مقاله:
حسابداری و بودجه تلفیقی
فهرست:
مقدمه
متغیرهای کلان اقتصادی و اجتماعی
الگوی سه انحرافی
حسابرسی ملی
مراحل "حسابرسی بودجه" فعلی در ایران
گزارشگری مالی و تلفیقی و حسابداری مدیریت
سیستم حسابداری مالی و کنترل بودجه
الگوهای نظارتی در حسابرسی بودجه و حسابرسی مالی
عملیاتی سازی بودجه های تلفیقی سال 85
موانع پیش رو در عملیاتی سازی بودجه
بودجه استانی؛ تحول در نظام اقتصادی دولت
مقدمه:
حسابرسی از جمله رشته هایی از دانش بشری است که قدمتی طولانی دارد ولی همپای تحولات بعضی دیگر از رشته های دانش بشری متحول نشده است حسابرسی از مقولاتی است که در حوزه کنترل و نظارت قرار می گیرد و اگر چه تا حدودی نقش پیشگیرانه دارد ولی بیش تر از موضوعات کنترل پس از اجراست. جنبه های کاربردی حسابرسی بیش تر از جنبه های تئوریک آن در طول زمان مطرح بوده است و پیشرفت های آن نیز بیشتر در قالب "آزمون و خطا" صورت گرفته است. تحولات دانش بشری، و به خصوص در دهه های اخیر، بر جنبه های کاربردی حسابرسی اثر گذاشته و انجام حسابرسی را نسبت به گذشته تا حدودی دگرگون کرده است. با این حال در هیچ دانشگاهی در کشورمان رشته حسابرسی به عنوان رشته ای از علوم در دوره های تکمیلی تدریس نمی شود.
از دیدگاه فلسفی حسابرسی فرآیندی است برای رسیدن از "تردید" به "یقین".از لحاظ تاریخی حسابرسی را می توان به دوره هایی از تحول به شرح زیر تقسیم بندی نمود:مرحله ای که حسابرسی به عنوان فرآیند نظارت برانجام و رسیدگی به مخارج مورد نظر بوده است. مرحله ای که حسابرسی به منظور اعتبار بخشیدن بر ارقام صورت های مالی مطمح نظر بوده است. مرحله ای که حسابرسی به عنوان یک فرآیند نسبتا کامل رسیدگی مالی و در عین حال بخشی از فرآیند نظارت و ارزیابی عملکرد مدیران مورد توجه بوده است. مرحله ای که فرآیند حسابرسی را در جهت ارزیابی بازدهی امکانات، مورد استفاده قرار داده اند.حسابرسی در مرحله اول قدمتی دیرینه دارد. وظیفه حسابرسی برای اعتبار بخشیدن به ارقام صورت های مالی از سابقه طولانی برخوردار نیست و قدمت آن به اواخر قرن نوزدهم و اوایل قرن بیستم برمی گردد. قدمت حسابرسی به عنوان یک فرآیند نسبتا کامل رسیدگی های مالی و در عین حال بخشی از فرآیند نظارت و ارزیابی عملکرد مدیران از دهه 1930 تحت عنوان "حسابرسی مدیریت" مورد توجه بوده است و از دهه 1970 با عنوان "حسابرسی جامع" در بسیاری از کشورها و به تدریج پذیرش عام یافته است. در این مفهوم حسابرسی جامع به بخش های زیر تقسیم می شود:
حسابرسی مالی
حسابرسی رعایت (قانون رسی)
حسابرسی عملکرد؛ شامل:
حسابرسی صرفه های اقتصادی
حسابرسی کارآیی
حسابرسی اثر بخشی
ولی امروزه ابعاد این حسابرسی ها به موارد زیر توسعه یافته است:
حسابرسی مالی
حسابرسی رعایت
حسابرسی صرفه های اقتصادی، کارآیی و اثربخشی عملکرد مدیران
حصول اطمینان از صحت و کفایت اطلاعاتی که در خصوص نتایج عملیات از طرف دستگاه های مورد رسیدگی صادر شده و انتشار می یابد.
حصول اطمینان از این که اهداف و برنامه ها، در دستگاه مورد رسیدگی به نحو صادقانه ای بنیانگذاری شده اند.
حصول اطمینان از کفایت نظام های کنترلی، نظارت و سیستم های اطلاعاتی.
تطبیق عملکرد دستگاه با بودجه ها و برنامه های مصوب.
طبعا هر چه دامنه عملیات و اهداف حسابرسی ها گسترده تر شود، به بودجه، زمان و تخصص های زیادتری نیاز خواهد بود که پیچیدگی های حسابرسی را به دنبال خود خواهد داشت و احتمالا بر عدم توافق های مدیریت و حسابرسان خواهد افزود این ها مواردی هستند که موضوعات حسابرسی جامع را شکل می دهند. از آن جا که حسابرسی های مالی سوابقی بالنسبه طولانی دارند، مفاهیم، اصول اجرایی و استانداردهای آن نیز تا حدود زیادی شناخته شده، مدون و پذیرفته شده است، ولی به دلیل جوان و چند بعدی بودن رشته حسابرسی جامع هنوز در بسیاری از مفاهیم، اصول اجرایی، و استانداردهای آن پذیرش عامه وجود ندارد.
'INTOSAI' در چندین کنگره بین المللی خود سعی درتدوین استانداردهای حسابداری تحت عنوان 'INTOSAI Anditing Standards' و ایجاد وفاق در مفاهیم حسابرسی جامع 'Comprehensive Auditing' داشته است و این تلاش ها همچنان ادامه دارد ولی پیچیدگی معیارهای ارزیابی کارآیی و ارزیابی اثر بخشی موسسات در حوزه هایی که کمیت پذیر نباشند از یک طرف و هزینه های انجام این حسابرسی ها و میزان توافق همگانی در اهداف و برقراری معیارها بین مدیران دستگاه های اجرایی و سازمان های ناظر و موسسات حسابرسی از طرف دیگر حوزه عمل این نوع از حسابرسی ها را تا کنون بسیار محدود کرده است.
