1/27
استاندارد حسابداری شماره 23 حسابدارى مشارکتهاى خاص
2/27
دامنه کاربرد
این استاندارد باید براى حسابدارى مشارکتهاى خاص شامل نحوه ارائه داراییها، بدهیها، درآمدها و هزینههاى مشارکت خاص در صورتهاى مالى هر یک از شرکاى خاص و سرمایهگذاران، صرفنظر از نوع مشارکت خاص، بکار رود.
3/27
تعاریف برخی از اصطلاحات
شریک خاص یکى از طرفهاى مشارکت خاص است که بر آن کنترل مشترک دارد.
سرمایهگذار در مشارکت خاص یکى از طرفهاى مشارکت خاص است که بر آن کنترل مشترک ندارد.
واحد تجارى عبارت است از تشکلى قانونى یا قراردادى، اعم از ثبتشده یا ثبتنشده، یا هر شخص یا تشکلى که یک فعالیت اقتصادى را از جانب خود براى دستیابى به اهداف خاص اداره مىکند.
4/27
تعاریف برخی از اصطلاحات
روش ارزش ویژه یک روش حسابدارى است که براساس آن سهم شریک خاص در واحد تجارى تحت کنترل مشترک ابتدا به بهاى تمامشده ثبت مىشود و پس از آن بابت تغییر در سهم وى از خالص داراییهاى واحد تجارى تحت کنترل مشترک تعدیل مىگردد. سهم شریک خاص از نتایج عملکرد واحد تجارى تحت کنترل مشترک در صورت سود و زیان منعکس مىشود.
روش ارزش ویژه ناخالص نوعى روش ارزش ویژه است که به موجب آن سهم شریک خاص به تفکیک مجموع داراییها و مجموع بدهیهاى مشارکت خاص که تشکیلدهنده مبلغ خالص سرمایهگذارى وى است در ترازنامه و سهم وى از درآمدهاى عملیاتى مشارکت خاص در صورت سود و زیان منعکس مىشود.
5/27
کنترل مشترک
کنترل مشترک عبارت است از مشارکت در کنترل یک فعالیت اقتصادى به موجب یک توافق قراردادى.
همانند کنترل، رابطهاى براى دستیابى به منافع است.
هر یک از شرکاى خاص براى دستیابى به منافع خود، کنترل مشترک را نسبت به منافع مشترک اعمال مىکند.
هر شریک خاص که در کنترل سهم دارد باید نقش فعالى در سیاستهاى مالى و عملیاتى مشارکت خاص، دستکم در سطح راهبردهاى کلى، ایفا کند.
6/27
مشارکتهاى خاص
مشارکت خاص عبارت است از توافقى قراردادى که به موجب آن دو یا چند طرف، یک فعالیت اقتصادى تحت کنترل مشترک را به عهده مىگیرند.
ساختارهاى متفاوت مشارکتهاى خاص:
عملیات تحت کنترل مشترک
داراییهاى تحت کنترل مشترک
واحدهاى تجارى تحت کنترل مشترک
ویژگیهاى مشترک مشارکتهاى خاص به شرح زیر است:
الف. دو یا چند شریک خاص به موجب یک توافق قراردادى با هم مرتبطند، و
ب . این توافق قراردادى، کنترل مشترک را برقرار مىکند.
7/27
توافق قراردادی
وجود توافق قراردادى، مشارکت خاص را از سرمایهگذارى در واحدهاى تجارى وابسته که در آن سرمایهگذار داراى نفوذ قابل ملاحظه است، متمایز مىکند. از نظر این استاندارد، فعالیتهاى فاقد توافق قراردادى براى ایجاد کنترل مشترک، مشارکت خاص محسوب نمىشود.
