بررسی دلایل تغییرات حسابرسان مستقل و بازرس قانونی در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار



دانشگاه آزاد اسلامی واحد اراک
دانشکده مدیریت، گروه حسابداری
پایان نامه برای دریافت درجه کارشناسی ارشد
عنوان:
بررسی دلایل تغییرات حسابرسان مستقل و بازرس قانونی در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران

استاد راهنما
دکتر قدرت اله طالب نیا

استاد مشاور
دکتر نقی بهرام فر

نگارش:
سید علی سید طباطبایی

تابستان 1388

ISLAMIC AZAD UNIVERSITY
Arak Branch

Faculty of management – department of
Business administration
<<M.A>> Thesis
Subject:
Inspecting Reasons of Auditor Change in SEI Companies
Thesis Advisor:
Ghodrat olah Talabnia PhD
Consulting Advisor:
Naghi Bahramfar PhD
By:
Seed Ali Tabatabaei
Summer

دانشگاه آزاد اسلامی واحد اراک
دانشکده مدیریت، گروه حسابداری
پایان نامه برای دریافت درجه کارشناسی ارشد
عنوان:
بررسی دلایل تغییرات حسابرسان مستقل و بازرس قانونی در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران
نگارش:
سید علی سید طباطبایی
تابستان 1388
هیات داوران :

استاد راهنما : دکتر قدرت اله طالب نیا امضاء

استاد مشاور: دکتر نقی بهرام فر امضاء

استاد داور: دکتر پیمان غفاری امضاء

مدیر گروه تخصصی: دکتر پیمان غفاری امضاء

تقدیم به:

پدر و مادرم عزیزم

که در تمام لحظات دشوار مرا یاری دادند تا این رساله را با موفقیت به پایان برسانم.

سپاسگزاری :

سپاس ایزدمنان را که توفیق فراگیری علم را برمن عطا فرمود و مرا درکوران مشکلات و سختی ها یاری نمود، تا این تحقیق را با موفقیت به پایان برسانم.

تقدیر و تشکر

حال که به حول و قوه ی الهی، انجام این تحقیق به پایان رسیده، جا دارد که از بزرگوارانی که در مراحل مختلف، بنده را یاری نموده اند تقدیری ناچیز نمایم.
از اساتید محترم جناب آقای دکتر قدرت اله طالب نیا و جناب آقای دکتر نقی بهرام فر که زحمت راهنمایی و مشاوره ی این تحقیق را به عهده داشتند و در مراحل مختلف بدون هرگونه محدودیتی قبول زحمت فرموده و از هرگونه کمکی دریغ ننمودند صمیمانه تقدیر و تشکر می نمایم.
و هم چنین از استاد محترم جناب آقای دکتر پیمان غفاری که زحمت داوری این پژوهش را متقبل شده و در جهت اصلاحات نهایی پیشنهادهای لازم را ارائه فرمودند تشکر می کنم.
.

فهرست
چکیده 1
فصل اول: کلیات تحقیق 2
1-1 مقدمه 3
2-1 . اهمیت و ضرورت تحقیق 4
3-1. بیان مسئله و تعریف موضوع تحقیق 4
3 – 1 اهداف پژوهش 5
4-1. فرضیات تحقیق 5
5- 1 روش تحقیق 5
6-1. چارچوب نظری تحقیق 5
7-1 متغیرهای پژوهش 6
8-1 .مدل تحلیلی تحقیق 6
9-1. قلمرو مکانی تحقیق 8
10-1. قلمرو زمانی تحقیق 8
11-1. قلمرو موضوعی تحقیق 8
12-1. تعاریف واژه ها و اصطلاحات تخصصی 8
فصل دوم: مروری برادبیات تحقیق 10
بخش اول: ویژگی شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار 11
1-2 مقدمه 11
2-2 ساختار حقوقی و مالی شرکت های بورسی 12
1-2-2 مجامع شرکت سهامی 13
1-1-2-2 مجمع عمومی عادی 13
2-1-2-2 مجمع عمومی فوق العاده 14
2-2-2 افزایش سرمایه شرکت ها 15
1-2-2-2 افزایش سرمایه از محل آورده نقدی 15
2-2-2-2 افزایش سرمایه از محل مطالبات حال شده 15
3-2-2-2 افزایش سرمایه از محل سود انباشته 15
4-2-2-2 افزایش سرمایه از محل اندوخته 15
3-2-2 سود سهام شرکت ها 16
1-3-2-2 سود هر سهم 16
2-3-2-2 تعدیل سود هر سهم 16
بخش دوم:نقش های حسابرسان وبازرس قانونی 16
3-2 تعریف حسابرس وبازس قانونی 16
4-2 وظایف حسابرس وبازرس قانونی 17
5-2 وجه اشتراک حسابرس وبازرس قانونی 17
6-2 ویژگیهای حسابرس وبازرس قانونی 18
1-6-2 ویژگیهای فردی حسابرس 18
1-1-6-2 استقلال. 18
1-1-1-6-2 تعاریف و تفاسیری درباره استقلال از منظر چارچوب های قانونی 20
2-1-6-2 صلاحیت حرفه ای. 24
3-1-6-2 صلاحیت اخلاقی و سایر ویژگیهای شخصی 24
2-6-2 ویژگیهای ساختاری حسابرس 24
3-6-2 عوامل تهدید کننده استقلال حسابرس 25
4-6-2 حفاظت از استقلال حسابرس 25
1-4-6-2 حاکمیت شرکتی: 26
1-1-4-6-2 کمیته های حسابرسی 27
7-2 نیاز به خدمات اطمینان بخش از نگاه نظریه پردازان 29
8-2 عوامل توجیه کننده تقاضا برای حسابرسی از دیدگاه مفاهیم بنیادی حسابرسی 31
1-8-2تضاد منافع 31
2-8-2 پیامدهای اقتصادی با اهمیت 31
3-8-2 پیچیدگی 31
4-8-2 عدم دسترسی مستقیم 32
9-2 رابطه نمایندگی 32
10-2 انتظارات منطقی و عقلایی 33
11- 2 فرضیه مباشرت (نظارت) 33
12- 2 فرضیه اطلاعات 34
13- 2 ارزش اطلاعات 34
14- 2 بحث کالای عمومی 35
15- 2 بیمه سیاسی 36
16-2 فرضیات بدیهی توجیه کننده حسابرسی 36
17-2 فرضیات بدیهی توجیه کننده رفتاری حسابرسی 37
18-2 نقش عام اجتماعی واقتصادی حسابرسی 37
19- 2 نقش خاص اجتماعی حسابرسی 38
1-19-2 نقش حسابرسان در ارتباط بازار سرمایه 39
2-19-2 نقش حسابرسان در ارتباط با مودیان مالیاتی و حسابرسی 39
بخش سوم :دلایل تغییرات حسابرسان مستقل وبازرس قانونی 40
20- 2 پدیده تغییر حسابرسان. 40
21- 2 دلایل تغییر حسابرسان براساس تحقیقات انجام یافته 42
1-21- 2 اظهار نظر حسابرس 42
2-21- 2 کیفیت حسابرسی 43
4-21-2 کاهش حق الزحمه حسابرسی 44
3-21- 2 تغییر مدیریت 44
5-21-2 اهرم مالی 45
6-21-2پیچیدگی واحد مورد رسیدگی 45
7-21-2وضعیت مالی مورد رسیدگی 45
8-21- 2 فعالیت تامین مالی 46
9-21- 2 ادغام 46
10-21-2 مشکلات کنترل داخلی 47
22-2 تغییرات ادواری حسابرس 47
فصل سوم: روش اجرای تحقیق 49
1-3 مقدمه 50
2-3 اهداف تحقیق 50
3-3 فرضیه های تحقیق 50
4-3 روش تحقیق 52
5-3 جامعه آماری 52
6-3 نمونه آماری 52
7-3 روش جمعآوری اطلاعات 54
8-3 مدل مفهومی تحقیق 58
9- 3 روش آزمون فرضیه ها 58
1-9-3 آزمون خی دو 59
2-9-3 آزمون والد 60
3-9-3 ضریب تعیین 61
4-9-3 مدل تحلیلی آماری 61
10-3 طبقه بندی، تشخیص و نحوی محاسبه متغیرهای عملیاتی تحقیق 62
1-10-3 متغیر مستقل : 62
2-10-3 متغیر وابسته(AC) 62
3-10-3 متغیر کنترلی 62
فصل چهارم: تجزیه و تحلیل داده های تحقیق 64
1-4 مقدمه 65
2-4 یافته های تحقیق 66
1-2-4 آمارتوصیفی 66
2-2-4 آمار استنباطی 67
1-2-2-4 نتایج آزمون فرضیه ها در سال 83 67
1-1-2-2-4 نتایج آزمون فرضیه ها با استفاده از رگرسیون لوجستیک تک متغیره 68
2-1-2-2-4 ارائه مدل چند متغیره بهینه 69
3-2-2-4 نتایج آزمون فرضیه ها در سال 84 70
1-3-2-2-4 نتایج آزمون فرضیه ها با استفاده از رگرسیون لوجستیک تک متغیره 70
2-3-2-2-4 ارائه مدل چند متغیره بهینه 72
4-2-2-4 نتایج آزمون فرضیه ها در سال 85 72
1-4-2-2-4 نتایج آزمون فرضیه ها با استفاده از رگرسیون لوجستیک تک متغیره 72
2-4-2-2-4 ارائه مدل چند متغیره بهینه 74
5-2-2-4 نتایج آزمون فرضیه ها در سال 86 75
1-5-2-2-4 نتایج آزمون فرضیه ها با استفاده از رگرسیون لوجستیک تک متغیره 75
2-5-2-2-4 ارائه مدل چند متغیره بهینه 77
فصل پنجم: نتیجه گیری و پیشنهادها 78
1-5 مقدمه 79
2-5 خلاصه موضوع و روش تحقیق 80
3-5 خلاصه یافته های تحقیق 81
1-3-5 نتیجه آزمون فرضیات تحقیق 81
4-5 بررسی تطبیقی یافتهها 82
6-5 محدودیتها 85
7-5 پیشنهادها 85
2-7-5 پیشنهادها برای تحقیقات آتی 86
پیوست ها 87
منابع و مآخذ 90
Abstract: 94

چکیده
در این تحقیق به بررسی دلایل تغییرات حسابرسان مستقل و بازرس قانونی در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداخته شده است. پدیده تغییر حسابرسان مانند تیغ دو لبه ای است که هم می تواند جهت اصلی بازار ارائه خدمات حرفه ای را سامان بخشد و هم می تواند فلسفه وجود حسابرسی را متزلزل کند. تغییرات حسابرس مستقل وبازرس قانونی می تواند به دلایل مانند محتوای گزارش حسابرس مستقل، کیفیت حسابرسی، حق الزحمه حسابرسی وتغییر در اعضائ هیات مدیره باشد. با این وجود استفاده کنندگان ازصورتهای مالی باید آگاه باشند که تغییر حسابرس می تواند پی آمد متغیرهای غیر از آنچه در این تحقیق مورد بررسی وآزمون قرار گرفته باشد. در بازار سرمایه نیز این پدیده هم توانایی ارسال علائم خوش بینانه و اصلاح جریان سرمایه به شکل کارا و اثر بخش را دارد و هم می تواند منجر به تخصیص غیر بهینه منابع گردد. استفاده مفید و موثر از این پدیده در جهت افزایش کارایی و اثر بخشی بازار سرمایه مستلزم شناسایی ابعاد وجودی آن و اتخاذ تمهیدات مناسب و اقتضایی در رابطه با تکرار این پدیده است.
در این تحقیق با استفاده از اطلاعات مالی شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادارا تهران در چهار مقطع زمانی (86، 85، 84، 83) با استفاده از مدل های رگرسیون لوجستیک تک متغیره بر مبنای داده های مقطعی به بررسی و آزمون فرضیه های تحقیق پرداخته شده است. جهت ارائه مدل بهینه از رگرسیون لوجستیک چند گانه بهره گرفته شده جهت آزمون فرضیه های تحقیق در هر مقطع زمانی از آزمون والد و جهت به دست آوردن مدل بهینه از آزمون خی 2 استفاده شده است.از آماره R2 جهت بررسی میزان تغییرات متغیر وابسته که ناشی از تغییرات متغیرهای توضیحی است بهره گرفته شده است.
یافتههای تحقیق نشان می دهد که تغییر در اعضاء هیات مدیره در تمامی سالهای مورد مطالعه تحقیق(86- 83 ) وحق الزحمه حسابرسی در مقطع زمانی1383 بر تغییرحسابرسان مستقل تاثیر مثبت داشته است. ولی تاثیر سایر متغیر ها در طی سالها مورد مطالعه مورد تایید قرار نگرفته است.

فصل اول:

کلیات تحقیق

1-1 مقدمه
در دوره ای که اطلاعات مربوط و بهنگام در جهت اتخاذ تصمیمات اقتصادی حائز اهمیت است و طیف گسترده استفاده کننده گان صورت های مالی به دنبال اطلاعات قابل اتکاء، معتبر و به موقع می باشند. حسابرسان نقش حیاتی در تعیین میزان اعتبار اطلاعات ایفا می کنند. حسابرسی از جمله ارکان اساسی فرآیند پاسخ گویی است و ازآنجا که پاسخ گویی مستلزم وجود اطلاعات معتبر و قابل اتکاء است از این رو بررسی آن توسط شخصی مستقل از تهیه کنندگان آن انجام می شود. و از سویی دیگر این شخص نباید در هیچ شرایطی تحت تاثیر یا نفوذ دیگران واقع شود. این مفاهیم را میتوان در تعریف حسابرسی و مقررات مندرج در آیین رفتار حرفه ای ملاحظه نمود(یگانه،1384، ص93).
حسابرسی فرآیندی است منظم وبا قاعده (سیستماتیک) جهت جمع آوری و ارزیابی بی طرفانه شواهد درباره ادعای مربوط به فعالیت و منابع اقتصادی به منظور تعیین درجه انطباق این ادعا ها با معیار های از پیش تعیین شده و گزارش نتایج به افراد ذی نفع(نیکخواه آزاد،1379 ، ص17).
یک گزارش حسابرسی عاری از هرگونه جانبداری و کاملا بی طرفانه به تصمیم سازی و ایجاد بازاری کارا کمک شایانی می نماید چنانچه حسابرس بدون توجیههای مناسب تغییر یابد، آنگاه بر استقلال حسابرس که مهمترین رکن از ارکان حسابرسی و تابعی از توازن سالم قدرت بین موسسه حسابرسی و صاحبکار، تاثیر گذاراست. بنابراین آشنایی با مفهوم استقلال حسابرسان و عوامل تاثیر گذار برآن اهمیت فراوانی دارد. از بین رفتن سنگ زیر بنای هر حرفه باعث رکود و از بین رفتن آن حرفه می شود(رجبی، 1386 ،ص55 َ).
تغییر حسابرسان شرکت اغلب باعث می شود قابلیت اتکاء سرمایه گذارن به صورت های مالی کاهش یابد به خصوص اگر تغییر حسابرس با بار معنایی منفی اخبار ناخوشایند همراه باشد. کاهش اعتماد استفاده کنندگان از صورت های مالی نه تنها منجر به ناکامی به از دستیابی به اهداف حسابرسی می شود بلکه منجر به کاهش فرآیند حسابرسی در ابعاد کلان خواهد شد(ناپ و الیکایی1،1988،ص81).

2-1 . اهمیت و ضرورت تحقیق
شناسایی عوامل موثر بر تغییر حسابرسان اهمیت بسیار زیادی دارد چرا که نخست، شناسایی این عوامل منجر به اتخاذ تصمیم صحیح در رابطه با کیفیت میزان افشاء یا اعلام موارد مربوط به تغییر حسابرس به بازار یا مراجع قانونی می شود؛ دوم، درک بیش تر از پدیده تغییر حسابرسان منجر به تقویت اعتبار فرآیند حسابرسی می شود؛ و نهایتاً از این اطلاعات می توان برای ایجاد یک مدل در رابطه با تغییر حسابرسان در جوامع مختلف استفاده کرد.
3-1. بیان مسئله و تعریف موضوع تحقیق
نقش اصلی حسابرس مستقل اعتماد بخشیدن و اعتبار بخشی به صورت های مالی است. صورت های مالی مرکز ثقل و محور گزارش ها و اطلاعات مالی است.صورت های مالی ابزار پاسخ گویی و تصمیم گیری شناخته می شود.این صورت ها زمانی در تصمیم گیری و پاسخ گویی مفید واقع می شود که قابل اعتماد، شفاف و دارای کیفیت مناسب باشد. طبعاً اطلاعات مالی با کیفیت مطلوب در تصمیم گیری ها و تخصیص بهینه منابع و کارآرایی بازار اثر مثبت دارد که خود رشد،توسعه و رفاه اجتماعی را به دنبال دارد.از این بابت است که مطالعه پدیده تغییر حسابرسان از لحاظ آثاری که می تواند بر کیفیت کار حسابرسی یا افکار عمومی استفاده کنندگان داشته باشد حائز اهمیت است
(یگانه،1384، ص97). پدیده تغییرحسابرسان در سالهای اخیر توجهات بسیاری از جانب محافل دانشگاهی و فعالان حرفه ای را به خود جلب نموده است. این بحث کاربردهای بسیاری برای درک وضعیت بازار برای خدمات حسابرسی و میزان رقابت در حرفه حسابرسی دارد. الزامات افشاء و عکس العمل های بازار درباره تغییر حسابرسان با هدف دلسرد کردن مدیریت صاحبکار برای اخذ گزارش های حسابرسی مطلوب یا مجوز استفاده از روشهای خاص حسابداری ایجاد شده اند. این الزامات افشاء با این هدف صورت می گیرند که حسابرسان بتوانند با استقلال بیشتری مواضعی اتخاذ کنند که لزوماً منطبق بر ترجیحات صاحبکاران نیست(رجبی،1384،ص61)
3 – 1 اهداف پژوهش
از آنجا که استقلال مهمترین رکن یک حسابرس مستقل می باشد تغییر حسابرس بدون توجیهات مناسب باعث خدشه دار شدن این رکن از ارکان حسابرس مستقل می گردد. هدف این پژوهش علاوه بر شناخت عوامل مذکور کمک به مراجع ذیصلاح در تدوین قوانین و مقررات بخصوص به جامعه حسابداران رسمی در تعیین آئین رفتار حرفه ای و سازمان بورس اوراق بهادار به عنوان متولی بازار سرمایه می باشد. .
4-1. فرضیات تحقیق
فرضیه اول: بین تغییرحسابرسا ن وبازرس قانونی و محتوای گزارش حسابرسی رابطه مثبت و معنا داری وجود دارد.
فرضیه دوم: بین تغییر حسابرسان و بازرس قانونی وکیفیت حسابرسی رابطه مثبت و معنا داری وجود دارد.
فرضیه سوم: بین تغییر حسابرسان وبازرس قانونی و حق الزحمه حسابرسی رابطه مثبت و معنا داری وجود دارد.
فرضیه چهارم: بین تغییر حسابرسان وبازرس قانونی و تغییر مدیریت شرکت رابطه مثبت و معنا داری وجود دارد.
5- 1 روش تحقیق
جهت انجام تحقیق لازم ابتدا با استفاده از روش کتابخانه ای و متون مرتبط مبانی نظری مرتبط با موضوع تحقیق از منابع داخلی و خارجی استخراج و تدوین شده است.سپس با استفاده از بانک های اطلاعاتی سازمان بورس اوراق بهادار اقدام به جمع آوری داده های مورد نیاز می نماید.
6-1. چارچوب نظری تحقیق
در این تحقیق مبانی نظری و فرضیههای تحقیق شامل دلایل تغییر حسابرسان را از دیدگاه عوامل مرتبط با ویژگی های حسابرس که شامل اظهار نظر حسابرس، کیفیت کار حسابرس و حق الزحمه حسابرس و هم از دیدگاه عوامل مرتبط با ویژگیهای شرکت مانند تغییر مدیریت شرکت مورد بررسی قرار می گیرد .بعد از اثبات و یا رد فرضیه های تحقیق عواملی که دارای اهمیت بیشتر در تغییر حسابرس دارند با شناسابی این عوامل زمینه تقویت فرآیند حسابرسی و اعتلای حرفه حسابرسی و استقلال حسابرسان را فرهم می آورد. تشریح تمام این ارتباطات واستدلال های منطقی مبنای فرضیه های تحقیق به تفضیل در فصل دوم آورده خواهد شد.
7-1 متغیرهای پژوهش
در این پژوهش تغییرحسابرسان به عنوان متغییر وابسته ومحتوای گزارش حسابرسی، کیفیت حسابرسی ،حق الزحمه حسابرسی وتغییرمدیریت بعنوان متغیر مستقل حسابرس در کنار پنج عامل کنترلی اهرم مالی، اندازه شرکت، سودآوری، بحران مالی و پیچیدگی نشان داده شده است..
8-1 .مدل تحلیلی تحقیق

مدل(1) مدل (2)
مدل (3)
مدل (4)
متغیر وابسته:
متغیر وابسته(AC )که تغییرحسابرسان شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار می باشد.
متغیر مستقل:
1) محتوای گزارش حسابرس(AR):صدور گزارش مشروط یا مردود حسابرسان باعث تغییر حسابرسان مستقل و بازرس قانونی در شرکتها شده است . بندهای شرط گزارش حسابرسی بر روی قیمت سهام اثر منفی دارد بنابراین احتمال این که شرکت هایی که گزارش مشروط دریافت می کنند حسابرسان خود را تغییر دهند، زیاد است (دی انجلو1981 )
2)کیفیت موسسه حسابرسی((QA:کیفیت حسابرسی باعث تغییر حسابرسان مستقل و بازرس قانونی در شرکتها شده است. عدم رضایت از خدمات حسابرسی یکی از دلایل تغییر حسابرسان است. مدیریت به دلائل گوناگون اقدام به تغییر حسابرس می کند همچون نائل شدن به سطر بالاتری از خدمات حسابرسی چنانچه هدف مدیریت از درخواست،سطح بالاتر خدمات حسابرسی باشد نتیجتاباعث کیفیت بهتر اطلاعات مندرج در صورت های مالی باشد.
3)حق الزحمه حسابرسی((Fee: حق الزحمه موسسات حسابرسی باعث تغییر حسابرسان مستقل و بازرس قانونی در شرکتها شده است. بنابر منطق اقتصادی وبرای سطح معینی از کیفیت خدمات حسابرسی، شرکت ها به دنبال جلب همکاری حسابرسانی هستند که حداقل هزینه حسابرسی را به آنها تحمیل نمایند.
4) تغییر در مدیریت شرکت((CM: تغییردر اعضاء هیات مدیره باعث تغییر حسابرسان مستقل و بازرس قانونی در شرکتها شده است. نتایج تحقیقات نشان دهنده وجود یک رابطه مثبت بین تغییر مدیریت شرکت و تغییر حسابرسان می باشد، زیرا تغییر مدیران می تواند به دلیل عدم رضایت از حسابرس قبلی یا عدم توافق با حق الزحمه حسابرسان باشد و منجر به انتخاب حسابرسان جدید شود.
متغیر کنترلی:
در این تحقیق اهرم مالی، اندازه، سودآوری، بحران مالی وپیچیدگی شرکت کنترل شده است که به صورت زیر محاسبه می گردد:
اهرم مالی شرکت برابر نسبت بدهها به مجموع داراییها است:

اندازه شرکت:تا کنون معیار واحدی به منظور تعریف و اندازه گیری اندازه شرکت استفاده نشده است ولی از لگاریتم مجموع داراییها و یا فروش در اکثر مواقع استفاده می شود. در این تحقیق به منظورتعریف و ارزیابی اندازه شرکت ازلگاریتم مجموع دارایی استفاده شده است دلیل استفاده این معیار متجانس بودن مبنای محاسبه در ارتباط با تعاریف عملیاتی دیگر متغیرهاست.

