اولیه هزینه،افزایش عمر مفید باقیمانده به 7 سال باشد.
استهلاک انباشته 30.000
بانک 30.000
مثال 13-9- مخارج سرمایه ای تعمیرات و نگهداری

410
محاسبه هزینه استهلاک بر مبنای فرض اول :
بهای تمام شده ساختمان 300.000
هزینه تعمیرات اساسی 30.000
بهای تمام شده جدید 330.000
کسر می شود استهلاک انباشته 50.000
ارزش دفتری ( مبنای محاسبه استهلاک) 280.000
عمر مفید باقیمانده 5 سال
هزینه استهلاک سالیانه 56.000

411
محاسبه هزینه استهلاک بر مبنای فرض دوم :

بهای تمام شده ساختمان 300.000
کسر می شود استهلاک انباشته (تعدیل شده) 20.000
ارزش دفتری ساختمان 280.000
عمر مفید باقیمانده 7 سال
هزینه استهلاک سالیانه 40.000

412
ب- مخارج تعویض و بهسازی :
اصطلاح «تعویض» به جایگزینی یک قطعه از دارایی با قطعه مشابه دیگر که اساساً ازهمان نوع و قابلیت می باشد، اطلاق می گردد.
اصطلاح «بهسازی» به جایگزین نمودن قطعات یا اجزای عمده دارایی های ثابت مشهود با قطعات دیگری که از قابلیت بهتری برخوردار است ، گفته می شود.
مخارج بعد از تحصیل اموال، ماشین آلات و تجهیزات

413
ب- حسابداری مخارج تعویض و بهسازی :
با فرض سرمایه ای تلقی کردن مخارج تعویض وبهسازی ، دو روش دررابطه با نحوه عمل حسابداری آن وجود خواهد داشت؟
الف- قیمت تمام شده و استهلاک انباشته دارایی تعویض شده به تفکیک مشخص باشد.
ب- ارزش دفتری دارایی تعویض شده مشخص نباشد.
مخارج بعد از تحصیل اموال، ماشین آلات و تجهیزات

414
الف- قیمت تمام شده و استهلاک انباشته دارایی تعویض شده به تفکیک مشخص باشد.
در این حالت از روش «جایگزینی» که عملیات مربوط به آن عین معاوضه دارایی های مشابه خواهد بود،استفاده می شود.
ب- ارزش دفتری دارایی تعویض شده مشخص نباشد.
در این حالت می توان هزینه های مربوطه را بر حسب یکی از دو روش « انتقال به حساب دارایی » و یا « انتقال به حساب استهلاک انباشته » ثبت نمود.
مخارج بعد از تحصیل اموال، ماشین آلات و تجهیزات

415
ج- مخارج گسترش و الحاق :
اضافه کردن دارایی های جدید به اقلام موجود و یا توسعه آن را اصطلاحاً « گسترش و الحاق » گویند.
اضافه کردن یک خط تولید جدید و یا افزودن یک اطاق به مجموعه قبلی ، مثالهایی از این گونه هزینه ها می باشد.
مخارج گسترش و الحاق به بهای تمام شده دارایی مربوطه اضافه می شود.
مخارج بعد از تحصیل اموال، ماشین آلات و تجهیزات

416
د – مخارج جابجایی و نصب مجدد :
شامل مخارج انتقال ماشین آلات نصب شده ازیک محل به محل دیگربوده که به قصد افزایش کارایی ویا کاهش قیمت تمام شده محصولات تولیدی انجام می گردد.
مخارج مزبوربشرط داشتـن منـافع آتی و با اهـمیت بـودن لازم است سرمایه ای تلقی شده و در حساب « مـخارج جـابجایی و نصب مجدد » ثبت شود.
مخارج فوق درترازنامه تحت سرفصل مخارج انتقالی به سنوات آتی قابل انعکاس و قابل استهلاک می باشد.
مخارج بعد از تحصیل اموال، ماشین آلات و تجهیزات

417
در رابطه با دارایی های ثابت بر خلاف موجودی کالا ، قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار کاربرد نداشته و کاهش های موقتی در قیمت ثبت نمی شود.