آن چه که از مفهوم و حوزه عمل حسابرسی می شناسیم، کاربرد حسابرسی در موسسات و بنگاه های "خرد" است و در سطح کلان با همان موضوعات صرفه های اقتصادی، کارایی و اثربخشی در موسسات عمومی آشنا هستیم ولی موضوعی که به تدریج از اهمیت لازم برخوردار خواهد شد، "حسابرسی ملی" (National Anditing) است. شناخته شده ترین موضوع در این حوزه "تفریغ بودجه" است که در قانون تفریغ بودجه سال های پس از انقلاب در محدوده مقایسه ارقام عملکرد دستگاه های عمومی با بودجه مصوب در آن ها و استخراج مغایرت فی مابین آنها و نیز اظهار نظر در خصوص تطبیق عملکرد دستگاه ها با بعضی از قوانین و مقررات موضوعه انجام می شود."
در سال های اخیر با تلاش های دیوان محاسبات کشور و وزارت امور اقتصادی و دارایی کشورمان تهیه و تدوین و تنظیم تفریغ بودجه سال های 69 تا 77 تا مرحله طرح در مجلس شورای اسلامی به سرانجام رسیده است ولی از لحاظ تئوریک این شیوه کنترل در مقیاس ملی وافی به مقصود نمی تواند باشد. روند تغییرات نحوه نظارت و کنترل نشان می دهد که برای دستیابی به یک روال از کنترل و نظارت طرح بحث حسابرسی ملی اجتناب ناپذیر است.
متغیرهای کلان اقتصادی و اجتماعی
ارقام متغیرهای کلان اقتصاد کشور توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران برای سال 1379 به شرح زیر اعلام شده است:
تولید ناخالص داخلی 579280 میلیارد ریال
تشکیل سریال ثابت ناخالص 157560 میلیارد ریال
درآمد سرانه 7200000 ریال
کل صادرات کالا 28345 میلیون دلار
واردات کالا 15207 میلیون دلار
متوسط تولید نفت روزانه 3762000 بشکه
نرخ بیکاری 16 درصد
جمعیت فعال کشور 18.7 میلیون نفر
جمعیت شاغل 15.7 میلیون نفر
نقدینگی 249110 میلیار ریال
رشد نقدینگی نسبت به سال قبل 19.3 درصد
نرخ تورم 12.6 درصد
درآمدهای مالیاتی 32840 میلیارد ریال
این ارفام از چه درجه اعتباری برخوردار است؟ این سوال زمانی جدی می شود که مشاهده کنیم ارقام متغیرهای کلان اقتصادی ـ اجتماعی کشور با بیکاری (مانند نرخ فقر و خط فقر توسط سازمان های رسمی دیگر با ارقام بالا که توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران ارائه شده اند کاملا متفاوت باشند. به عنوان مثال نرخ بیکاری توسط دیگر ارگان های رسمی کشور در پایان سال 79 تا عدد 19.3 درصد نیز اعلام شده است در حالی که در ارقام جداول بانک مرکزی برای سال 79 این عدد 16 اعلام شده است.
این تفاوت در ارقام در بعضی دیگر از متغیرهای کلان اقتصادی ـ اجتماعی نیز مشاهده می شود. مثلا هنوز روی خط فقر، تعداد افراد فقیر، نرخ فقر، مبلغ بدهی های خارجی کشور، و…. اتفاق نظر وجود ندارد.
نرخ رشد اقتصادی کشور و شیوه های محاسبه آن نیز از دیگر موارد مطرح شده و مورد عدم اتفاق نظر صاحب نظران است. چه اعدادی را باید بر یکدیگر تقسیم کرد تا نرخ رشد واقعی اقتصاد کشور نمایان شود؟ آموخته ایم که اعداد تولید ناخالص داخلی را برای 2 سال با یکدیگر تقسیم کنیم و حاصل آن را به عنوان نرخ رشد اقتصادی درجه اول منظور کنیم. در حالی که در بسیاری از موارد حقایق واقعی و اتفاق افتادن در این محاسبات منظور نمی شود. مثلا نرخ های استهلاک واقعی، کاهش سطح جنگ ها و مراتع، افزایش توان نیروی انسانی، افزاییش کارآیی قابلیت های موجود، و….
این چنین است که غالبا بر ارقام متغیرهای کلان اقتصادی – اجتماعی، و به تبع آن گزارش های صادره از دستگاه های رسمی کشور در جهت پاسخگویی مسئولان و ادارات مهر تردید زده می شود و این تردید ما در زمان اندکی به کشمکش های سیاسی تبدیل شده و گاه این ارقام مستمسکی برای عبور از تنگناها و یا نقد عملکردها می شود و گاه در حوزه های سیاسی نیز ارزیابی عملکرد دولت از مشکل کرده و صحت آن را مورد تردید قرار می دهد. این مقوله در حوزه هایی از سنجش عملکرد دستگاه های عمومی که با مقادیر کیفی روبه رو هستند بسیار مشکل تر است.
دولت ها هر ساله در زمان تقدیم لایحه بودجه کل کشور و هر پنج سال در زمان تقدیم لایحه برنامه پنج ساله گزارش مبسوطی از عملکرد گذشته و وضعیت فعلی از متغیرهای کلان اقتصادی – اجتماعی به مجلس ارائه می دهند و در توجیه ارقام و تبصره های بودجه پیشنهادی چشم انداز این متغیرها را ترسیم می کنند و غالبا آن چه درعمل اتفاق می افتد با آن چه پیش بینی و تصویب شده است تفاوت فاحش دارد و معمولا مواردی مانند وقوع بلایای طبیعی، دخالت و اعمال نفوذ و سیاست های دیگر کشورها، تغییرات ساختار اقتصادی جهانی، عدم تعادل در بخش های مختلف اقتصادی، آثار کشمکش های سیاست داخلی و…
مقصرین وجود مغایرت های زیاد بین برنامه، بودجه عملکرد می شوند و چون ارقام و محتوای برنامه ها با ارقام و محتوی و بودجه ها با ارقام و محتوای عملکرد ها به شیوه ای که باید مورد مقایسه قرار نمی گیرند غالبا نه تنها عامه مردم بلکه مسوولان نیز از "چرایی" تفاوت بین ارقام برنامه و بودجه و عملکرد بی اطلاع می مانند و همین فرآیند موجب ضعف در تصمیم سازی، تصمیم گیری، برنامه ریزی و بودجه بندی می شود و هر از چند گاه عملکرد های افتخارآمیز را در پی دارد و این مقوله ها نیز به طور طبیعی در فرآیندهای بازرسی و نظارت موجب قضاوت ناردست در جامعه می شود.