روشهای صورت گرفتن توافق قراردادی:
الف. بین شرکای خاص
ب . به موجب صورتجلسه مذاکرات
ج . دربعضی از موارد: اساسنامه یا سایر آیین نامه های مشارکت خاص
8/27
محتوای توافق قراردادی
الف. نوع فعالیت، مدت و الزامات گزارشگرى مشارکت خاص،
ب . انتصاب اعضاى هیاتمدیره یا سایر ارکان ادارهکننده مشابه مشارکت خاص و حق راى شرکاى خاص،
ج . آوردههاى شرکاى خاص، و
د . سهم شرکاى خاص از محصول، درآمدها، هزینهها یا نتایج مشارکت خاص.
9/27
10/27
عملیات تحت کنترل مشترک
مستلزم استفاده از داراییها و سایر منابع شرکاى خاص است.
هر یک از شرکاى خاص، داراییهاى ثابت مشهود و سایر امکانات خود را بکار مىبرد.
هر یک از شرکاى خاص، هزینهها و بدهیهاى خود را تحمل و نیازهاى مالى خود را با تعهد خود تامین مىکند.
هر یک از شرکاى خاص، فعالیتهاى مشارکت خاص ممکن است در کنار فعالیتهاى مشابه شریک خاص و به وسیله کارکنان آن انجام پذیرد.
بخشهاى مختلف فرایند تولید به وسیله هر یک از شرکاى خاص انجام مىپذیرد.
به موجب موافقتنامه مشارکت خاص، درآمد فروش محصول مشترک و هزینههاى مشترک بین شرکاى خاص تسهیم مىشود.
11/27
عملیات تحت کنترل مشترک
شریک خاص باید در رابطه با سهم خود در عملیات تحت کنترل مشترک، اقلام زیر را در صورتهاى مالى جداگانه و در نتیجه در صورتهاى مالى تلفیقى خود شناسایى کند:
الف. داراییهاى تحت کنترل خود و بدهیهاى تحملشده توسط وى، و
ب . هزینههاى تحملشده توسط خود و سهم وى از درآمد فروش کالا یا خدمات حاصل از مشارکت خاص.
هنگام تهیه صورتهاى مالى تلفیقى شریک خاص، انجام تعدیل یا اعمال ضوابط تلفیقى دیگرى در رابطه با این اقلام ضرورت ندارد.
12/27
داراییهاى تحت کنترل مشترک
این نوع مشارکت خاص:
متضمن کنترل مشترک و اغلب مالکیت مشترک شرکاى خاص نسبت به یک یا چند دارایى است که مشخصاً براى هدف مشارکت خاص آورده یا تحصیلشده است.
داراییها به منظور کسب منافع براى شرکاى خاص استفاده مىشود.
هر شریک خاص ممکن است سهمى از محصول را دریافت کند.
هر شریک خاص سهم توافق شدهاى از هزینهها را تحمل می کند.
هر شریک خاص متناسب با سهم خود در داراییهاى تحت کنترل مشترک، بر سهم خود از منافع اقتصادى آتى کنترل دارد.
مستلزم ایجاد یک واحد تجاری مجزای از شرکای خاص نیست.
13/27
داراییهاى تحت کنترل مشترک
هر یک از شرکاى خاص باید در رابطه با سهم خود در داراییهاى تحت کنترل مشترک، اقلام زیر را در صورتهاى مالى جداگانه و در نتیجه در صورتهاى مالى تلفیقى خود شناسایى کند:
الف. سهم خود از داراییهاى تحت کنترل مشترک و طبقهبندى آنها برحسب ماهیت داراییها،
ب . بدهیهاى تحملشده توسط وى،
ج . سهم خود از بدهیهاى تحمل شده به طور مشترک با سایر شرکاى خاص،
د . سهم خود از درآمد فروش یا استفاده از محصول مشارکت خاص و نیز سهم خود از هزینههاى تحملشده به وسیله مشارکت خاص،و
ه . هزینههایى که در رابطه با سهم خود در مشارکت خاص تحمل کرده است.
هنگام تهیه صورتهاى مالى تلفیقى شریک خاص، انجام تعدیل یا اعمال ضوابط تلفیقى دیگرى در رابطه با این اقلام ضرورت ندارد.