سود آوری شرکت برابر تغییر در نرخ بازگشت داراییهای شرکت است:

بحران مالی شرکت برابر بازده داراییها به شرط آنکه کوچکتر از صفر باشد. برای محاسبه این متغیر از متغیر موهومی استفاده شده است بعبارت دیگر شرکت هایی دارای بازده کمتر از صفر بوده اند عدد یک و سایر شرکت ها عددصفر انتخاب شده است
Financial Distress: IF ROAi< 0
منظور از پیچیدگی شرکت تعداد واحدهای تابعه شرکت میباشدکه برای محاسبه این متغیر از متغیر موهومی استفاده شده است بعبارت دیگر شرکت هایی که دارای شرکت های تابعه بوده اند عدد یک و سایر شرکت ها عددصفر انتخاب شده است.

9-1. قلمرو مکانی تحقیق
بورس اوراق بهادار تهران به عنوان مکان تحقیق می باشد.
10-1. قلمرو زمانی تحقیق
گستره زمانی تحقیق شامل داده های سال های1382 تا 1386 می باشد.
11-1. قلمرو موضوعی تحقیق
بررسی علل تغییرات حسابرسان مستفل وبازرس قانونی در شرکت های پذیرفته شده در بورس می باشد
12-1. تعاریف واژه ها و اصطلاحات تخصصی
اظهار نظر حسابرس:نوع اظهار نظر حسابرس در سال قبل از تغییر که در صورت مشروط یا مردود بودن عدد یک و در غیر این صورت عدد صفر به آن نسبت داده می شود.
کیفیت حسابرسی:کیفیت حسابرسی با توجه به موسسات حسابرسی سال قبل ازتغییر حسابرس توسط شرکت صاحب کار تعیین می شود که اگر سازمان حسابرسی باشد به آن عدد یک و در غیر این صورت به آن عدد صفر داده می شود.در واقع هدف تفکیک کیفیت کار حسابرس بر اساس اندازه موسسات حسابرسی می باشد.حسابرسی انحام شده توسط موسسات حسابرسی بزرگ در کشور ما سازمان حسابرسی، کیفیتی بالاتر از حسابرسی های موسسات کوچک می باشد.
حق الزحمه:نسبت حق الزحمه حسابرسی سال قبل از تغییر شرکت حسابرس شرکت صاحب کار به حق الزحمه سال تغییر حسابرس
ترکیب مدیران:منظور ترکیب اعضای هیئت مدیره شرکت می باشد که در صورت تغییر اعضای هیئت مدیره در سال قبل از تغییر حسابرسان به آن عدد یک و در غیر این صورت به آن عدد صفر داده می شود.
اهرم مالی: اهرم مالی شرکت برابر نسبت بدهها به مجموع داراییها است.
اندازه شرکت:میزان دارایی های یک شرکت بیانگر اندازه شرکت است.در این تحقیق برای این شاخص از ریشه دوم جمع دارایی های شرکت صاحب کار در سال تغییر حسابرس استفاده شده است.(استفاده از ریشه دوم دارایی ها به منظور همگن کردن مبالغ دارایی ها می باشد)
سودآوری: سود آوری شرکت برابر تغییر در نرخ بازگشت داراییهای شرکت است.
بحران مالی: بحران مالی شرکت برابر بازده داراییها به شرط آنکه کوچکتر از صفر باشد. برای محاسبه این متغیر از متغیر موهومی استفاده شده است بعبارت دیگر شرکت هایی دارای بازده کمتر از صفر بوده اند عدد یک و سایر شرکت ها عددصفر انتخاب شده است
پیچیدگی واحد مورد رسیدگی:منظور از پیچیدگی واحد مورد رسیدگی تعداد واحد های تابعه شرکت صاحب کار می باشد.

فصل دوم:

مروری برادبیات تحقیق

بخش اول: ویژگی شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار
1-2 مقدمه
امروزه اطلاعات مالی برای تصمیم گیری های بهینه اقتصادی در واحد های اقتصادی و حسابدهی وحساب خواهی امری بدیهی و ضروری است.صورت های مالی مرکز ثقل و محور گزارش ها و اطلاعات مالی است.صورت های مالی ابزار پاسخ گویی و تصمیم گیری شناخته می شود.این صورت ها زمانی در تصمیم گیری و پاسخ گویی مفید واقع می شود که قابل اعتماد، شفاف و دارای کیفیت مناسب باشد.اگر چه تهیه صورت های مالی بر اساس استانداردهای حسابداری مطلوب و کیفیت نسبی آن را تضمین می کند لکن بر اساس نظریه های موجود از جمله نظریه نمایندگی و فرضیه اطلاعات کیفیت اطلاعات مالی به دلایلی می تواند مورد تحریف واقع گردد.بر این اساس است که استفاده کنندگان صورت های مالی و حساب خواهان جهت زدودن آلودگی و پیشگیری و کشف تحقیق و حصول اطمینان از قابلیت اعتماد اطلاعات به یک مکانیزم کنترل نیاز دارند که به آنان اطمینان دهند که صورت های مالی مخدوش نبوده و به نحو مطلوب ارائه گردیده است.این وظیفه را حسابرسان مستقل به عهده دارد.درواقع نقش اصلی حسابرسان مستقل اعتماد بخشیدن و اعتبار بخشی به صورت های مالی است.حسابرس مستقل در چهار چوب یک فرآیند آزمونی و سیستماتیک بر مبنای استانداردهای حسابرسی به جمع آوری شواهد پشتوانه اطلاعات مندرج در صورت های مالی می پردازند تا پس از ارزیابی آن گواهی دهند این صورت ها به نحو مطلوب ارائه گردیده است.خدمات حسابرسی می تواند از طریق پیشگیری کشف و اصلاح تحریفات کیفیت اطلاعات مالی را بهبود ببخشید و به ارزش آن بیافزاید.طبعاً اطلاعات مالی با کیفیت مطلوب در تصمیم گیری ها و تخصیص بهینه منابع و کارایی بازار اثر مثبت دارد که خود رشد،توسعه و رفاه اجتماعی را به دنبال دارد.از این بابت است که مطالعه پدیده تغییر حسابرسان از لحاظ آثاری که می تواند بر کیفیت کار حسابرسی یا افکار عمومی استفاده کنندگان داشته باشد حائز اهمیت است.

2-2 ساختار حقوقی و مالی شرکت های بورسی
شرکت سهامی شرکتی است که سرمایه آن به سهام تقسیم شده و مسئولیت صاحبان سهام محدود به مبلغ اسمی آنها است. شرکت های سهامی به عام و خاص تقسیم می شوند. سهامداران در شرکت سهامی از حقوق و مزایایی مانند حق دریافت سود و سهام، حق تقدم در خرید سهام جدید شرکت، حق رای و حق نقل و انتقال سهام برخوردارند.
شرکت ها برای پذیرش در بورس اوراق بهادار باید به صورت شرکت سهامی عام باشند. یک شرکت سهامی عام شرکتی است که سرمایه آن به سهام تقسیم شده و بخشی از سرمایه آن از طریق فروش سهام به مردم تامین می شود. در شرکت سهامی عام، تعداد سهامداران نباید از پنج نفر کمتر باشد و مسئولیت سهامداران، محدود به مبلغ اسمی سهام آنهاست. حداقل سرمایه مورد نیاز برای تاسیس چنین شرکتی، پنج میلیون ریال است که بیست درصد آن توسط موسسین و باقی مانده توسط مردم پرداخت می گردد. از کل سرمایه حداقل سی و پنج درصد باید در زمان تاسیس شرکت و مابقی حداکثر ظرف مدت پنج سال و به تصمیم هیئت مدیره پرداخت گردد. در این شرکت، عبارت "شرکت سهامی عام" باید قبل از نام شرکت یا بعد از آن، بدون فاصله با نام شرکت در کلیه اوراق و اطلاعیه ها و آگهی های شرکت به طور روشن و خوانا قید شود.
دارنده سهام به طور کامل از حقوق مالکیت برخوردار است. اشخاصی که سهام جدید شرکت را می خرند، حق مشارکت در سود را به دست می آورند؛ یعنی با خرید سهام جدید از همان حقوق سهامداران قبلی برخوردار می شوند. پرداخت سود سهام عادی مشروط به وجود سود قابل تقسیم و تصویب مجمع عمومی صاحبان سهام در مورد تقسیم سود است. البته قانون تجارت ایران پیش بینی کرده است که اگر شرکتی سود داشته باشد، باید حداقل ده درصد آن را بین سهامداران تقسیم کند. با این توضیح، از ویژگی های سهام می توان حق مالکیت، مسئولیت سهامداران، حق رای و کنترل شرکت و حق تقدم در خرید سهام جدید را نام برد.
سهامداران مالکان واقعی شرکت هستند و البته آخرین مدعیان نسبت به دارایی های آن شمرده می شوند. بنابراین اگر شرکت ورشکست شود، نخست حق و حقوق طلبکاران و سپس ادعای سهامداران از محل آنچه باقی مانده است، پرداخت می شود.
تعهد سهامدار در شرکت سهامی، پرداخت مبلغ سهم است و اگر به این تعهد خود عمل کند، به عنوان صاحب سهم تعهد دیگری ندارد. سهامدار هیچ گونه تعهد شخصی در قبال طلبکاران شرکت ندارد و اگر شرکت بنا به دلایلی قادر به پرداخت دیون خود نباشد، نمی تواند به سهامداران رجوع کند. همچنین تعهدات سهامداران همان است که قبول کرده اند و نمی توان با تغییر اساسنامه تعهد جدیدی بر عهده آنان گذاشت یا تعهدات فعلی آنان را افزایش داد. در این زمینه قانون نیز به صراحت عنوان کرده است که هیچ مجمع عمومی نمی تواند با هیچ اکثریتی بر تعهدات صاحبان سهم بیفزاید.
1-2-2 مجامع شرکت سهامی
به هر گونه گردهمایی سهامداران و مدیران شرکت سهامی به منظور تعیین وضعیت شرکت و تصمیم گیری را مجمع می گویند. به عبارت دیگر، تجمع صاحبان سهام شرکت به منظور اتخاذ تصمیماتی که معمولاً منجر به ایجاد منافعی برای آنها می باشد را مجمع می گویند. مهم ترین مجامع شرکت های سهامی عبارت از مجمع عمومی عادی و مجمع عمومی فوق العاده می باشند.
به طور کلی، دعوت به مجامع عمومی اعم از عادی سالیانه، عادی، عادی به طور فوق العاده و مجمع فوق العاده با هیات مدیره شرکت سهامی است. در کلیه موارد، دعوت صاحبان سهام برای تشکیل مجامع عمومی باید از طریق نشر آگهی در روزنامه کثیرالانتشار که آگهی های مربوط به شرکت در آن درج می شود، صورت پذیرد.
در آگهی دعوت صاحبان سهام برای تشکیل مجامع، باید دستور جلسه، تاریخ و محل تشکیل مجمع به همراه ساعت و نشانی کامل قید گردد. فاصله بین نشر آگهی تا تاریخ تشکیل مجمع عمومی نباید کم تر از ده روز و بیش تر از چهل روز باشد.
قبل از تشکیل مجمع، هر سهامداری که مایل به حضور در مجمع عمومی باشد باید با ارائه ورقه سهم متعلق به خود به شرکت مراجعه نموده و مجوز ورود به جلسه را دریافت کند. فقط سهامدارانی می توانند در مجمع شرکت کنند که مجوز ورود را دریافت کرده باشند. هم چنین سهامداران ممکن است شخصاً و یا به وسیله نماینده در مجمع حاضر شوند. هر سهامداری می تواند به شخص دیگری وکالت دهد که به عنوان نماینده به جای او در مجمع حاضر شود.
1-1-2-2 مجمع عمومی عادی
به موجب قانون، جهت تعیین خط مشی سالانه شرکت، اعمال نظر شرکاء و سهامداران، شرکت های سهامی موظف اند در هر سال یک بار مجمع عمومی عادی شرکت را برگزار نمایند. این مجمع ناظر بر جریان و فعالیت یک ساله شرکت بوده و دارای وظایف زیر می باشد:
1- انتخاب هیات مدیره،
2- انتخاب بازرسان شرکت،
3- تصویب ترازنامه،
4- تقسیم منافع،
5- تصویب یا رد پیشنهاداتی که از طرف هیات مدیره و یا بازرسان و سهامداران شرکت ارائه می شود،
6- تعیین خط مشی شرکت و تصویب و یا اقدام به هر عملی که به صلاح شرکت باشد.
حد نصاب تشکیل مجمع عمومی عادی سالیانه: در مجمع عمومی عادی سالیانه، حضور دارندگان حداقل بیش از نصف سهام با حق رای، ضروری است. اگر در اولین دعوت، حد نصاب مذکور حاصل نشد، مجمع برای بار دوم دعوت خواهد شد و با حضور هر عده از سهامداران که حق رای دارند، رسمیت یافته و اخذ تصمیم خواهد نمود. به شرط آن که در دعوت دوم نتیجه دعوت اول قید شده باشد. در مجمع، تصمیمات همواره با اکثریت یعنی نصف بعلاوه یک آراء حاضرین در مجمع تصویب می شود.
2-1-2-2 مجمع عمومی فوق العاده
در موارد ویژه ای که برای شرکت پیش می آید و در صلاحیت وظایف مجمع عمومی عادی نیست ولی برای اتخاذ تصمیم در خصوص آن ها نیاز به تصویب سهامداران می باشد، مجمع عمومی فوق العاده تشکیل می شود. از وظایف مجمع عمومی فوق العاده می توان به مواردی در تصمیم گیری همچون تمدید یا تقلیل مدت شرکت، تغییر نام یا محل شرکت، افزایش یا کاهش سرمایه، تغییر موضوع شرکت، تغییر در تعداد مدیران و مدت خدمت آن ها، مجوز انتشار اوراق مشارکت، انحلال شرکت یا هرگونه تغییر در مواد اساسنامه اشاره نمود.
مجمع عمومی فوق العاده با حداقل دارندگان بیش از دوسوم سهامی که حق رای دارند یا نمایندگان آنها در جلسه، رسمیت خواهد داشت. تصمیمات مجمع عمومی فوق العاده با شرکت دوسوم آراء سهامداران حاضر در جلسه معتبر خواهد بود.
حد نصاب تشکیل مجمع عمومی فوق العاده: مجمع عمومی فوق العاده هنگامی رسمیت خواهد یافت که دارندگان بیش از نصف سهام دارای حق رای در جلسه حاضر باشند. اگر در اولین دعوت، حد نصاب مذکور حاصل نشد، مقام دعوت کننده ملزم است مجمع را برای نوبت دوم دعوت نماید. مجمع دوم با حضور دارندگان بیش از یک سوم سهامداران دارای حق رای رسمیت یافته و اتخاذ تصمیم می نماید. مشروط بر آن که در آگهی دعوت مجمع فوق العاده برای نوبت دوم نتیجه عدم تشکیل مجمع اول به دلیل عدم حصول حد نصاب لازم قید گردد.
2-2-2 افزایش سرمایه شرکت ها
افزایش سرمایه به پیشنهاد هیئت مدیره و تصویب مجمع عمومی فوق العاده شرکت به مورد اجرا گذاشته می شود. البته هیئت مدیره برای توجیه لزوم افزایش سرمایه، باید دلایلی ارائه دهد تا نظر اکثریت سهامداران را جلب نماید.
1-2-2-2 افزایش سرمایه از محل آورده نقدی
در افزایش سرمایه ای که از محل آورده نقدی صورت می گیرد، شرکت یا اندوخته ای برای صرف به منظور افزایش سرمایه ندارد و یا سهامداران موافقتی به اندوختن منابع به منظور افزایش سرمایه از خود نشان نمی دهند. در این صورت، روال معمول بدین گونه می باشد که سهامداران شرک در زمان افزایش سرمایه به ازای هر سهم جدید مبلغی معادل هزار ریال به شرکت پرداخت می نمایند و سهام جدید یا حق تقدم به آن ها تعلق می گیرد.
2-2-2-2 افزایش سرمایه از محل مطالبات حال شده
معمولاً برخی از شرکت ها به دلیل کمبود نقدینگی یا حفظ منابع نقدی موجود، برای تامین سود متعلق به هر سهم، به جای پرداخت نقدی اقدام به دادن سهام جایزه یا سود سهمی می نمایند، و از این طریق افزایش سرمایه می دهند که این همان افزایش سرمایه از محل مطالبات حال شده سهامداران می باشد.
3-2-2-2 افزایش سرمایه از محل سود انباشته
در افزایش سرمایه ای که از محل سود انباشته می باشد، شرکت با موافقت سهامداران تمام یا قسمتی از سود حاصله به واسطه فعالیت یک یا چند دوره مالی را به جای تقسیم نقدی در بین سهامداران به افزایش سرمایه شرکت اختصاص می دهد. در این حالت، سهامداران بابت افزایش سرمایه بدون پرداخت وجهی به شرکت، سود سهمی را از شرکت دریافت می نمایند.
4-2-2-2 افزایش سرمایه از محل اندوخته
در افزایش سرمایه ای که از محل اندوخته می باشد، شرکت با موافقت سهامداران، تمام یا قسمتی از سود حاصله به واسطه فعالیت یک یا چند دوره مالی را به جای تقسیم نقدی در بین سهامداران به افزایش سرمایه شرکت اختصاص می دهد. در این حالت، سهامداران وجهی را بابت افزایش سرمایه به شرکت پرداخت نپرداخته و سهام جایزه را از شرکت دریافت می نمایند.
3-2-2 سود سهام شرکت ها
1-3-2-2 سود هر سهم
سود هر سهم، میزان سود خالص شرکت طی یک دوره مالی مشخص به ازای هر سهم می باشد. روند تغییرات سود هر سهم یک شرکت می تواند معیار مناسبی در مورد روند قیمت سهم به سرمایه گذاران ارائه دهد. البته تغییرات سود هر سهم همواره با در نظر گرفتن تغییرات سرمایه شرکت بررسی می شود. همچنین سود هر سهم از تقسیم سود ناخالص بر تعداد سهام شرکت نیز می تواند به دست آید که به آن سود ناخالص هر سهم اطلاق می گردد.
2-3-2-2 تعدیل سود هر سهم
تمامی شرکت های بورسی در ابتدای سال مالی، هر سهم خود را به صورت تخمینی براساس نظرات مدیران خود تعیین و به سهامداران اعلام می کنند، اما تا پایان سال مالی، این نسبت، بارها از طرف شرکت امکان دارد تعدیل شود؛ که به این تغییر سود هر سهم طی دوره تعدیل سود هر سهم می گویند. این تعدیل ممکن است به دلایلی مثبت – مانند کاهش هزینه ها و افزایش درآمد – و یا دلایلی منفی – مانند بالا رفتن میزان هزینه ها و یا کاهش درآمد – باشد که هر یک تاثیرات مخصوص خود را بر ارزش سهام شرکت و نوع تصمیمات آتی سهامداران بالقوه و بالفعل می گذارد(مجموعه مقالات سازمان بورس،1385،ص32-12).
بخش دوم:نقش های حسابرسان وبازرس قانونی
3-2 تعریف حسابرس وبازس قانونی
حسابرس شخصی مستقل است که با رسیدگی به دفاتر و حسابها و اسناد و مدارک مالی یک موسسه، در خصوص صورتهای مالی (ترازنامه، سود و زیان، صورت تغییرات در وضعیت مالی و صورت جریان وجوه نقد) استخراج شده از آنها اظهار نظر نموده و نسبت به موضوع رسیدگی شده گزارشی تهیه و به مقام مسئول تسلیم می کند.حسابرس به شخصی مستقل با هر نوع رسیدگی به منظور تایید یا اظهار نظر نسبت به صحت هرگونه مدارک و اسناد ارایه شده توسط تهیه کننده این مدارک و اسناد گفته می شود.
بازرس (مفتش) در زمان گذشته، بیشتر نماینده حکومت بیدادگر و چپاولگر و مظهر زور بود. در آن زمان حاکمان همواره مفتشهای خود را جهت واخواهی و تفتیش بر رعیت می گماشتند. آنان برای خود نیز باجگیری می کردند و برای حاکمان، مالیات بیشتری می گرفتند و این مسئله باعث شد، در اذهان عمومی بازرس بیشتر مظهر زور، ظلم و ستم باشد.
بازرس یا بازرسان قانونی براساس مفاهیم استخراج شده از مفاد اصلاح قسمتی از قانون تجارت مصوب اسفندماه 1347، یکی از ارکان شرکتهای سهامی هستند که از بین سهامداران یا خارج از آنها، از طرف مجامع عمومی برای حفظ و حراست و حصول اطمینان از رعایت یکسان حقوق صاحبان سهام که طبق قانون حق دخالت مستقیم در امور شرکت را ندارند، انتخاب می شوند؛ به عبارت دیگر رکنی از شرکت محسوب می شوند که امین و وکیل صاحبان سهام برای اعمال نظارت و کنترل فعالیت مدیریت و شرکت می باشند( ساجدی،1385،ص86-82).
4-2 وظایف حسابرس وبازرس قانونی
حسابرس شخصی است مستقل که از ارکان شرکت نیست و علاوه بر حفظ و حراست منافع سهامداران حافظ منافع عمومی جامعه نیز هست. حسابرس نماینده و وکیل کلیه اشخاص ذی نفع یا به عبارت دیگر تمام جامعه می باشد. رسیدگی حسابرس براساس آخرین استانداردهای حسابرسی بوده و بیشتر در خصوص مطلوبیت صورتهای مالی از دیدگاه استانداردهای حسابداری می باشد.
بازرس یا بازرسان قانونی (مفتش) مطابق قانون تجارت موظف به حفظ و حراست منافع سهامداران و رعایت تساوی حقوق آنان است، بازرس یا بازرسان تنها به عنوان نماینده و وکیل قانونی سهامداران، به منظور نظارت بر فعالیت مدیریت و اعمال کنترل از طرف آنان بدون حق دخالت در مدیریت می باشند و رسیدگی بازرس براساس قوانین و مقررات جاری و حاکم (قانون تجارت) بر کشور می باشد و در هر زمانی، هر نوع رسیدگی را که لازم بدانند انجام می دهند و یا به مسئولیت خود از نظر کارشناسان استفاده می کنند .
بنابراین وظایف و نتایج کار حسابرس مستقل طیف وسیعی دارد و بسیار فراتر از وظایف بازرس می باشد. اعتبار گزارش حسابرس برخلاف گزارش بازرس با توجه به استقلال، محدود به صاحبان سهام شرکت سهامی نمی شود و بسیاری از نهادهای اجتماعی و افراد علاقه مند می توانند به گزارش و اظهار نظر وی استناد کنند حتی بازرس قانونی نیز می تواند از این خدمات تخصصی حسابرس استفاده نماید(عظیمی،1385،ص83-80).
5-2 وجه اشتراک حسابرس وبازرس قانونی
مطابق ماده 148 قانون تجارت، بازرس یا بازرسان مکلفند درباره صحت و درستی صورت دارایی و صورتهای دوره عملکرد و حساب سود و زیان و ترازنامه ای که مدیران برای تسلیم به مجمع عمومی تهیه می کنند اظهارنظر کنند و این وظیفه تنها فصل مشترک وظایف بازرس و حسابرس می باشد که با توجه به مفاهیم مفاد قانون تجارت، بازرس نماینده و وکیل صاحبان سهام می باشد و اظهار نظر آنها صرفاً رعایت حقوق صاحبان سهام بوده و ممکن است برای اشخاص خارج از شرکت به غیر از سهامداران قابل اتکا نباشد.(همان منبع ،1385،ص83)
6-2 ویژگیهای حسابرس وبازرس قانونی
با توجه به ماده 88 قانون تجارت انتخاب بازرس یا بازرسان قانونی در صلاحیت مجمع عمومی عادی است که با اکثریت نسبی آرا بعمل می آید.
مفاد ماده اصلاحیه قانون تجارت147 در خصوص انتخاب بازرس بشرح زیر می باشد:
اشخاص زیر نمی توانند به سمت بازرسی شرکت سهامی انتخاب شوند.
1- اشخاص مذکور درماده 111 این قانون، که به شرح زیر می باشد.
1-1- محجورین و کسانی که حکم ورشکستگی آنها صادر شده است.
1-2- کسانی که به علت ارتکاب جنایت یا یکی از جنحه های ذیل به موجب حکم قطعی از حقوق اجتماعی کلاً یا بعضاً محروم شده باشند..
2- مدیران و مدیرعامل
3- اقرباء سببی و نسبی مدیران و مدیرعامل تا درجه سوم از طبقه اول و دوم
4- هرکس که خود و یا همسرش از اشخاص مذکور در بند 2 موظفاً حقوق دریافت می دارد.(منصور،قانون تجارت،1387ص58)
ویژگیهای لازم برای یک حسابرس به طور مستقیم تابع شرایطی است که نیاز به حسابرسی را به وجود آورده است و فرایندی که این نیاز را برآورده می سازد. این ویژگیها را می توان به دو گروه تقسیم کرد: ویژگیهای فردی و ویژگیهای ساختاری.
1-6-2 ویژگیهای فردی حسابرس
ویژگیهای فردی خصوصیاتی است که منحصر به حسابرس است. استقلال، صلاحیت حرفه ای، صلاحیت اخلاقی و سایر خصوصیات مشابه از جمله ویژگیهای فردی حسابرس است(نیکخواه آزاد،1379ص27)
1-1-6-2 استقلال.
استقلال، سنگ زیربنای حرفه حسابرسی است. بدون استقلال، حسابرسی کاری بی معناست. استقلال اساس خدمات اطمینان بخش و گواهی بخش است. به رغم اهمیتی که استقلال برای حرفه حسابرسی دارد، تعریفی جامع و پذیرفته شده ای از آن ارائه نشده است. استقلال در واقع، مفهومی انتزاعی است که قابل مشاهده مستقیم نیست. اغلب آن را به عنوان حالتی ذهنی توصیف کرده اند که با مفاهیمی چون بیطرفی، صداقت، امانت و شخصیت ارتباط دارد.
اهمیت استقلال حسابرس از واحد مورد رسیدگی، توسط بسیاری از نویسندگانی مود تاکید قرار گرفته است که با اصول حسابرسی سر و کار دارند. از دیدگاه اقتصادی (به عنوان مثال، واتس، 1980)، از دیدگاه سیاسی- اجتماعی (سیکا و ویلموت، 1995؛ مویز، 1997) و یا از دیدگاه حرفه ای (ماتز و شرف، 1961؛ فلینت، 1998) به آن پرداخته است.
دی آنجلو2 (1981) می گوید حسابرسی مستقل است که بتواند گزارش های حسابرسی خود را متناسب با عقیده و نظر واقعی اش منتشر کند.
نپ3 (1985) استقلال را توانایی مقاومت در برابر فشار صاحب کار می داند.
کری (1976) معتقد است استقلال در ساده ترین معنا این است که حسابرس حقیقت را همان گونه که دیده است بگوید و اجازه ندهد هیچ محرکی اعم از مادی یا احساسی او را از این مسیرخارج سازد .
ماگی و تسنگ (1990) معتقدند اگر استقلال وجود نداشته باشد قضاوت حسابرس با اعتقاداتش در مورد سیاست گزارش گری صاحب کار سازگار نخواهد بود
هال و رنر4 (1991) معتقدند اگرچه جنبه ی باطنی استقلال قابل مشاهده نیست اما هنگامی که قصور و سهل انگاری نمایان می شود، مدارکی از نبود استقلال باطنی به دست می آید
واتز و زیمرمن5 (1986) معتقدند نظرات و قضاوت حسابرس زمانی برای سرمایه گذاران ارزشمند خواهد بود که حسابرس مستقل باشد
بارتلت6 (1991)، ادواردز7 (1978)، سائول 8(1996)، کینی9 (1999) و والکر 10(1999) استقلال حسابرس را از جنبه ی ظاهری و دانشمندان دیگری نظیر الیوت11 و ژاکوبسن (1998)، ریتر و ویلیامز12 (1992) و بارتلت (1993) مفهوم استقلال را از جنبه ی باطنی آن مورد بررسی قرار داده اند.
بلورد و نیدلس13 (1985) به مقایسه ی استقلال در یازده کشور فرانسه، هلند، سویس، انگلستان، آلمان، اردن، کویت، کانادا، مکزیک، آمریکا و ژاپن پرداختند و به این نتیجه رسیدند که به استثنای کشور سوئیس بقیه ی کشورها هم به استقلال ظاهری و هم به استقلال باطنی حسابرس توجه جدی دارند(سجادی و زارعی ،1385،ص63-62).
مایکل پاور استقلال را به استقلال سازمانی و استقلال عملیاتی تقسیم کرده است.استقلال سازمانی به استقلال شخص حسابرس و استقلال حرفه می پردازد در حالی که استقلال عملیاتی عبارت از توانایی ذاتی حسابرس برای مستقل بودن است. اولین بعد استقلال عملیاتی، استقلال اطلاعاتی است که مساله را با وابستگی اساسی حسابرسی نسبت به اطلاعاتی پیوند می زند. دومین بعد استقلال عملیاتی به این مطلب می پردازد که دانشی که نتایج حسابرسی بر پایه ی آن بنا می شود باید مستقل باشد که پاور آن را استقلال علمی نامیده است.
استقلال حسابرس هم چنین ممکن است به عنوان خصلت درونی یا حالت فکری باشد که به حسابرس اجازه نمی دهد متاثر از نفوذها و فشارهای ناشی از تضاد منافع و یا تابع هیچ کس دیگر باشد. استقلال فکری در کنار فقدان نفوذ واحد رسیدگی، استقلال حرفه ای نامیده شده است( مهربانی،1386،ص19-18).
1-1-1-6-2 تعاریف و تفاسیری درباره استقلال از منظر چارچوب های قانونی
ویژگی اصلی استقلال در چارچوب های قانونی در ارتباط با استقلال ظاهری وباطنی به صورت زیر خلاصه می شود.