باید متذکر شد که در چهارچوب نظارت سنتی در کشورمان آموخته ایم که فقط "برنامه بودجه" را با ارقام عملکرد ها مقایسه کنیم. (شکل1)
این شالوده (Paradigm) که از دهه های پیشین بر ساختار نظارت مالی کشورمان سایه افکنده موجب تصویب قانون تفریغ بودجه سال ها پس از انقلاب شده است. این الگوی (شالوده) نظارت از سال ها سال قبل به عنوان جزیی از الگوی نظارت پذیرفته شده است ولی همه ابعاد نظارت را نمی پذیرد؛ چرا که از دهه 1930 به بعد الگوی زیر مطرح شده است. (شکل2)
الگوی نظارت قبلی از سال های قبل تا به حال در ایران جای پا دارد و خوشبختانه دستگاه های ذی ربط مانند "وزارت امور اقتصادی و دارایی" و "دیوان محاسبان کشور" به عنوان دو رکن اصلی در تهیه گزارش تفریغ بودجه سالانه کل کشور و گزارش تفریغ بودجه سالانه کل کشور تقریبا بروز است. در این گزارش عملکرد تبصره های بودجه سالانه کل کشور با آن چه در قانون بودجه به تصویب رسیده و نیز ارقام عملکرد دستگاه ها با ارقام مصوب در قانون بودجه مورد مقایسه قرار می گیرد و موارد انحراف و گاه عدول از مصوبات توسط دستگاه های اجرایی گزارش می شود.
گزارش تفریغ بودجه سالانه کل کشور به شرح بالا توسط دیوان محاسبات کشور تهیه شده و به مجلس شورای اسلامی تقدیم می شود. این گزارش توسط کمیسیون برنامه و بودجه و امور مالی محاسبات کشور مجلس شورای اسلامی مورد بررسی قرار می گیرد و گزارش آن در صحن علنی مجلس شورای اسلامی قرائت می گردد و از طریق درج این گزارش در جراید به استحضار عامه می رسد. اگر چه هنوز راهی نسبتا طولانی در پیش است تا یه یک گزارش مورد اتفاق همه در تفریغ بودجه سالانه کل کشور دست یابیم ولی باید انصاف بدهیم که این گزارش ها طی سالهای اخیر به سوی تکامل می رود و به روز بودن آن را باید از قوت های عملکرد وزارت امور اقتصادی دارایی در تهیه صورتحساب عملکرد بودجه سالانه کل کشور و دیوان محاسبات کشور در تهیه گزارش بودجه سالانه کل کشور دانست، اما همان طور که می دانیم الگوی حاکم بر نظارت عامه بر عملکرد دولت که مورد استفاده در جمهوری اسلامی ایران است، الگوی یک انحرافی است و طبعا پاسخگوی نیازهای امروز کشورمان نیست.
الگوی سه انحرافی
الگوی سه انحرافی که از دهه های پیشین در دنیا مرسوم بوده است در ایران بسیار کم سابقه اجرای آن به کارهای محدود دانشگاهی در دانشکده مدیریت دانشگاه تهران و به گزارش های "سازمان مدیریت و برنامه ریزی" بر می گردد به عنوان نمونه ای از استفاده از این الگو، مقایسه ارقام برنامه با عملکرد به شرح مندرج در مستندات برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران منتشر شده از سوی "سازمان برنامه و بودجه وقت" در مرداد 1378 اشاره می کنم. در تحقیقاتی که در سال های 78 و 79 در دانشکده مدیریت دانشگاه تهران زیر نظر اینجانب انجام باشد الگوی سه انحرافی مذکور در مقایسه ارقام "برنامه" و "بودجه" و "عملکرد" مورد استفاده قرار گرفت. با این حال، سازمان برنامه بودجه سابق نیز تصویری از این مقایسه را در مستندات برنامه دوم آورده است که نمونه ای از آن به شرح زیر آمده است.(شکل 3)
نتایج حاصله از یک گزارش تحقیقی در دانشگاه که در این مورد انجام شد ثابت نمود که برای سال های مورد تحقیق:
(1)بین ارقام برنامه و ارقام بودجه تفاوت معنی داری وجود دارد.
(2)بین ارقام و برنامه و ارقام عملکرد تفاوت معنی داری وجود دارد.
(3)بین ارقام و بودجه و ارقام عملکرد تفاوت معنی داری وجود دارد.
و تجدید نظر در الگوی نظارت، بودجه بندی، برنامه ریزی در کشورمان قویا توصیه شد. این الگو سالهاست که در کشورهای دیگر مورد استفاده قرار گرفته است؛ ولی فقط در چند سال گذشته است که در ایران به آن توجه شده است؛ از این رو لذا تا استقرار کامل آن زمان درازی در پیش رو داریم. علاوه بر آن هنوز هیچ دستگاهی این جداول را مورد رسیدگی و تایید قرار نداده است؛ به همین سبب با توجه به این که اصل "ضرورت تدوین و تصویب برنامه های پنج ساله کشور" مورد قبول قرار گرفته است، ضرورت دارد که "قانون تفریغ برنامه های پنجساله اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران" در دستور کار مسئولان محترم کشور قرار می گیرد."
