استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره 11: توافق های مشترک (مشاع)
Joint Arrangements
دکتر محمد مرفوع
عضو هیات علمی گروه حسابداری دانشگاه علامه طباطبایی
هدف استاندارد: تعیین اصول گزارشگری مالی واحدهای تجاری است که دارای منافع در توافقهای مشترک هستند. این استاندارد نحوه تعیین نوع توافق مشترک و حسابداری آنرا در صورت های مالی مشخص میکند.
اصول حاکم بر استاندارد
رویکرد بکار رفته در استاندارد مبتنی بر اصول است
3
طرفین توافق های مشترک حقوق و تعهدات ناشی از توافق های مشترک را بدون توجه به ساختار یا شکل قانونی آن شناسایی می کنند.
اطلاعات مربوط به حقوق و تعهدات به استفاده کنندگان در ارزیابی بهتر خالص جریانهای نقدی واحد تجاری و تصمیم گیری در خصوص تامین منابع واحد تجاری کمک می کند.
حقوق و تعهدات طرفین قرارداد با در نظر گرفتن موارد زیر مشخص می شود:
الف- شکل حقوقی شخصیت واحد جداگانه
ب- شرایط قراردادی و
ج- در صورت لزوم سایر عوامل و شرایط اثرگذار
عملیات مشترک
Joint ventureمشارکت خاص
ارزیابی منافع و تعهدات طرفین
حسابداری دارایی ها، بدهی ها، درآمدها و هزینه ها با توجه به توافق های قراردادی انجام می شود
حسابداری سرمایه گذاری به روش ارزش ویژه انجام می شود
شخصیت جداگانه ایجاد نمی شود
ساختار یافته است و شخصیت جدید و جداگانه ای تشکیل می شود
طرفین نسبت به خالص دارایی های دارای منافع هستند
طرفین نسبت به دارایی ها دارای منافع و نسبت به بدهی ها متعهد هستند
شیوه حسابداری
(*): A separate vehicle is a separately identifiable financial structure, including separate legal entities or entities recognised by statute, regardless of whether those entities have a legal personality.
4
طبقه بندی
شخصیت جداگانه
شرایط قراردادی
سایر
شکل حقوقی
بله
بله
خیر
خیر
خیر
بله
مشارکت خاص
عملیات مشترک
5
آیا طرفین نسبت به دارایی ها دارای منافع و نسبت به بدهی ها متعهد هستند؟
آیا طرفین دارای حقوق قراردادی نسبت به دارایی ها و تعهد نسبت به بدهی ها هستند؟
آیا توافق به گونه ای طراحی شده که:
الف- هدف اصلی فعالیتهای آن فراهم ساختن محصول برای طرفین است؟
ب- آیا برای تسویه بدهی های مشارکت به طرفین قرارداد وابستگی دارد؟
واحد جداگانه ای تشکیل شده و طرفین بر آن کنترل مشترک دارند.
هدف توافق مشترک ساخت و فروش واحدهای مسکونی به عموم مردم است.
شکل حقوقی و شرایط قراردادی هیچ یک برای طرفین حقوقی نسبت به دارایی ها و تعهداتی نسبت به بدهی ها ایجاد نمی کنند.
سرمایه تامین شده توسط طرفین برای خرید زمین کافی است و وجوه لازم جهت ساخت واحدهای مسکونی از طریق اخذ وام تامین می شود
مبالغ حاصل از فروش برای بازپرداخت وام مورد استفاده قرار می گیردو سود باقیمانده بین طرفین توزیع می شود
طرفین ضمانت وام دریافتی را به عهده گرفته اند
مثال:
6
© IFRS Foundation | 30 Cannon Street | London EC4M 6XH | UK. www.ifrs.org
شرکتهای «الف» و «ب» بطور مشترک شرکت سهامی «د» را تاسیس نموده اند تا بر فرایند استخراج کانی آهن از معدن «ج» کنترل مشترک داشته باشند. توافق الف و ب به شرح زیر است:
الف- تمام محصول تولید شده توسط «د» به نسبت 60 به 40 (با توجه به درصد مالکیت) توسط «الف» و «ب» خریداری می شود.
«د» حق فروش محصول به اشخاص ثالث را ندارد
قیمت محصول توسط «الف» و «ب» به گونه ای تعیین می شودکه هزینههای اداری و تولید را پوشش دهد
مثال:
7
برخی تفاوتهای بین بخش 15 سرمایه گذاری در مشارکتهای خاص برای واحدهای کوچک و متوسط و استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره 11 به شرح زیر است:
بخش 15 روشهای حسابداری متفاوتی را برای واحدهای تحت کنترل مشترک پیشنهاد داده و اجازه استفاده از روش ارزش ویژه، مدل ارزش منصفانه یا بهای تمام شده را داده است.
