2
عنوان:
استاندارد حسابداری شماره 19
(ترکیبهای تجاری)
انگیزه های ترکیب
1-کاهش هزینه هابه ویژه هزینه های ثابت
2-افزایش توان رقابت دربازارهای بین المللی
3-افزایش کارایی
4-عوامل قانونی وسیاسی و….
3
هدف این استاندارد، تعیین الزامات مربوط به گزارشگری مالی ترکیبهای تجاری است.
طبق این استاندارد کلیه ترکیبهای تجاری باید با استفاده از روش خرید به حساب گرفته شود. بنابراین واحد تحصیل کننده، داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده را به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل شناسایی می کند. افزون بر این، سرقفلی نیز شناسایی و مستهلک می گردد و در مورد آن آزمون کاهش ارزش نیز صورت می گیرد.
4
هدف
ترکیب تجاری،تجمیع واحدهایافعالیتهای تجاری جداگانه درقالب یک شخصیت اقتصادی است که براثرکسب کنترل خالص داراییهاوعملیات واحددیگرپدیدمی آید.
5
ترکیب تجاری
اگر واحد تجاری، کنترل یک یا چند واحد دیگر را بدست آورد که فعالیت تجاری نباشد، اجتماع آن واحدها، یک ترکیب تجاری تلقی نمی شود.
زمانی که واحد تجاری، گروهی از داراییها یا خالص داراییهایی را تحصیل نماید که یک فعالیت تجاری را تشکیل نمی دهند، بهای تمام شده آن باید بین داراییها و بدهیهای جداگانه قابل تشخیص در گروه، برمبنای ارزشهای منصفانه آنها در تاریخ تحصیل، تسهیم شود.
6
مجموعه ای یکپارچه از فعالیتها و داراییهایی است که برای دستیابی به اهداف زیر اداره می شوند:
الف . کسب بازدهی برای سرمایه گذاران، یا
ب . کسب منافع اقتصادی از طریق کاهش هزینه ها یا سایر راهها بصورت مستقیم و به تناسب برای شرکای آن.
7
فعالیت تجاری
ایجاد یک واحد جدید برای کنترل واحدهای ترکیب شونده (تحصیل)،
انتقال خالص داراییهای یک یا چند واحد ترکیب شونده به واحد تجاری دیگر (ادغام)، یا
انحلال یک یا چند واحد ترکیب شونده باشد (تلفیق) .
8
ترکیب تجاری ممکن است متضمن:
خرید حقوق مالکانه (سهام یا سهم الشرکه )، یا
منجر به ایجاد رابطه اصلی و فرعی
کل یا بخشی از خالص داراییهای یک واحد تجاری توسط واحد دیگر.
رابطه اصلی و فرعی بوجود نمی آید.
9
شیوه های انجام ترکیب تجاری
واحد تحصیل کننده ، ” واحد تجاری اصلی“ و واحد تحصیل شده ، ” واحد تجاری فرعی“ نامیده می شود.
واحد تحصیل کننده باید الزامات این استاندارد را در صورتهای مالی تلفیقی خود بکار گیرد و سرمایه گذاری را در صورتهای مالی جداگانه خود، براساس استاندارد حسابداری شماره 18 با عنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی منعکس کند.
10
درمواردیکه ترکیب تجاری به رابطه اصلی و فرعی منجر شود :
یک واحد تجاری که دارای یک یا چند واحد تجاری فرعی است .
11
واحد تجاری اصلی
واحد تجاری فرعی
یک واحد تجاری که تحت کنترل واحد تجاری دیگری (واحد تجاری اصلی ) است .
در مواردی که ترکیب تجاری در نتیجه خرید خالص داراییهای واحد دیگر، شامل سرقفلی (نه از طریق خرید سهام واحد تجاری دیگر) صورت پذیرد، رابطه اصلی و فرعی به وجود نمی آید. در این صورت ، واحد تحصیل کننده ، الزامات این استاندارد را برای تهیه صورتهای مالی واحد سرمایه گذار بکار می گیرد.
