بودجه ریزی در حسابداری دولتی و نقش آن
فهرست مطالب
جایگاه بودجه در فرایند مسئولیت پاسخگویی
نظام های بودجه ریزی
سیر تطور مسئولیت پاسخگویی و نظام های بودجه ریزی
مبنای مورد استفاده در نظام بودجه ریزی
نظام های موثر در فرایند ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی
ویژگی های نظام حسابداری مورد نیاز استقرار بودجه ریزی عملیاتی
ویژگی نظام حسابرسی مورد نیاز بودجه ریزی عملیاتی
تحولات زمینه ساز و مورد نیاز برای استقرار بودجه ریزی عملیاتی (نمونه موردی)
نهادهای موثر در استقرار بودجه ریزی عملیاتی
10. تحلیل و آسیب شناسی رویکرد استقرار بودجه ریزی عملیاتی در ایران
جایگاه بودجه در فرایند مسئولیت پاسخگویی
مفهوم پاسخگویی
وظیفه ای است که در اجرای آن اشخاص، دلایل و توضیحات قانع کننده ای برای ادای مسئولیت هایی که بر عهده آنان محول گردیده است، فراهم نموده و گزارش های لازم را ارائه می نمایند.
بنابراین مسئولیت پاسخگویی 2 وظیفه کاملاً مشخص زیر را در بر می گیرد:
تعریف بودجه
بودجه به بیان ساده :
برنامه مالی دولت است که که برای یکسال مالی تهیه وحاوی پیش بینی درآمدهاوسایر منابع تامین اعتباروبرآورد هزینه ها برای انجام عملیاتی است که منجر به نیل به سیاستها وهدفهای قانونی می شود.
بودجه یک ابزار مدیریت دراقتصاد ملی است
جایگاه بودجه در فرایند مسئولیت پاسخگویی
اصلی ترین حوزه عمل مسئولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی است، دولت ها مکلفند درباره میزان دستیابی به اهداف پیش بینی شده در بودجه سالانه کشور به مردم و نمایندگان قانونی آن ها توضیح دهند.
دولت در مقام پاسخگو و مجلس در مقام پاسخ خواه باید در حوزه عمل مسئولیت پاسخگویی توافق نمایند.
نظام بودجه ریزی کل کشور بر اساس لایحه پیشنهادی دولت و تصویب مجلس تعیین می شود. (اصل 53 قانون اساسی)
نظام های بودجه ریزی
بودجه ریزی متداول
بودجه برنامه ای
بودجه ریزی عملیاتی
سیستم بودجه ریزی، طرح ریزی و بودجه بندی
با استفاده از این سیستم می توان برنامه ریزی، طرح ریزی، بودجه ریزی، اطلاعات مدیریت، کنترل مدیریت و ارزشیابی برنامه ای را با هم مرتبط ساخت.
این مجموعه به جای روش و فن یک سیستم تلقی می شود. سیستمی که شامل مبنای تصمیم گیری مناسب در مرحله سیاست سازی و اعلام خط مشی طراحی برنامه های اجرایی و تخصیص منابع محدود میان نیازهای نامحدود می باشد.
بودجه بندی بر مبنای صفر
این روش توجیه مجدد هر فعالیت از مبنای صفر است و هزینه های آینده به هزینه های گذشته بستگی ندارد، بنابراین برای هر فعالیت یا برنامه و برای هر ریال هزینه باید توجیهی وجود داشته باشد که آیا لازم است یا خیر؟
بودجه بندی بر مبنای صفر به نوعی جزو سیستم برنامه ریزی، طرح ریزی و بودجه بندی برنامه ای مورد استفاده قرار می گیرد.
بودجه بندی عملیاتی جدید
بودجه بندی عملیاتی جدید در واقع یک نوع بازنگری و نوآوری در همان بودجه بندی عملیاتی قبلی است، در این روش به وظایف، فعالیت ها یا محصول همانند روش قبلی متمرکز نمی شود; بلکه به جای آن به بازده و نتایج بودجه تاکید می شود.