در واحدهای کوچک و متوسط، در صورت استفاده از روش ارزش ویژه، هر گونه سرقفلی باید طی عمر مفید مورد انتظار مستهلک شود. در صورتی که استاندارد بین المللی شماره 11 اجازه استهلاک سرقفلی را نداده است.
8
استاندارد برای واحدهای کوچک و متوسط
ارزیابی تفاوت ها
مقررات بخش 15 برای شرکتهای کوچک و متوسط مستلزم قضاوت کمتری است. رویکرد حاکم بر استاندارد 11 «مبتنی بر اصول» است.
استاندارد 11 ، قابل فهم بودن و قابلیت تایید گزارشهای مالی را افزایش می دهد و اطلاعات به شکل منصفانه تری ارائه می شود.
ثبات رویه افزایش می یابد زیرا از رویه حسابداری یکسان برای توافق های مشترک استفاده می شود. ضمناً قابلیت مقایسه صورتهای مالی افزایش می یابد
9
© IFRS Foundation | 30 Cannon Street | London EC4M 6XH | UK. www.ifrs.org
ارزیابی اینکه آیا طرفین بر اساس توافق نامه دارای کنترل مشترک هستند، مستلزم قضاوت است.
تشخیص اینکه آیا توافق مشترک، عملیات مشترک است یا مشارکت خاص، مستلزم توجه به ساختار و شکل حقوقی توافق،شرایط توافق شده و سایر واقعیتها و شرایط مربوطه است.
10
قضاوت ها و برآوردها
© IFRS Foundation | 30 Cannon Street | London EC4M 6XH | UK. www.ifrs.org
واحد تجاری دارای عملیات مشترک، باید سهم خود را از دارایی ها، بدهی ها، هزینه ها و درآمدهای عملیات مشترک و نیز سهم خود از فروش محصول عملیات مشترک شناسایی کند. واحدتجاری مشارکت کننده و نه دارای کنترل بر عملیات مشترک، چنانچه نسبت به دارایی های مرتبط با توافق دارای حق و نسبت به بدهیهای آن دارای تعهداتی باشد، باید منافع خود را به شرح بیان شده، شناسایی کند.
صورت های مالی واحدهای تجاری مرتبط با توافق مشترک: عملیات مشترک
واحد تجاری باید منافع خود را در مشارکت خاص به عنوان سرمایه گذاری شناسایی نماید و حسابداری آن را با استفاده از روش ارزش ویژه بر اساس استاندارد بین المللی حسابداری شماره 28 انجام دهد. واحدتجاری مشارکت کننده و نه دارای کنترل بر مشارکت خاص، باید منافع خود را بر اساس استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره 9 با عنوان ابزارهای مالی شناسایی کند مگر آن که واحدتجاری مزبور دارای نفوذ قابل ملاحظه باشد که در این صورت حسابداری آن بر اساس استاندارد بین المللی حسابداری شماره 28 انجام می شود.
صورت های مالی واحدهای تجاری مرتبط با توافق مشترک: مشارکت خاص
استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره 12: افشای منافع در سایر واحدهای تجاری
افشای اطلاعاتی که استفاده کنندگان صورت های مالی را در ارزیابی ماهیت و مخاطرات منافع واحد تجاری در سایر واحدهای تجاری و نیز تاثیر آن منافع بر وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریان های نقدی واحد تجاری یاری نماید.
این اطلاعات به تصمیم گیری استفاده کنندگان درخصوص تامین منابع واحد تجاری کمک می کند.
این استاندارد، برای واحد تجاری که دارای هر یک از منافع زیر است کاربرد دارد:
واحدهای تجاری فرعی
توافق های مشترک (عملیات مشترک یا مشارکت خاص)
واحدهای تجاری وابسته
واحدهای تجاری ساختاریافته تلفیق نشده(unconsolidated structured entities)
هدف استاندارد
14
توافق های مشترک و وابسته ها
ماهیت، میزان و اثرات مالی منافع در توافق های مشترک و واحدهای وابسته از قبیل موارد زیر افشا می شود:
فهرست و ماهیت منافع
اطلاعات مالی مقداری
سهم شناسایی نشده از زیانهای مشارکتهای خاص و واحدهای وابسته
ارزش منصفانه (اگر مظنه قیمت در دسترس باشد)
ماهیت و میزان هر گونه محدودیت بااهمیت در انتقال وجوه
تعهدات و بدهی های احتمالی
این استاندارد همچنین افشای اطلاعات درباره موارد زیر را الزامی نموده است:
قضاوت ها و مفروضات با اهمیت در خصوص تعیین واحدتجاری دارای کنترل، کنترل مشترک یا نفوذ قابل ملاحظه و نوع توافق قراردادی
15