چارچوب قانونی
تفاسیر استقلال
وجوه تمایز بین استقلال فکری و استقلال ظاهری
IFAC استرالیا
استفاده از واژه استقلال به خودی خود می تواند تعابیر سویی به وجود آورد. به کارگیری این کلمه ممکن است مشاهده کنندگان را وادارد که شخصی که قضاوت حرفه ای اعمال می نماید دور از همه روابط اقتصادی مالی و غیره باشد. این امر به خاطر اینکه هر یک از اعضای جامعه با یکدیگر ارتباط دارند غیرممکن است. (IFAC، ، استرالیا، اصل 12).
استقلال فکری
براساس استقلال فکری اظهار نظر حسابرس بدون اینکه با قضاوت حرفه ای آن در تضاد باشد صورت می گیرد که این کار موجب اعمال درستکاری، بی طرفی و قضاوت حرفه ای حسابرس می شود (IFAC، استرالیا، اصل 14)
استقلال ظاهری
اجتناب از حقایق و شرایطی که آنقدر برای شخص ثالث منطقی و آگاه، مهم می باشند که باید به منظور حفظ نتیجه منطقی کار خود در بین اعضا دیگر، درستکار، بی طرف یا دارای تردید حرفه ای باشد (IFAC، استرالیا، اصل 14)
کمیسیون اروپا (EC)
استقلال یک استاندارد مطلق نیست که حسابرسان در همه روابط اقتصادی مالی که به نظر می رسد استقلال آنها را زیر سوال ببرد، باید از آن تبعیت کنند. چنین بیانیه ای به خاطر اینکه هر شخص نوعی وابستگی یا رابطه با اشخاص دیگر دارد غیرممکن است.
استقلال فکری
بی طرفی (به عنوان حالتی از ذهن) نمی تواند توسط اشخاص بیرونی قرار گیرد و درستکاری نیز نمی تواند به اثبات رسد. بنابراین حالتی از ذهن است که به همه شرایط مربوط به وظیفه حسابرسان توجه دارد.
استقلال ظاهری
اجتناب از حقایق و شرایطی که به لحاظ اهمیت آنها، یک شخص ثالث منطقی در مورد توانایی اعمال بی طرفی توسط حسابرس قانونی تردید خواهد کرد.

رهنمودهای اخلاقی ICAEW انگلستان

تهدیدها به منظور حفظ بی طرفی می تواند به طور طبیعی یکی باشد یا مرتبط با اوضاع و احوال خاص قرار داد حسابرسی باشد. آسان ترین روش اجتناب از چنین تهدیداتی این است در هر شرایطی که اعضا کوچک ترین تهدید برای بی طرف بودن خود احساس نمایند قرارداد حسابرسی را قبول نکنند. این امر می تواند منجر به رد مشتریان و کارفرمایانی شودکه تا اندازه زیادی به تخصص و دانش اعضا دسترسی آسان دارند، اعضای انجمن همیشه نیاز به حفظ توازنی را باید به خاطر داشته باشد که منافع مشتریان و کارفرمایان و منافع جامعه را در نظر بگیرد.

استقلال فکری
درستکاری صرفاً به معنی امانت دار بودن نیست) بلکه رفتار مناسب وفادارنه نیز از آن استنباط می شود بی طرفی، حالتی از ذهن است که به همه ملاحظات مربوط به وظیفه حسابرس توجه دارد و برخی اوقات به آن استقلال ذهنی یا فکری اطلاق می شود
استقلال ظاهری
اعضا باید منافع جامعه و تصور جامعه را نسبت به این در نظر بگیرند که قرارداد حسابرسی را قبول کند یا نکند در حالی که سطح منافع جامعه در واحدهای انتفاعی بزرگتر، بیشتر باید مدنظر گیرد). اصطلاح منافع جامعه موضوعات دغدغه جامعه می باشد نه کنجکاوی جامعه ی

مقررات SEC آمریکامریآمآ
در تعیین اینکه آیا حسابرس مستقل است یا خیر، کمیسیون بورس همه شرایط مربوط، اعم از همه روابط بین حسابرس و صاحب کار را در نظر خواهد گرفت. کمیسیون بورس اوراق بهاردار تنها به منافع خود توجه ندارد.
استقلال فکری
بی طرفی حالتی از ذهن است و به جز در شرایط غیرعادی آن حالت ذهنی در معرض اثبات مستقیم نمی تواند قراربگیرد معمولاً بی طرفی، از طریق مراجعه بر شواهد خاص هر شرایط تعیین می شود (مباحث احکام نهایی استاندارد عمومی استقلال حسابرس).
بیانیه ترکیبی در مورد استقلال فکری و استقلال ظاهری:
کمیسیون به حسابرس نسبت به صاحب کار با دید مستقل نگاه نخواهد کرد یا سرمایه گذار معقول و آگاه به این نتیجه خواهد رسید که حسابرس توانایی اعمال قضاوت عینی در مورد همه موضوعات مرتبط با قرارداد حسابرس نخواهد داشت.
مقررات ICAO انتاریو کانادا

حسابداران خبره نمی توانند در حرفه خود دست به اقداماتی بزنند یا در اموری از جامعه مشارکت کنند که ممکن است بر بی طرفی و درستکاری آنها خدشه وارد کند و تحمیل مجوزات تفضیلی جهت پوشش تمام موقعیت های گمراه کننده غیرممکن است. انجام سفت و سخت چنین کاری موجب خواهد شد حسابداران خبره هنگامی که احتمال می دهند بی طرفی آنها زیر سوال می رود از ارائه خدمات سودمند جلوگیری کنند. برای حسابداران خبره دشوار است که همیشه کاملا بدور از منافع صاحب کار باشد (احکام آیین رفتار حرفه ای)
بیانیه ترکیبی استقلال فکری و استقلال ظاهری
عضوی که مشغول فعالیت در قراردادی است که (الف) یک ابلاغیه کتبی براساس قرارداد اطمینان دهی صادر می کند. یا (ب) گزارش را در مورد نتایج به کارگیری رویه های حسابرسی خاص منتشر می کند؛ باید در اعمال قضاوت حرفه ای خود بی طرفی و درستکاری خود را حفظ کند تا در اثرآن شخص ثالث نسبت به قضاوت حرفه ای یا بی طرفی حسابرس شک نکند.
استقلال ظاهری
جامعه باید مطمئن باشد که حسابدار خبره از هرگونه تضاد منافعی بدور است. حرفه وجود چنین بی طرفی را با معیاری آزمایش می کند که در آن شخص ثالث منطقی به این نتیجه برسد که روابط معین بین حسابدار خبره و صاحب کار هیچ گونه تهدیدی را نسبت به استقلال در قضاوت حسابداران خبره تحمیل نمی نمایند بنابراین تنها جامعه می تواند نسبت به بی طرفی و درستکاری حسابدار خبره مطمئن باشد و به شخص ثالث باید به عنوان شخص فرضی توجه شود که نسبت به تمام حقایقی آگاه است که حسابدار خبره از آنها آگاه است و در مورد آنها بی طرف و مراقبت حرفه ای اعمال می کند.