لازم به ذکر است که آن چه که امروزه دیوان محاسبات کشور تحت عنوان "گزارش بودجه سالانه کل کشور" تهیه می کند، تا حدودی همان است که در قانون تفریغ بودجه سال های پس از انقلاب مصوب 1365 آمده است، در این قانون بر اساس پارادایم (الگوی) یک انحرافی نظارت است؛ از این رو دیوان محاسبات کشور هنوز موظف به استفاده از الگوی سه انحرافی نشده است.
پس اولین پیشنهاد نگارنده به دومین همایش نظارت و بازرسی در کشور این است که وقت آن رسیده است که از الگوی سه انحرافی نظارت در بررسی عملکرد دولت استفاده شود؛ از این رو تهیه لایحه و یا طرح "تفریغ" برنامه های پنج ساله اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران پیشنهاد می شود و در عین حال باید توجه داشت که الگوی سه اتحرافی داده است. نگارنده در جای دیگر (نخستین همایش نظارت و بازرسی در کشور) این الگوها را مطرح کرده است که راه کارهای استفاده از این مبانی تئوریک نیز تقدیم خواهد شد. نگارنده بر این باور است که الگوهای نظارت در جمهوری اسلامی ایران باید به سرعت به طرف استفاده از الگوهای روز نظارت حرکت کند و اگر بتوانیم ظرف چهار سال آینده که پایان برنامه سوم توسعه است به این مهم غلبه کنیم تازه در اول راه "حسابرسی ملی" قرار گرفته ایم.
حسابرسی ملی
"حسابرسی ملی" اصطلاحی است که نگارنده به کار برده است و محتوای آن را کاملا متفاوت از "حسابرسی بودجه" و "حسابرسی برنامه" می داند. اصطلاح "حسابرسی بودجه" در چهار چوب تهیه های گزارش تفریغ بودجه سالانه کل کشور و اصطلاح حسابرسی برنامه با توجه به پیشنهاد در خصوص ضرورت "تهیه و تدوین و تصویب قانون تفریغ بودجه های پنج ساله اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران" به کار رفته است و احتمالا کارشناسان محترم و اساتید ارجمند اصطلاحات بهتری را پیشنهاد داشته باشند.
من به ضعف هایی که در تهیه گزارش های تفریغ بودجه سالانه کل کشور وجود دارد اشاره کرده ام و در این جا تاکید می کنم که این ضعف ها در ساختار الگوی حاکم بر تدوین و تصویب قانون مربوطه است و کمتر به عملکرد دستگاه های ذی ربط مربوط است. در این جا منظور از حسابرسی ملی این است که باید وضعیت واقعی ارقام متغیرهای کلان اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی را روشن ساخت و در مورد ارقام فعلی این متغیرها نیز به توافق دست یافت. و آن گاه قبول کرد که با یک عزم راسخ به پیش بینی این متغیرها در "برنامه های پنج ساله" و "بودجه های سالانه" پرداخت و در پایان بودجه های سالانه در برنامه های پنج ساله انحراف از عملکرد این متغیرها را از ارقام متناظر در "بودجه های سالانه" و "برنامه های پنج ساله" محاسبه و مورد تجزیه و تحلیل قرار دارد؛ البته این که متغیرهای کلان اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی را باید در الگوی "حسابرسی ملی" بگنجانیم خود مساله ای است که نیاز به بررسی و توافق دارد؛ ولی حداقل می توان از متغیرهای کلان زیر به عنوان نمونه ـ و نه کامل و جامع ـ نام برد:
((تولید ناخالص داخلی تولید ناخالص داخلی سرانه جمعیت نرخ رشد جمعیت تعداد افراد فعال تعداد افراد بیکار نرخ بیکاری تعداد افراد زیر خط فقر درآمد سرانه امید به زندگی نرخ بیسوادی دسترسی جمعیت به خدمات بهداشتی وضعیت تغذیه تعداد افراد فاقد مسکن کاهش تنش های اجتماعی کاهش تنشهای سیاسی ریشه کنی بیماری های مسری بهبود شرایط زندگی در جامعه نرخ حوادث غیر مترقبه نرخ جرایم بیمه های همگانی حمایت در اجتماعی فقرزدایی نرخ بیماردهی نسبت جمعیت به کادر بهداشتی نسبت جمعیت به تخت های بیمارستان میزان پوشش واکسیناسیون نرخ مشارکت معین در کار و زمان تراکم خانوار در واحدهای مسکونی تفر در واحد مسکونی نسبت خانوارهای بهره مند از آب آشامیدنی تعداد فارغ التحصیلان تعداد دانشجویان سرانه فضای سبز در مناطق شهری سرانه فضای سبز در مناطق روستایی آلودگی هوا در شهرها دسترسی جمعیت به خدمات ایمنی مانند آتش نشانی تعداد محرومین تحت پوشش نسبت زندانیان به جمعیت تعداد کودکان نیازمند به حمایت میزان ازدواج میزان طلاق مبلغ توزیع یارانه ها نحوه توزیع یارانه ها ….))