سیر تطور مسئولیت پاسخگویی و نظام بودجه ریزی
سیر تحول نظام بودجه ریزی از نیمه دوم قرن بیستم همراه بوده است. متناسب با رشد آگاهی مردم، مسئولیت پاسخگویی حاکم بر مصرف منابع عمومی در 2 جهت نوع و سطح به شرح زیر ارتقا یافت:
علاوه بر مسئولیت پاسخگویی مالی، مسئولیت پاسخگویی عملیاتی نیز مورد مطالبه قرار گرفت.
سطح مسئولیت پاسخگویی از تاکید بر مشروعیت مصرف منابع مالی شامل رعایت قوانین و مقررات و مصرف هر وجهی در محل خود، به سطوح بالاتری ارتقا یافت.
مسئولیت پاسخگویی مالی
در این نوع پاسخگویی، دولت ها و واحدهای تابعه آن ها مکلفند از طریق گزارش های مالی سالانه و میان دوره ای، شهروندان، نمایندگان قانونی آن ها و نهادهای نظارتی عمومی و مستقل را از تحصیل و مصرف صحیح منابع مالی در محل قانونی و رعایت قوانین و مقررات و محدودیت های حاکم بر بودجه سالانه، مطلع نمایند.
مسئولیت پاسخگویی عملیاتی
در این نوع پاسخگویی، دولت ها و واحدهای تابعه مکلفند عملکرد خود را در مورد مصرف منابع مالی و اقتصادی از جنبه های کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی، برای شهروندان، نمایندگان قانونی آن ها و نهادهای نظارتی عمومی و مستقل، تشریح نمایند. مردم انتظار دارند بدانند:
با مصرف منابع مالی و اقتصادی چه کالا و خدماتی و به چه میزانی تولید و ارائه نموده اند.
آیا منابع مالی و اقتصادی به صورت کارا مصرف شده اند.
مصرف منابع مالی و اقتصادی چه تاثیری بر زندگی شهروندان داشته است.
سطوح مسئولیت پاسخگویی
سطوح متفاوتی از مسئولیت پاسخگویی وجود دارد:
مبنای مورد استفاده در بودجه ریزی
بودجه ریزی بر مبنای نقدی
اعتبارات بر اساس میزان پرداخت ها در یک دوره مالی پیش بینی می شود.
مخارج در پیش بینی اعتبارات منظور می گردد.
اعتبارات تا پایان دوره مالی قابل تعهد و پرداخت است.
مخارج و قوانین و مقررات قابل کنترل است.
بودجه ریزی بر مبنای تعهدی
اعتبارات بر اساس بهای تمام شده عملیات پیش بینی می شود.
افزایش در بدهی ها و کاهش در دارایی ها منظور می گردد.
هزینه در پیش بینی اعتبار مورد توجه است.
بر مصرف کالا یا خدمات تاکید دارد نه تحصیل آن ها.
استهلاک دارایی های سرمایه ای و حتی زیر بنایی برآورد می شود.
تعهدات مربوط به مزایای انباشته بازنشستگی پیش بینی می شود.
پرداخت ها از طریق بودجه ریزی قابل کنترل نمی باشد، باید از مکانیزم دیگری استفاده شود.
مستلزم استفاده از حسابداری تعهدی است.
نظام های موثر در فرایند ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی
در فرایند ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی نظام های مشروحه زیر متناسب با جایگاه خود ایفای نقش می کنند.