2-1-6-2 صلاحیت حرفه ای.
صلاحیت حرفه ای حسابرس لازمه رسیدگی موثر به موضوعات پیچیده است. صلاحیت حرفه ای از طریق آموزش، تجربه کار حرفه ای، آموزش ضمن خدمت و سایر موارد مشابه به دست می آید. به عنوان یک شخص با صلاحیت، حسابرس می باید از یک رشته دانشهای عمومی مربوط برخوردار بوده و همچنین درکی عمیق از فرایند حسابرسی و موضوع مورد رسیدگی که اطلاعات از آن استخراج شده نیز داشته باشد. علاوه بر آن، حسابرس می باید دارای سطح مناسبی از تجربه حرفه ای باشد. ایفای م‍وثر نقش حسابرسی در جامعه نیازمند صلاحیت حرفه ای حسابرسان است و چون استفاده کنندگان اطلاعات به طور مستقل نمی توانند صلاحیت حرفه ای حسابرس را ارزیابی کنند، حسابرس از دیدگاه اخلاقی، حرفه ای و قانونی موظف است که خود پیوسته بالاترین استانداردهای صلاحیت حرفه ای را رعایت کند.( نیکخواه آزاد،1379ص32)
3-1-6-2 صلاحیت اخلاقی و سایر ویژگیهای شخصی
اعتماد و اعتقاد مردم به خدمات حسابرسی تابع یک رشته ویژگیهای حسابرس است. ارزشهای والای انسانی، صلاحیت اخلاقی و استعدادهای طبیعی از جمله ویژگیهای ضروری حسابرس است. برای کسب اعتماد مردم حسابرس می باید وظایفش را با دقت عمل حرفه ای انجام دهد.(همان منبع،ص32)
2-6-2 ویژگیهای ساختاری حسابرس
برخی از ویژگیهای حسابرس بطور غیرمستقیم از طرف استفاده کنندگان برون سازمانی اطلاعات به اوتفویض شده است. این ویژگیها که تحت عنوان ویژگیهای ساختاری شناخته می شود شامل اختیار و پذیرش است.
حدود اختیارات – از آنجا که حسابرس باید بدون هیچ محدودیتی در جستجوی شواهد مورد نیاز و گزارشگری به استفاده کنندگان اطلاعات باشد، می باید مجوز و اختیارات کافی جهت جمع وآوری هرگونه شواهد لازم برای اعمال قضاوت را داشته باشد. اهمیت قضاوت حسابرس به لحاظ حمایت از منافع افرادی است که بر قضاوت حسابرس اتکا می کنند و تحت تاثیر آن قرار می گیرند.
پذیرش. ارزش نهایی فعالیت حسابرسی در یاری دادن به استفاده کنندگان، براساس تشخیص کیفیت اطلاعات دریافت شده نهفته است. از این رو استفاده کنندگان اطلاعات می باید صلاحیت حسابرس برای ارائه خدمات حسابرسی را بپذیرند تا بتوانند بر اظهار نظر و قضاوت وی اتکا کنند(همان منبع،ص34-33).
3-6-2 عوامل تهدید کننده استقلال حسابرس
انواع مختلفی از منافع، روابط و فعالیت ها می توانند تهدیدی علیه استقلال حسابرس باشند که از جمله این عوامل منافع شخصی، خود بررسی، جانبداری از موقعیت صاحب کار، رابطه ی صمیمی داشتن (اعتماد) و ارعاب از همه مهمتر هستند.
1. تهدید ناشی از حفظ منافع شخصی، عبارت از احتمال این است که حسابرس، نفع مادی خویش یا گروه وابسته را در نظر داشته باشد و توجهی به منافع کسانی نداشته باشد که مسئولیت پاسخگویی به آنان- مانند سرمایه گذاران و جامعه را دارد. بنابراین، ترس از دست دادن صاحب کار بر قضاوت حرفه ای حسابرس تاثیر منفی خواهد داشت.
2. در تهدید ناشی از خود بررسی، حسابرسان به جای استفاده از بررسی هم پیشگان، خود به بررسی کار خود و همکاران موسسه خود می پردازند. در این شرایط احتمال تداوم سونگری در بررسی کار حسابرسی سنوات قبل و اتکای نابجا به آن وجود دارد.
3. جانبداری از موقعیت صاحب کار، به این معناست که حسابرسان به جای ایفای نقش شخص ثالث و بیطرف در هنگام مواجهه با صاحب کار و ارزیابی مدارک حسابداری، نقشی جانبدارانه برای خود فرض کنند.
4. رابطه صمیمی با صاحب کار، (اعتماد به صاحب کار) داشتن باعث می شود که حسابرس ناخواسته تحت نفوذ رابطه شخصی و نزدیک با صاحب کار خود قرار گیرد.
5. تهدید ناشی از ارعاب، عبارت از احتمال این است که حسابرسان به شکلی نامناسب تحت تاثیر قدرت اقتصادی صاحب کاران خود قرار گیرد( مهربانی،1386،ص22-21).
4-6-2 حفاظت از استقلال حسابرس
حفاظت های مختلفی وجود دارد که می تواند اثر تهدیدات علیه استقلال حسابرس را کاهش دهند. بعضی از این حفاظت ها توسط موسسه حسابرسی یا حرفه حسابرسی به عنوان بخشی از نظام کنترل کیفی جامع، برقرار می شود. بخشی دیگر نیز حفاظت های محیطی مانند مجازات ها و مقررات قانونی می باشند. این حفاظت ها زمانی موثرند که بتوانند سطح ریسک استقلال را به حدی رضایت بخش تنزل دهند. حفاظت های گوناگونی در سطوح مختلف وجود دارند که عبارت از حفاظت در سطح شخص حسابرس، حفاظت در سطح موسسه حسابرسی، حفاظت در سطح حرفه و حفاظت در سطح محیط بیرونی است.
1. در سطح شخص حسابرس، حفاظت ها شامل ویژگی های فردی حسابرس مانند صداقت، بیطرفی و شخصیت وی هستند.
2. در سطح موسسه حسابرسی، حفاظت ها شامل معیارهای کنترل کیفیت مثل بررسی کار توسط مدیر دوم یا شریک موسسه و فرآیند مشاوره با افراد خارج از موسسه می باشد.
3. در سطح حرفه حسابرسی، حفاظت ها شامل رهنمودهای آمرانه می باشد که از طریق استانداردهای حسابداری و حسابرسی، آیین رفتار حرفه ای و اعمال مجازات برای تخلفات اخلاقی، اقدام قانونی و قضایی مراجع ذیصلاح، به اجرا گذاشته می شود.
4. در سطح محیط بیرونی، حفاظت ها شامل نظارت مراجع قانونی بر حرفه حسابرسی می باشد( مهربانی،1386 ص23-22).
1-4-6-2 حاکمیت شرکتی:
بحث حاکمیت شرکتی از دهه 1990 در انگلستان، آمریکا و کانادا در پاسخ به مشکلات ناشی از عدم اثر بخشی هیات مدیره در عملکرد شرکت های بزرگ آغاز گردید. فروپاشی شرکت های بزرگ از قبیل انرون، وورد کام، آدفی، سیکو، لیوسنت، گلوبال کروسینگ، سان بیم، تیکو، اکسروکس و… که موجب زیان بسیاری از سرمایه گذاران و ذی نفعان شد و ناشی از سیستم های ضعیف حاکمیت شرکتی بود، موجب تاکید بیش از پیش بر ضرورت ارتقا و اصلاح حاکمیت شرکتی در سطح بین المللی شده است. به دنبال فروپاشی انرون و موارد مشابه دیگر، کشورهای سراسر دنیا سریعاً با حوادث مشابه، واکنش بازدارانه نشان دادند(یگانه،1384،ص100).
اولین مفهوم عبارت حاکمیت شرکتی، از واژه لاتین Gvbernare) ) به معنای هدایت کردن گرفته شده که معمولاً برای هدایت یک کشتی به کار می رود و دلالت بر این دارد که حاکمیت شرکتی مستلزم هدایت است تا کنترل. روشهای متعددی برای تعریف حاکمیت شرکتی وجود دارد که از تعاریف محدود و متمرکز بر شرکت ها و سهامداران آن ها تا تعاریف جامع و در بر گیرنده پاسخ گویی شرکت ها در قبال گروه کثیری از سهامداران، افراد یا ذی نفعان، متغیر هستند.
به طور کلی تعاریف حاکمیت شرکتی در متون علمی دارای ویژگی های مشترک و معینی هستند که یکی از آن ها "پاسخ گویی" است. تعاریف محدود حاکمیت شرکتی متمرکز بر قابلیت های سیستم قانونی یک کشور برای حفظ حقوق سهامداران اقلیت می باشند(مثلاً پارکینسون 1994 یا، لاپرا و همکاران 1998).تعاریف گسترده تر حاکمیت شرکتی بر سطح پاسخ گویی وسیع تری نسبت به سهامداران و دیگر ذی نفعان تاکید دارند. تعاریف تری گر(1984)، مگینسون(1994) و رابرت مانکز و نل مینو(1995) که به گروه بیشتری از ذی نفعان تاکید دارند، از مقبولیت بیشتری نزد صاحبنظران برخوردار است. تعاریف گسترده تر نشان می دهند که شرکت ها در برابر کل جامعه، نسل های آینده و منافع طبیعی(محیط زیست) مسئولیت دارند. در این دیدگاه، سیستم حاکمیت شرکتی در حقیقت موانع و اهرم های تعادل های درون سازمانی و برون سازمانی برای شرکت ها است که تضمین می کند آن ها مسئولیت خود را نسبت به تمام ذی نفعان انجام دهند و در تمام زمینه های فعالیت تجاری، به صورت مسئولانه عمل کنند (یگانه،1384،ص103).
چهار رکن بنیادین حاکمیت شرکتی که فراتر از مرزهای ساختارهای متنوع فرهنگی، حقوقی، اقتصادی… کشورها مطرح است. انصاف، شفافیت، پاسخگویی و مسوولیت پذیری بطور عام در هر دو حیطه – بخش خصوصی و بخش عمومی – و در تمام چارچوب های حاکمیت شرکتی مشترک است.
هدف اساسی که از برقراری حاکمیت شرکتی مناسب در بخش خصوصی دنبال می شود آن است که کسانی که در یک فرایند دموکراتیک مسوولیتی را از سوی مردم و به نمایندگی از آنها بر عهده می گیرند خود را مسوول تحقق بخشیدن به اهداف تعیین شده برای پست مورد نظر بدانند، بطور منصفانه و از روی تعهد به انجام وظایف خود بپردازند، نتایج عملکرد خود را بطور شفاف به اطلاع مردم برسانند و متعاقباً در رابطه با چگونگی بهره گیری از اختیارات و نحوه انجام وظایف خود در مقابل آنان پاسخگو باشند. از همین روست که توسعه پایدار نیازمند اعمال حاکمیت شرکتی مناسب در هر دو بخش عمومی و خصوصی است.(رهبری خرازی،1385،ص13)
1-1-4-6-2 کمیته های حسابرسی
نظام راهبری شرکتها دارای ارکان خاصی است. کمیته حسابرسی یکی از ارکان اصلی نظام راهبری شرکت هاست که موجبات تقویت و سلامت گزارشگری مالی را فراهم می نماید و استقلال حسابرسان مستقل را ارتقا می بخشد. علیرغم اهمیت کمیته های حسابرسی و نیاز روزافزون به وجود چنین کمیته هایی در شرکتها، متاسفانه تاکنون رهنمودهای جامعی در خصوص ماهیت، ساختار، ویژگی های اعضا، وظایف، کارکردها و سایر جنبه های این گونه کمیته ها در متون فارسی به چشم نمی خورد.
کمیته های حسابرسی، گزارشهای مالی تهیه نمی کنند و انجام حسابرسی مستقل ر ا بر عهده ندارند، اما نقش اساسی در حصول اطمینان نسبت به سلامت و شفافیت گزارشگری مالی ایفا می نمایند. در حال حاضر بازار انتظار دارد که اطلاعات منتشر شده، عینی و بیطرفانه باشد و در سطح هیئت مدیره مورد بررسی قرار گیرد.چرا کمیته های حسابرسی حائز اهمیت هستند؟
کمیته حسابرسی بخش اساسی فرآیند گزارشگری شرکت ها می باشد. مسئولیت اصلی آن نظارت بر سلامت رویه ها و کنترل های گزارشگری مالی اعمال شده توسط مدیریت در راستای حمایت از حقوق سهامداران و سایر ذینفعان است که به نیابت از هیئت مدیره صورت می گیرد. ضوابط و الزامات جدید در بسیاری از کشورها توجه خود را به تاکید مجدد بر اهمیت نظارت بی طرفانه بر گزارشگری مالی معطوف نموده اند.
کمیته حسابرسی باید کانون اصلی ارتباط شرکت با حسابرسان مستقل باشد. کمیته باید درباره انتصاب حسابرسان به هیئت مدیره توصیه های لازم را ارائه دهد، با حق الزحمه حسابرسی موافقت نماید، دامنه حسابرسی را بررسی کند و با حسابرسان برای بحث و بررسی در مورد یافته های آنان جلساتی را برگزار نماید. همچنین، کمیته باید استقلال حسابرسان را مورد بررسی قرار دهد. چنانچه شرکت دارای واحد حسابرسی داخلی باشد، کمیته حسابرسی باید بطور مشابه توانائی ها، ویژگی ها، منابع، دامنه کار و یافته های آن را بررسی کند.
همچنین کمیته حسابرسی باید در هر تصمیمی راجع به کنار گذاشتن حسابرس مستقل دخالت داشته باشد. در چنین مواردی، کمیته باید اطمینان حاصل کند که کنار گذاشتن حسابرس بر مبنای دلائل منطقی صورت می گیرد و برای مثال، حسابرس صرفاً به دلیل موضع گیری نسبت به مسائل حسابداری که برخلاف ترجیحات مدیریت بوده، کنار گذاشته نمی شود (بولو،1387،ص7-5).
کمیته حسابرسی باید به طور سالانه حق الزحمه منظور شده برای حسابرسی را در کنار انتصاب مجدد حسابرسان مستقل مورد بررسی قرار دهد. کمیته حسابرسی باید این موضوع را مدیریت نظر قرار دهد که آیا حق الزحمه تعیین شده برای حسابرسی جامع و مناسب، منصفانه است یا خیر. همچنین، این بررسی باید حق الزحمه های مربوط به سایر خدمات فراهم شده توسط حسابرس مستقل را در بر گیرد (بولو،1387،ص 62)
بحث و مذاکره با حسابرسان مستقل باید چهار حوزه اصلی زیر را پوشش دهد:
1-رویکرد خدمت(ویژگی های حسابرسان، از جمله استقلال آنها، برای انجام کار و رویکردشان نسبت به حسابرسی)
2-ریسک ها و کنترل ها(ریسک های اساسی شناسایی شده توسط حسابرسان در ارتباط با کنترل های حاکم بر شرکت و صورتهای مالی و تعیین طرح حسابرسی و واکنش نسبت به ریسک ها)
3-گزارشگری مالی(رویه های حسابداری، افشا و نظارت بر کیفیت کلی گزارشگری مالی)
مسائل نظام راهبری(یافته های حسابرسان در جریان کارشان که از نظر آنها باید به اطلاع کمیته حسابرسی برسد)(بولو،1387،ص 59)
7-2 نیاز به خدمات اطمینان بخش از نگاه نظریه پردازان
لی14(1984):در یک عبارت کلی می گوید حسابرسی مقوله ای است که از طریق آن یک نفر می تواند نسبت به کیفیت،شرایط یا جایگاه موضوعی که قبلا توسط افراد دیگر مورد رسیدگی قرار گرفته اطمینان یابد.نیاز به چنین حسابرسی به دلیل آن است که شخص اول فوق الذکر نسبت به کیفیت شرایط یا جایگاه آن موضوع تردید دارد و شخصا قادر به رفع این شک یا ابهام نیست.
این جی و استوکینز15 (1979):ایشان در تحقیق خود مدلی ساختند و برا اساس آن پاداش مدیران را با سود گزارش شده مرتبط نموده و اینکه احتمال عدم رعایت اصول پذیرفته شده حسابداری و انعکاس بیشتر سود وجود دارد.بنابراین حسابرس باید این اطمینان را فراهم کند که اطلاعات تهیه شده توسط مدیران گمراه کننده نیست.آنان نتیجه گرفتند که باید ارتباطی بین پاداش مدیران و سود شرکت بر قرار نمود ضمن آنکه ابزاری را برای حصول اطمینان از صداقت گزارشگری یافت.لذا آنان حسابرسی را به عنوان ابزاری کم هزینه معرفی کردند که کشف اشتباهات اطلاعات مالی تهیه شده توسط مدیران را تضمین کنند و تصمیمات مدیران را در رابطه با افزایش ثروت صاحبان شرکت بهینه سازد.بنابراین آنها نتیجه گرفتن که بیشترین منافع صاحبان شرکت در این است که به حسابرسی توجه نمایند.
چو16(1982):با توجه به تئوری فرایند عقد قرارداد اقدام به پیش بینی و شرح انتخاب شرکت ها بین دو گزینه بودن و نبودن حسابرس مستقل در مورد 165 شرکت در سال 1926 نمود.این سال برای این برای این انتخاب شده که انجام حسابرسی تا آن سال الزام قانونی نداشت او به این نتیجه رسید که احتمال اینکه شرکت داوطلبانه متقاضی حسابرس گردد به دلیل تضاد منافعی که بالقوه وجود دارد افزایش می یابد و صاحبان شرکت و وام دهندگان پا فشاری بیشتری در شرایط زیر می نمایند این شرایط عبارتند از:1-چنانچه سهم بدهی ها در ساختار سرمایه بالا باشد. 2چنابچه تعداد روش های حسابداری مختلف در اندازه گیری بدهی ها برای شرایط قرار داد ها بالا باشد.
فرانسیس و ویلسون17 (1988)آنها در پیدا نمودن رابطه بین متغیر های خاصی بودند که بر مسائل نمایندگی در انتخاب موسسه حرفه ای حسابرسی تاثیر گذارد.بر اساس فرضیه آنها شرکت هایی که انگیزه بیشتری برای متعهد نشان دادن خود در قبال هر گونه سوءاستفاده دارند،معمولا موسسه حرفه ای بزرگتر و مشهورتری را انتخاب می کنند.نتیجه تحقیق آنها نشان داد شرکت های که انگیزه بیشتری برای انتشار اطلاعات حسابداری گمراه کننده دارد،احتمال بیشتری دارد که حسابرسی خود را از بین موسسات بزرگ حسابرسی انتخاب کنند.
دی آنجلو18(1982)وی نقش قوانین و مقررات در فرآیند سیاسی و تاثیر آن در تغییر حسابرسان را مورد مطالعه قرار داد.طبق فرضیه او شرکت هایی که تحت تاثیر منفی ناشی از استانداردهای معین قرار می گیرند بیشتر از شرکت های دیگر اقدام به تغییر حسابرسان می نمایند.دی آنجلو استدلال می کنند که صاحب کاران انگیزه تغییر حسابرسان خود را قبل از ورود اختلاف نظر میان آنها که لازم به افشا است دارند.
واتس و زیمرمن19 (1981)تحقیق تجربی آنها نقش ترکیبی تئوری قراردادها و فرآیند سیاسی را در موضع گیری حسابرسان در مقابل تغییرات استانداردهای حسابداری بررسی نمودند و دریافتند که این موضع گیری با موضع گیری مدیران متفاوت است.علاوه بر تحقیق فوق آنان نتایج سایر تحقیقات انجام شده در مورد کاربرد تئوری در حسابرسی را بررسی و نتایج آن را نیز به شرح زیر خلاصه نمودند،حسابداری و حسابرسی در رابطه با کاربرد تئوری عقد قرارداد به هم نزدیک هستند.کاربرد ارقام حسابداری در قرارداد هایی که مستلزم اعمال نظارت است حرفه حسابرسی یکی از اعمال روش های اعمال نظارت حساب می شود.اگر تئوری عقد قرارداد و فرضیه نظارت بتواند حسابداری را توصیف کند،پس باید بتواند حسابرسی را تشریح نماید.تئوری فرآیند سیاسی در حسابرسی تاثیر می گذارد و می تواند در ساخت تئوری حسابرسی مفید واقع شود.فرآیند عقد قرارداد ها می تواند برای توصیف و استدلال ملاحظات حسابرسی درباره استقلال،حسن شهرت،توصیه جوامع حرفه ای،موسسات بزرگ حرفه ای حرفه به کار رود. بعلاوه متغیرهای این فرآیند می تواند پیش بینی کند که شرکت ها بدون اینکه اجبار قانونی برای حسابرس داشته باشد به طور داوطلبانه به انجام آن مبادرت می کند.مقررات نیز در ماهیت کار حسابرسی تاثیر گذاشته و باعث توسعه آن می شود.نتایج تحقیقات نمایانگر آن است که ترکیبی از تئوری قرارداد ها و فرایند سیاسی می تواند حرفه حسابداری و حسابرسی را توصیف کند.
8-2 عوامل توجیه کننده تقاضا برای حسابرسی از دیدگاه مفاهیم بنیادی حسابرسی
وجود برخی شرایط در محیط فرایند گزارشگری، امکان ارزیابی مستقیم کیفیت اطلاعات به وسیله استفاده کننده را بسیار مشکل می سازد. وجود این شرایط، ارزیابی غیر مستقیم کیفیت اطلاعات را امری بسیار ضروری می سازد. این شرایط که وجود آنها توجیه کننده نیاز برای حسابرسی به وسیله حسابرسان مستقل و ارائه شهادت (گواهی) خواهد بود به شرح زیر است:
1.تضاد منافع
2.پیامدهای اقتصادی با اهمیت
3.پیچیدگی
4.عدم دسترسی مستقیم
1-8-2تضاد منافع
وقتی استفاده کننده اطلاعات تصور می کند بین او و تهیه کننده اطلاعات تضاد منافع بالفعل یا بالقوه وجود دارد، احتمال تحریف (عمدی و یا سهوی) اطلاعات دریافت شده برایش مطرح می شود. از این رو کیفیت اطلاعات دریافت شده مظنون تلقی می شود و انجام حسابرسی توسط شخصی مستقل و عاری از تصور تضاد منافع را لازم می شمارد.
2-8-2 پیامدهای اقتصادی با اهمیت
منظور از فرآیند گزارشگری هدفمند، مساعدت به استفاده کننده اطلاعات در امر تصمیم گیری اقتصادی است. سودار بودن، گمراه کنندگی، نامربوط بودن اطلاعات می تواند منجر به تصمیم غلط شود و به تصمیم گیرنده زیان وارد کند. در شرایطی که این تصمیم، پیامدهای مهم اقتصادی داشته باشند، تصمیم گیرنده اهمیت بیشتری برای کسب اطمینان از کیفیت اطلاعات دریافت شده قائل می شود. کسب اطمینان از کیفیت اطلاعات دریافت شده از طریق حسابرسی میسر است.
3-8-2 پیچیدگی
هر چه موضوعات اقتصادی و فرآیند تبدیل آنها به اطلاعات پیچیده تر می شود، استفاده کننده اطلاعات با مشکلات بیشتری در رابطه با تشخیص کیفیت اطلاعات روبرو می گردد. همچنین پیچیدگی موضوع و یا سیستم پردازش اطلاعاتی، امکان بروز اشتباهات را به وجود می آورد. در این موارد حسابرسی می توان وسیله ای برای حصول اطمینان از کیفیت اطلاعات گزارش شده به استفاده کننده آن اطلاعات باشد.
4-8-2 عدم دسترسی مستقیم
حتی اگر استفاده کننده اطلاعات حسابداری خود قادر به ارزیابی اطلاعات دریافت شده و تشخیص کیفیت آن باشد و در ضمن به این کار تمایل هم داشته باشد، امکان انجام این امر به دلایل متفاوتی غیر ممکن است. این دلایل متفاوت تحت عنوان عدم دسترسی مستقیم شناخته می شود. دور افتادگی استفاده کننده از تهیه کننده ممکن است به علت جدایی فیزیکی یا ناشی از موانع حقوقی و مقررات سازمانی باشد. این عدم دسترسی مستقیم، دستیابی به مدارک و منابع اطلاعات را جهت ارزیابی کیفیت آنها از طریق آزمون مستقیم غیر ممکن می سازد و در شرایطی که ارزیابی مستقیم توسط استفاده کننده غیر ممکن و یا غیر عملی باشد، وی باید یا به کیفیت اطلاعات اعتماد کند (نیکخواه آزاد،1379ص21-19).
9-2 رابطه نمایندگی
چنانچه هر یک از طرفین رابطه نمایندگی (مالک و نماینده) در پی به حداکثر رساندن منافع شخصی خود باشند و در صورتی که اعمال نظارت بر عملکرد نماینده نیز مستلزم صرف هزینه باشد، این امر دلیل قانع کننده ای برای طرح این ادعاست که نماینده ممکن است همواره در پی تامین منافع شخصی مالک به بهترین شکل ممکن نباشد.منافع شخصی هر یک از دو طرف به تابع مطلوبیت و میزان ثروت و رفاه آنان، بستگی دارد. این دو عامل هیچ گاه میان مالکان و نمایندگان گوناگون، مشابه و همانند نخواهد بود. با این حال، مالکان می توانند از طریق تعدیل بهای پرداخت شده در قبال دریافت خدمات نمایندگان، نوعی مصونیت برای خود ایجاد کنند.