نگارنده متغیرهای بالا را دسته بندی نکرده است؛ علاوه بر آن تعداد زیاد دیگری از این متغیرها را نیز می توان نام برد و همان طور که بیان شد باید در تعداد، نوع، تعریف و نحوه سنجش متغیرها به توافق رسید، به خصوص باید به خاطر داشت که سنجش متغیرهایی که در حوزه های کیفی قرار دارند بسیار مشکل است و احتمالا دسترسی به یک توافق عمومی در مورد آن ها زمان بر خواهد بود؛ البته ارقام این متغیرها هر از چند گاه از سوی سازمان های مختلف منتشر می شود ولی همان طور که در آغاز آمده است ارقام این متغیرها به وسیله دستگاه های مختلف متفاوت عنوان می شود. برای مثال هنوز برای "خط فقر"، "نرخ بیکاری"، "نرخ رشد اقتصادی کشور" و… و حتی مبلغ بدهی های خارجی کشور یا اتفاق نظر وجود ندارد و یا مشاهده می شود که دستگاه های مربوطه بر حسب سیاست ها و نحوه گزارش دهی خود ارقام خاصی را منتشر می کنند و به خصوص دیده می شود که با تغییرات مدیریت دریک دستگاه ارقام عملکرد و نتایج کارکردها نیز متفاوت می شود؛ بنابر این بحث اصلی این است که سازمان باید متولی جمع آوری ارقام متغیرهای کلان اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی باشد و آنها را مورد بررسی و گزارش گیری قرار دهد و در عین حال دستگاه مستقلی نیز باید این ارقام را به طور مستقل حسابرسی کند و حدود صحت و سقم آنها را تبیین کند. در حقیقت نگارنده برای کاربردی کردن الگوی پیشنهادی خود به عنوان "حسابرسی ملی" از همان رویه موجودی در "حسابرسی بودجه" در نظام جمهوری اسلامی ایران استفاده کرده است به این معنا که در روش فعلی مورد عمل در ایران "حسابرسی بودجه" به شرح زیر انجام می شود.
مراحل "حسابرسی بودجه" فعلی در ایران:
1. صدور دستورالعمل ها و جمع آوری بودجه دستگاه ها و تهیه بودجه تلفیقی کشور به وسیله سازمان مدیریت و برنامه ریزی
2. تصویب لایحه بودجه سالانه کل کشور توسط دولت
3. تصویب قانون بودجه کل کشور به وسیله مجلس شورای اسلامی
4. ابلاغ قانون بودجه به دستگاه ها به وسیله دولت
5. عملکرد دستگاه های اجرایی و ارسال صورت حساب های سالانه و نهایی به وزارت امور اقتصادی و دارایی
6. تجمیع صورتحساب های نهایی و تهیه صورتحساب عملکرد بودجه سالانه کل کشور و ارسال آن به هیات دولت
7. بررسی تصویب صورت حساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور در هیات دولت و ارسال به دیوان محسابات کشور
8. بررسی صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور و تهیه گزارش تفریغ بودجه سالانه کل کشور
9. ارسال گزارش به مجلس شورای اسلامی
10. بررسی گزارش در کمیسیون بودجه و امور مالی و دیوان محاسبات کشور
11. تهیه گزارش خلاصه از گزارش تفریغ بودجه و تقدیم برای قرائت در جلسه علنی مجلس
12. قرائت گزارش تفریغ بودجه سالانه کل کشور در جلسه علنی مجلس
گزارشگری مالی و تلفیقی و حسابداری مدیریت
گزارشگری مالی فرآیند استخراج اطلاعات و طبقه بندی آن ، با رعایت اصول مربوط بودن ،قابلیت اتکاء، اندازه گیری و مقایسه است که جهت برنامه ریزی ، اجرا و کنترل عملیات روزمره بنگاه اقتصادی برای استفاده کنندگان داخلی ، مدیریت و تصمیم گیری در خصوص منابع اقتصادی و جریانات نقدی برای استفاده کنندگان خارجی بکار می رود . برای تحقق اهداف فوق گزارشات به تناسب سازمان بشرح زیر می بایست تهیه گردد:
1. گزارشات حسابداری مدیریت
حسابداری مدیریت شاخه ای از علم حسابداری است که دانش مورد نیاز برای افزایش کارایی و اثر بخشی در به کارگیری منابع سازمانی را فراهم می کند و نقش مهمی در شناسایی ، تجزیه و تحلیل ، ارزیابی مرتبط با وظایف و فرآیندها در جهت به حداقل رساندن زیانهای احتمالی و بهره برداری مطلوب از فرصت ها به عهده دارد.
درجهت تحقق اهداف حسابداری مدیریت این شرکت آماده ارائه خدمات زیر بصورت علمی و کاربردی می باشد:
الف – آنالیز نسبت های مالی
ب – آنالیز هزینه ها و بهای تمام شده
ج – آنالیز سود آوری
د – تهیه و تدوین بودجه های جامع ( عملیاتی و مالی)
2. گزارشات صورتهای مالی
برای تحقق اهداف گزارشگری مالی به استناد آخرین استانداردهای گزارشگری مالی در ایران گزارشات زیرتهیه و ارائه می گردد:
الف – ترازنامه
ب – سود (زیان) و سود(زیان) انباشته
ج – جریان وجوه نقد
3.گزارشگری تلفیقی
سیستم حسابداری مالی و کنترل بودجه
منظور از تلفیق صورت های مالی نشان دادن وضعیت مالی و نتایج عملکرد شرکت اصلی و فرعی آن بصورت یک واحد تجاری می باشد که این شرکت با استفاده از نرم افزارهای کامپیوتری آماده ارائه صورتهای مالی تلفیقی به مشتریان خود در کوتاهترین زمان و با کیفیت بالا می باشد.
قابلیتهای هر سیستم مکانیزه ارتباط تنگاتنگ با محیط و امکانات ساخت فن آوری آن دارد. در گذشته منظور غایی از طرح مسئله مکانیزه نمودن عملیات جاری سازمان ها ، تسریع در انجام امور تکراری و افزایش دقت در انجام آنها بود ، به عبارت دیگر وجه "عملیاتی" سیستم ها کاملا" بر وجه "اطلاعاتی" آنها غلبه داشت.
دیدگاه حاکم بر ایجاد سیستم های مکانیزه ، تحت تاثیر شـــرایط وقت ، تبعیت از چهارچوب و روش های جاری را غایت کارکرد سیستم تلقی می کرد. به همین دلیل وظائف سیستم حسابداری مالی عمدتا" به انجام امور متعارف دفترداری و تهیه صورت های مالی ذیربط محدود می گردید.
درحالیکه نگرش وسیع تر به موضوع که براساس محمل های مادی و فنی روز امکان پذیر و در عین حال ضروری است ایجاب می نماید که هر سیستم مکانیزه علاوه بر بهبود بخشیدن به روش های انجام امور جاری ، امکان نظارت موثر بر روند عملیات و تامین نیازهای اطلاعاتی مدیریت را در این راستا عهده دار باشد.