12
درمواردیکه ترکیب تجاری به رابطه اصلی و فرعی منجر نشود :
در مواردی که محتوای معامله با تعریف ترکیب تجاری در این استاندارد منطبق باشد، الزامات حسابداری و افشای اطلاعات مندرج در این استاندارد بدون توجه به نحوه ترکیب رعایت می شود.
13
نکته
حسابداری ترکیبهای تجاری باید با استفاده از روش خرید، انجام شود.
14
روش حسابداری
روش خرید
مبنای ثبت تحصیل در روش خرید بهای تمام شده است و بهای تمام شده نیز براساس معامله زیربنای تحصیل ، تعیین می شود.
در کلیه ترکیبهای تجاری باید واحد تحصیل کننده مشخص شود. واحد تحصیل کننده، واحد تجاری درحال ترکیبی است که کنترل سایر واحدها یا فعالیتهای تجاری درحال ترکیب را به دست می آورد.
15
تشخیص واحد تحصیل کننده
توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد یا فعالیت تجاری به منظور کسب منافع اقتصادی از آن .
فرض: اگر یک واحد تجاری درحال ترکیب، مالکیت بیش از نصف سهام با حق رای واحد دیگر را تحصیل کند، کنترل آن واحد را بدست می آورد، مگر در موارد استثنایی که به روشنی مشخص شود چنین مالکیتی، کنترل را به وجود نمی آورد.
16
کنترل
هرگاه یکی از واحدهای درحال ترکیب مالکیت بیش از نیمی از سهام با حق رای واحد دیگر را تحصیل نکرده باشد، در صورت وجود یکی از شرایط زیر، به عنوان واحد تحصیل کننده محسوب می شود :
الف. تسلط بر بیش از نصف حق رای واحد دیگر از طریق توافق با سایر صاحبان سهام،
ب. توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی واحد دیگر ازطریق قانون یا توافق، یا
ج .توانایی نصب و عزل اکثریت اعضای هیئت مدیره یا سایر ارکان اداره کننده مشابه واحد دیگر، در مواردی که کنترل واحد تجاری دراختیار ارکان مزبور است.
17
نکته
الف. ارزش منصفانه یک واحد در حال ترکیب به مراتب بیش از ارزش منصفانه واحد دیگر است. در این موارد احتمالاً واحد تجاری بزرگتر، واحد تحصیل کننده است.
ب. ترکیب واحدها، از طریق تحصیل سهام دارای حق رای در ازای وجه نقد یا سایر داراییها صورت پذیرد. در این صورت احتمالاً واحد تجاری پرداخت کننده وجه نقد یا سایر داراییها، واحد تحصیل کننده است.
ج. ترکیب واحدها سبب شود که مدیریت یک واحد تجاری بتواند اعضای مدیریت واحد ترکیبی را انتخاب کند. در این موارد احتمالاً واحد مسلط، واحد تحصیل کننده است.
18
نشانه های تشخیص واحد تحصیل کننده
زمانی که واحد تجاری جدیدی ایجاد شود تا با انتشار سهام، ترکیب تجاری را اجرا کند، یکی از واحدهای تجاری درحال ترکیب که قبل از ترکیب وجود داشته است برمبنای شواهد موجود به عنوان واحد تحصیل کننده مشخص می شود.
در صورتی که ترکیب تجاری بیش از دو واحد تجاری درحال ترکیب را دربرگیرد، یکی از این واحدها که قبل از ترکیب وجـود داشتـه است، برمبنای شواهد موجود باید به عنـوان واحد تحصیل کننده شناسایی گردد.
19
تشخیص واحد تحصیل کننده
ترکیب تجاری باید به بهای تمام شده منعکس شود.