رابطه نمایندگی قراردادی است که به موجب آن افراد و گروه های مختلف، فرد یا گروهی را به عنوان مباشر یا نماینده خود انتخاب می کنند و او را در جایگاه مسئول و مامور ارائه مجموعه ای از خدمات مشخص، قرار می دهند. انعقاد قرارداد مستلزم تفویض اختیار تصمیم گیری به نماینده است و در پی این تفویض اختیار، ضرورت اعمال نظارت از طریق حسابرسی مطرح می شود.مخارج تحمل شده از سوی مالک برای اعمال نظارت بر رفتار، نماینده (شامل بهای مشاهده و اندازه گیری مستمر اعمال وی)، موجب کاهش حقوق و مزایای مدیر می شود. از این رو، مدیران از انگیزه لازم برای حصول اطمینان از مقرون به صرفه بودن فرایند نظارت برخوردارند. برای نمونه مدیر واحد اقتصادی برای انجام تصمیم گیری های درون سازمانی، به گردآوری اطلاعات مالی بپردازد. در چنین شرایطی، منافع مدیر ایجاب می کند که او خود بهای تهیه و ارائه اطلاعات مالی به مالکان را بپردازد و با استفاده از خدمات حسابرس مستقل، اعتبار این گزارش ها را افزایش دهد، چه در صورتی که گردآوری اطلاعات و اعتباردهی به آن بر عهده هر یک از مالکان باشد، بهای بسیار سنگینی را به همراه خواهد داشت که در نهایت موجب تعدیل منافع مدیر می شود (اصلانی،1381، ص29-28).
10-2 انتظارات منطقی و عقلایی20
مفهوم انتظارات منطقی و عقلایی، مفهوم نسبتاً نوینی است که طی سال های اخیر در عرصه نظریه های اقتصادی مطرح شده است. این مفهوم یکی از اساسی ترین ارکان تجزیه و تحلیل درباره توجیه علت تقاضا برای صورت های مالی حسابرسی شده است. مفهوم انتظارات منطقی و عقلایی متکی بر این فرض است که افراد و گروههای مختلف، تمام اطلاعات موجود را که بر پیامد تصمیم های آنان موثراست، به گونه ای هوشمندانه مورد توجه و استفاده قرار می دهند و از این رو، هیچ گاه به طور منظم و قاعده مند دچار خطا نمی شوند.
توجه به مفهوم ضمنی مستتر در نظریهانتظارات منطقی و عقلایی در خصوص رابطه میان مالکان و نمایندگان موجب استنتاج سه مورد می شود:
1-مالکان بر این باورند که منافع و علایق شخصی نمایندگان الزاماً با منافع و علایق شخصی آنان همسویی ندارد،
2-مالکان می توانند آثار ناشی از نبود همسویی میان منافع و علایق نمایندگان با منافع و علایق خویش را برآورد کنند،
3-مالکان براساس چنین برآوردی حقوق نمایندگان را تعدیل می کنند تا بدین وسیله، بهای فعالیت ها، اقدامات، و انتظارات آنان را منعکس کنند(همان منبع،ص32)
11- 2 فرضیه مباشرت (نظارت)21
بر پایه فرضیه مباشرت (نظارت) چنین استدلال می شود که تفویض اختیار تصمیم گیری به یک فرد به عنوان نماینده، سبب می شود تا در صورت فزونی منافع حاصل از نظارت بر مخارج آن، نماینده از انگیزه لازم برای حمایت از اعمال نظارت بر عملکرد خویش برخوردار باشد. از آن جا که در نبود نظارت، امکان تقلب و سوء استفاده از منابع واحد اقتصادی افزایش می یابد، تعدیل حقوق مدیریت به عنوان پیامد منطقی این شرایط تلقی می شود.
نظارت بر عملکرد هر نماینده از طریق ساز و کارهای گوناگونی امکان پذیر است. مواردی مانند دخالت مستقیم مالک در مدیریت واحد اقتصادی، انعقاد قراردادهای مبتنی بر مشروط بودن جبران خدمات مدیران، و تهیه و ارائه گزارش های مالی در مقاطع زمانی معین درباره عملکرد واحد اقتصادی تحت هدایت و رهبری مدیر، از جمله چنین ساز وکارهایی محسوب می شود. اما از این میان، شاید اصلی ترین ابزار نظارت مستمر بر عملکرد، تهیه و ارائه مجموعه صورت های مالی واحد اقتصادی باشد.
مباشر (نماینده) ضمن تهیه و ارائه گزارش های مالی، با ارائه شواهدی در مورد اعمال دقت در تهیه اعداد و ارقام گزارش شده و در نتیجه، پیش گیری از خطاهای تصادفی و نبود تقلب با اهمیت نیز تمایل و توافق خواهد داشت(همان منبع،ص36 ).
12- 2 فرضیه اطلاعات
فرضیه اطلاعات به مثابه فرضیه ای جایگزین یا مکمل برای فرضیه مباشرت (نظارت) است. در حوزه فرضیه اطلاعات چنین استدلال می شود که برهان پشتوانه تقاضای سرمایه گذاران (به عنوان گروهی از استفاده کنندگان اطلاعات مالی) برای صورت های مالی حسابرسی شده این است که گزارش های مالی مزبور، اطلاعات سودمندی را برای انجام تصمیم گیری های مرتبط با سرمایه گذاران ارائه می کند.ادبیات حوزه های مالی، اقتصادی، و حسابداری در ارتباط با منافع حاصل از اطلاعات، به طور مشترک به سه مورد زیر اشاره می کند:
1-کاهش مخاطره،
2-بهبود کیفیت تصمیم گیری، و
3-دست یابی به بازده ناشی از داد و ستد اوراق بهادار.
وجود صورت های مالی حسابرسی شده امکان دست یابی به هر یک از این منافع را فراهم می آورد. سرمایه گذاران مخاطره گریز هم گام با افزایش سطح مخاطره سرمایه گذاری، بازده بیشتری را طلب می کنند(همان منبع ،ص41).
13- 2 ارزش اطلاعات
تفاوت قائل شدن میان ارزش اطلاعات و امکان دست یابی به بازده غیرعادی با استفاده از اطلاعات، بسیار با اهمیت است اما شواهد موجود نشان می دهد که انتشار اطلاعات در بازار از دیدگاه آحاد سرمایه گذاران، دارای ارزش است؛ زیرا از یک سو تعدیل لازم را برای روز آمد کردن دیدگاه سرمایه گذاران در بازار، به وجود می آود و از سوی دیگر، عدم قطعیت حاکم بر بازار که بر حجم مبادلات نیز موثر است را تا حد زیادی مرتفع می کند(همان منبع ،ص44).
14- 2 بحث کالای عمومی
صورت های مالی حسابرسی شده واحدهای اقتصادی مصداق بارز مفهوم کالای عمومی است. با انتشار این نوع اطلاعات در بازار، تمام افراد و گروه ها (شامل افراد غیرسهامدار)، بدون تحمل هزینه و به طور رایگان از این اطلاعات استفاده می کنند.این موضوع نشان می دهد که صورت های مالی حسابرسی شده دارای ارزش خاصی برای افراد و گروه هاست که نادیده انگاشتن آن در هنگام تصمیم گیری برای تهیه و ارائه اطلاعات حسابرسی شده، خطایی آشکار محسوب می شود. در حوزه های مالی و اقتصادی به افراد و گروههای غیر سهامدار که بدون پرداخت بهای اطلاعات، از آن منتفع می شوند سوارکاران مجانی گفته می شود.
وجود سوارکاران مجانی در بازارهای اوراق بهادار، نوعی دشواری اساسی در فرایند ارزیابی تقاضا برای اطلاعات محسوب می شود. این دشواری در دو علت به شرح زیر ریشه دارد:
تشخیص بار و محتوای اطلاعات صورت های مالی حسابرسی شده از دیدگاه تمام بازیگران عرصه بازار امکان پذیر نیست. در بیشتر موارد، ردیابی بار و محتوای اطلاعات صورت های مالی حسابرسی شده تنها از طریق مشاهده مستقیم اقدامات آن دسته از استفاده کنندگانی امکان پذیر است که این اطلاعات را در اختیار دارند.
تحلیلگران مالی و تدوین کنندگان قوانین و مقررات حاکم بر بازارهای اوراق بهادار چنین استدلال می کنند که نادیده گرفتن ارزش اطلاعات مالی حسابرسی شده برای افراد وگروههای غیرسهامدار سبب می شود تا حجم اطلاعات تهیه و ارائه شده به بازار اوراق بهادار به طور قابل ملاحظه ای کاهش یابد که این وضعیت موجب آسیب رسیدن به تمام بازیگران عرصه بازار و از آن جمله مدیران می شود.
افزون بر این، مبانی نظری لازم برای مخالفت با ایجاد هرگونه محدودیت در ارتباط با استفاده از اطلاعات مالی منتشر شده از سوی افراد غیرسهامدار، نیز وجود دارد. ریشه های این مبانی نظری در مفهوم کالای عمومی قرار دارد. بر این اساس، می توان استدلال کرد که صورت های مالی حسابرسی شده از ویژگی های کالای عمومی (کالایی که مصرف آن از سوی یک فرد، مانع از مصرف آن به وسیله دیگری نمی شود). برخوردار است(همان منبع ،ص63-62).
15- 2 بیمه سیاسی
در اثر اتدوین الزامات مربوط به اجرای حسابرسی مستقل، افراد و گروه های زیان دیده در بازارهای اوراق بهادار، انگشت اتهام را به سوی حسابرسان مستقل نشانه می گیرند و آنان را در معرض اتهام قرار می دهند. چنین وضعیتی سبب دور شدن افکار عمومی از مسئولیت های دولت می شود که این امر، خود نوعی مزیت سیاسی است. تدوین کنندگان قوانین و مقررات نظارتی و سیاستمداران دولتی می توانند از طریق تدوین الزامات مربوط به اجرای حسابرسی مستقل در واحدهای اقتصادی پذیرفته شده در بازارهای اوراق بهادار، خود را در برابر اتهامات احتمالی بیمه کنند(همان منبع ،ص94).
16-2 فرضیات بدیهی توجیه کننده حسابرسی
ازآنجایکه ذی نفعان سازمان ها و شرکت ها در وضعیتی نیستند که بتوانند شخصاً کیفیت اطلاعات مندرج در صورت های مالی را گواهی کننداز اینرو تعیین اطلاعات مندرج صورتهای مالی بدون گواهی حسابرسان مستقل امکان پذیر نمی باشد.واین گواهی کیفیت اطلاعات مندرج در صورت های مالی به عنوان بخشی از فرایند پاسخگویی برای ذی نفعان، با انجام حسابرسی توسط حسابرسان مستقل مطلوب ترین راه محسوب می شود.
در شرایط تفکیک مالکیت از مدیریت، تهیه و ارائه صورت های مالی بخشی از فرآیند پاسخ گویی مدیران است که توسط آن باز نمودهای مالی نتایج فعالیت ها، وضعیت مالی و ایفای وظیفه مباشرت خود را به ذی نفعان برون سازمانی انتقال می دهند. مدیران، مسئول تهیه اطلاعات حسابداری هستند که محتوای صورت های مالی را تشکیل می دهند. بنابراین تهیه و ارائه صورت های مالی توسط مدیران، یک فرآیند خود ارزشیابی است که فاقد عامل بی طرفی می باشد که قابلیت اعتماد و باورپذیری آن را مورد تردید قرار می دهد. مدیران نه تنها مسئول گزارش ایفای وظیفه مباشرت مالی اند، بلکه مسئول فرآیند حسابداری تهیه صورت های مالی شود نیز می باشد. در صورتیکه فرآیند حسابداری و صورت های مالی، مستقل از مدیران انجام شود، دلیل چندانی برای گواهی کیفیت اطلاعات مندرج در آنها وجود نخواهد داشت. در شرایط موجود در محیطی که مدیران قدرت و اختیار انتخاب روش های حسابداری و تهیه و ارائه صورت های مالی را دارند، نگرانی های استفاده کنندگان برون سازمانی این صورت های مالی بی مورد نیست. اگر استفاده کنندگان برون سازمانی صورت های مالی به استفاده از صورت های مالی حسابرسی نشده تمایل داشته باشند، انجام حسابرسی ضرورتی نخواهد داشت. این تمایل نشان می دهد که مزایای حسابرسی مستقل بیشتر از هزینه های آن نبوده است.از میان تمام اقدامات نظارتی که از جانب ذی نفعان بر سازمان ها و شرکت ها، اعمال می شود، حسابرسی مستقل (با توجه به فزونی فایده بر هزینه حسابرسی)، معقولانه، منطقی و در عین حال، ضروری تر است( حساس یگانه،1384ص159-152).
17-2 فرضیات بدیهی توجیه کننده رفتاری حسابرسی
از آنجایکه حسابرس برای گواهی کیفیت اطلاعات مندرج در صورت های مالی دارای مهارت و تجربه کافی است. و در یک موضع مستقل ظاهری و باطنی بدون هیچ گونه محدویت مقرراتی یا نظارتی غیر منطقی که بر آنها اعمال شودوبه عنوان یک کارشناس حرفه ای برای گواهی کیفیت اطلاعات مندرج در صورت های مالی قرار دارند. بین حسابرس مستقل و مدیریت سازمان و یا شرکت تحت حسابرسی، هیچ گونه تضاد منافعی وجود ندارد.
مدیریت شرکتها علاقمند به رشد و شکوفایی کاری است که به عهده دارد و حسابرسان کاری را انجام می دهد که هدف آن بهره مندی از منافع متعددی است. این اهداف با هم سازگارند. در واقع مدیریت یکی از ذی نفعانی است که باید از اطلاعات تایید شده بهره مند شود. از این رو، منافع دو جانبه ای وجود دارد و منطقی است تصور کنیم که بین مدیر و حسابرس هیچ گونه تضاد منافعی وجود ندارد.کیفیت اطلاعات حسابداری مندرج در صورت های مالی، بدون انجام حسابرسی فاقد باورپذیری و قابلیت اعتماد است. اما ضروری است فرد انجام دهنده تایید و اثبات کیفیت اطلاعات مذکور قادر باشد این کار را فارغ از فشارهای موجود و بالقوه ای که به قضاوت وی لطمه می زنند، انجام دهد. اگر حسابرس بی طرفانه عمل نکند، حسابرسی و اظهارنظر وی مورد شک و تردید جدی قرار می گیرد و این امر به نوبه خود موجب می شود سهامداران و سایر گروه های ذی نفع، اطمینانی به اظهارنظر و اطلاعات حسابداری مندرج در صورت های مالی، نداشته باشند (همان منبع،1384ص167-159).
18-2 نقش عام اجتماعی واقتصادی حسابرسی
باعنایت به موقعیت های رسیدگی و حسابرسی نقش اصلی فرآیندهای مراقبت و کنترل، نقش اجتماعی است. این فرآیندها، خدمات مفیدی را در اجتماع برای افراد و سازمان های نیازمند به اطمینان خاطر و آرامش فراهم می کنند، زیرا شک ها، تردیدها و عدم اطمینان های درباره وضعیت پدیده ها در دنیای واقعی که مورد علاقه آنها می باشند، فراوان است. نه تنها چنین آرامش خاطر و اطمینانی به وسیله عملکرد رسیدگی و تایید فراهم می شود، بلکه، می تواند با پیشگیری اشتباه، تقلب و یا شناسایی عواملی که می تواند به فرد یا سازمان علاقمند به پدیده مورد نظر، آسیب برساند، نوعی مصونیت ایجاد کند.پاسخ گو نمودن افراد یا سازمان های جامعه در مورد اعمالشان از طریق فرآیند رسیدگی یا حسابرسی توسط شخص ثالث، نوعی مکانیزم کنترل اجتماعی است. این فرآیند، ثبات و آرامش روابط انسانی را به همراه دارد. رسیدگی، تایید و گزارش باعث آرامش خاطر می شود مبنی بر اینکه تصمیم ها و اعمال براساس شرایط و ویژگی های ناشناخته، اتخاذ نشده اند و در نتیجه مسئولیت پذیری و پاسخ گویی در جامعه افزایش می یابد( همان منبع ،1384ص98-95).
19- 2 نقش خاص اجتماعی حسابرسی
این نقش اجتماعی حسابرسان در موقعیت هایی که مستلزم گزارش اطلاعات مالی توسط سازمان ها برای اعضای برون سازمانی آن ها است، کاربرد ویژه دارد. ضرورت اطمینان خاطر و آرامش از طریق رسیدگی و تایید به ویژه در موقعیت هایی مشهود است که ساختار سازمانی، مستلزم یک جدایی مشخص بین تامین کنندگان مالی و مدیریت منابع سازمانی باشد. اعضای تشکیل دهنده برون سازمانی که حداقل بخشی از تامین منابع را به عهده گرفته اند یا به روش های مختلف بر استفاده از منابع تامین شده تاثیر گذاشته اند، لازم است بدانند مدیریت حسابدهی و پاسخگویی خود را در مورد منابع سپرده شده چگونه ایفا می نماید.
عوامل مدیریتی سازمان، مسئول اعمال خود هستند و سعی می کنند با گزارش رسمی اطلاعات حسابداری به اعضای برون سازمانی، تا حدودی به این وظیفه عمل کنند. حسابرسی چنین گزارش هایی، اعتبار اطلاعات گزارش شده را افزایش داده و راهی برای تقویت فرآیند پاسخ گویی است. در مورد نقش خاص اجتماعی حسابرسی، می توان گفت که اطلاعات گزارش شده در مورد ایفای وظیفه مباشرت مدیر، دارای ماهیت مالی است و پاسخ گویی مدیران به مالکان سازمان می باشد.
این گواهی نه تنها برای ارائه به سهامداران، که معمولاً مخاطب آن ها هستند، بلکه برای جامعه به عنوان یک "کالای عمومی" ارایه می شود. بنابراین، در بسیاری از موقعیت ها، اطلاعات مالی گزارش شده، در دسترس هر عضوی از جامعه است و می توانند منجر به تصمیم گیری ها و اعمال اقتصادی و اجتماعی افرادی شوند که به این اطلاعات اتکا می کنند، لکن در مقررات مربوطه، مستقیماً به آن ها اشاره ای نشده است. گرچه وجود حسابرسی ممکن است از نظر قانونی برای چنین هدفی نباشد، اما با توجه به کیفیت پیش بینی شده از اطلاعات در دسترس عموم، ارائه آن ها موجب اطمینان و آرامش جامعه می شود و در انجام این کار، نقش اجتماعی، این اطلاعات را برای پاسخ گویی سازمان های موجود در جامعه، مستحکم می کند. این استدلال بدنی معنا است که گزارش های مالی سنتی به افراد برون سازمانی و ذی نفعان برای نشان دادن پاسخ گویی سازمان ها و مدیران آن ها برای عملکردشان، کافی است (حساس یگانه،1384ص116-112).
1-19-2 نقش حسابرسان در ارتباط بازار سرمایه
دولت ایران با حمایت کامل از واگذاری سهام موسسات تولیدی دولتی به مردم و تشویق بخش خصوصی، اهمیت و اولویت خاصی را برای مشارکت مردم در امر تولید ملی در نظر گرفته است. اصل اساسی مشارکت مردم در بازار بورس سهام به درجه اعتماد آنان به گزارشهای صحیح و دقیق مالی بستگی کامل دارد. بازار بورس سهام یکی از اهرمهای بسیار ظریف جوامع اقتصادی است. اعتماد مردم به صحت گزارشهای مالی شرکتها و سازمانهای تولیدی و خدماتی که سهام آنان در بازار بورس معامله می شوند، موجب افزایش قابل توجه حجم معاملات در بازار بورس خواهد شد. تصمیم خریداران و فروشندگان سهام براساس بررسی وضعیت مالی، سودآوری، آینده نگری و تجزیه و تحلیل و تشخیص ثبات مالی واحد تولیدی و خدماتی است که سهام آنان اجازه معامله در بازار بورس سهام را دارد.
اینگونه گزارشها باید از طرف افراد متخصص و با تجربه، تهیه و مورد تایید قرار گیرد. علاوه بر آن، خریداران و فروشندگان و صاحبان سهام به متخصصان و مشاورانی نیاز دارند که نظریات آنها در تصمیمات اقتصادی (خرید و فروش) آنان م‍وثر باشدپیچیدگی سیتم های اقتصادی و مالی دنیا و تغییر ضوابط و ارزشها و تصمیمات مالی که در گروی عوامل متعدد اجتماعی و اقتصادی است، نیاز به استفاده از اینگونه تخصصها را اجتناب ناپذیر می کند. بنابراین دخالت و تشویق مردم در اینگونه سرمایه گذاریها به جلب اعتماد و اطمینان سرمایه گذاران نیاز دارد که این مهم به عهده حسابرسان مستقل است. مشارکت هرچه بیشتر مردم در خرید و فروش سهام کارخانه های تولیدی، مزایای بیشمار و فراوانی برای بهبود اقتصاد کشور داراست. این مشارکت و سرمایه گذاری انجام نمی شود مگر اینکه مردم مطلع و تشویق به سرمایه گذاری شوند که سهولت و تسریع آن همانا ایفای بهتر نقش حسابداران حرفه ای در جامعه ایران است. (کرامتی،1379،ص 47-46 ).
2-19-2 نقش حسابرسان در ارتباط با مودیان مالیاتی و حسابرسی
سیستم بوروکراسی اداری سازمانهای تشخیص و وصول مالیات در بیشتر کشورها، بویژه در کشورهای پیشرفته صنعتی، موجب گرفتاریهایی برای مودیان مالیاتی می شود و به این دلیل اکثر مردم از برخورد با این سازمانها وحشت دارند. ممیزان مالیاتی در تمام کشورها به خاطر طبیعت کارشان نمونه آشکاری از یک بوروکرات اداری هستند. هزینه سرسام آور دستگاه تشخیص و وصول مالیات در تمام کشورها رقم قابل ملاحظه ای از بودجه دولتهاست. چون ممیزان مالیاتی نمایندگان دولتها هستند بنابراین مودیان مالیاتی همیشه به علت ناآگاهی و عدم اطلاع از قوانین، خود را مغبون احساس می کنند. بنابراین نقش حسابداران حرفه ای به عنوان معتمد مودیان مالیاتی و دولت بسیار با ارزش و از نظر کاهش هزینه های تشخیص و وصول مالیات از اهمیت خاصی برخوردار است.
حسابداران حرفه ای می توانند نقش ارزشمندی را در جهت اعمال هدفهای دولت دارا باشند و این گروه به عنوان نماینده مودی مالیاتی و معتمد دولت عمل کنند که مورد اعتماد دو طرف باشند.
حسابداران حرفه ای موجه ترین گروهی هستند که به عنوان معتمد م‍ودیان مالیاتی و دولت نقش موثری در سهولت و کاهش هزینه های وصول مالیات مستقیم ایفا می کنند. آنان دارای تحصیلات و تخصص و تجربیاتی در این زمینه هستند و برای حفظ حیثیت و شئون حرفه ای، منافع شخصی و افزایش درجه اعتماد دو گروه (مودی و دولت) جانب احتیاط را در حق و عدالت رعایت خواهند کرد(همان منبع ،1379،ص48-49)
بخش سوم :دلایل تغییرات حسابرسان مستقل وبازرس قانونی
20- 2 پدیده تغییر حسابرسان.
پدیده تغییر حسابرسان به دلیل موارد بسیار مهم این تغییر در سالهای اخیر مورد توجه حرفه و قانون گذاران قرار گرفته است.بدلیل اهمیت بسیار زیاد موضوع کمیسیون بورس اوراق بهادار در آمریکا شرکت ها را به پر کردن فرم K8 الزام نموده است.دراین فرم اطلاعاتی شامل:
1-آیا شرکت اقدام به خاتمه رابطه کرده است یا حسابرس
2-انواع گزارش های منتشر شده طی دو سال گذشته توسط حسابرس
3-هر گونه عدم توافق در رابطه با اصول حسابداری استفاده شده توسط شرکت
4-هر گونه ضعف و کاستی در کنترل داخلی شرکت در ارتباط با قانون ساربینز-اکسلی
5-عدم اطمینان حسابرس به مدیریت و نمایندگان آن
6-آیا حسابرس با توضیحات شرکت در مورد علت خاتمه خدمت حسابرس موافق است.این موضوع با یک نامه توسط حسابرس قبلی باید به اطلاع SEC برسد.
پدیده تغییر حسابرسان به دو شکل می تواند به وجود آیداول استعفاء توسط حسابرس عمدتا به دلیل اوضاع وخیم مالی صاحب کار مثلا افزایش خطر ناشی از یک ریسک دعوای حقوقی رخ می دهد که تحقیقات نشان می دهد این گونه تغییر در حسابرس با یک کاهش در ارزش سهام شرکت همراه است.
دوم برکناری حسابرس : شرکت ها عمدتا سعی درکتمان دلیل برکناری حسابرس دارند و این مشکل تغییر در حسابرس معمولا به طور مکرر در شرکت مزبور اتفاق می افتد.شایان ذکر است بررسی تغییر حسابرس ناشی از استعفا باید متفاوت از بررسی تغییر حسابرس برکنار شده صورت گیرد.نتایج حاصل از بررسی فرم های K8 برای سال های 2005 و2006 که در ارتباط با تغییر حسابرس توسط گروث وتوماس22 انجام شدمنتشر شده به شرح زیر می باشد:
طی سال های 2005 و2006 به ترتیب 1515 شرکت و1394 شرکت اقدام به تغییر حسابرسان نموده است از این میان برای سال 2005، 1085شرکت 71درصد و برای سال 2006، 1011 شرکت 72درصد هیچ توصیفی برای تغییر حسابرس خود ارائه ننموده است درواقع سهام دار و سایر استفاده کنندگان صورت های مالی را در بی خبری و تاریکی رها نموده اند.در مورد شرکت هایی که علت تغییر را در فرم K8 بیان نموده اند به شرح زیر است:(گروث وتوماس،2007،19-21)
بررسی علل تغییرات حسابرسان