هر گونه کاهش دایمی در ارزش که انتظار برگشت آن درآینده قابل پیش بینی وجود نداشته باشد، باید به عنوان زیان کاهش ارزش ثبت شده و برای آن ذخیره در نظر گرفته شود.
کاهش دایمی در ارزش دارایی های ثابت مشهود

418
درهـر گـونه افزایش بعـدی در مبلغ بازیافتنی دارایی های ثابت واحد اقتصادی ( بشرط برطرف شدن کلیه عوامل کاهش دهنده قبلی ) بایـد از طریق بـرگشت کاهش قبـلی در حسابهـا منظـور شود.
مبـلغ برگشت شده بـاید به مـیزان استهلاکی که با فـرض عـدم وقوع کاهش یا حذف در حسابها به عنوان استهلاک شناسایی می شد ، کاهش داده شود.
کاهش دایمی در ارزش دارایی های ثابت مشهود

419
قیمت تمام شده تجهیزات 3.500.000
تاریخ خرید 1/1/81
عمر مفید 7 سال
ارزش بازیافتنی در 29/12/83 1.850.000
ارزش دفتری در 29/12/83 2.000.000
در پایان سال 86 و قبل از ثبت هزینه استهلاک ، مشخص شد کلیه عوامل کاهنده ارزش از بین رفته است.
مثال 14-9- کاهش دایمی در
ارزش دارایی های ثابت مشهود

420
29/12/83) زیان کاهش ارزش 150.000
استهلاک انباشته 150.000

29/12/84)هزینه استهلاک 462.500
استهلاک انباشته 462.500

29/12/85) ثبت استهلاک عین سال قبل انجام می شود.
مثال 14-9- کاهش دایمی در
ارزش دارایی های ثابت مشهود

421
29/12/86) استهلاک انباشته 75.000
سود افزایش ارزش دارایی 75.000

29/12/86)هزینه استهلاک 500.000
استهلاک انباشته 500.000

مثال 14-9- کاهش دایمی در
ارزش دارایی های ثابت مشهود

422
مثال 14-9 – محاسبات
2.000.000 – 1850000 = 150000
1.850.000 ÷ (7 – 3 ) = 462.500 هزینه استهلاک فعلی
زیان ناشی از کاهش ارزش تجهیزات :
3.500.0007 = 500.000 استهلاک قبل از کاهش ارزش
3.500.000 – 2.000.000 = 1.500.000
استهلاک انباشته در 129/12/83:
سنوات منقضی شده = 1.500.000 ÷ 500.000 = 3

423
مثال 14-9- محاسبات
هزینه استهلاک سالیانه قبلی 500.000
هزینه استهلاک سالیانه فعلی (462.500)
مابه التفاوت سالیانه هزینه استهلاک 37.500
تعداد سنوات قابل اعمال 2×
کل مابه التفاوت هزینه استهلاک 75.000
مبلغ برگشت شده کاهش قبلی 150.000
کسر می شود مابه التفاوت هزینه استهلاک (75.000)
افزایش در ارزش بازیافتنی 75.000

424
انجـام تـجدید ارزیابـی دارایی ها ، مـخصوصاً در شرایط تورمی می تواند ارزش های مطلوبتری را درگزارش های مالی انعکاس دهد.
در صورت اقدام به تجدید ارزیابی،لازم است عمل مزبوربه شکل متناوب درفواصل زمانی منظم که3 الی 5 سال می باشد، انجام گردد.
مبلغ تجدید ارزیابی دارایی های ثابت باید توسط ارزیابان مستقل و دارای صلاحیت حرفه ای مشخص گردد.
تجدید ارزیابی دارایی های ثابت

425
جهت تجدید ارزیابی دارایی های ثابت دو روش وجود دارد :

1- در روش اول مبلغ بهای تمام شده و استهلاک انباشته دارایی ، هر دو باید تعدیل گردد
2- در روش دوم ، استهلاک انباشته دارایی حذف و سپس قیمت تمام شده آن با ارزش ارزیابی شده مورد مطابقت داده می شود.
استاندارد حسابداری شماره 11 عملاً از روش دوم حمایت می کند.
حسابداری تجدید ارزیابی

426
در روش دوم لازم است بشرح زیر عمل شود:

هر گونه افزایش ارزش ناشی از تـجدید ارزیابی دارایی ، در بستانکار حساب « مازاد تجدید ارزیابی » ثبت می گردد.
حسابداری تجدید ارزیابی
هرگونه کاهش ناشی ازتـجدید ارزیابی دارایی ها، در بدهکار حساب « زیان ناشی از کاهش ارزش دارایی » ثبت می شود.