سیستم مکانیزه موجود با نگرش اخیر و با فرض محوری بودن سیستم مالی در راستای ایجاد یکپارچگی و تجمع در مجموعه عملیات یک سازمان تهیه و تدوین گردیده است و انتظار می رود که به عنوان هسته مرکزی "سیستم های اطلاعاتی مدیریت" (MIS) قادر به ایفای نقش مناسب باشد.
الگوهای نظارتی در حسابرسی بودجه و حسابرسی مالی
در این مقاله به الگوی حاکم برای نظارت در ایران اشاره و تاکید شده است که الگوی فعلی الگوی یک انحرافی است و طبعا این الگو محدوده مشخصی دارد و انتظارات از آن نیز باید در همین محدوده باقی بماند. امروزه الگوی نظارت در غالب کشورها یک الگوی 9 انحرافی است؛ به همین سبب اطلاعات بسیار بهتری را در اختیار خوانندگان این گزارش ها قرار می دهد. با این حال این الگوها به حسابرسی عملکرد و ارقام متغیرهای کلان اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی توسط یک دستگاه مستقلی و بی طرف از سوی نگارنده به عنوان "حسابرسی ملی" نامگذاری شده است و بر انجام آن به عنوان یک الگوی نظارتی برای رسیدن به حدی نسبتا مطلوب از نظام تاکید شده است.
گزارشی از فرآیند عملیاتی سازی بودجه سال 85 بودجه شفاف
مدتی پیش سازمان مدیریت اعلام کرد که قرار است بودجه سال 85 به صورت عملیاتی و بر مبنای صفر بسته شود. این روش روال منطقی تنظیم بودجه است که در بسیاری از کشورهای توسعه یافته و نیمه توسعه یافته در دنیا انجام می شود. منطقی بودن این بودجه در این است که دخل و خرج دولت کاملا شفاف است و براساس شواهد حسابرسی و نظارتی دقیق تهیه می شود.
و از همین رو نسبت به بودجه نویسی سال های گذشته بسیار ارحج است. سابقا روش تهیه بودجه این بود که لایحه بودجه یک سال قبل برحسب تورم در هزینه ها و درآمدها محاسبه میشد و برای سال بعد اعمال می شد.
مهمترین اثر این نوع بودجه نویسی همه ساله در کسری های دولت نمود می یافت. اما امسال دولت سعی دارد بودجه 85 را براساس بودجه عملیاتی تنظیم کند. طبیعی است که دولت در این راه با مسائل و مشکلات متعددی روبرو است و باید منتظر بود که چه مقدار دولت می تواند بر این مشکلات فائق آید.
عملیاتی سازی بودجه های تلفیقی سال 85
امروزه در رویکردهای جدید مدیریتی، بودجه ریزی عملیاتی با نگاه به مدیریت کیفیت جامع اجرا می شود که براساس سه شاخص حداقل زمان، حداکثر کارایی و اثربخشی با کمترین هزینه و بیشترین کیفیت شناخته می شود.
دکتر عادل آذر عضو کمیسیون برنامه و بودجه مجلس درخصوص بودجه عملیاتی می گوید: بودجه ریزی عملیاتی تلاش می کند که واحدهای عملیاتی و فعالیت ها را تعریف کند و زمان دستیابی به هر واحد فعالیت را مشخص کند.
دکتر محمد عباسی عضو کمیسیون برنامه و بودجه نیز با اشاره به اینکه یکی از روش های معقول بودجه ریزی، عملیاتی کردن آن است می گوید:
در این روش با ایجاد شفافیت در امر بودجه ریزی، به اختصاص بودجه های تلفیقی براساس فعالیت سازمان ها و هزینه آنها در قالب فصول اقدام می شود و حجم عملیات براساس مسائل فنی و علمی اندازه گیری شده و هزینه آن نیز با استفاده از برخی اصول و مبتنی بر مبنای مدیریت نوین احتساب می شود.
به گفته عباسی برتری این روش در مشخص بودن برنامه ها و اندازه گیری دقیق فعالیت ها است که مبتنی بر استانداردها ارزیابی می شود.
بنابراین هدف اصلی عملیاتی کردن بودجه، حداکثر کردن منابع و اولویت گذاری نیازها است.پیش بینی مناسب از درآمدها و برآورد هزینه ها از مقدمات تحقق یک برنامه مالی است.
دکتر جواد اسماعیلی استاد دانشکده آزاد اسلامی در این رابطه می گوید: سال ها است که سازمان ها با تخمین، حدس و گمان بودجه سالیانه خود را بدون حذف هزینه های غیرضروری و زائد به سازمان مدیریت اعلام می کنند و این سازمان هم با علم به این موضوع با چانه زنی این پیشنهادها را به بودجه تبدیل می کند و در مورد آن تصمیم گیری می نماید.
در مجموع گفته می شود که این روش در اکثر کشورهای پیش رفته اعمال می شود و امروزه کمتر کشوری را با اقتصاد مترقی و توسعه یافته می توان یافت که با بودجه همچون سنت دیرینه بودجه نویسی در کشور ما برخورد کند.
نبود بودجه عملیاتی یکی از مشکلات دولت در اقتصاد می باشد به طوری که شفاف نبودن هزینه ها و درآمدها هر ساله دولت را با کسری شدید مواجه می کند.
کسری بودجه و عملیاتی سازی
دکتر مرتضی الله داد استاد دانشگاه می گوید: بودجه ریزی سنتی و مبتنی بر چانه زنی عمدتا سازمانها و ادارات دولتی را با کسری بودجه مواجه کرده است. چنانچه بودجه براساس نیازهای واقعی سازمان تنظیم و مصوب شود، در زمان مشخص نیز هزینه گردد، از ایجاد کسری بودجه و بسیاری مشکلات دیگر جلوگیری خواهد کرد.