بهای تمام شده ترکیب تجاری عبارت است از وجه نقد و معادل وجه نقد پرداختی و ارزش منصفانه سایر مابه ازاهای خرید واگذارشده در تاریخ تحصیل توسط واحد تحصیل کننده به اضافه هر گونه مخارج تبعی مستقیم ترکیب .
20
بهای تمام شده ترکیب تجاری
درمواردی که ترکیب تجاری شامل بیش از یک معامله است ، بهای تمام شده ترکیب تجاری معادل جمع بهای تمام شده کلیه معاملات است . در مواردی که ترکیب تجاری نتیجه بیش از یک معامله است ، تمایز تاریخ تحصیل از تاریخ معاملات ، مهم است . گرچه حسابداری ترکیب تجاری از تاریخ تحصیل شروع می شود، اما از بهای تمام شده و ارزش منصفانه در تاریخ هر یک از معاملات استفاده می شود.
21
ترکیب تجاری شامل بیش از یک معامله
داراییهای پولی واگذارشده و بدهیهای تقبل شده در ازای تحصیل، به ارزش منصفانه در تاریخ معامله ، اندازه گیری می شود. در مواردی که تسویه مابه ازای خرید به تعویق می افتد، بهای تمام شده ترکیب برابر ارزش فعلی بدهی و نه ارزش اسمی آن است .
22
به تعویق انداختن تسویه مابه ازای خرید
ارزش منصفانه اوراق بهادار صادره توسط واحد تجاری تحصیل کننده ، معادل قیمت آن در بازار اوراق بهادار در تاریخ معامله است مشروط بر این که نوسانات شدید یا محدودیتهای بازار باعث نشود که قیمت بازار، شاخصی غیرقابل اعتماد شود.
چنانچه قیمت بازار در یک تاریخ بخصوص ، شاخص قابل اعتمادی نباشد، تغییرات قیمت بازار طی یک دوره معقول پیش و پس از تاریخ اعلام شرایط تحصیل باید ملاک قرار گیرد.
در مواردی که بازار، غیرقابل اعتماد است یا هیچ مظنه ای وجود ندارد، ارزش منصفانه اوراق بهادار مزبور ازطریق محاسبه سهم حقوق نسبی متعلق به این اوراق از ارزش منصفانه واحد تحصیل کننده یا واحد تحصیل شده ، هر کدام که آشکارتر قابل اندازه گیری است ، برآورد می شود.
23
ارزش منصفانه اوراق بهادار
مستقیماً به ترکیب مربوط باشد.
جزء بهای تمام شده ترکیب است.
مثال: مخارج ثبت و انتشار اوراق بهادار و حق الزحمه های پرداختی به حسابداران حرفه ای ، مشاورین حقوقی ، ارزیابان (مستقل ) و سایر مشاوران در ارتباط با ترکیب است .
مخارج اداری و عمومی شامل مخارج دایره تحصیل و سایر مخارجی که نتوان مستقیماً به تحصیل مورد نظر ربط داد.
جزء بهای تمام شده ترکیب نیست و باید به محض وقوع به عنوان هزینه شناسایی شود.
مثال: مخارج اخذ تسهیلات مالی و انتشار اوراق مشارکت یا سهام.
24
سایر مخارج علاوه بر مابه ازای خرید
چنانچه طبق موافقتنامه ترکیب تجاری، تعدیل بهای تمام شده ترکیب مشروط به وقوع رویدادهای آتی باشد، واحد تحصیل کننده باید مبلغ تعدیل را در تاریخ تحصیل در بهای تمام شده ترکیب منظور کند، به شرطی که وقوع رویداد آتی محتمل و اثرآن به گونه ای اتکاپذیر قابل اندازه گیری باشد.
مثال: این تعدیل ممکن است منوط به حفظ یا دستیابی به سطح مشخصی از درآمد در دوره های آتی یا حفظ قیمت سهام منتشر شده باشد.