427
نکته :
هر گاه افزایش ارزش دارایی ثابت عکس یک کاهش قبلی ناشی از تجدید ارزیابی باشد که به عنوان هزینه شناسایی شده، در این صورت افزایش مزبور تا میزان هزینه قبلی تحت عنوان درآمد ثبت خواهد شد.
حسابداری تجدید ارزیابی
هرگاه کاهش ارزش دارایی ثابت مشهود عکس یک افزایش قبلی ناشی ازتجدید ارزیابی باشد که به حساب مازاد منظور شده، در این صورت ، کاهش مزبورتا میزان مازاد تجدید ارزیابی دارایی مربوطه ، به حساب مازاد تجدید ارزیابی بدهکار می شود.

428
افزایش سرمایه به طور مستقیم از محل مازاد تجدید ارزیابی مجاز نمی باشد.
مانده مازاد تجدید ارزیابی باید :
نحوه عمل با مانده حساب مازاد تجدید ارزیابی
هنگام فروش و یا برکناری دارایی ثابت ، کلاً به حساب سودوزیان انباشته بسته شود.
در پایان سال مالی معادل تفاوت هزینه استهلاک مبتنی بر مبلغ تجدید ارزیابی و استهلاک مبتنی بر بهای تمام شده، لازم است که از حساب مازاد خارج وبه حساب سودوزیان انباشته انتقال یابد.

429
مثال 15-9- نحوه عمل با مانده
حساب مازاد تجدید ارزیابی
قیمت تمام شده تجهیزات خریداری در 1/1/79 500.000
استهلاک انباشته تجهیزات در 29/12/82 200.000
عمر مفید تجهیزات در تاریخ خرید 10 سال
ارزش منصفانه تجهیزات در 29/12/82 420.000
ارزش منصفانه تجهیزات در 29/12/85 140.000

430
29/12/82 استهلاک انباشته 200.000
تجهیزات 80.000
مازاد تجدید ارزیابی 120.000
29/12/83 هزینه استهلاک 70.000
استهلاک انباشته 70.000
مازاد تجدید ارزیابی 20.000
سودوزیان انباشته 20.000
مثال 15-9- نحوه عمل با مانده حساب مازاد تجدید ارزیابی

431
ثبتهای اصلاحی لازم درپایان سالهای84 و 85 عین سال 83 خواهد شد.
استهلاک انباشته
200.000
200.000
مازاد تجدید ارزیابی
120.000
83) 20.000
83) 70.000
84) 70.000
85) 70.000
84) 20.000
85) 20.000
210.000
60.000
مثال 15-9- نحوه عمل با مانده حساب مازاد تجدید ارزیابی

432
29/12/85 استهلاک انباشته 210.000
مازاد تجدید ارزیابی 60.000
زیان کاهش ارزش 10.000
تجهیزات 280.000
مثال 15-9- نحوه عمل با مانده حساب مازاد تجدید ارزیابی

433
مثال15-9 – محاسبات
500.000 – 420.000 = 80000 کاهش حساب تجهیزات
420.000 ÷ (10 – 4 ) = 70.000 استهلاک بعد از ارزیابی
500.00010 = 50.000 هزینه استهلاک قبل از ارزیابی
70.000 – 50.000 = 20.000 تفاوت هزینه استهلاک
200.00050.000 = 4 سنوات مستهلک شده
420.000 – 140.000 = 280.000 کاهش حساب تجهیزات

434
کنار گذاری دارایی ها
اقلام دارایی های ثابت مشهودی که بطور دایمی بلا استفاده بوده و فاقد منافع آتی است، باید از سرفصل اموال و ماشین آلات حذف و به سرفصل سایر دارایی ها منتقل شود.

دارایی های ثابت برکنار شده باید بر حسب اقل بهای تمام شده یا خالـص ارزش فـروش در دفـاتـر ثبـت شده و هـرگونه زیان حاصله بلافاصله شناسایی گردد.