2005
2006
علل تغییرات حسابرسان
تعداد
درصد
تعداد
درصد
تغییر در مدیریت شرکت ها
95
6.3
93
6.7
ادغام شرکت ها
37
2.4
66
2.7
حق الزحمه حسابرسی
49
3.2
24
1.7
عدم اطمینان به صاحب کار
14
0.9
15
1.1
عدم توافق در به کارگیری رویه حسابداری
28
1.8
13
0.9
محدودیت در رسیدگی
16
1.1
19
1.4
اظهار نظر حسابرس
95
6.3
1
0.1
مشکل در تداوم فعالیت
8
0.5
3
0.2
عدم رعایت الزامات SEC
61
4
37
2.7
سایر
95
6.3
100
7.2
بدون ارائه دلائل
1.085
71.6
1.01
72.5
محدودیت در منابع مالی شرکت
16
1.1
19
1.4
جمع
1515

1394

منبع: :(گروث وتوماس،2007،19-ص21)
21- 2 دلایل تغییر حسابرسان براساس تحقیقات انجام یافته
وضعیت های گوناگون سبب می شود تا شرکت و حسابرس تصمیم به پایان رابطه فی مابین بگیرند از جمله می توان به ضعف در کنترل های داخلی، عدم توافق با یک رویه حسابداری انتخاب شده توسط شرکت،عدم امکان اعتماد به مدیریت شرکت،محدودیت در دامنه رسیدگی و اعمال غیر قانونی اشاره کرد.
1-21- 2 اظهار نظر حسابرس
محصول نهایی حسابرس مستقل یک اظهار نظر صریح حرفه ای نسبت به مطلوبیت صورت های مالی از تمام جنبه های با اهمیت در انطباق با اصول استاندارد های حسابداری.اظهار نظر به نتیجه گیری و نظر صریح درباره مجموعه صورت های مالی گفته می شود.(سازمان حسابرسی ،1386،ص413)
تحقیقات متعددی در زمینه وجود رابطه بین اظهار نظر حسابرس وتغییر حسابرس انجام گرفته که می توان به موارد زیر اشاره کرد:
تحقیقات کریشنان23(2002)وی با بررسی فرم K8 نتایج زیر را استخراج نموده است:
1-چهار درصد بین اطلاعات ارائه شده توسط شرکت با نامه حسابرس مغایرت وجود دارد.
2-بیست و هشت درصد تغییر حسابرس به علت عدم توافق نسبت به بندهای گزارش حسابرس بوده است.
3-دوازده درصد از موارد تغییر حسابرسان فرم مربوط را پر نکرده اند.
تحقیقات لینوکس24 (2003) وی در تحقیق خود دلایل متعددی را برای تغییر حسابرس ذکر میکند از جمله نوع اظهار نظر حسابرس را یکی از عوامل اصلی تغییر حسابرس نام می برند.
تحقیقات وینتن25(2003.)یکی از عوامل تغییر حسارسان را به خرید اظهار نظراشاره دارد به این معنی که تغییر حسابرس به منظور دریافت کردن یک اظهار نظر مطلوب در مورد رویه های حسابداری و به طور کلی صورت های مالی است(مگری وپیتر،2004،ص 957 ).
تحقیقات جانسون و لایز26(1990)در تحقیق خود به این نتیجه رسیدند که شرکت ها زمانی که اظهار نظر مشروط دریافت می کنند به فکر تغییر حسابرس خود می افتند.
تحقیقات چاوو و رایس27(1982)نشان می دهند بندهای توضیحی گزارش حسابرس اثر منفی بر روی قیمت سهام دارند همچنین اظهار نظر حسابرس و بندهای توضیحی در تغییر حسابرسان اثر مثبت دارند.
تحقیقات کیم و پارک28 (2006)تحقیقات تجربی آنها نشان می دهد عکس العمل بازار به تغییر حسابرس بر روی ارزش سهام شرکت ها منفی است.در مقایسه با شرکت هایی که اقدام به تغییر حسابرس نکرده اند.
ریدوشیف 29(1985) یافته های آنها نشان می دهد عکس العمل بازار نسبت به تغییر حسابرس بر روی ارزش بازار سهام منفی است بنابراین شرکت های بزرگ سعی در اجتناب و تغییر حسابرس دارند ولکن بیشتر تغییر حسابرس در شرکت هایی با مقیاس کوچک اتفاق می افتدشرکت طی سال های 2006 حداقل 2 بار حسابرس خود را تغییر داده اند که اکثر آنها از جمله شرکت های کوچک محسوب می شود(برانسون و بریش،2004،ص308).
2-21- 2 کیفیت حسابرسی
مطالعاتی درباره رابطه بین کیفیت حسابرسی و تغییر حسابرس انجام شده است.از جمله کیم و پارک (2006)اظهار می کنند مدیریت به دلائل گوناگون اقدام به تغییر حسابرس می کند همچون نائل شدن به سطر بالاتری از خدمات حسابرسی چنانچه هدف مدیریت از درخواست،سطح بالاتر خدمات حسابرسی باشد نتیجتاباعث کیفیت بهتر اطلاعات مندرج در صورت های مالی باشد.لکن ممکن است در پس این درخواست هدف دیگری وجود داشته باشد که مدیریت بخواهد از یک سو مسئولیت تقلب مدیریت یا سهل انکاری حسابرس قبلی را پوشش دهد و مدیریت را در برابر ادعاها بالقوه بیمه کند این توجیه با فرضیه بیمه که توسط وانداوالاس مطرح گردید همخونی دارد. نتایج تحقیقات شوارتز و منان30(1985) نشان داد که انگیزه تغییر حسابرس در شرکت هایی که مشکلات مالی دارند یا در حال ورشکستگی هستند بیش از سایر شرکت هاست.مشکل کیفیت و تقاضا برای حسابرسی به رابطه سه جانبه حسابرس،صاحب کار و جامعه مربوط می شود.باتوجه به انعقاد قرارداد بین حسابرس و صاحب کار لزوما مصرف کننده نهایی محصول حسابرسی صاحب کار نیست.مصرف کننده نهایی به طور عام جامعه می باشد.محصول با کیفیت تر ممکن است صاحب کاران و با تنبه جامعه مواجعه کند این تنبه می تواند در قالب قیمت سهام کمترمواجه گردد.بدین ترتیب منطق اقتصادی حکم می کند که صاحب کار در بسیاری از موارد انگیزه کمتری برای کیفیت بالاتر خدمات حسابرسی داشته باشد(کوک وهیدب،2005،ص1714-1712 ).
4-21-2 کاهش حق الزحمه حسابرسی
با منطق اقتصادی و برای سطح مشخصی از کیفیت خدمات حسابرسی صاحب کاران به دنبال موسساتی هستند که حداقل هزینه را به آنها تحمیل نمایند.تحقیقات در کشورهای مختلف این عامل را دارای اثری مثبت در تغییر حسابرسان اثبات نمودند.اما در صورتی که سازو کارهای منطقی در یک جامعه نهادینه نشده باشد ممکن است صاحب کار تمایل داشته باشد حق الزحمه بیشتری را برای کیفیت کمتر پرداخت نماید و در مقابل از مزایای ناکامی حسابرس بهره غیر قانونی برد.
تحقیقات کیم و پارک(2006) نشان داد چنانچه تغییر حسابرس از موسسات حسابرسی کوچک به موسسات حسابرسی بزرگ باشد تغییر در ارزش سهام بسیار کم و ناچیزمی باشد و اگر تغییر در موسسه حسابرسی بزرگ به کوچک باشد آنگاه بایستی بااحتیاط و احتمال خرید اظهار نظر برخورد کرد و تغییر در ارزش سهام با اهمیت و زیاد است.
یونگ وتینگن (1994)معیارهای تعیین حق الزحمه را در انگلستان مورد بررسی قرار دادند و مدل تحقیق حق الزحمه حسابرسی را مبتنی بر اندازه و سایر خصوصیات شرکت مورد رسیدگی قرار دادند نتایج بدست آمده نشان افزایش این موضوع است که حسابرسان تازه کار نسبت به حسابرسان دارای سابقه طولانی حق الزحمه کمتری را از صاحب کار مطالبه می کند.( (مگری وپیتر،2004،ص 958 ).
3-21- 2 تغییر مدیریت
وو و چای کو31 (2001) در تحقیق خود وجود یک رابطه مثبت بین تغییر مدیریت شرکت و تغییر حسابرسان را نشان دادند زیرا تغییر مدیران می تواند به دلیل عدم رضایت از حسابرس قبلی یا عدم توافق با حق الزحمه حسابرسان باشد و منجر به انتخاب حسابرسان جدید شود مدیریت جدید ممکن است متمایل به استفاده از روش های حسابداری سودافزا باشد و به دنبال حسابرسی برای تایید روش مذکور باشد همچنین مدیریت جدید ممکن است به دلیل سوءظن یا ناراحتی از مجموعه مدیریت و حسابرس قبلی در سبب انجام حسابرسی توسط حسابرس جدید گردد.
تحقیقات دیفاند32(1991) به این نتیجه رسید که تغییر در مدیرانی که سهام دار شرکت نیز هستند سبب تغییر حسابرس نیز می شود و عمدتا از موسسات حسابرسی بزرگتر دعوت می شود.
تحقیقات پالمروز33(1988)فرانسیس و ویلسون(1988)نشان داد پراکندگی بر تغییر حسابرس اثر قابل ملاحظه ای دارد و وجود مالکان عمده موجب کاهش تغییرات حسابرسان می شوند چون تضاد منافع کمتر است .
تحقیقات کارپنتر نشان داد تغییر در مدیریت شرکت ها می تواند یکی از عوامل اثر گذار بر تغییر حسابرس باشد همچنین تعداد بالای سهام داران بر روی میزان تضاد منافع بین مدیریت و مالکیت اثر گذار است.اما در تحقیقات شوارتز و منان (1985.)انجام دادند ارتباط معنی داری بین مدیریت و تغییر حسابرسان مشاهده نمودند.
5-21-2 اهرم مالی
جنسن و مکلینگ34 نشان دادند که مدیریت و مالکان همواره فرصت انتقال ثروت را از اعتبار دهندگان به خود دارند هر چه میزان بدهی شرکت بیشتر باشد ثروت بالقوه قابل انتقال بیشتر است در این شرایط استقلال حسابرسان بیشتر اهمیت پیدا می کند تا بتواند از رعایت شرایط قرارداد استقراض اطمینان بیشتری ارایه دهد. تحقیقات دیفان (1992)و وو و چای کو(2001) نیز موید این مطلب می باشد.
6-21-2پیچیدگی واحد مورد رسیدگی
تحقیقات پالمروز(1984)نشان دادکه بین تعداد واحد های شرکت مورد رسیدگی و تغییرات حسابرسان ارتباط معنی داری وجود دارد همچنین وو و چای کو(2001) نیز در تحقیقات خود نشان دادند هر چه تعداد واحد های تابعه شرکت بیشتر باشد احتمال تغییر حسابرسان بیشتر است.عامل پیچیدگی نیز مانند اندازه شرکت موجب افزایش قراردادها و دشواری نظارت بر عملکرد کارگزار می شود.یکی از مصادق واحد مورد رسیدگی داشتن شرکت های تابعه می باشد.
7-21-2وضعیت مالی مورد رسیدگی
یافته های تحقیقات نشان می دهند در صورتی که شرکت با مشکلات مالی مواجه باشند یا بقاء شرکت مورد تهدید واقع شود، برنامه های جبرانی مدیریت همراه با دید کوتاه مدت خواهد بود. شوارتز35 (1982) دریافت که شرکت های بحران زده و دارای مشکلات مالی، بیشتراز رویه های حسابداری استفاده می کنند که سود را بیشتر نشان می دهند. هم چنین تغییرات حسابداری انجام شده توسط این شرکت ها به نحوی است که احساس یا ادعای مدیریت در رابطه با مناسب بودن وضعیت شرکت را به استفاده کنندگان صورت های مالی منتقل نمایند. در این راستا معمولاً حسابرسان مواضعی اتخاذ می کنند که منطبق بر تمایلات مدیریت نیست و حتی ممکن است احساس کند دریافت چنین گزارش هایی از حسابرسان ممکن است به کاهش قیمت سهام و حمایت کمتر اعتبار دهندگان از شرکت و نهایتاً افزایش ریسک شرکت بیانجامید. در چنین شرایطی یکی از راهکارهای پیش روی مدیریت، جستجوی حسابرسانی است که نقطه نظراتشان با ترجیحات مدیریت هم سویی بیش تر یا حداقل اختلاف کمتری دارد( کوک وهیدب،2005،ص1714-1712).
از سوی دیگر هر چه آشفتگی وضعیت مالی، ریسک اقتصادی یک واحد مورد رسیدگی بیشتر باشد، حسابرس جدید در شرایط عادی روش های رسیدگی خود را افزایش می دهد و روش های حسابداری احتیاط آمیزتری را از صاحبکار می پذیرد. حتی در شرایطی که ریسک حسابرسی خیلی زیاد باشد، ممکن است استعفا دهد. از سوی دیگر واحدهای اقتصادی که وضعیت مالی مناسبی ندارند، ممکن است به امید دریافت گزارش حسابرسی مورد نظر خود اقدام به تغییر حسابرس فعلی نمایند. یافته های شوارتز و منان (1985) نیز بر این حالت صحه گذارده اند.
8-21- 2 فعالیت تامین مالی
تحقیقات فرانسیس و ویلسون (1988)و جانسون و لایز در سال( 1990) نشان دادند که عرضه عمومی سهام یا اوراق مشارکت شرکت ها همراه با تغییر در اندازه شهرت حسابرس بوده است.یک شرکت اطلاعات خصوصی زیادی در رابطه با وضعیت آینده اش دارد که برای سرمایه گذاران در دسترس نیست .اطلاعات ممکن است منجر به تقاضای بیشتری برای حسابرسی قابل اعتماد شود تا در رابطه با ارزش شرکت علائم مثبت به بازار ارسال دارد.
9-21- 2 ادغام
شرکت ها همچنین در نتیجه تغییرات در حق کنترل یاادغام حسابرسان را تغییر می دهند. سرمایه گذاران باید فقط برای حوزه هایی از هزینه حسابرسی افشا شده نگران شوند که ممکن است سیستم گزارش گری مالی شرکت را مورد تردید قرار دهد.102 مورد از تغییر حسابرسان در سال2006 مربوط به ادغام شرکت ها بوده است.
10-21-2 مشکلات کنترل داخلی
اتکاء به صورت های مالی یک شرکت تنها با وجود کنترل داخلی مناسب امکان پذیر است چنانچه کنترل داخلی مناسبی وجود نداشته باشد تصمیمات مدیریت به علت اشتباه در اطلاعات غلط می باشد به همین دلیل سرمایه گذاران نخواهند توانست تجزیه و تحلیل لازم و کافی بر روی صورت های مالی انجام دهند.
22-2 تغییرات ادواری حسابرس
الزامات موسسات حسابرسی به تغییر ادواری صاحبکاران خود، اغلب به عنوان راه حلی برای حفظ استقلال حسابرسان مطرح می شود. رابطه بلند مدت حسابرس و صاحبکار از یک سو منجر به ایجاد روابط خاص، کاهش اعتماد عمومی و کاهش استقلال می شود و از سوی دیگر شناخت حسابرس را از ساختار کنترل های داخلی صاحبکار و عملیات آن عمق بیشتری می بخشد و موجب اثربخشی بیشتر فرایند حسابرسی می شود. تغییر ادواری اجباری حسابرسان در برخی کشورها نظیر ایتالیا و اسپانیا اجباری شده است. تحقیقات برادی و موسکوف (1998) نشان داد تغییر اجباری حسابرس، حسابرسان را در موقعیت برتری قرار می دهد تا در مقابل فشارهای مدیریت مقاومت کنند و در عین حال به حسابرسان اجازه می دهد قضاوت حرفه ای بی طرفانه تری را اعمال نمایند. اغلب ادعا می شود حضور طولانی مدت حسابرس در کنار یک صاحبکار باعث ایجاد تمایلاتی برای حفظ و رعایت نقطه نظرهای مدیریت صاحبکار می شود که موجب می شود بیشتر توسط مدیریت صاحبکار جدید تحت تاثیر قرار بگیرند تا صاحبکارانی که برای طولانی مدت مورد حسابرسی می تواند مشکلاتی را برای خوش نامی و شهرت موسسه و همچنین هزینه های اضافی برای حسابرس جدید برای انجام کار جدید به همراه داشته باشد. ماتز و شرف در رساله فلسفی خود تغییر ادواری حسابرس را توصیه نکرده اند، اما اذعان داشته اند وجود رابطه طولانی باعث بروز مشکلاتی در استقلال می شود.
تحقیق دی آنجلو (1998) نشان داد حسابرس در حال تصدی، شبه امتیازاتی از حفظ صاحبکاران فعلی خود به دلیل هزینه های اولیه شروع حسابرس جدید دارند و صاحبکاران نیز در مواقع تغییر حسابرس متحمل هزینه اضافی می شوند. هم چنین تحقیقات پالمروس (1989) نشان داد وقتی رابطه بین حسابرس و صاحبکار طولانی تر می شود ساعات کار واقعی کاهش می یابد. این شبه امتیاز به ورود حسابرسان در اقدامات رقابتی نظیر قیمت گذاری خدمات حسابرسی پایین تر از هزینه های قابل اجتناب به منظور حفظ صاحبکاران خود می انجامد. ضمن این که از نقطه نظر اقتصادی، این پدیده یک پاسخ رقابتی طبیعی حسابرسان برای جلب صاحبکاران جدید با هدف انتفاع آتی از شبه امتیازات مربوطه است، انگیزه حسابرسان برای حفظ صاحبکاران در سال های بعد، استقلال حسابرس را مورد تردید قرار خواهد داد.
در حالی که هزینه های انجام شده برای حسابرس در سال اول هزینه های از دست رفته است و نباید در تصمیم گیری سال های بعد دخالت داده شوند تحقیقات انجام شده توسط استاو36 (1976) ، راس و استاو (1987) و کلین منز37 و پالمان (2000) نشان دادند این هزینه ها در تصمیم گیری ها نادیده گرفته نمی شوند. بنابراین حسابرسان تمایل دارند صاحبکاران خود را تا زمانی نگهدارند که بتوانند هزینه های شروع را مستهلک نمایند.
تحقیقات منان و شوارتز (1987) نشان داد که شرکت هایی که وضعیت مالی ابهام آمیزی دارند بیشتر علاقمند به تغییر حسابرس خود هستند. نتایج تحقیقات کریشنان (1994)، کریشنان و استفانز38 (1995) و گایگر39 و دیگران (1998) تحقیقات اخیر را تایید کرده اند، لیکن این نکته را نیز افزودند که شرکت هایی که حسابرس خود را تغییر داده اند نتوانستند اظهار نظر مطلوب تری نسبت به شرکت هایی که حسابرسان خود را تغییر نداده اند دریافت دارند. به طور کلی تحقیقات به عمل آمده نشان می دهند شرکت ها عموما نتوانسته اند با تغییر حسابرس به اهداف خود دست یابند.

فصل سوم:

روش اجرای تحقیق

1-3 مقدمه
در این تحقیق علل تغییر حسابرسان مستقل در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران مورد بررسی قرارگرفته است. بدین منظور از مراحل روش تحقیق علمی استفاده شده است. بنابراین در این فصل با رعایت مراحل روش تحقیق علمی ابتدا استدلال های منطقی مبنای فرضیه های تحقیق ارائه شده است و در ادامه نحوهی اندازهگیری متغیرها و برآورد مدل جهت آزمون فرضیه مطرح شده است. جهت اجرای آزمون فرضیه نیاز به داده می باشد که داده های مورد نیاز از جامعه و نمونه آماری گردآوری شده است.
در تحقیق حاضر تاثیر عوامل مختلف بر تغییر حسابرسان با استفاده از آزمون(والد) ضرایب متغیر مستقل در مدل رگرسیونی لوجستیک بررسی شده است. از آزمون خی دو، جهت بررسی معناداری مدل، ضریب R2 تعدیل شده، میزان قدرت متغیر های توضیحی جهت تبیین متغیر وابسته شده است.
2-3 اهداف تحقیق
از آنجا که استقلال مهمترین رکن یک حسابرس مستقل می باشد تغییر حسابرس بدون توجیهات مناسب باعث خدشه دار شدن این رکن از ارکان حسابرس مستقل می گردد. هدف این پژوهش علاوه بر شناخت عوامل مذکور کمک به مراجع ذیصلاح در تدوین قوانین و مقررات بخصوص به جامعه حسابداران رسمی در تعیین آئین رفتار حرفه ای و سازمان بورس اوراق بهادار به عنوان متولی بازار سرمایه می باشد. و نهایتاً از این اطلاعات می توان برای ایجاد یک مدل در رابطه با تغییر حسابرسان در جوامع مختلف استفاده کرد.
3-3 فرضیههای تحقیق
گینزبرگ و نکاترامان (1985) اظهار می کنند که تنها عامل یا یک الگوی سازمانی یا محیطی وجود ندارد که بتوان بر اساس آن انگیزه شرکت ها را درباره تغییر حسابرسان به نحو مطلوب تبیین کرد. در این تحقیق به بررسی چهار عامل مهم تحت چهار فرضیه پرداخته شده است که به شرح زیر می باشد:
1- بین تغییر حسابرسان و محتوای گزارش حسابرسی رابطه مثبت و معنا داری وجود دارد.
نتایج تحقیقات نشان می دهد بندهای شرط گزارش حسابرسی بر روی قیمت سهام اثر منفی دارد بنابراین احتمال این که شرکت هایی که گزارش مشروط دریافت می کنند حسابرسان خود را تغییر دهند، زیاد است (دی انجلو1981). شوارتز و منان(1985) رابطه معنی داری را بین این دو متغیر نیافتند. اما وو و چای کو(2001) نشان دادند که اظهار نظر مشروط حسابرسان بر تغییر آنها تاثیر مستقیم دارد. در این تحقیق ضمن تعریف یک متغیر مجازی برای این عامل به آن در صورت مشروط و یا مردود بودن اظهار نظر حسابرسان در سال قبل از تغییر حسابرسان وبازرس قانونی ، عدد یک و در غیر این صورت عدد صفر نسبت داده شده است.
2- بین تغییر حسابرسان و کیفیت حسابرسی رابطه مثبت و معنا داری وجود دارد.
شرکت هایی که انگیزه بیشتری برای متعهد نشان دادن خود و برائت ازهر گونه سوء استفاده دارند، معمولا موسسات حسابرسی بزرگ تر و مشهور تر را انتخاب می کنند. در اینجا شهرت و بزرگی موسسات حسابرسی جانشینی برای کیفیت حسابرسی است. بیتی و فرنلی (1995) نشان دادند که عدم رضایت از کیفیت حسابرسی یکی از دلایل اصلی تغییر حسابرسان است وو و چای کو(2001) نیز دریافتند که کیفیت حسابرسی با تغییر حسابرسان شرکت ها رابطه معکوس دارد در تحقیق حاضر برای این عامل نیز یک متغیر مجازی تعریف شده است و اگر حسابرس شرکت، در سال قبل از تغییر سازمان حسابرسی باشد به آن عدد یک و در غیر این صورت به آن عدد صفر نسبت داده شده است.
3- بین تغییر حسابرسان و حق الزحمه حسابرسی رابطه مثبت و معنا داری وجود دارد.
بنابر منطق اقتصادی وبرای سطح معینی از کیفیت خدمات حسابرسی، شرکت ها به دنبال جلب همکاری حسابرسانی هستند که حداقل هزینه حسابرسی را به آنها تحمیل نمایند. شرکت ها سعی دارند با انتخاب استراتژی تغییر حسابرسان هزینه حسابرسی را کاهش دهند(پالمروز 1984) . عیسی وو و چای کو (2001) در تحقیقی که در مالزی انجام داده اند، ارتباط معنی داری را بین این دو متغیر نیافتند. برای ارائه تعریف عملیاتی از این متغیر در تحقیق حاضر از نسبت حق الزحمه حسابرسی سال قبل از تغییر حسابرسان وبازرس قانونی به حق الزحمه حسابرسی سال تغییر استفاده شده است .
4- بین تغییر حسابرسان و تغییر مدیریت شرکت رابطه مثبت و معنا داری وجود دارد.
وو و چای کو(2001) در تحقیق خود وجود یک رابطه مثبت بین تغییر مدیریت شرکت و تغییر حسابرسان را نشان دادند زیرا تغییر مدیران می تواند به دلیل عدم رضایت از حسابرس قبلی یا عدم توافق با حق الزحمه حسابرسان باشد و منجر به انتخاب حسابرسان جدید شود. تحقیقات دیفاند(1991) به این نتیجه رسید که تغییر در مدیرانی که سهام دار شرکت نیز هستند سبب تغییر حسابرس نیز می شود و عمدتا از موسسات حسابرسی بزرگتر دعوت می شود.
تحقیقات کارپنتر نشان داد تغییر در مدیریت شرکت ها می تواند یکی از عوامل اثر گذار بر تغییر حسابرس باشد همچنین تعداد بالای سهامداران بر روی میزان تضاد منافع بین مدیریت و مالکیت اثر گذار است. اما در تحقیقات شوارتز و منان (1985) انجام دادند ارتباط معنی داری بین مدیریت و تغییر حسابرسان مشاهده نمودند.
در این تحقیق ضمن تعریف یک متغیر مجازی برای این عامل به آن در صورت تغییر اعضائ هیات مدیره در سال قبل از تغییر حسابرسان وبازرس قانونی ، عدد یک و در غیر این صورت عدد صفر نسبت داده شده است.
4-3 روش تحقیق
این تحقیق از نوع تحقیقات تجربی است و با توجه به اینکه از اطلاعات تاریخی برای آزمون فرضیات استفاده شده است در دسته تحقیقات پس رویدادی قرار میگیرد که در آن برای آزمون وجود رابطه بین متغیرها و معنادار بودن مدلهای برآورد شده از تحلیل رگرسیون لوجستیک استفاده شده است. بدان معنا که روابط میان تغییر حسابرسان (متغیر وابسته) با متغیرهای مستقل(محتوای گزارش حسابرسی، کیفیت حسابرسی ، حق الزحمه و تغییر مدیریت) در کنار متغیر های کنترلی(اهرم مالی، اندازه، سودآوری، بحران مالی و پیچیدگی ) جهت بررسی میزان معنادار بودن ضرایب مدل رگرسیونی، آزمون شده است. با توجه به فرضیههای تحقیق از چهار مدل رگرسیونی بهره گرفته شده است. جهت تجزیه و تحلیل دادهها از روش مقطعی استفاده شده است. برای این منظور مدلهای رگرسیونی با استفاده از نرم افزارهای SPSSبرآورد شده و سپس معنادار بودن مدل رگرسیونی با استفاده از آزمون خی دو در سطح 95 درصد اطمینان، مورد آزمون قرارگرفته است. از ضریب تعیین (R2) تعدیل شده، برای بیان میزان توان متغیرهای توضیحی در تبیین متغیر وابسته استفاده شده است.
5-3 جامعهآماری :
جامعه آماری تحقیق کلیه شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران هستند.
6-3 نمونه آماری:
نمونه آماری بر اساس محدودیت و رابطه1-3 زیر انتخاب شده است:
جهت انجام و قابل اجرا بودن تحقیق میبایست اطلاعات مرتبط با تغییر حسابرسان، مدیریت شرکت ها، میزان حق الزحمه حسابرسی و کیفیت حسابرسی در دسترس باشد تا دادههای مرتبط با متغیر های مدل جمع آوری گردد.
برای اینکه بتوان کل جامعه را مورد بررسی قرار داد وقت و بودجه نسبتا زیاد مورد نیاز است. بنابر این برای کاهش مشکلات مذکور باید نمونه ای که حدالامکان معرف جامعه باشد انتخاب کرد.که با تعیین اندازه نمونه با توجه به روش آماری مورد استفاده برای آزمون فرضیه ها باید صورت گیرد و بسته به اینکه از چه روشی انتخاب خواهد شد طریقه برآورد نمونه نیز تغییر می کند.البته باید به این نکته اشاره کرد که به هر حال تفاوت بین روش های برآورد بخصوص در یک جامعه کوچک و محدود(جامعه مورد تحقیق حاضر)تاثیر چندان قابل توجهی بر اندازه نمونه نخواهد داشت.
با توجه به موارد مذکور در این تحقیق اگر نسبت شکست یا موفقیت یعنی موارد تغییر ویاعدم تغییر حسابرس را برای شرکت های عضو جامعه مورد تحقیق 50 درصد و سطح اطمینان را جهت آزمون فرضیات 95 درصد در نظر بگیریم می توان تعداد نمونه را از رابطه 1-3 زیر محاسبه کرد.
رابطه 1-3
N =اندازه جامعه
=nاندازه نمونه
P=نسبت موفقیت (تغییر حسابرس)
Q=نسبت شکست( عدم تغییر حسابرس)
=سطح خطا
مقدار توزیع نرمال که در سطح خطای 5 درصد برابر است با96/1 +- می باشد.
∑= خطای نسبی که بین 5 تا 10 درصد می باشد
تعداد نمونه به دست آمده از طریق رابطه بالا برای سال های 83 ، 84، 85 و 86 به ترتیب برابر با 74 ، 81، 88 و 92 می باشد. برای اینکه برازش مدل رگرسیونی با دقت بالا انجام گیرد در طی سال های مورد مطالعه شرکت هایی که تغییر حسابرس داشته اند مشخص وبه همان میزان به صورت تصادفی از شرکت هایی که تغییر حسابرس نداشته اند انتخاب ونمونه در آن سال به دست آمده و مدل برآورد شده است.
با توجه به شرایط فوق 110 شرکت در سال 83 و50 شرکت در سال 84 و 34 شرکت در سال85 و 50 شرکت در سال 86 که نصف آنها تغییر حسابرس داشته و نصف دیگر بدون تغییر بوده اند، به عنوان نمونه انتخاب شده و اطلاعات مربوط به آنها جمع آوری و مورد تجزیه تحلیل قرار گرفته است. اسامی شرکتهای نمونه در جدول 1-3 آمده است.
7-3 روش جمعآوری اطلاعات :
اطلاعات مورد نیاز جهت آزمون فرضیات تحقیق از صورت مالی 5 ساله (86- 82)،شرکت های نمونه از بانک اطلاعاتی نرم افزار تدبیرپرداز به دلیل جامع بودن اطلاعات آن استخراج شده است.