25
تعدیل بهای تمام شده ترکیب براساس رویدادهای آتی
واحد تحصیل کننده باید در تاریخ تحصیل، بهای تمام شده ترکیب تجاری را براساس ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده که معیارهای زیر را احراز می کنند، تخصیص دهد:
الف. در مورد داراییها ، ورود منافع اقتصادی آتی مرتبط با دارایی به درون واحد تحصیل کننده، محتمل باشد و ارزش منصفانه آن را بتوان به گونه ای اتکا پذیر اندازه گیری کرد.
ب. در مورد بدهیها، خروج منافع اقتصادی لازم برای تسویه تعهدات، از واحد تجاری محتمل باشد و ارزش منصفانه آن را بتوان به گونه ای اتکا پذیر اندازه گیری کرد.
26
تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری
صورت سود و زیان واحد تحصیل کننده، دربرگیرنده سودها و زیانهای واحد تحصیل شده پس از تاریخ تحصیل، مشتمل بر درآمدها و هزینه های واحد تحصیل شده برمبنای بهای تمام شده ترکیب برای واحد تحصیل کننده خواهد بود.
27
نکته
از آنجا که واحد تحصیل کننده، داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده را در تاریخ تحصیل به ارزش منصفانه شناسایی می کند، سهم اقلیت در واحد تحصیل شده براساس خالص ارزش منصفانه آن اقلام اندازه گیری می شود.
28
سهم اقلیت
کاربرد روش خرید
کاربرد روش خرید از تاریخ تحصیل (یعنی تاریخی که واحد تحصیل کننده در آن، کنترل واحد تحصیل شده را به گونه ای موثر بدست می آورد) شروع می شود.
واحد تحصیل کننده به عنوان بخشی از تخصیص بهای تمام شده ترکیب، هر یک از داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده را که در تاریخ تحصیل موجود می باشد به شرط احراز معیارهای شناخت شناسایی می کند.
29
داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده
بدهیهای مربوط به توقف یا کاهش فعالیتهای واحد تحصیل شده: در صورتیکه در تاریخ تحصیل برای تجدید ساختار بدهی شناسایی شده باشد، در حال حاضر بعنوان بدهی شناسایی می شود.
بدهیهای مربوط به زیانهای آتی یا سایر مخارجی که انتظار می رود درنتیجه ترکیب تجاری واقع شود: بدهی شناسایی نمی شود.
تعهدات قراردادی واحد تحصیل شده مانند پرداخت خسارت به کارکنان یا عرضه کنندگان مواد اولیه مشروط به انجام ترکیب: در زمان ترکیب تجاری این گونه تعهدات در صورت احراز معیارهای شناخت بدهی به عنوان بخشی از تخصیص بهای تمام شده ترکیب شناسایی می شود.
طرح تجدید ساختار واحد تحصیل شده مشروط به انجام ترکیب تجاری: بدهی شناسایی نمی شود.
30
داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده
بهای تمام شده
–
سهم واحدتحصیل کننده ازارزش منصفانه داراییهاوبدهیهای قابل تشخیص
=
سرقفلی
31
حسابداری تحصیل سرقفلی
32
سرقفلی
معرف مبلغی است که واحد تحصیل کننده، برای کسب منافع اقتصادی آتی پرداخت می کند. منافع اقتصادی آتی می تواند از هم افزایی داراییهای قابل تشخیص تحصیل شده یا از داراییهایی ناشی شود که به تنهایی ، قابل شناسایی در صورتهای مالی نیست .
در رابطه با سهم اقلیت، شناسایی نمی شود.
باید به بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته و زیان کاهش ارزش انباشته گزارش شود.
باید بر مبنای سیستماتیک طی عمر مفید آن مستهلک شود. دوره استهلاک باید بیانگر بهترین برآورد از دوره زمانی کسب منافع اقتصادی آتی توسط واحد تجاری باشد. این فرض قابل رد وجود دارد که عمر مفید سرقفلی از تاریخ شناسایی اولیه حداکثر بیست سال است .