14/27
واحدهاى تجارى تحت کنترل مشترک
واحد تجارى تحت کنترل مشترک شرکاى خاص است و اعمال کنترل مشترک بر فعالیت اینگونه واحدها به موجب توافق قراردادى بین شرکاى خاص تعیین مىشود.
واحد تجارى تحت کنترل مشترک، داراییهاى مشارکت خاص را کنترل، بدهیها و هزینهها را تحمل و درآمدها را تحصیل مىکند.
واحد تجارى تحت کنترل مشترک مىتواند به نام خود قرارداد ببندد و نیز براى مقاصد فعالیت مشارکت خاص تامین مالى کند.
هر شریک خاص در نتایج عملکرد واحد تجارى تحت کنترل مشترک به تناسب سهم خود حق دارد و در مواردى نیز در محصول مشارکت خاص سهیم است.
15/27
واحدهاى تجارى تحت کنترل مشترک
نمونه هایی ا ز واحدهاى تجارى تحت کنترل مشترک:
ترکیب در واحد تجارى تحت کنترل مشترک، از طریق انتقال داراییها و بدهیهاى مربوط، به واحد تجارى تحت کنترل مشترک
شروع فعالیت اقتصادی واحد تجارى به طور مشترک با دولت یانماینده یک دولت خارجى از طریق تاسیس واحد تجارى جداگانه تحت کنترل مشترک آن واحد و دولت یا نماینده آن دولت
16/27
واحدهاى تجارى تحت کنترل مشترک
واحد تجارى تحت کنترل مشترک، باید سوابق حسابدارى خود را به گونهاى نگهدارى کند که اجراى الزامات این استاندارد براى شرکاى خاص و سرمایهگذاران میسر شود.
17/27
صورتهاى مالى تلفیقى شریک خاص
مشارکت خاص در واحدهاى تجارى تحت کنترل مشترک، در صورتهاى مالى تلفیقى شریک خاص باید براساس روش ارزش ویژه ناخالص منعکس شود.
شریک خاص از تاریخى که کنترل مشترک خود بر واحد تجارى تحت کنترل مشترک را از دست مىدهد باید استفاده از روش ارزش ویژه ناخالص را متوقف کند.
18/27
صورتهاى مالى تلفیقى شریک خاص
در روش ارزش ویژه ناخالص، شرکاى خاص باید علاوه بر تبعیت از قواعد استاندارد حسابدارى شماره 20، موارد زیر را در صورتهاى مالى تلفیقى ارائه کنند:
الف . سهم شریک خاص از درآمد عملیاتى واحد تجارى تحت کنترل مشترک نیز باید در صورت سود و زیان تلفیقى مجزا از درآمد عملیاتى گروه منعکس شود. در گزارشگرى برحسب قسمتهاى مختلف نیز، سهم شریک خاص از درآمد عملیاتى واحد تجارى تحت کنترل مشترک باید به روشنى از درآمد عملیاتى گروه متمایز شود.
ب . سهم شریک خاص به تفکیک مجموع داراییها و مجموع بدهیهاى واحد تجارى تحت کنترل مشترک که تشکیلدهنده مبلغ خالص سرمایهگذارى وى است باید در ترازنامه تلفیقى منعکس شود.
19/27
موارد استثنا
20/27
انعکاس سرمایه گذاری در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک در صورتهای مالی جداگانه شریک خاص
21/27
معاملات بین شریک خاص و مشارکت خاص
زمانى که شریک خاص، داراییهایى را به مشارکت خاص مىفروشد، یا به عنوان آورده منتقل مىکند:
الف. تا زمانى که این داراییها نزد مشارکت خاص باقى بماند و به شرط این که مخاطرات و مزایاى عمده مالکانه انتقال یافته باشد:
شریک خاص باید فقط آن بخش از سود را شناسایى کند که قابل انتساب به سهم سایر شرکاى خاص است.
ب . زمانى که فروش یا آورده مذکور، شواهدى مبنى بر کاهش در خالص ارزش فروش داراییهاى جارى یا کاهش دائمى در مبلغ دفترى یک دارایى غیرجارى فراهم آورد:
شریک خاص باید تمام مبلغ زیان مربوط را شناسایى کند.