435
واگذاری دارایی ها
نحوه حسابداری واگذاری دارایی ها شبیه کنارگذاری آنها است با این تفاوت که در واگذاری دارایی علاوه بر شناسایی هر گونه زیان ، سود ناشی از واگذاری نیز شناسایی می گردد.
در صورتیکه دارایی واگذار شده قبلا تجدید ارزیابی شده باشد، لازم است به هنگام واگذاری مانده حساب مازاد تجدید ارزیابی دارایی مربوطه به حساب سودوزیان انباشته انتقال یابد.

436
مثال 16-9– کنارگذاری و واگذاری
قیمت تمام شده 50.000 30.000
استهلاک انباشته 40.000 25.000
مازاد تجدید ارزیابی —- 1.000
وجه حاصل از فروش اثاثه 7.000
برآورد ارزش فروش 9.000
برآورد هزینه های فروش 500
ماشین آلات
اثاثه

437
ثبت برکناری ماشین آلات :

ماشین آلات 8.500
استهلاک انباشته 40.000
زیان برکناری ماشین آلات 1.500
ماشین آلات 50.000
مثال 16-9– کنارگذاری و واگذاری

438
ثبت واگذاری اثاثه :
بانک 7.000
استهلاک انباشته 25.000
اثاثه 30.000
سود فروش اثاثه 2.000
مازاد تجدید ارزیابی 1.000
سودوزیان انباشته 1.000
مثال 16-9– کنارگذاری و واگذاری

439
استهلاک دارایی های ثابت
استـهلاک فـرایند تـخصیص سیستماتیک بـهـای تـمام شده یـک دارایی به سالهای عمر مفید اقتصادی آن می باشد.
محاسبه و ثبت هزینه استهلاک در راستای عمل به اصل تقابل درآمد و هزینه انجام می شود.
از عوامل کاهنده عمر مفید دارایی ها می توان به فرسودگی و پوسیدگی ، گذشت زمان ویا عوامل غیر فیزیکی نظیر فن آوری و پیشرفت های تکنولوژی ، اشاره داشت.

440
روش های محاسبه استهلاک دارایی های ثابت
روش خط مستقیم Straight _ Line Method
روش فعالیت Activity Method
الف- روش ساعات کارکرد Working – Hours Method
ب- روش میزان تولید Production Method
روش های نزولی Reducing – charge Methods
الف- روش مانده نزولی Declining Balance Method
ب- روش نزولی مضاعف Double –Declining Balance

441
روش های محاسبه استهلاک دارایی های ثابت
ج – روش مجموع سنوات Sum of Years Digits Method
سایر روش های محاسبه استهلاک
الف – روش استهلاک گروهی Group Method
ب- روش استهلاک ترکیبی Composite Method

442
روش خط مستقیم
در این روش فرض بر آن است که استهلاک دارایی ها برحسب گذشت زمان محاسبه شده و انتفاع حاصل از استفاده از دارایی در سنوات مختلف آن یکسان است.
فرمول محاسبه هزینه استهلاک :
C – S
N
D =
C = بهای تمام شده
D = استهلاک به ازای هر سال
S = ارزش اسقاط
N= سنوات عمر مفید

443
روش فعالیت
الف – روش ساعات کارکرد :
در این روش همبستگی مستقیمی بین هزینه استهلاک دارایی ثابت و میزان ساعات کارکرد آن وجود دارد.
مبنای محاسبه استهلاک در روش مزبور بجای تعداد سنوات عمر مفید ، تعداد ساعات کارکرد دارایی می باشد.
C – S
H
D =
C = بهای تمام شده
D = استهلاک به ازای هرساعت
S = ارزش اسقاط
H= تعداد ساعات کارکرد
فرمول محاسبه هزینه استهلاک :

444
روش فعالیت
ب – روش میزان تولید :
در این روش همبستگی مستقیمی بین هزینه استهلاک دارایی ثابت و میزان تولید وجود دارد.
مبنای محاسبه استهلاک در روش مزبور، میزان تولید می باشد.
C – S
P
D =
C = بهای تمام شده
D = هزینه استهلاک
S = ارزش اسقاط
P = تعداد تولید
فرمول محاسبه هزینه استهلاک :

445
مثال 17-9– محاسبه هزینه استهلاک
روش خط مستقیم و روش فعالیت
قیمت تمام شده ماشین آلات ( C) 650.000
ارزش اسقاط براوردی ( S) 50.000
عمر مفید برآوردی( N) 10 سال
تعداد ساعات کارکرد برآوردی ( H) 5.000 ساعت
تعداد تولید برآوردی (P ) 1.000 واحد