جدول 1-3 شرکت های نمونه تحقیق
1-آذرآب
27.سیمان شاهرود
53.نساجی غرب
2-مهرام
28.سیمان درود
54.کابل ساری تک
3-غذایی مشهد
29.سیمان خاش
55.پاستوریزه پگاه اصفهان
4.سیمان داراب
30.سیمان ارومیه
56.سالمین
5.پاکسان
31.سیمان سپاهان
57.سیمان فارس و خوزستان
6.داروسازی اکسیر
32.سیمان اردبیل
58.تولید مواد اولیه مصنوعی
7.سیمان هرمزگان
33.آلومینیوم پارس
59.توسعه صنایع بهشهر
8 .مارگارین
34.فاریست
60.لیزینگ ایران
9.گلوکزان
35.صنعتی ملایر
61. قند پارس
10.سیمان مازندران
36.بسته بندی ایران
6.2 مهندسی فیروزا
11.صنعتی کیمیادارو
37.پایساز
63. .پارس مینو
12.آریا الکترونیک
38.گالوانیزه سپاهان
64. داملران
13.شیرین دارو
39.فرومولیبدن
65.سرمایه گذاری شاهد
14.سیمان کرمان
40.سرب روی ایران
66. سرمایه گذاری ساختمان
15.بیسکوئیت گرجی
41.پارس قوطی
67. سرمایه گذاری صنایع بهشر
16.مینو
42.ماشین سازی ایران
68. سرمایه گذاری بانک ملی
17.سیمان کارون
43.الومتک
69.آبفر
18.سینا دارو
44.نورد لوله اهواز
70.سرمایه گذاری آتیه دماوند
19.سیمان قائم
45.لیزینگ صنعت و معدن
71.سرمایه گذاریه آذربایجان
20.شکوپارس
46.سرمایه گذاری ملت
72.سرمایه گذاری بوعلی
21.بانک اقتصاد نوین
47.سرمایه گذاری صنعت و معدن
73.سرمایه گذاری سپه
22.پارس دارو
48.گروه صنعتی ملی
74.انرژی آذرآب
23.دارو سازی ابوریحان
49.بهپاک
75.سیمان شمال
24.کمک فنر امین
50.پارس سیلون
76.سیمان شرق
25.صدرا
51.صنعتی بهشهر
77.آلو مراد
26.فنر سازی زر
52.نفت پارس
78.وطن اصفهان
79.رینگ سازی مشهد
106.صنایع شیمیایی ایران

80.رادیاتور ایران
107.گلتاش

81.سایپا آزین
108.صنایع شیمیایی ایران

82.قندهکمتان
109.پتروشیمی تبریز

83.تایدواتر
110.تولیدی سموم علف کش

84.نئوپان 22بهمن
111.پتروشیمی خارک

85.پارس
112.تهران شیمی

86.ورزیران
113.پارس پامچال

87.فرآورده های نسوز ایران
114.کارتن پارس

88.پارس سرام
115.فیبر ایران

90.سایپا شیشه
116.افست

91.توسعه معادن روی
117.بین المللی ساختمان

92.پشم شیشه ایران
118.مجتمع توریستی آبادگران

93.باما
119.ماشین ساری نیرومحرکه

94.چینی اابرز
120.لیفتراک سهند

95.آبگینه
121.نساجی بوجرد

96.سیمان قائم
122.کمباین سازی ایران

97.سیمان فارس خوزستان

98.ایرانیت

99.لیزینگ ایران

54.سیمان فارس

100.نساجی بروجرد

101.بلبرینگ سازی

102.پلاسکوکار

103.پلاستیک دنا

104.رسیندگی کاشان

105.گروه صنعتی ایران

8-3 مدل مفهومی تحقیق: در این تحقیق به منظور بررسی تاثیر عوامل مختلف بر تغییر حسابرسان شرکت ها مدل زیر طراحی شده است. در این مدل حاصل تغییر حسابرسان ناشی از چهار عامل ،محتوا گزارش حسابرسی، کیفیت موسسه حسابرسی ، حق الزحمه حسابرسی وتغییر در مدیریت شرکت در کنار پنج عامل کنترلی اهرم مالی، اندازه، بحران مالی، سودآوری و پیچیدگی نشان داده شده است.

مدل مفهومی تحقیق (منبع:جنیفر بلوین، 2007،ص621)
9- 3 روش آزمون فرضیه ها
هر گاه متغیر وابسته به صورت کیفیت دو حالتی و متغیرهای مستقل کمیتی یا کیفیتی باشند، جهت بررسی ارتباط یا تاثیر متغیرهای مستقل بر متغیر وابسته می توان از رگرسیون لوجستیک استفاده نمود (سنفورد و وایزبرگ 1374). بنابراین ،در تحقیق حاضر برای آزمون فرضیه های تحقیق از الگو رگرسیون لوجستیک تک متغیره استفاده و بر اساس آن معنی دار بودن ضریب متغیرمستقل یعنی تعیین شده است. الگو ساده رگرسیون لوجستیک تک متغیره به شکل معادله زیر می باشد:
طوری که: رابطه 2-3
: میزان درست نمایی الگو می باشد.
: عرض از مبدا الگو
: ضرایب متغیرهای حاکی از متغیر مستقل j ام و i حاکی از شرکت i ام است.
: متغیرهای مستقل
لازم به توضیح است که در این نوع رگرسیون نیز مانند رگرسیون خطی بر اساس یک یا چند متغیر مستقل می توان احتمال هر یک از سطوح متغیر دو حالتی وابسته را محاسبه نمود. با این حال روش محاسباتی این دو رگرسیون با یکدیگر تفاوت دارد به نحوی که در رگرسیون لوجستیک، معادله برابر با لگاریتم نسبت دو حالت به یکدیگر می باشد. بیشترین کاربردهای این معادله در مطالعات مقطعی است همچنین در این رگرسیون هر چه متغیرهای مستقل واقعی تر باشند، قدرت تشخیص الگو و به بیان دیگر قدرت درست نمایی الگو بالاتر می رود.
در رگرسیون لوجستیک از مفهومی به نام نسبت برتری نسبت ) (1-Pi/ Pi که نسبت احتمال وقوع حادثه به احتمال عدم وقوع حاددثه مورد نظر می باشد، استفاده شده و این مدل به مدل لوجیت معروف است.
1-9-3 آزمون خی دو
در رگرسیون لوجستیک چند متغیره کاهش معنی دار لگاریتم درست نمایی بر اساس آزمون مجذور خی- دو معیاری با ارزش است. طبق این الگو می توان نشان داد که رگرسیون مورد نظر مرکب از چه متغیرهای مستقلی باید باشد. در رگرسیون لوجستیک چند متغیره علیرغم معنی دار نبودن ضریب بتای بعضی از متغیرهای مستقل، این متغیرها از معادله حذف نمی شوند زیرا طبق روش پلکانی حضور این متغیرها می تواند بر کاهش معنی دار لگاریتم درست نمایی (یا افزایش خی- دو) کمک کند. در این صورت معنی دار شدن کاهش لگاریتم درست نمایی اعتبار بیشتری نسبت به معنی دار بودن یا نبودن ضرایب بتا دارد(افشین نیا،1378) رگرسیون لوجستیک چند متغیره ای که در این مورد بکار گرفته شد به شرح زیر است:
رابطه 3-3
گرچه تمامی متغیرها درالگو یک متغیره معرفی شده است ، اما باید تاکید کرد که حاکی از ضرایب متغیرهای مستقل مورد استفاده در الگو چند متغیره فعلی است.
آماره خی دو به صورت زیر محاسبه می گردد:
رابطه 4-3

FO برابر با فراوانی های مشاهده شده
Fe فراوانی مورد انتظار
Ni جمع فراوانی سطر i
Nj جمع فراوانی سطر j
N تعداد کل مشاهدات
آماره "کای دو" به منظورمیزان اثرگذاری متغیر(متغیرهای)مستقل بر متغیر وابسته و بطور کلی برازش مدل می باشدو قابل مقایسه با آماره F در تحلیل رگرسیون معمولی است .
2-9-3 آزمون والد
رگرسیون لوجستیک شبیه به رگرسیون معمولی است با این تفاوت که روش های تخمین ضرایب یکسان نمی باشد.در رگرسیون لوجستیک به جای حداقل کردن مجذور خطاها (که در رگرسیون معمولی انجام میشود)احتمالی را که یک واقعه رخ می دهد حداکثر میکند.همچنین در تحلیل رگرسیون معمولی برای بررسی معنی داربودن رابطه ازآمارههای استاندارد Fو t استفاده میشود در حالیکه در رگرسیون لوجستیک از آماره های "کایدو"و"والد"استفاده می شود.آماره والد از رابطه زیر بدست می آید.
رابطه 5-3
iβ ضریب متغیر xi
S.E خطای معیار

آزمون والد نیزمعنی داربودن متغیرهای وارد شده در معادله رگرسیون را بررسی می کند و قابل مقایسه باآماره tدر رگرسیون معمولی است .لازم به توضیح است که در این نوع رگرسیون نیز مانند رگرسیون خطی بر اساس یک یا چند متغیر مستقل می توان احتمال هر یک از سطوح متغیر دو حالتی وابسته را محاسبه نمود. (مومنی،1387،ص159-158)
3-9-3 ضریب تعیین :
روش حداقل مربعات بهترین خط را از میان تمام خطوطی که در میان داده ها قابل رسم است را انتخاب میکند ولی می خواهیم بدانیم که این بهترین خط تا چه حد به نقاط مشاهده شده نزدیک است و به تعبیر آماری، رگرسیون تا چه حد خوب برازش شده است. اگر تمام نقاط روی خط رگرسیون برآوردی قرار گیرد، برازش کامل است و این مورد خیلی کم اتفاق می افتد.
معمولاً برای همه مقادیر مثبت و منفی پسماند e برای نقاط مشاهده شده وجود خواهد داشت و هر چه درجه این مقادیر کمتر باشد برازش کاملتر است. برای تعیین خروجی برازش شاخصی به نام ضریب تعیین وجود دارد که با R2 نشان داده می شود و مقدار آن بین صفر و یک است هر چه قدر R2 بیشتر باشد وابستگی تغییرات متغیر وابسته به متغیرمستقل بیشتر است بنابراین اگر مقدار ضریب تعیین یک باشد به این معنی است که کلیه تغییرات متغیر وابسته به واسطه متغیر مستقل تعریف می شود. اگر ضریب تعیین صفر باشد نشان دهنده عدم وابستگی به متغیر مستقل است. ضریب تعیین رگرسیون را میتوان به صورت زیر تعریف کرد.

SSe = تغییرات توصیف نشده رگرسیون به وسیله متغیر x رابطه6-3
SSt= کل تغییرات رگرسیون
4-9-3 مدل تحلیلی آماری:
برای آزمون فرضیه های تحقیق از مدل های (1-3) تا (4-3) استفاده شده است. هر مدل متناسب با فرضیه تحقیق تدوین شده است که در جدول 2-3 متغیرهای به کار رفته در هر مدل آمده است.

10-3 طبقهبندی، تشخیص و نحوی محاسبه متغیرهای عملیاتی تحقیق
1-10-3 متغیر مستقل :
1- محتوای گزارش حسابرس(AR): نوع اظهار نظر حسابرسان در سال قبل از تغییرحسابرس که در صورت مشروط یا مردود بودن عدد یک در غیر اینصورت عدد صفربه آنها داده می شود
2-کیفیت موسسه حسابرسی:(QA)کیفیت حسابرسی با توجه به موسسه حسابرسی سال قبل از تغییر حسابرسان توسط شرکت صاحبکار تعیین می شود که اگر سازمان حسابرسی باشد عدد یک و در غیر اینصورت عدد صفر داده می شود
3- حق الزحمه حسابرسی (Fee): نسبت حق الزحمه حسابرسی سال قبل از تغییر حسابرس شرکت صاحبکار به حق الزحمه سال تغییر حسابرس
رابطه 7-3

4- تغییر در مدیریت شرکت(CM): منظور ترکیب اعضاء هیات مدیره شرکت صاحبکار است که در صورت تغییر اعضاء هیات مدیره در سال قبل از تغییرحسابرس به آن عدد یک و در غیر اینصورت عدد صفر می باشد
2-10-3 متغیر وابسته(AC):
متغیر وابسته که تغییرحسابرسان وبازرس قانونی شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار می باشد. این متغیر به صورت متغیر موهومی40 محاسبه شده است. یعنی در سال هایی که تغییر حسابرس نسبت به سال قبل وجود داشته است به متغیر عدد یک و در غیر این صورت صفر اختصاص داده شده است.
3-10-3 متغیر کنترلی:
در این تحقیق اهرم مالی ، اندازه، سودآوری، پیچدگی و بحران مالی شرکت کنترل شده است که به صورت زیر محاسبه می گردد:
1-اهرم مالی شرکت برابر نسبت بدهها به مجموع داراییها است:
رابطه 8-3
2- اندازه شرکت:
تا کنون معیار واحدی به منظور تعریف و اندازه گیری اندازه شرکت استفاده نشده است ولی از لگاریتم مجموع داراییها و یا فروش در اکثر مواقع استفاده می شود. در این تحقیق به منظورتعریف و ارزیابی اندازه شرکت از لگاریتم مجموع دارایی استفاده شده است دلیل استفاده این معیار متجانس بودن مبنای محاسبه در ارتباط با تعاریف عملیاتی دیگر متغیرهاست.
رابطه9- 3
3-سود آوری شرکت برابر تغییر در نرخ بازگشت داراییهای شرکت است:
رابطه10-3
4-بحران مالی شرکت برابر بازده داراییها به شرط آنکه کوچکتر از صفر باشد. برای محاسبه این متغیر از متغیر موهومی استفاده شده است بعبارت دیگر شرکت هایی دارای بازده کمتر از صفر بوده اند عدد یک و سایر شرکت ها عددصفر انتخاب شده است
رابطه11- 3 0 Financial Distress: IF ROAi<
5-منظور از پیچیدگی شرکت تعداد واحدهای شرکت می باشد. برای محاسبه این متغیر از متغیر موهومی استفاده شده است بعبارت دیگر شرکت هایی دارای شرکت های فرعی بوده اند عدد یک و سایر شرکت ها عددصف انتخاب شده است.
رابطه12- 3

فصل چهارم:

تجزیه و تحلیل داده های تحقیق

1-4 مقدمه
در این تحقیق رابطه بین عوامل گوناگون تاثیر گذار بر تغییر حسابرسان در شرکتها مورد بررسی قرار گرفته است.
حسابرسی از جمله ارکان اساسی فرآیند پاسخ گویی است و از آنجا که پاسخ گویی مستلزم وجود اطلاعات معتبر و قابل اتکاء است از این رو بررسی آن توسط شخصی مستفل از تهیه کنندگان آن انجام می شود.
شناسایی عوامل تاثیر گذار بر تغییر حسابرسان مستقل منجر به اتخاذ تصمیم صحیح توسط مراجع حرفه ای در رابطه با هریک از دلایل تغییر می شود وهمچنین زمینه تقویت فرآیند اعتبار حسابرسی را فراهم می آورد .
تغییر حسابرسان شرکت اغلب باعث می شود قابلیت اتکاء سرمایه گذارن به صورت های مالی کاهش یابد واین کاهش اعتماد استفاده کنندگان از صورت های مالی نه تنها منجر به ناکامی به از دستیابی به اهداف حسابرسی می شود بلکه منجر به کاهش فرآیند حسابرسی در ابعاد کلان خواهد شد .
دراین راستا، در این فصل با استفاده از دادههای گردآوری شده از شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران به روش مقطعی فرضیه های تحقیق مورد آزمون قرار گرفته است تا معناداری عوامل موثر بر تغییر حسابرسان روشن شود. برای تحلیل دادهها به روش مقطعی از نرم افزار spss استفاده شده است. در ادامه آمار توصیفی و نتایج آزمون فرضیات در جداول 1-4 تا 6-4 ارائه شده است.

2-4 یافته های تحقیق
یافتههای تحقیق در دو بخش 1- آمار توصیفی و 2- آمار استنباطی در زیر ارائه شده است.
1-2-4 آمارتوصیفی
نمونه مورد بررسی طی مقاطع زمانی مورد بررسی 83، 84، 85 و 86 به ترتیب متشکل از 110، 50، 34 و 50 شرکت می باشند. آمارتوصیفی شامل میانگین و انحراف معیار است که در جدول شماره1-4آمده است. جهت مطالعه بهتر آمار توصیفی مربوط به سال های بعد در پیوست یک آمده است.
جدول 1-4 : آمار توصیفی داده ها سال 83
قسمت الف – آمار توصیفی مربوط به متغیرهای مستقل کمیتی
متغیر مستقل
بدون تغییر حسابرس
تعداد =55
باتغییر حسابرس
تعداد=55
جمع کل
تعداد = 110

میانگین
انحراف معیار
میانگین
انحراف معیار
میانگین
انحراف معیار
حق الزحمه حسابرسی
1624/1
1342/0
0795/1
1443/0
121/1
1445/0
اندازه شرکت
2812/11
5923/0
312/12
4616/0
337/11
5315/0
اهرم مالی
9525/0
2861/0
6912/0
2839/0
821/0
9363/0
سودآوری
1045/0
2582/0
1311/0
2226/0
117/0
2403/0

قسمت ب- آمار توصیفی مربوط به متغیرهای مستقل کیفیتی یا دو حالتی
متغیر مستقل
بدون
تغییر حسابرس
با تغییر حسابرس
جمع
نوع اظهارنظر حسابرسان
مشروط یا مردود
43
49
92

مقبول
12
6
18
کیفیت حسابرسی
تغییر حسابرس از سازمان به موسسات
53
53
106

غیره
2
2
4
ترکیب مدیریت
تغییر ترکیب
9
18
27

عدم تغییر ترکیب
46
37
83

2-2-4 آمار استنباطی :
آمار استنباطی به کار برده شده در این تحقیق شامل آزمون والد41 جهت تشخیص معناداری ضرایب رگرسیونها، آزمون خی دو42 جهت تشخیص قدرت برازش مدل رگرسیونی، ضریب تعیین تعدیل شده، برای تشخیص میزان تغییرات متغیر وابسته که از متغیرهای توضیحی ناشی است. در این تحقیق تجزیه و تحلیل دادههای پژوهش در خصوص فرضیات اول، دوم، سوم و چهارم تحقیق در سطح آمار استنباطی به روش تجزیه و تحلیل مقطعی صورت گرفته است و نتایج آن به شرح زیر است:
فرضیه های تحقیق به شرح زیر می باشند
1- فرضیه اول:
بین تغییر حسابرسان و محتوای گزارش حسابرسی رابطه مثبت و معنا داری وجود ندارد. H0
بین تغییر حسابرسان و محتوای گزارش حسابرسی رابطه مثبت و معنا داری وجود دارد. H1
2-فرضیه دوم:
بین تغییر حسابرسان و کیفیت حسابرسی رابطه مثبت و معنا داری وجود ندارد. H0
بین تغییر حسابرسان و کیفیت حسابرسی رابطه مثبت و معنا داری وجود دارد. H1
3- فرضیه سوم:
بین تغییر حسابرسان و حق الزحمه حسابرسی رابطه مثبت و معنا داری وجود ندارد. H0
بین تغییر حسابرسان و حق الزحمه حسابرسی رابطه مثبت و معنا داری وجود دارد. H1
4- فرضیه چهارم:
بین تغییر حسابرسان و تغییر مدیریت شرکت رابطه مثبت و معنا داری وجود ندارد. H0
بین تغییر حسابرسان و تغییر مدیریت شرکت رابطه مثبت و معنا داری وجود دارد. H1
نتایج آزمون فرضیه های چهارگانه تحقیق طی سال های مورد مطالعه بر اساس دادههای مقطعی در جدول 2-4 تا 5-4 منعکس شده است.
1-2-2-4 نتایج آزمون فرضیه ها در سال 83
نتیجه آزمون فرضیه ها در سال 83 در دو جدول( 2-4 الف و ب) به صورت آزمون مدل تک متغیره و ارائه مدل بهینه چند متغیره آمده است :
1-1-2-2-4 نتایج آزمون فرضیه ها با استفاده از رگرسیون لوجستیک تک متغیره
جدول شماره 2-4(الف)

متغیر مستقل
ضریب
آماره والد
سطح معناداری
نتیجه آزمون
آماره خی دو
معناداری مدل
در ست نمایی الگو
نوع اظهار نظر حسابرسان
824./0
2.311
128/0
رد
2.43
119.
50
کیفیت حسابرسی
21.298
000/0
999/0
رد
17/7
007/0
50
حق الزحمه حسابرسی
4.24
8.528
003.
قبول
9.35
002.
60
تغییر ترکیب مدیریت
944/0
102/4
043/0
قبول
302/4
038/0
9/58
اهرم مالی
469/0
38/1
24/0
رد
629/2
105/0
50
اندازه شرکت
404/0
28/1
27/0
رد
238/1
266/0
50
سودآوری شرکت
468/0
332/0
56/0
رد
342/0
559/0
50
بحران مالی
245/0
244/0
621/0
رد
245/0
63/0
50
پیچیدگی
511/0
445/0
5/0
رد
468/0
494/0
50
همانطور که در جدول شماره 2-4(الف) آمده است میزان آماره والد و سطح معناداری متغیرهای نوع اظهار نظر حسابرسی و کیفیت حسابرسی به ترتیب برابر با (311/2 و128/0) و (000/0 و 999/0) که در سطح معناداری 5% قابل قبول نمی باشد و فرضیه H1اول و دوم تحقیق رد می شود و نشان می دهد نوع اظهار نظر و کیفیت حسابرسی حسابرسی در سال 83 تاثیر معنی داری بر تغییر حسابرسان نداشته است. میزان آماره خی دو و سطح معناداری نیز برای مدلهای برآوردی فرضیه اول و دوم به ترتیب برابر با (43/2 و119/0) و (17/7 و 007/0) می باشد که نشان می دهد معناداری مدل اول در سطح معناداری 5% رد می شود ولی معناداری برای مدل برآوردی دوم را نمی توان در سطح معناداری 5% رد کرد.درست نمایی الگو های برآوردی تک متغیره برای فرضیه های اول و دوم نیز 50 درصد می باشد که نشان می دهد تفاوتی با تشخیص تصادفی ندارد یعنی اگر به طور تصادفی هم نسبت به این که کدام یک از شرکت ها حسابرسان خود را تغییر داده اند یا تغییر نداده اند، قضاوت کنیم تفاوت چندانی با نتایج حاصل از کاربرد این الگو ندارد.
همچنین میزان آماره والد و سطح معناداری متغیرهای حق الزحمه حسابرسی و تغییر ترکیب مدیریت به ترتیب برابر با (528/8 و128/0) و (102/4 و 043/0) که در سطح معناداری 5% قابل قبول می باشد و فرضیه H1سوم و چهارم تحقیق قبول می شود و نشان می دهد حق الزحمه حسابرسی و تغییر ترکیب مدیریت در سال 83 تاثیر معنی داری بر تغییر حسابرسان داشته است.
میزان آماره خی دو و سطح معناداری نیز برای مدلهای برآوردی فرضیه سوم و چهارم به ترتیب برابر با (35/9و002/0) و (302/4 و 038/0) می باشد که نشان می دهد هر دو مدل تک متغیره برآوردی در سطح معناداری 5% معنادار می باشد.
درست نمایی الگو های برآوردی تک متغیره برای مدل های سوم و چهارم نیز به ترتیب برابر با 60 و 9/58 درصد می باشد که نشان می دهد درست نمایی در این دو فرضیه به صورت ضعیف وجود دارد.
متغیر های کنترلی که به صورت مدل تک متغیره مورد بررسی وآزمون قرار گرفته است، مطابق جدول 2-4 و آماره والد و سطح معناداری اشاره شده در سطح معناداری 5% ، تاثیر معناداری بر تغییر حسابرسان در سال 83 نداشته اند بنابراین نمی توان ادعا کرد که این متغیرها در محیط ایران بر تغییر حسابرسان تاثیر دارند.
2-1-2-2-4 ارائه مدل چند متغیره بهینه
جدول 2-4(ب)

متغیر مستقل
ضریب
آماره والد
سطح معناداری
نتیجه آزمون
کیفیت حسابرسی
77/21
00/0
992/0
رد
حق الزحمه حسابرسی
176/4-
566/7
006/0
قبول
تغییر ترکیب مدیریت
996/0
95/3
047/0
قبول
ضریب تعیین
میزان درست نمایی الگو
Chi2
معناداری مدل
نتیجه
27 درصد
68 درصد
57/19
000/0
قبول

مطابق جدول شماره 2-4 ب جهت برآورد مدل بهینه طی چندین مرحله متغیر ها وارد مدل شده اند و در نهایت بالاترین آماره خی 2 به میزان 57/19 متعلق به متغیر های کیفیت حسابرسی، تغییر ترکیب مدیریت و حق الزحمه حسابرسی است و با توجه به سطح خطای قابل قبول(5%) تنها کیفیت حسابرسی در این مدل معنادار نمی باشد ولی با ورود این متغیر میزان آماره خی افزایش و به 57/19 رسیده است.
مدل در مرحله بهینه بیانگر این مطلب است که دو متغیر، 1- تغییر در ترکیب مدیریت و 2- حق الزحمه حسابرسی در سال 83 تاثیر معنی داری بر تغییر حسابرسان داشته است و تغییرات متغیر وابسته (تغییر حسابرسان) تا میزان 27% بیان می کند. همچنین میزان درست نمایی مدل بهینه برآورد شده برابر با 68% است و نشان می دهد درست نمایی در حد متوسط می باشد.
3-2-2-4 نتایج آزمون فرضیه ها در سال 84
نتیجه آزمون فرضیه ها در سال 84 در دو جدول( 3-4 الف و ب) به صورت آزمون مدل تک متغیره و ارائه مدل بهینه چند متغیره آمده است آمده است:
1-3-2-2-4 نتایج آزمون فرضیه ها با استفاده از رگرسیون لوجستیک تک متغیره