دکتر توسلی زاده عضو کمیسیون برنامه و بودجه نیز در این باره می گوید: واقعی کردن بودجه، موجبات اجرایی شدن طرحها، پروژه ها را فراهم کرده و مانع از ایجاد کسری بودجه و بروز برخی مشکلات و زیانهای اقتصادی، فرهنگی و سیاسی می شود. چرا که برآوردهای نادرست از درآمدها و هزینه منجر می شود تا وعده های دولت به مردم محقق نشود و یا با ناتمام ماندن پروژه ها و برنامه ها از مردم سلب اعتماد شود.
دولت همه ساله به سبب عدم پیش بینی های لازم دچار کسری بودجه می شود و همین موضوع سبب استقراض از بانکها و برداشت از صندوق ذخیره ارزی می شود که اثر مستقیم در نرخ تورم و افزایش آن دارد.
بنابراین دولت جدید که داعیه کاهش هزینه های غیرضروری را دارد، ابتدا باید از درون خود شروع کند. همه ساله هزینه های سرسام آور شرکت های دولتی و عدم وصول درآمدهای غیرواقعی، دولت را باکسری مواجه می کند که در درازمدت اثرات جبران ناپذیری را در اقتصاد کشور ایجاد می کند.بر این اساس بودجه امسال هر قدر که بتواند وضعیت شرکتهای دولتی را سامان دهد ارزشمند است.
دکتر لطف الله فروزنده قائم مقام مرکز پژوهش های مجلس در این رابطه می گوید: بخش عمده ای از بودجه کشور یعنی بیش از دو سوم آن به شرکت های دولتی اختصاص پیدا می کند. اگر دقت نظر لازم در خصوص این بودجه صورت نگیرد مطمئنا بودجه سالیانه دچار مشکل می شود. شرکت های دولتی باید نسبت به عملکرد خود پاسخگو باشند. دولت نیز باید ملاک هایی در نظر بگیرد تا براساس آن بتواند عملکرد شرکت ها را مورد ارزیابی دقیق قرار دهد.
دولت باید توجه کند که مهمترین ابزار برای تحقق اهداف و شعارهای خود همین بودجه است. محرومیت زدایی، تثبیت قیمت ها، هدفمند کردن یارانه ها و کنترل تورم و اشتغال از مواردی است که دولت باید در تنظیم بودجه به آنها توجه کند.
محمد شاهی عربلو عضو کمیسیون اقتصادی مجلس می گوید: اگر بخواهیم از تورم ناشی از کسری بودجه جلوگیری کنیم باید بحث بودجه را به سمت درآمدها ببریم و سازمان ها را مجاب کنیم درآمدهای منطقی پیش بینی شده در بودجه را محقق کنند.
وی ادامه می دهد: طی سال های گذشته بودجه شرکت های دولتی به گونه ای تنظیم می شد که نه دولت و نه مجلس به دلیل غیرشفاف بودن آن نمی توانستند بطور کامل آن را تجزیه و تحلیل کنند.
در شرایطی که دستگاههای دولتی در زمان تنظیم بودجه طبق عادت به دنبال آنند که هزینه های خود را بالا جلوه دهند، دولت بایستی بصورت دقیق و تخصصی بر این موضوع نظارت کند و این عملی نیست مگر اینکه بودجه عملیاتی بسته شود.
اما چرا طی سالهای گذشته بودجه عملیاتی نشده است.
چه مشکلاتی بر سر این راه است چه مقدار از آنها در کوتاه مدت قابل رفع است و چه مقدار نیاز به برنامه های بلند مدت دارد؟ این موضوعی است که بسیاری از کارشناسان طی چند روز اخیر در مورد آن اظهارنظر کرده اند.
موانع پیش رو در عملیاتی سازی بودجه
دکتر ابوطالب شالچیان کارشناس برنامه و بودجه و استاد دانشگاه الزهرا می گوید: اگر مسئولان سازمان مدیریت ادعا می کنند که بودجه را از سال آینده عملیاتی می کنند، به عنوان یک کارشناس منتظر می مانیم که آیا امکان دارد، این کار در این مدت کوتاه انجام شود. در عین حال که نباید نسبت به اهداف دولت بدبین باشیم، ولی بیش از 30 تا 40 درصد بودجه را نمی توان برای سال آینده عملیاتی کرد.
این استاد دانشگاه ادامه می دهد: طبق گزارشهای مجلس و دولت، بعید است که قسمت عمده بودجه ظرف یک سال عملیاتی شود، و اگر گفته شود قسمتی بودجه در حال حاضر عملیاتی است، آنقدر ناچیز است که به حساب نمی آید.
ایرج ندیمی عضو کمیسیون اقتصادی مجلس نیز با اذعان به اینکه عملیاتی سازی بودجه در اولویت برنامه های دولت قرار دارد می گوید: بودجه ریزی، کشور با مشکلات اساسی روبرو است که بدون حل آنها، نمی توان انتظار عملیاتی کردن بودجه را داشت. بزرگی دولت ونقش بیش از حد آن در اقتصاد از جمله این مشکلات است، چرا که تا حجم دولت کاهش نیافته و نقش نظارتی آن افزایش نیابد، عملیاتی کردن بودجه محقق نخواهد شد.
دکتر شالچیان کتمان اطلاعات در مراکز دولتی را یکی از مشکلات سد راه بودجه عملیاتی می شمارد و می گوید: عملیاتی شدن بودجه مستلزم رفت و برگشت اوراق و فرمتهای ارائه اطلاعات از سوی دستگاههای اجرایی است، در حالی که دستگاهها برای حفظ پرستیژ، اطلاعات خود را کتمان می کنند.
وی ضمنا تاخیر در شروع تنظیم بودجه را از دیگر عوامل می داند و می گوید: کار جمع آوری اطلاعات از دستگاههای اجرایی باید در 6ماهه نخست سال انجام می شد، در حالی که دولت در نیمه نخست سال درگیر انتخابات و انتصاب مدیران بود.