446
C – S
N
D =
650.000 – 50.000
10
=
60.000
=
D =
C – S
H
=
650.000 – 50.000
5.000
=
120
D =
C – S
P
650.000 – 50.000
1.000
=
=
600
مثال 17-9– محاسبه هزینه استهلاک
روش خط مستقیم و روش فعالیت

447
روش های نزولی
الف – روش مانده نزولی
دراین روش فرض برآن است که بازدهی دارایی ها درسال های اولیه ( که دارایی نو می باشد) بیشتر از سال های بعدی است.
در روش مزبورنرخ ثابتی را درطول عمر دارایی ثابت بر ارزش دفتری آن ضرب می کنند تا هزینه استهلاک بدست اید.
D= B.V × r B.V = ارزش دفتری دارایی
r = نرخ استهلاک

448
در روش مانده نزولی ، ارزش اسقاط صرفاً در سال آخر در محاسبه هزینه استهلاک دخالت داده می شود.
در روش مزبور ، هزینه استهلاک سال آخر از تفاوت ارزش دفتری سال ماقبل آخر و ارزش اسقاط قابل محاسبه می باشد.
روش های ماتده نزولی و خط مستقیم تنها روش هایی است که در قانون مالیاتهای مستقیم پیش بینی شده است.

روش های نزولی

449
روش های نزولی
ب – روش نزولی مضاعف
دراین روش ، نرخ استهلاک دو برابر نرخ استهلاک به روش خط مستقیم می باشد.
فرمول محاسبه هزینه استهلاک :
D= B.V ×
در روش نزولی مضاعف نیز مثل روش مانده نزولی ، ارزش اسقاط فقط در سال آخر در محاسبات دخالت داده می شود.
2
N

450
مثال 18-9– روش های نزولی
قیمت تمام شده دارایی 300.000
عمر مفید 5 سال
ارزش اسقاط 20.000
نرخ استهلاک در روش مانده نزولی 45%

با توجه به اطلاعات فوق ، اینک می توان هزینه استهلاک را در دو روش مانده نزولی و نزولی مضاعف محاسبه نمود.

451
سال نرخ هزینه استهلاک استهلاک انباشته ارزش دفتری
0 300.000
1 45% 135.000 135.000 165.000
2 45% 74.250 209.250 90.750
3 45% 40.838 250.088 49.912
4 45% 22.460 272.548 27452
5 45% 12.452 285.000 15.000
مثال 18-9– روش مانده نزولی

452
مثال 18-9– روش نزولی مضاعف
سال نرخ هزینه استهلاک استهلاک انباشته ارزش دفتری
0 300.000
1 40% 120.000 120.000 180.000
2 40% 72.000 192.000 108.000
3 40% 43.200 235.200 64.800
4 40% 25.920 261120 38.880
5 40% 23.880 285.000 15.000

453
روش های نزولی
ج – روش مجموع سنوات

برعکس روش های نزولی قبلی ، در این روش بجای استفاده از یک نرخ ثابت ومانده نزولی،ازیک نرخ نزولی ومانده ثابت جهت محاسبه هزینه استهلاک استفاده می شود.
در روش مزبوربر خلاف دیگرروش های نزولی ، جهت محاسبه هزینه استهلاک یک سال نیازبه محاسبه هزینه استهلاک سنوات قبل نمی باشد.

454
ج – نحوه محاسبه هزینه استهلاک در روش مجموع سنوات
D = ( C – S ) ×

n + 1 – d
y
n= تعداد سنوات عمر مفید
d= سال مورد نظر
y= مجموع سنوات استهلاک
روش های نزولی
y=
n (n+1)
2

455
مثال 19-9 – روش مجوع سنوات
روش های نزولی
قیمت تمام شده 300.000 ریال
ارزش اسقاط 15.000 ریال
عمر مفید دارایی 5 سال
تارخ خرید دارایی 1/1/1380
هزینه استهلاک سالهای 80 لغایت 84 ؟