برای مستهلک کردن آن از روش خط مستقیم استفاده می شود مگر اینکه شواهد قانع کننده ای مبنی بر مناسب بودن روش دیگر وجود داشته باشد.
استهلاک هر دوره آن باید به عنوان هزینه شناسایی شود.
سرقفلی با گذشت زمان ، نقش خود را در کسب درآمدهای آتی از دست می دهد و از ارزش آن کاسته می شود، بنابراین مستهلک و به هزینه منظور کردن آن برمبنایی سیستماتیک و در طول عمر مفید آن ، مناسب است .
33
استهلاک سرقفلی
در مواردی نادر ممکن است شواهد متقاعدکننده ای نشان دهد عمر مفید سرقفلی بیش از 20 سال است . درچنین مواردی فرض حداکثر عمر مفید 20 سال رد می شود و واحد تجاری :
الف . سرقفلی را طی بهترین برآورد از عمر مفید مستهلک می کند،
ب . مبلغ قابل بازیافت سرقفلی را حداقل به طور سالانه برای شناسایی زیان کاهش ارزش برآورد می کند، و
ج . دلایل رد فرض مذکور و عوامل اصلی موثر در تعیین عمر مفید سرقفلی را افشا می کند.
34
عمر مفید سرقفلی بیش از 20 سال
در مواردی نادر ممکن است شواهد متقاعدکننده ای نشان دهد استفاده از روش استهلاک دیگری به غیر از خط مستقیم برای سرقفلی مناسب است ، به ویژه اگر استهلاک انباشته طبق آن روش کمتر از استهلاک انباشته طبق روش خط مستقیم باشد. روش استهلاک به طور یکنواخت در دوره های مختلف اعمال می شود مگر این که الگوی منافع اقتصادی مورد انتظار سرقفلی تغییر کند.
دوره استهلاک و روش استهلاک باید حداقل در پایان هر سال مالی بررسی شـود. اگر برآورد جدیـد عمر مفیـد سرقفلی با برآوردهای قبلی تفـاوت قابل ملاحظـه ای داشتـه باشـد، دوره استهلاک باید متناسب با آن تغییر کند. چنانچه تغییر قابل ملاحظه ای در الگوی جریان منافع اقتصادی مورد انتظار سرقفلی رخ داده باشد، روش استهلاک باید برای انعکاس الگوی جدید تغییر کند. این تغییرات تغییر در برآورد حسابداری تلقی می شود.
35
روش و دوره استهلاک سرقفلی
چنانچه رویدادها یا تغییر شرایط حاکی از قابل بازیافت نبودن مبلغ دفتری سرقفلی باشد، واحد تجاری باید مبلغ قابل بازیافت سرقفلی را به منظور شناسایی زیان کاهش ارزش برآورد کند. همچنین در مواردی که عمر مفید سرقفلی بیش از بیست سال برآورد شده است باید مبلغ قابل بازیافت سرقفلی حداقل در پایان هر سال مالی بررسی شود.
36
قابلیت بازیافت مبلغ دفتری ـ زیانهای کاهش ارزش
37
مازاد سهم واحد تحصیل کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده
درصورتی که سهم واحد تحصیل کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص بیشتر از بهای تمام شده ترکیب باشد، خریدار باید :
الف. تشخیص و اندازه گیری داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده و نیز اندازه گیری بهای تمام شده ترکیب را مورد ارزیابی مجدد قرار دهد، و
ب . هرگونه مازاد باقیمانده پس از ارزیابی مجدد را بطور متناسب از ارزش منصفانه تعیین شده برای داراییهای غیرپولی قابل تشخیص کسر کند.
مازاد ایجاد شده می تواند شامل یک یا چند جزء زیر باشد :
الف . اشتباه در اندازه گیری بهای تمام شده ترکیب یا ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده.
ب . قدرت چانه زنی در خرید.