در هر حال به نظر می رسد هدفمندکردن یارانه ها، گرایش به سمت خصوصی سازی و تعاونی سازی، بهره گیری از درآمدهای مالیاتی، عدم تکیه بر درآمدهای نفتی از جمله الزاماتی است که دولت باید برای عملیاتی کردن بودجه نسبت به اجرای فوری آنها تصمیم گیری کند.
بودجه استانی؛ تحول در نظام اقتصادی دولت
دولتهای ما هر سال مبالغ قابل توجهی منابع مالی را با تحمل مشکلات بسیار گردآوری می کنند و با استفاده از نظامهای مالی بسیار پیچیده زمینه های مصرف این منابع را فراهم می آورند. در تدوین صورت جریانهای بودجه ای، باید قاعده ای به کار گرفته شود که بر اساس آن لایه جغرافیایی در حد امکان به کوچکترین واحد جغرافیایی کشور تدوین و سپس در یکدیگر تلفیق گردد، تا تصویر کلی بودجه کشور به دست آید. در ایران تلاش همه جانبه ای برای استانی کردن بودجه صورت پذیرفته است که در نهایت می تواند، به میزانی محدود نشان دهنده این نکته باشد که کوچکترین واحد جغرافیایی که برای آن تصویری می توان تدوین کرد، استانهای مختلف کشور هستند. در صورتی که استان، واحد اندازه گیری جغرافیایی بودجه باشد، دولت حاکم بر استان مبنا قرار می گیرد. دولت حاکم بر استان در واقع می تواند حاکمیتی با حضور فیزیکی نباشد و دستگاهی در مجموعه دولت ملی باشد، یعنی دلیلی وجود ندارد که در غیاب حکومت استانی، بودجه استانی نوشته نشود. تلفیق بودجه های استانی باید در نهایت به بودجه ملی برسد. عمل تلفیق باید به صورتی انجام بپذیرد که کل مبادلات بین استانی و تراز نهایی آنها را در گزارش دولت منظور کند. این عمل به ایجاد پایگاه های اطلاعاتی پیشرفته نیاز دارد. تلاشی که در جهت استانی کردن بودجه های ملی صورت گرفته است هرگز به مرزهای پیش نیاز برای رسیدن به یک بودجه تلفیقی کامل نزدیک نشده است.
منابع و مصارف بودجه ای می تواند ناشی از تغییر موجودی ها باشد یا در نتیجه جریانها به وجود آمده باشد. دو مقدار مساوی منبع مالی که یکی از تحولات موجودی ها ناشی شده باشد و دیگری در نتیجه جریانها به وجود آمده باشد. به رغم برابری مقداری، از دیدگاه بودجه ای یکسان شمرده نمی شوند. به همین ترتیب، منابع مالی حاصل از جریانهای سایر بخشهای اقتصادی را نباید با جریانهای مالی ناشی از عملکرد دولت یکسان دانست به بیان دیگر، مقادیر تنها یک بعد از هویت جریانهای منابع و مصارف را تشکیل می دهد و سایر ابعاد این جریانها را نیز باید به دقت مد نظر قرار داد.
از بعد منابع بودجه ای، این نکته که دولت در چه جایگاهی کنترل منابع را به دست می آورد، در نهایت برای انجام عملیات بودجه ای بسیار مهم است. زیرا وقتی دولت در مقام نماینده حاکمیت منابعی را در اختیار خود قرار می دهد، منابع باید با عنایت به سهم نسلهای مختلف برای آنها مصرف شود، هیچکس حق ندارد تمام منابع مربوط به آیندگان را برای نسل حاضر مصرف کند.
درآمدهای دولت از محل فروش نفت و گاز نمونه منابعی است که دولت در مقام نماینده حاکمیت بر آن کنترل می یابد. بااین اوصاف، ماهیت هزینه های مجاز از محل مصرف درآمدهای نفت و گاز، به ارز و به ریال موضوعی بسیار بااهمیت است. در مورد ریال حاصل از فروش نفت توسط دولت، روال سنتی این بود که سازمان برنامه و بودجه مسئولیت سرمایه گذاری با استفاده از درآمدهای نفت و گاز را برعهده می گرفت، در حالی که وزارت دارایی مسئول تنظیم کارهای جاری کشور بود. البته این روال درسه دهه اخیر کنار گذاشته شده است.
بررسی ها نشان می دهد که در یک روند تاریخی، دولت تمایل داشته است که درآمدهای ارزی حاصل از صادرات نفت و گاز را صرف انواع هزینه های جاری و سرمایه ای کند و در این راه تمایز ویژه ای بین انواع هزینه ها قائل نشود. اگرچه دولتهای مختلف پیوسته نسبت به تغییر این ساختار نادرست رغبت نشان داده اند. در عمل بزرگ شدن مداوم دولت به عنوان یک عامل بازدارنده، از اصلاح ساختار هزینه کردن بودجه جلوگیری نموده است. در مورد ارزهای حاصل از صادرات نفت، این تمایز حتی به مراتب کمتر از درآمدهای ریالی بوده است. آنچه در اصطلاح محصول ناخالص ملی بودن نفت خوانده می شود، در واقع تصویری گمراه کننده است، زیرا تنها اتفاقی که در محاسبات رخ می دهد این است که ارزش افزوده بخش نفت و گاز از محاسبات خارجی می شود. امر واقع این است که اگر صادرات نفت و گاز نباشد، بخش بسیار بزرگی از تجارت خارج کشور محقق نمی شود. تعریف درست محصول ناخالص ملی بودن نفت، رقمی است که پس از حذف آثار ارزی و ریالی بخش نفت بدست می آید. این تعریف به وضوح نشان می دهد که ماهیت هزینه های ارزی انجام شده از محل درآمدهای نفتی مهم است.
منابع:
www.kasra.com
www.bodjeheslamic.ir
www.keihan.com
www.aftab.com
منابع:
www.kasra.com
www.bodjeheslamic.ir
www.keihan.com
www.aftab.com
8