22/27
معاملات بین شریک خاص و مشارکت خاص
زمانی که شریک خاص، داراییهایى را از مشارکت خاص خریدارى مىکند:
تا زمانى که این داراییها به شخص مستقلى فروخته نشده است، شریک خاص نباید سهم خود را از سود مشارکت خاص در این معامله شناسایى کند اما بایستی سهم خود را از زیان شناسایی کند.*
*زیان را باید در صورتى بىدرنگ شناسایى کرد که بیانگر کاهش در خالص ارزش فروش داراییهاى جارى یا کاهش دائمى در مبلغ دفترى داراییهاى غیرجارى باشد.
23/27
گزارشگرى مشارکت خاص در صورتهاى مالى سرمایهگذار
24/27
مجریان مشارکت خاص
مجریان یا مدیران مشارکت خاص باید حقالزحمه خود را براساس استاندارد حسابدارى شماره 3 با عنوان “درآمد عملیاتى” به حساب منظور کنند.
یک یا چند شریک خاص ممکن است در قبال دریافت حقالزحمه به عنوان مجرى یا مدیر یک مشارکت خاص انجام وظیفه کنند. حقالزحمه یاد شده توسط مشارکت خاص حسب مورد به حساب دارایى یا هزینه شناسایى مىشود.
25/27
افشا
شریک خاص باید مجموع بدهیهاى احتمالى زیر را که براساس استاندارد حسابدارى شماره 4 با عنوان “حسابدارى پیشامدهاى احتمالى”، مشمول افشا مىگردد، جداى از سایر بدهیهاى احتمالى افشا کند:
الف. هر بدهى احتمالى که شریک خاص در رابطه با سهم خود در مشارکتهاى خاص تحمل مىکند و سهم وى از هر بدهى احتمالى که به طور مشترک با سایر شرکاى خاص تحمل مىکند،
ب . سهم شریک خاص از بدهیهاى احتمالى مشارکتهاى خاص که متضمن بدهى احتمالى براى وى است، و
ج . آن دسته از بدهیهاى احتمالى که ناشى از بدهى احتمالى شریک خاص بابت بدهیهاى سایر شرکاى خاص است.
26/27
افشا
شریک خاص باید مجموع تعهدات زیر را در رابطه با سهم خود در مشارکت خاص به طور مجزا از سایر تعهدات افشا کند:
الف. تعهدات سرمایهاى شریک خاص در رابطه با سهم خود در مشارکتهاى خاص و سهم وى از تعهدات سرمایهاى که به طور مشترک با سایر شرکاى خاص تحملشده است، و
ب . سهم خود از تعهدات سرمایهاى مشارکتهاى خاص.
27/27
افشا
علاوه بر موارد پیشگفته، اطلاعات زیر باید در رابطه با مشارکتهاى خاص در صورتهاى مالى شریک خاص افشا شود:
الف . فهرستى از مشارکتهاى خاص عمده شامل نام و ماهیت فعالیت آنها،
ب . نسبت حقوق مالکیت در واحدهاى تجارى تحت کنترل مشترک و نسبت حق راى، در صورتى که متفاوت از نسبت حقوق مالکیت باشد،
ج . دوره مالى یا تاریخ ترازنامه واحد تجارى تحت کنترل مشترک، در مواردى که تاریخ گزارشگرى آن با تاریخ گزارشگرى شریک خاص متفاوت است، و
د . مجموع مبلغ هر یک از سرفصلهاى داراییهاى جارى، داراییهاى غیرجارى، بدهیهاى جارى، بدهیهاى غیرجارى، درآمدها و هزینهها متناسب با سهم شریک خاص از مشارکتهاى خاص.
شریک خاصى که به دلیل نداشتن واحد فرعى، صورتهاى مالى تلفیقى منتشر نمىکند، باید اطلاعات خواستهشده در بندهاى دیگر این استاندارد را افشا کند.