456
مثال 19-9 – روش مجموع سنوات
هزینه استهلاک سال اول = 285.000 ×
5
15
= 95.000
هزینه استهلاک سال دوم = 285.000 ×
4
15
= 76.000
هزینه استهلاک سال سوم = 285.000 ×
3
15
= 57.000
هزینه استهلاک سال چهارم = 285.000 ×
2
15
= 38.000
هزینه استهلاک سال پنجم = 285.000 ×
2
15
= 19.000

457
نکته
در مورد دارایی های ثابت خریداری شده در طی سال ،چنانچه از روش مجموع سنوات استفاده گردد، لازم است تا زمانی که صددرصد نرخ استهلاک برای سال اول درمحاسبات بکار گرفته نشده باشد ، از نرخ استهلاک سال دوم استفاده نخواهد شد.

در مثال قبل (19-9) اگر تاریخ خرید دارایی ثابت 1/4/80 باشد، در اینصورت می توان هزینه استهلاک دو سال اول را بدبن ترتیب انجام داد :

458
مثال 19-9 – روش مجموع سنوات
هزینه استهلاک سال اول :
5
15
285.000 × × = 23.750
4
15
= 71.250
285.000× ×
9
12
هزینه استهلاک سال دوم :
5
15
3
12
285.000 × × = 57.000
9
12
80750

459
مقایسه روش های استهلاک
سنـوات استــهلاک
هــزینه استــهلاک
روش خط مستقیم

460
مقایسه روش های استهلاک
سنـوات استــهلاک
هــزینه استــهلاک
روش مانده نزولی

461
مقایسه روش های استهلاک
سنـوات استــهلاک
هــزینه استــهلاک
روش مجموع سنوات

462
مقایسه روش های استهلاک
سنـوات استــهلاک
هــزینه استــهلاک

روش خط مستقیم
روش مانده نزولی
روش مجموع سنوات

463
سایر روش های محاسبه استهلاک
الف- روش استهلاک گروهی .
از این روش جهت محاسبه استهلاک جمعی از دارایی ها که دارای ویژگی ها و طول عمر یکسان هستند ، استفاده می شود.
در روش مزبور، برای استهلاک اقلام جدید خریداری شده ، از همان نرخ قبلی استفاده می شود.
در این روش هیچگونه سود یا زیانی به هنگام کنارگذاری یا واگذاری دارایی ها شناسایی نمی گردد.

464
سایر روش های محاسبه استهلاک
به هنگام واگذاری دارایی ها در ازای بدهکار شدن بانک، حساب دارایی به قیمت تمام شده بستانکار و هر گونه اختلاف به حساب استهلاک انباشته منتقل می شود.

هزینه استهلاک سال آخر از تفاضل ارزش دفتری و ارزش اسقاط دارایی ها قابل محاسبه می باشد.

465
مثال20-9- روش استهلاک گروهی
سال اول – خرید 3 دستگاه ماشین آلات جمعاً به مبلغ 30.000
ارزش اسقاط برآوردی 3.000 ریال وعمرمفید 5 سال می باشد
سال دوم – فروش یک دستگاه به مبلغ 8.500 ریال.
سال سوم- خرید یک دستگاه به مبلغ 9.000 و ارزش اسقاط 900 ریال.
در سال های بعدی هیچگونه خرید یا فروشی انجام نشده است.

466
مثال20-9- روش استهلاک گروهی
محاسبه متوسط نرخ استهلاک :
بهای تمام شده ماشین آلات خریداری شده 30.000
ارزش اسقاط برآوردی (3.000)
بهای تمام شده پس از کسر ارزش اسقاط (27.000)
سنوات عمر مفید دارایی 5 سال
هزینه استهلاک سالیانه 5.400
متوسط نرخ استهلاک ( 30.000  5400) 18%

467
مثال20-9- روش استهلاک گروهی
سال اول ) ماشین آلات 30.000
بانک 30.000
پایان سال اول) هزینه استهلاک 5.400
استهلاک انباشته 5.400
سال دوم ) بانک 8.500
استهلاک انباشته 1.500
ماشین آلات 10.000

468
مثال20-9- روش استهلاک گروهی
پایان سال دوم ) هزینه استهلاک 3.600
استهلاک انباشته 3.600
سال سوم) ماشین آلات 9.000
بانک 9.000
پایان سال سوم) هزینه استهلاک 5.220
استهلاک انباشته 5.220