نظام بودجه ریزی
نظام کنترل داخلی
نظام حسابداری و گزارشگری
نظام گزارشگری و عملکرد (تفریغ بودجه)
نظام حسابرسی
دسترسی عموم به گزارش های مالی و حسابرسی
نظام پاسخگویی
ویژگیهای نظام حسابداری مورد نیاز استقرار بودجه ریزی عملیاتی
چارچوب نظری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی
مبنای تعهدی کامل (Accrual basis)
جریان منابع مالی (Flow of financial resources)
جریان منابع اقتصادی (Flow of economic resources)
هزینه یابی برمبنای فعالیت (Activity based costing)
گزازشگری در سطح حسابهای مستقل (Fund level financial reporting)
گزارشگری در سطح دولت
در چارچوبی که مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی است هدف حسابداری فراهم آوردن نظامی منصفانه از جریان اطلاعات میان پاسخگو و پاسخ خواه است.این چارچوب بر پایه رابطه مسئولیت پاسخگویی میان دو طرف بنا می شود.بر مبنای رابطه بنیادی پاسخگو یی پاسخ خواه حق معین برای دانستن دارد ، در عین حال ،پاسخ گو نیز حق دارد از حریم قانونی خود حفاظت کند.دانستن اطلاعات بیشتر درباره پاسخگو ضرورتاً بهتر نیست.البته شاید از منظر پاسخ خواه بهتر باشد اما لزوماً از منظر رابطه کلی پاسخگویی این گونه نیست . چارچوب های مفهومی مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی حق هردو طرف را در نظر می گیرد.
ویژگیهای کلیدی حسابداری تعهدی
هزینه را در زمان تحمل (مصرف کالا یا خدمات) شناسایی و گزارش می کند (نه در زمان پرداخت)
هزینه بهای کالا و خدمات مصرفی و افزایش در بدهیها و کاهش در داراییهاست
درامد را در زمان تحقق شناسایی و گزارش می کند (نه زمان وصول)
در تحقق درامد، اندازه گیری اتکاپذیر و قابلیت وصول از اهمیت اساسی برخوردار است
با گزارش هزینه ها و درامدهای واقعی دوره مالی، موجب شفافیت و ارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی می شود
حساب آرایی را کاهش می دهد.
ویژگیهای معیار اندازه گیری
جریان منابع مالی (Flow of financial resources)
خرج را اندازه گیری می کند
بر تحصیل و مصرف منابع مالی تاکید دارد
منابع مالی را کنترل و به سوی اهداف مورد نظر هدایت می کند
بر ایفای مسئولیت پاسخگویی مالی تاکید دارد
اقلام جاری شامل داراییهای جاری، بدهی های جاری اندوخته ها و مازاد تخصیص نیافته را گزارش می کند.
جریان منابع اقتصادی (Flow of economic resources)
هزینه ها را اندازه گیری می کند
بر تحصیل و مصرف منابع اقتصادی تاکید دارد
بر ورود و خروج جریان منابع اقتصادی تاکید دارد
منابع اقتصادی را کنترل و به برنامه ها و فعالیت ها تخصیص می دهد
بر ایفای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی تاکید دارد
اقلام جاری و غیرجاری شامل داراییها، بدهیها و خالص داراییها را گزارش می کند.
تفاوت هزینه با خرج
هزینه: عبارت است از مصرف منابع در دوره مالی، لذا مصرف محور بوده و شناسایی آن مستلزم استفاده از معیار جریان منابع اقتصادی و مبنای تعهدی کامل در سیستم حسابداری و گزارشگری مالی است.
خرج: عبارت است از ارزش کالا و خدماتی که در دوره مالی تحصیل می شود، لذا تحصیل محور بوده و شناسایی آن مستلزم استفاده از جریان منابع مالی و مبنای نقدی تعدیل شده یا تعهدی تعدیل شده می باشد.
ویژگیهای نظام حسابرسی مورد نیاز اجرای بودجه ریزی عملیاتی
نظام حسابرسی جامع
شامل:
حسابرسی مالی: هدف ،تعیین مطابقت نحوه تهیه صورت های مالی با اصول پذیرفته شده حسابداری است.
حسابرسی رعایت: این نوع حسابرسی به میزان انطباق صورتهای مالی با قوانین وضع شده، ضوابط،دستورالعمل ها و بخشنامه می پردازد.
حسابرسی عملیاتی: فرایند منظم وسیستماتیک رسیدگی به عملیات اجرایی به منظورارزیابی کارایی، اثربخشی وتوجیه یا صرفه اقتصادی آن عملیات.