38
مازاد سهم واحد تحصیل کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده
در این موارد، به منظور تعیین ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده و تعیین مبلغ سرقفلی ، هر معامله عمده به طور جداگانه در نظر گرفته می شود. این کار ازطریق مقایسه بهای تمام شده سرمایه گذاری با سهم واحد تحصیل کننده از ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده در تاریخ هر معامله عمده ، انجام می گیرد. این رویه در مورد تحصیل سرمایه گذاری بعد از کسب کنترل نیز ادامه می یابد.
39
خرید مرحله ای سهام
افشا
واحد تحصیل کننده باید اطلاعات زیر را افشا کند :
الف. نام و مشخصات واحدها یا فعالیتهای تجاری ترکیب شده،
ب . تاریخ تحصیل،
ج . درصد سهام دارای حق رای تحصیل شده،
د . بهای تمام شده ترکیب و شرح مختصری در مورد اجزای آن، در مواردی که بخشی از مابه ازای ترکیب از طریق صدور سهام تامین می شود، اطلاعات زیر باید افشا شود :
1 . تعداد سهام منتشر شده یا قابل انتشار، و
2 . ارزش منصفانه سهام و مبنای تعیین آن.
ﻫ . جزئیات مربوط به عملیاتی که واحد تجاری درنتیجه ترکیب، تصمیم به واگذاری آن دارد.
و . مبالغ شناسایی شده برای هرطبقه از داراییها و بدهیهای واحد تحصیل شده در تاریخ تحصیل و مبالغ دفتری هرکدام از آن طبقات براساس استانداردهای حسابداری در تاریخ تحصیل.
ز . مبلغ مازاد کسر شده از ارزش منصفانه تعیین شده برای داراییهای قابل تشخیص.
ح . توصیف عواملی که منجر به ایجاد سرقفلی شده است یا توصیف ماهیت مازاد تشریح شده.
ط . مبلغ سود یا زیان واحد تحصیل شده از تاریخ تحصیل که در سود و زیان دوره واحد تحصیل کننده منظور شده است.
واحد تحصیل کننده باید اطلاعات زیر را برای ترکیبهای تجاری انجام شده طی دوره افشا کند، مگر آنکه افشای این اطلاعات امکان پذیر نباشد :
الف. درآمد عملیاتی واحدها و یا فعالیتهای تجاری ترکیب شده از ابتدای دوره مالی جاری.
ب . سود یا زیان خالص واحدها ویا فعالیتهای تجاری ترکیب شده از ابتدای دوره مالی جاری.
41
افشا
42
افشا
واحد تحصیل کننده باید اطلاعات زیر را افشا کند که برمبنای آن استفاده کنندگان صورتهای مالی بتوانند تغییرات مبالغ دفتری سرقفلی طی دوره را ارزیابی کنند.
الف. صورت تطبیق مبالغ دفتری سرقفلی در ابتدا و انتهای دوره به گونه ای که موارد زیر را به تفکیک نشان دهد:
مبلغ ناخالص، استهلاک انباشته و زیانهای کاهش ارزش انباشته در ابتدای دوره،
سرقفلی شناسایی شده طی دوره،
سرقفلی واگذار شده طی دوره،
استهلاک و زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده طی دوره،
تفاوت ناشی از تسعیر ارز طی دوره طبق استاندارد حسابداری شماره 16 باعنوان تسعیر ارز،
سایر تغییرات مبالغ دفتری طی دوره، و
مبلغ ناخالص، استهلاک انباشته و زیانهای کاهش ارزش انباشته در پایان دوره. افشای اطلاعات مقایسه ای در این موارد ضروری نیست.
ب . دوره استهلاک،
ج . دلیل انتخاب عمر مفید بیش از 20 سال برای سرقفلی (درصورتی که مورد داشته باشد)،و
د . روش استهلاک و دلایل انتخاب آن.
43
با تشکر از توجه شما