469
مثال20-9- روش استهلاک گروهی
پایان سال چهارم) هزینه استهلاک 5.220
استهلاک انباشته 5.220
پایان سال پنجم) هزینه استهلاک 5.220
استهلاک انباشته 5.220
پایان سال ششم) هزینه استهلاک 1.620
استهلاک انباشته 1.620

470
مثال20-9- روش استهلاک گروهی
پایان سال هفتم) هزینه استهلاک 1.320
استهلاک انباشته 1.320
استهلاک انباشته
ماشین آلات
5.400
5.220
3.600
1.500
10.000
5.220
30.000
5.220
1.620
9.000
29.000
24.780
29.000
24.780

471
استهلاک سال اول 30.000 × 18% = 5.400
استهلاک سال دوم ) 30.000 – 10.000 ( ×18% = 3600
مثال20-9- محاسبات
استهلاک سال سوم ) 30.000 – 10.000 + (9.000 ×18%
استهلاک سال سوم = 5.220
استهلاک سال ششم 9.000 × 18% = 1.620
ارزش دفتری در سال آخر ) 29.000 – 24.780 ( = 4.220
ارزش اسقاط 2.000 + 900 = 2.900
استهلاک سال هفتم 4.220 – 2.900 = 1.320

472
روش استهلاک ترکیبی
این روش درمورد دارایی هایی قابل استفاده است که از لحاظ ماهیت ، کارکرد و عمر مفید متفاوت باشد.
در این روش متـوسط نـرخ استهلاک از حاصل تقسیـم مجموع هزینه استهلاک سالیانه هر یک از دارایی ها بر کل بهای تمام شده اولیه بدست می اید.
در روش مزبور در صورت خرید اقلام جدید لازم است نرخ استهلاک جدیدی نیز محاسبه گردد.

473
مثال21-9- روش استهلاک ترکیبی
نوع دارایی بهای تمام شده ارزش اسقاط عمر مفید
اتومبیل 30.000 3.000 10سال
کامیون 50.000 8.000 10 سال
موتورسیکلت 10.000 1.750 5 سال
جمع 90.000 12.750

هزینه استهلاک (5/9% ×90.000) 8.550
استهلاک انباشته 8.550

474
استهلاک اتومبیل ) 30.000 – 3.000 ( 10 = 2.700
مثال21-9- روش استهلاک ترکیبی
استهلاک کامیون ) 50.000 – 8.000 ( 10 = 4.200
استهلاک موتور ) 10.000 –1.750 (  5 = 1.650
جمع هزینه استهلاک = 8.550
نرخ استهلاک ترکیبی = 8.550  90.000 = 5/9%
عمر متوسط در استهلاک ترکیبی =
90.000 – 12.750
8.550
= 03/9 سال

475
عدم استفاده از دارایی ها
عدم استفاده از یک دارایی ، موجب توقف روند کسب درآمد شده و لذا هزینه ای نیز از ابن بابت نباید شناسایی گردد.
از سوی دیگر ، عواملی نظیر گذشت زمان و نابابی می تواند در شناسایی هزینه استهلاک موثر باشد.
طبـق قـانون مـالیات های مـستقیم ، در چـنین وضـعیتی مـیزان استهلاک باید معادل 30% نرخ معمول استهلاک محاسبه گردد.

476
منابع طبیعی و استهلاک آن
منابع طبیعی (دارایی های نقصان پذیر) شامل چوبهای جنگلی ، ذخایر نفتی و معادن می باشد.
جهت محاسبه استهلاک معادن و منابع طبیعی لازم است ابتدا مبنای محاسبه مشخص گردد. در این رابطه به چهار عامل باید توجه داشت :
1- هزینه تحصیل امتیاز 2- هزینه اکتشاف
3-هزینه توسعه 4- هزینه اعاده سازی

477
هزینه تحصیل امتیاز. هزینه تحصیل ، مبلغی است که جهت تحصیل حق استفاده از اموال پرداخت می شود.
هزینه اکتشاف . شامل هزینه های گمانه زنی و برآورد میزان منابع طبیعی است.
هزینه توسعه . هزینه توسعه به دو دسته تقسیم می شود :
الف- تجهیزات مشهود
ب- هزینه های نامشهود توسعه
منابع طبیعی و استهلاک آن

478
الف- تجهیزات مشهود. شامل کلیه تجهیزات حمل و نقل و انتقال مواد می باشد.
تجهیزات قابل انتقال به معادن دیگرباید بطور جداگانه مستهلک گردد. این هزینه ها در محاسبه مبنای استهلاک دخالت داده نمی شود.
تجهیزات غیر قابل انتقال باید در طی عمر مفید یا عمر معادن ، هر کدام که کوتاهتر باشد، مستهلک شود.