حسابرسی عملیاتی
حسابرسی عملیاتی مشابه بودجه ریزی عملیاتی دارای عناوین گوناگونی به شرح موارد زیر است:
* operational audit
* performance audit
* management performance
* modern internal audit
* value for money audit
B
D
A
C
B
گستره حسابرسی
-A حسابرسی کارایی و صرفه اقتصادی
-B حسابرسی نتایج برنامه
-C حسابرسی عملیات
-D حسابرسی جامع
(گستره کامل حسابرسی)
تحولات زمینه ساز و مورد نیاز برای استقرار بودجه ریزی عملیاتی (نمونه موردی)
تحول اساسی در قوانین و مقررات مربوط
تحول در نظام حسابداری و گزارشگری مالی
تحول در نظام کنترل داخلی و استقرار حسابرسی داخلی
تحول در نظام حسابرسی مستقل
شناسایی و تدوین شاخصهای ارزیابی عملکرد
تدوین سیستم گزارشگری عملکرد غیر مالی
فراهم نمودن زمینه های لازم برای دسترسی عموم مردم به گزارشهای مالی وعملکردی در مورد بودجه سالانه
اقدامات لازم برای تحقق بودجه ریزی عملیاتی
1. هدف گذاری کمی و قابل سنجش در راستای تحقق اهداف آرمانی (چشم انداز بلندمدت)
2. تعیین شیوه های گوناگون برای رسیدن به اهداف.
3. اولویت بندی اهداف.
4. طبقه بندی و تعریف برنامه ها، فعالیت های واحدهای سازمانی در قالب اهداف استراتژیک و ماموریت های سازمانی.
5. تعیین قیمت تمام شده ی برنامه ها و فعالیتها متناسب با کیفیت و محل جغرافیایی انجام فعالیت با استفاده از شیوه های مربوط.
6. تنظیم لایحه ی بودجه با رویکرد هدفمند و عملیاتی، بر اساس تعیین برنامه ها، کمیتها و قیمت تمام شده ی خدمات.
7. توزیع منابع در چارچوب ارقام مذکور در قوانین بودجه بین کوچک ترین واحدهای سازمانی که انجام دهنده ی برنامه ها و فعالیتها هستند، مناسب با کمیت و کیفیت و محل جغرافیایی انجام فعالیت.
8. تنظیم تفاهم نامه های مدیریتی میان مدیران بالاتر با مدیران واحدهای عملیاتی برای انجام برنامه ها و فعالیتهابر اساس قیمت تمام شده.
9. اعطای اختیارات لازم به مدیران مجری برای تدوین فرایندها و انجام اصلاحات اداری، مالی و استخدامی به منظور تحقق اهداف تعیین شده، متناسب با قیمت تمام شده.
10 . تعریف نظام های نظارتی و ارزیابی عملکرد با رویکرد کنترل نتیجه و محصول به جای کنترل فرایند انجام وظایف.
11 . تخصیص منابع متناسب با میزان تحقق اهداف تعیین شده در تفاهم نامه.
12 . دریافت گزارش های عملکردی و انطباق با اهداف آرمانی و استراتژیک و اتخاذ تصمیم برای تنظیم برنامه های بعدی.
نمونه موردی آمریکا
تصویب قانون مدیران مالی ارشد در سال ۹۰
تاسیس هیات مشورتی استانداردهای حسابداری دولت فدرال در سال ۹۰ FASAB با حمایت مالی خزانه داری، دیوان محاسبات و سازمان مدیریت و بودجه
تدوین چارچوب نظری و بیانیه های استانداردهای حسابداری و همچنین حسابداری بهای تمام شده توسط FASAB
تصویب قانون نتایج وعملکرد دولت در سال ۹۳ با تاکید بر برنامه های راهبردی و گزارش عملکرد توسط دستگاههای اجرایی
تصویب قانون اصلاح مدیریت دولت در سال ۹۴ با تاکید بر حسابرسی صورتهای مالی دستگاههای اجرائی و تنظیم صورتهای مالی در سطح دولت مرکزی
تصویب قانون بهبود مدیریت مالی دولت فدرال در سال ۹۶ با تاکید برحسابرسی دستگاههای اجرایی در جهت رعایت استانداردهای حسابداری.