منابع طبیعی و استهلاک آن

479
ب- هزینه های نامشهود توسعه. شامل هزینه های حفاری ، ایجاد تونل ، دکل ، دیوار و هزینه هایی نامشهود دیگر می باشد.
منابع طبیعی و استهلاک آن
هزینه های اعاده سازی. شامل هزینه های بازگرداندن اموال به حالت طبیعی خود بوده و در محاسبه مبنای استهلاک دخالت داده می شود.
هزینه های نامشهود توسعه در محاسبه مبنای استهلاک دخالت داده می شود.

480
جهت محاسبه استهلاک منابع طبیعی ازروش واحد تولید استفاده می شود.
منابع طبیعی و استهلاک آن
هزینه استهلاک هر واحد =
کل هزینه – ارزش اسقاط
کل واحدهای برآورد شده
پس از محاسبه هزینه استهلاک هر واحد لازم است که عدد مزبوردر تعداد واحد های استخراج شده یا بدست آمده ضرب شود.

481
مثال 22-4- استهلاک منابع طبیعی
بهای تمام شده اراضی جنگلی 30.000.000
برآورد میزان سنگ آهک موجود 150.000 تن
برآورد بهای زمین پس از پایان استخراج 3.500.000
مخارج اکتشاف و آماده سازی معدن 6.000.000
هزینه های نامشهود توسعه 3.500.000
سنگ آهک استخراج شده در سال اول 20.000 تن

482
مثال 22-4- استهلاک منابع طبیعی
بهای تمام شده اراضی جنگلی 30.000.000
مخارج اکتشاف و آماده سازی معدن 6.000.000
هزینه های نامشهود توسعه 3.500.000
بهای تمام شده معدن 39.500.000
39.500.000 – 3.500.000
150.000
هزینه استهلاک معدن به ازای هر تن:
= 240

483
مثال 22-4- استهلاک منابع طبیعی
معادن سنگ آهک 39.500.000
بانک 39.500.000

موجودی سنگ آهک 4.800.000
استهلاک انباشته(240× 20.000) 4.800.000

484
دارایی های نامشهود و استهلاک آن
ویژگی های دارایی های نامشهود :
1- فاقد ماهیت عینی و پولی است.
2- جهت استفاده در تولید یا عرضه کالا و خدمات ، اجاره و یا مقاصد اداری نگهداشته می شود.
3- با قصد استفاده در طول بیش از یک دوره تحصیل شده باشد.
4- اندازه گیری منافع اقتصادی آتی و تعیین عمر مفید آن دشوار است

485
دارایی های نامشهود و استهلاک آن
دارایـی های نـامـشهود بایـد بـرمبنای سیستماتیک طـی بـهترین برآورد از عمر مفید آن مستهلک شود.
این فرض قابل رد وجود دارد که عمر مفید دارایی های مزبوراز زمان بهره برداری از بیست سال تجاوز نخواهد کرد.
درمورد دارایی های نامشهود معمولاً ارزش اسقاط درنظرگرفته نمی شود.
جهت محاسبه استهلاک دارایی های نامشهود معمولاً از روش خط مستقیم استفاده می شود.

486
انواع دارایی های نامشهود
دسته اول – دارایی های نامشهود قابل شناسایی
دسته دوم – دارایی های نامشهود غیر قابل شناسایی
دارایی های نامشهود قابل شناسایی به طورجداگانه و مستقل از بقیه دارایی ها دارای قابلیت فروش می باشد. در حالیکه دسته دوم فاقد این ویژگی می باشد.
حق اخترع،حق تالیف،سرقفلی محل کسب،علایم ونامهای تجاری و حق امتیاز مثالهایی از دسته اول و سرقفلی به معنای حسن شهرت نمونه ای از دسته دوم دارایی ها می باشد.

487
پایان