نهادهای اثرگذار در استقرار بودجه ریزی عملیاتی
مجلس و کمیسیون محاسبات و بودجه
دیوان محاسبات
وزارت دارایی ( خزانه داری کل )
سازمان مدیریت و برنامه ریزی یا نهاد مشابه
هیاتهای تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی
نهادهای تخصصی بخش خصوصی
مزایای بودجه عملیاتی
بر هزینه ها تاکید می شود و ستاده ها کمتر مورد متوجه قرار می گیرد.
صرفه جویی اقتصادی، پرهیز از موازی کاری و ارتقای کارآمدی از مزیت های مهم بودجه ریزی عملیاتی است.
قیمت تمام شده کالا و خدمات به طور دقیق محاسبه می شود.
می شود بودجه سال آینده دستگاه های دولتی را به طور دقیق تعیین کرد.
باعث شفاف سازی بودجه می شود.
باعث تمرکززدایی در تصمیم گیری های دولت می شود.
باعث کاهش اتلاف منابع و سواستفاده های احتمالی می شود.
تحلیل و آسیب شناسی رویکرد استقرار بودجه ریزی عملیاتی در ایران
قوانین و مقررات مالی و محاسباتی با هدف فراهم نمودن زمینه های لازم برای استقرار بودجه ریزی عملیاتی مورد بازنگری قرار نگرفته است.
نظام حسابداری و گزارشگری مالی مورد عمل از قابلیت های لازم برای استقرار بودجه ریزی عملیاتی برخوردار نمی باشد.
نظام حسابرسی موجود از قابلیت های لازم برای ارزیابی مسئولیت پاسخگویی عملیاتی حاکم بر نظام بودجه ریزی عملیاتی برخوردار نمی باشد.
نظام گزارشگری عملکرد مبتنی بر شاخص های مبتنی بر ویژگیهای محیطی ایران تدوین نگردیده است.
موانع بودجه ریزی عملیاتی در ایران
1-مانع اساسی در دستیابی به بودجه عملیاتی در کشورهای در حال توسعه این است که دستگاههای اجرایی و بنگاههای اقتصادی این کشورها هنوز در محاسبه بهای تمام شده کالاها و خدمات تولید و عرضه شده در دوره های جاری و گذشته خود دچار مشکلا ت ریشه ای هستند.
2- بودجه ریزی عملیاتی مخالفان فراوانی در بدنه اجرایی دارد. زیرا در صورت اجرای آن آزادی عمل بسیاری از متصدیان دستگاه ها گرفته می شود
راه حل
بهترین روش آن است که این برنامه با عملیاتی کردن بودجه چند وزارتخانه که به طور مشخص فعالیت تولیدی دارند، آغاز شود. پیاده کردن این نوع برنامه ریزی برای وزارتخانه مسکن و شهرسازی که به طور مشخص فعالیت ساخت و ساز دارد و می تواند قیمت تمام شده فعالیت خود را محاسبه کند بسیار آسان تر از نهادهایی مانند وزارت دادگستری است که فعالیت های خدماتی دارد.
وزارت صنایع، وزارت راه و ترابری یا شهرداری ها آسان تر می توانند بودجه ریزی عملیاتی را در پیش بگیرند. این نهادها باید با قیمت گذاری فعالیت خود، راه را برای دیگر وزارتخانه ها یا دستگاه ها هموار سازند. البته نباید فراموش کرد اساساً شاخص گذاری در نظام اداری فعلی ما بسیار کار سختی به شمار می آید.
اما راه حل دیگری که میتواند در اجرای عملیاتی بودجه مفید باشد،بودجه برمبنای صفر است؛ اجرای این روش باعث نوسازی و تحول در دستگاههای دولتی می شود.