متغیر مستقل
ضریب
آماره والد
سطح معناداری
نتیجه آزمون
آماره خی دو
معناداری مدل
در ست نمایی الگو
نوع اظهار نظر حسابرسان
388/0
388/0
561/0
رد
341/0
559/0
50
کیفیت حسابرسی
822/21
000/0
999/0
رد
18/18
000/0
50
حق الزحمه حسابرسی
102/1-
217/0
641/0
رد
218/0
640/0
50
تغییر ترکیب مدیریت
978/2
375/7
007/0
قبول
887/12
000/0
70
اهرم مالی
531/0
106/1
293/0
رد
576/1
209/0
50
اندازه شرکت
609/1-
240/7
037/0
قبول
215/9
002/0
68
سودآوری شرکت
075/3-
344/4
037/0
قبول
256/5
022/0
66
بحران مالی
318/0
186/0
666/0
رد
187/0
665/0
50
پیچیدگی
331/21-
000/0
999/0
رد
717/5
017/0
50
که در جدول شماره 3-4(الف) آمده است میزان آماره والد و سطح معناداری متغیرهای نوع اظهار نظر حسابرسی ، کیفیت حسابرسی و حق الزحمه حسابرسی به ترتیب برابر با (388/0 و561/0) ، (000/0 و 999/0) و(217/0 و 641/0) که در سطح معناداری 5% قابل قبول نمی باشد و فرضیه های H1اول ، دوم و سوم تحقیق رد می شود و نشان می دهد نوع اظهار نظر و کیفیت حسابرسی و حق الزحمه حسابرسی در سال 84 تاثیر معنی داری بر تغییر حسابرسان نداشته است.
میزان آماره خی دو و سطح معناداری نیز برای مدلهای برآوردی فرضیه اول و دوم وسوم به ترتیب برابر با (341/ 0 و559/0) ، (18/18و 000/0) و (218/0 و 640/0) می باشد که نشان می دهد معناداری مدل اول و سوم در سطح معناداری 5% رد می شود ولی معناداری برای مدل برآوردی دوم را نمی توان در سطح معناداری 5% رد کرد.
درست نمایی الگو های برآوردی تک متغیره برای فرضیه های اول ، دوم و سوم نیز 50 درصد می باشد که نشان می دهد تفاوتی با تشخیص تصادفی ندارد یعنی اگر به طور تصادفی هم نسبت به این که کدام یک از شرکت ها حسابرسان خود را تغییر داده اند یا تغییر نداده اند، قضاوت کنیم تفاوت چندانی با نتایج
حاصل از کاربرد این الگو ندارد.
همچنین میزان آماره والد و سطح معناداری متغیر تغییر ترکیب مدیریت به ترتیب برابر با (375/3 و007/0) که در سطح معناداری 5% قابل قبول می باشد و فرضیه H1 چهارم تحقیق قبول می شود و نشان می دهد تغییر ترکیب مدیریت در سال 84 تاثیر معنی داری بر تغییر حسابرسان داشته است.
میزان آماره خی دو و سطح معناداری نیز برای مدلهای برآوردی فرضیه چهارم به ترتیب برابر با (887/12 و000/0) می باشد که نشان می دهد مدل تک متغیره برآوردی در سطح معناداری 5%، معنادار می باشد.
درست نمایی الگوهای برآوردی تک متغیره برای فرضیه چهارم نیز برابر با 70 درصد می باشد که نشان می دهد درست نمایی در این مدل به صورت متوسط می باشد.
متغیر های کنترلی که به صورت مدل تک متغیره مورد بررسی وآزمون قرار گرفته است، مطابق جدول 3-4الف و آماره والد و سطح معناداری اشاره شده، در سطح معناداری 5% ، به غیر از اندازه شرکت و سودآوری که تاثیر معناداری بر تغییر حسابرسان در سال 84 داشته اند، بقیه متغیرهای اهرم مالی، بحران مالی و پیچیدگی تاثیر معناداری بر تغییر حسابرسان نداشته اند بنابراین نمی توان ادعا کرد که این متغیرها در محیط ایران بر تغییر حسابرسان تاثیر دارند.
2-3-2-2-4 ارائه مدل چند متغیره بهینه
جدول 3-4(ب)

متغیر مستقل
ضریب
آماره والد
سطح معناداری
نتیجه آزمون
تغییر ترکیب مدیریت
999/2
359/5
021/0
قبول
سودآوری
106/7-
675/4
031/0
قبول
کیفیت حسابرسی
813/20
000/0
999/0
رد
بحران مالی
353/2-
245/2
134/0
رد
ضریب تعیین
میزان درست نمایی الگو
Chi2
معناداری مدل
نتیجه
599/0
80
391/30
000/0
قبول

مطابق جدول شماره 3-4 ب جهت برآورد مدل بهینه طی چندین متغیر ها مرحله وارد مدل شده اند و در نهایت بالاترین میزان آماره خی دو به میزان 391/30 متعلق به متغیر های تغییر در ترکیب مدیریت، سودآوری ، کیفیت حسابرسی و بحران مالی است و با توجه به سطح خطای قابل قبول(5%) دو متغیرکیفیت حسابرسی و بحران مالی در این مدل معنادار نمی باشد ولی با ورود این متغیرها میزان آماره خی دو افزایش یافته است به همین علت از این متغیرها استفاده شده است.
مدل در مرحله بهینه بیانگر این مطلب است که دو متغیر، 1- تغییر در ترکیب مدیریت و 2- سودآوری در سال 84 تاثیر معنی داری بر تغییر حسابرسان داشته است و تغییرات متغیر وابسته (تغییر حسابرسان) تا میزان 599% بیان می کند. همچنین میزان درست نمایی مدل بهینه برآورد شده برابر با 80% است و نشان می دهد درست نمایی در حد بالایی می باشد.
4-2-2-4 نتایج آزمون فرضیه ها در سال 85
نتیجه آزمون فرضیه ها در سال 85 در دو جدول( 4-4 الف و ب) به صورت آزمون مدل تک متغیره و ارائه مدل بهینه چند متغیره آمده است آمده است:
1-4-2-2-4 نتایج آزمون فرضیه ها با استفاده از رگرسیون لوجستیک تک متغیره

جدول الف 4-4

متغیر مستقل
ضریب
آماره والد
سطح معناداری
نتیجه آزمون
آماره خی دو
معناداری مدل
در ست نمایی الگو
نوع اظهار نظر حسابرسان
519/0-
512/0
474/0
رد
517/0
472/0
50
کیفیت حسابرسی
551/21
00/0
999/0
رد
381/6
012/0
50
حق الزحمه حسابرسی
705/0
047/0
828/0
رد
047/0
828/0
50
تغییر ترکیب مدیریت
416/2
471/4
034/0
قبول
459/6
011/0
67
اهرم مالی
133/1-
470/1
225/0
رد
638/1
201/0
50
اندازه شرکت
016/0
001/0
979/0
رد
001/0
971/0
50
سودآوری شرکت
032/0
000/0
984/0
رد
000/0
984/0
50
بحران مالی
269/0
134/0
714/0
رد
135/0
714/0
50
پیچیدگی
474/0
232/0
630/0
رد
236/0
627/0
50
همانطور که در جدول شماره 4-4 آمده است میزان آماره والد و سطح معناداری متغیرهای نوع اظهار نظر حسابرسی ، کیفیت حسابرسی و حق الزحمه حسابرسی به ترتیب برابر با، (047/0 و828/0) ، (000/0 و 999/0) و (512/0 و 474/0) که در سطح معناداری 5% قابل قبول نمی باشد و فرضیه های H1اول ، دوم و سوم تحقیق رد می شود و نشان می دهد نوع اظهار نظر و کیفیت حسابرسی و حق الزحمه حسابرسی در سال 85 تاثیر معنی داری بر تغییر حسابرسان نداشته است.
میزان آماره خی دو و سطح معناداری نیز برای مدلهای برآوردی فرضیه اول و دوم وسوم به ترتیب برابر با (517/0 و 472/0) ،(381/6 و 012/0) و (047/0 و828/0) می باشد که نشان می دهد معناداری مدل اول و سوم در سطح معناداری 5% رد می شود ولی معناداری برای مدل برآوردی دوم را نمی توان در سطح معناداری 5% رد کرد.
درست نمایی الگو های برآوردی تک متغیره برای فرضیه های اول ، دوم و سوم نیز 50 درصد می باشد که نشان می دهد تفاوتی با تشخیص تصادفی ندارد یعنی اگر به طور تصادفی هم نسبت به این که کدام یک از شرکت ها حسابرسان خود را تغییر داده اند یا تغییر نداده اند، قضاوت کنیم تفاوت چندانی با نتایج حاصل از کاربرد این الگو ندارد.
همچنین میزان آماره والد و سطح معناداری متغیر، تغییر ترکیب مدیریت به ترتیب برابر با (471/4 و034/0) که در سطح معناداری 5% قابل قبول می باشد و فرضیه H1 چهارم تحقیق قبول می شود و نشان می دهد تغییر ترکیب مدیریت در سال 85 تاثیر معنی داری بر تغییر حسابرسان داشته است.
میزان آماره خی دو و سطح معناداری نیز برای مدلهای برآوردی فرضیه چهارم به ترتیب برابر با (459/6 و011/0) می باشد که نشان می دهد مدل تک متغیره برآوردی در سطح معناداری 5%، معنادار می باشد.
درست نمایی الگوهای برآوردی تک متغیره برای فرضیه چهارم نیز برابر با 67 درصد می باشد که نشان می دهد درست نمایی در این مدل به صورت متوسط می باشد.
متغیر های کنترلی که به صورت مدل تک متغیره مورد بررسی وآزمون قرار گرفته است، مطابق جدول 3-4 و آماره والد و سطح معناداری اشاره شده، در سطح معناداری 5% ، تاثیر معناداری بر تغییر حسابرسان نداشته اند بنابراین نمی توان ادعا کرد که این متغیرها در محیط ایران بر تغییر حسابرسان تاثیر دارند.
2-4-2-2-4 ارائه مدل چند متغیره بهینه
جدول4-4(ب)

متغیر مستقل
ضریب
آماره والد
سطح معناداری
نتیجه آزمون
تغییر ترکیب مدیریت
521/2
829/4
028/0
قبول
ضریب تعیین
میزان درست نمایی الگو
Chi2
معناداری مدل
نتیجه
25 درصد
69درصد
018/8
008/0
قبول
مطابق جدول شماره 3-4 ب جهت برآورد مدل بهینه طی چندین مرحله متغیر ها وارد مدل شده اند و در نهایت بالاترین میزان آماره خی 2 به میزان 018/7 متعلق به متغیر تغییر در ترکیب مدیریت است و با توجه به سطح خطای قابل قبول(5%) مدل برآوردی قابل قبول می باشد.
مدل در مرحله بهینه بیانگر این مطلب است که متغیر، 1- تغییر در ترکیب مدیریت در سال 85 تاثیر معنی داری بر تغییر حسابرسان داشته است و تغییرات متغیر وابسته (تغییر حسابرسان) تا میزان 25% بیان می کند. همچنین میزان درست نمایی مدل بهینه برآورد شده برابر با 69% است و نشان می دهد درصد درست نمایی مدل در حد متوسط می باشد.
5-2-2-4 نتایج آزمون فرضیه ها در سال 86
نتیجه آزمون فرضیه ها در سال 86 در دو جدول( 4-4 الف و ب) به صورت آزمون مدل تک متغیره و ارائه مدل بهینه چند متغیره آمده است آمده است:
1-5-2-2-4 نتایج آزمون فرضیه ها با استفاده از رگرسیون لوجستیک تک متغیره
جدول5-4الف

متغیر مستقل
ضریب
آماره والد
سطح معناداری
نتیجه آزمون
آماره خی دو
معناداری مدل
در ست نمایی الگو
نوع اظهار نظر حسابرسان
357/0
354/0
553/0
رد
356/0
551/0
50
کیفیت حسابرسی
777/0
723/0
395/0
رد
763/0
382/0
50
حق الزحمه حسابرسی
637/0
041/0
839/0
رد
041/0
839/0
50
تغییر ترکیب مدیریت
208/2
960/3
047/0
قبول
847/5
04/0
61
اهرم مالی
104/0
023/0
881/0
رد
023/0
881/0
50
اندازه شرکت
008/0
000/0
986/0
رد
000/0
986/0
50
سودآوری شرکت
924/0
526/0
468/0
رد
547/0
460/0
50
بحران مالی
229/0
114/0
736/0
رد
114/0
735/0
50
پیچیدگی
314/0
182/0
669/0
رد
183/0
668/0
50

همانطور که در جدول شماره 5-4 الف آمده است میزان آماره والد و سطح معناداری متغیرهای نوع اظهار نظر حسابرسی، کیفیت حسابرسی و حق الزحمه حسابرسی به ترتیب برابر با (354/0 و 553/0)، (723/0 و 395/0) و(041/0 و839/0) که در سطح معناداری 5% قابل قبول نمی باشد و فرضیه های H1اول ، دوم و سوم تحقیق رد می شود و نشان می دهد نوع اظهار نظر و کیفیت حسابرسی و حق الزحمه حسابرسی در سال 86 تاثیر معنی داری بر تغییر حسابرسان نداشته است.
میزان آماره خی دو و سطح معناداری نیز برای مدلهای برآوردی فرضیه اول و دوم وسوم به ترتیب برابر با (356/0 و 551/0) ،(763/0 و 382/0) و(041/0 و839/0) می باشد که نشان می دهد معناداری مدل های اول ، دوم و سوم در سطح معناداری 5% رد می شود.
درست نمایی الگو های برآوردی تک متغیره برای فرضیه های اول ، دوم و سوم نیز 50 درصد می باشد که نشان می دهد تفاوتی با تشخیص تصادفی ندارد یعنی اگر به طور تصادفی هم نسبت به این که کدام یک از شرکت ها حسابرسان خود را تغییر داده اند یا تغییر نداده اند، قضاوت کنیم تفاوت چندانی با نتایج حاصل از کاربرد این الگو ندارد.
همچنین میزان آماره والد و سطح معناداری متغیر تغییر ترکیب مدیریت به ترتیب برابر با (960/3 و047/0) و که در سطح معناداری 5% قابل قبول می باشد و فرضیه H1 چهارم تحقیق قبول می شود و نشان می دهد تغییر ترکیب مدیریت در سال 86 تاثیر معنی داری بر تغییر حسابرسان داشته است.
میزان آماره خی دو و سطح معناداری نیز برای مدلهای برآوردی فرضیه چهارم به ترتیب برابر با (847/4 و04/0) می باشد که نشان می دهد مدل تک متغیره برآوردی در سطح معناداری 5%، معنادار می باشد.
درست نمایی الگوهای برآوردی تک متغیره برای فرضیه چهارم نیز برابر با 61 درصد می باشد که نشان می دهد درست نمایی در این مدل به صورت متوسط می باشد.
متغیر های کنترلی که به صورت مدل تک متغیره مورد بررسی وآزمون قرار گرفته است، مطابق جدول 3-4 و آماره والد و سطح معناداری اشاره شده، در سطح معناداری 5% ، تاثیر معناداری بر تغییر حسابرسان نداشته اند. بنابراین نمی توان ادعا کرد که این متغیرها در محیط ایران بر تغییر حسابرسان تاثیر دارند.

2-5-2-2-4 ارائه مدل چند متغیره بهینه
جدول 5-4(ب)

متغیر مستقل
ضریب
آماره والد
سطح معناداری
نتیجه آزمون
تغییر ترکیب مدیریت
260/2
138/4
042/0
قبول
ضریب تعیین
میزان درست نمایی الگو
Chi2
معناداری مدل
نتیجه
14 درصد
62 درصد
136/6
013/0
قبول

مطابق جدول شماره 5-4 ب جهت برآورد مدل بهینه طی چندین مرحله متغیر ها وارد مدل شده اند و در نهایت بالاترین میزان آماره خی 2 به میزان 613/6 متعلق به متغیر تغییر در ترکیب مدیریت است و با توجه به سطح خطای قابل قبول(5%) مدل برآوردی قابل قبول می باشد.
مدل در مرحله بهینه بیانگر این مطلب است که متغیر، 1- تغییر در ترکیب مدیریت در سال 86 تاثیر معنی داری بر تغییر حسابرسان داشته است و تغییرات متغیر وابسته (تغییر حسابرسان) را تا میزان 14% بیان می کند. همچنین میزان درست نمایی مدل بهینه برآورد شده برابر با 62% است و نشان می دهد درصد درست نمایی در حد متوسط می باشد.
3-4 خلاصه نتایج حاصل از آزمون فرضیه های تحقیق :

فصل پنجم:

نتیجه گیری و پیشنهادها

1-5 مقدمه
تحقیق حاضر می کوشد تا رابطه بین عوامل مختلف تاثیرگذار بر تغییر حسابرسان و بازرس قانونی را مورد مطالعه قرار دهد تغییر حسابرسان می تواند تحت تاثیر عوامل مختلفی قرارگیرد از جمله محتوای گزارش حسابرسی، کیفیت حسابرسی،حق الزحمه حسابرسی وتغییرمدیریت که در این تحقیق مورد بررسی وآزمون قرار گرفته، باشد افزایش توجه به موضوع استقلال حسابرسان و قدرت حرفه ای حسابرس مستقل باعث شده است تا در سال های اخیر پدیده تغییر حسابرسان مستقل وبازرس قانونی به زمینه مهمی در تحقیقات و مباحث حرفه ای تبدیل شود.
تغییر حسابرس غالباً باعث می شود اعتماد سرمایه گذاران به اتکاء پذیری صورت های مالی کاهش یابد، به خصوص اگرتغییر حسابرس با بار معنایی منفی، اخبار ناخوشایند، و تردید به حسابرس جایگزین همراه باشد. کاهش اعتماد استفاده کنندگان به صورت های مالی نه تنها به ناکامی اهداف حسابرسی می انجامد، بلکه موجب افت اعتبار فرایند حسابرسی در ابعاد کلان خواهد شد.
نتایج حاصل از آزمون فرضیه های تحقیق در جداول 1-5 و 2-5 آمده است در ادامه، نتیجه گیری و تطبیق با تحقیقات انجام گرفته مرتبط با موضوع تحقیق و نیز تفاوتها و همسوییها تحقیقات محققین با تحقیق حاضر، محدودیتهای تحقیق و پیشنهادات آتی جهت بررسیهای بیشتر بیان شده است.

2-5 خلاصه موضوع و روش تحقیق
امروزه رابطه بین عوامل مختلف تاثیرگذار بر تغییر حسابرسان توسط پژوهشگران زیادی مورد توجه قرار گرفته است. پدیده تغییرحسابرسان در سالهای اخیر توجهات بسیاری از جانب محافل دانشگاهی و فعالان حرفه ای را به خود جلب نموده است. این بحث کاربردهای بسیاری برای درک وضعیت بازار برای خدمات حسابرسی و میزان رقابت در حرفه حسابرسی دارد. الزامات افشاء و عکس العمل های بازار درباره تغییر حسابرسان با هدف دلسرد کردن مدیریت صاحبکار برای اخذ گزارش های حسابرسی مطلوب یا مجوز استفاده از روشهای خاص حسابداری ایجاد شده اند. این الزامات افشاء با این هدف صورت می گیرند که حسابرسان بتوانند با استقلال بیشتری مواضعی اتخاذ کنند که لزوماً منطبق بر ترجیحات صاحبکاران نیست.
در این تحقیق سعی شده است تغییرات حسابرسان را با استفاده از چهار متغیر، نوع گزارش حسابرسی (AR)، کیفیت حسابرسی QA)) ، حق الزحمه حسابرسی (Fee) و تغییر در مدیریت CM)) به عنوان متغیرهای مستقل در حضور اهرم مالی 43، اندازه44،سودآوری45 ، بحران مالی46 وپیچیدگی 47 شرکت به عنوان متغیر کنترلی، مورد آزمون قرار گیرد. جامعه مورد بررسی بورس اوراق بهادار تهران و نمونه طی مقاطع زمانی مورد بررسی 83، 84، 85 و 86 به ترتیب متشکل از 110، 50، 34 و 50 شرکت می باشند. دادههای مالی مورد نیاز برای آزمون فرضیه های تحقیق از صورتهای مالی شرکتهای نمونه بین سالهای 86-82 گردآوری شده است.
در تحقیق حاضر چهار فرضیه وجود دارد و برای هر فرضیه یک مدل رگرسیونی لجستیک تک متغیره مدل سازی شده است. و برای به دست آوردن مدل بهینه طی چند مرحله متغیر های مختلف وارد مدل شده اند و آن دسته از متغیر هایی که آماره خی دو بالایی را حاصل می کردند به عنوان متغیرهای مدل چند متغیره بهینه آورده شده اند. آزمون فرضیههای چهارگانه به روش مقطعی است. جهت تجزیه تحلیل دادهها و برآورد مدل رگرسیون چند متغیره و آزمون فرضیات تحقیق از نرم افزارspss استفاده شده است. در تجزیه تحلیل دادهها هر معادله رگرسیونی از آزمونهای والد48،خی دو، و ضریب تعیین (R2) تعدیل و درصد درست نمایی استفاده شده است. نتایج بدست آمده نشان میدهد که در برخی از سال های مورد مطالعه عوامل مورد بررسی تاثیر معناداری بر تغییر حسابرسان داشته اند که در جداول 1-5 و2-5 به آن اشاره شده است.
3-5 خلاصه یافته های تحقیق
خلاصه یافتههای تحقیق در جداول1-5 و 2-5 و شرح آنها در زیر آمده است. به صورت اجمالی میتوان بیان کرد که متغیرهای مستقل تغییر مدیریت و حق الزحمه ومتغیرهای کنترلی سودآوری واندازه بر تغییر حسابرسان وبازرس قانونی شرکت ها درمقاطعی از دوره های مورد بررسی تحقیق تاثیر مثبت داشته و در برخی دیگر این تاثیر تایید نگردیده است.
1-3-5 نتیجه آزمون فرضیات تحقیق
نمونه انتخابی طی مقاطع زمانی مورد بررسی 83، 84، 85 و 86 به ترتیب متشکل از 110، 50، 34 و 50 شرکت می باشند. نتیجه بدست آمده در ارتباط با فرضیه اول به این صورت است که چون سطح معناداری در آزمون (wald) مربوط به ضریب متغیر در مدل رگرسیونی لوجستیک از 5% کمتر نبود فرضیه اول تحقیق در تمامی مقاطع مورد مطالعه(سال های 86 تا 83) به روش مقطعی مورد تایید قرارنگرفت وفرضیه H1تحقیق ردشد به عبارت دیگر بین تغییر حسابرسان و محتوای گزارش حسابرسی رابطه مثبت و معنا داری وجود ندارد
نتایج به دست آمده از آزمون فرضیه دوم به این صورت است که چون سطح معناداری در آزمون (wald) مربوط به ضریب متغیر در مدل رگرسیونی لوجستیک از 5% کمتر نبود فرضیه دوم تحقیق در تمامی مقاطع مورد مطالعه(سال های 82 تا 86) به روش مقطعی مورد تایید قرارنگرفت وفرضیه H1 تحقیق ردشد به عبارت دیگر بین تغییر حسابرسان و کیفیت حسابرسی رابطه مثبت و معنا داری وجود ندارد
نتایج به دست آمده از آزمون فرضیه سوم به این صورت است که چون سطح معناداری در آزمون (wald) مربوط به ضریب متغیر در مدل رگرسیونی لوجستیک در سال اول از 5% کمتر است بنابراین فرضیه سوم تحقیق در سال 83 قبول می شود و نشان می دهد که بین تغییر حسابرسان و حق الزحمه حسابرسی در سال 83 رابطه مثبت و معنا داری وجود دارد. ولی فرضیه سوم تحقیق در بقیه مقاطع مورد مطالعه(سال های 84 تا 86) به علت اینکه سطح معناداری در آزمون (wald) مربوط به ضریب متغیر مستقل بیشتر از 5% بود مورد تایید قرارنگرفت وفرضیه H1 تحقیق ردشد به عبارت دیگر بین تغییر حسابرسان و حق الزحمه حسابرسی در سال های 84 ،85، و86 رابطه مثبت و معنا داری وجود ندارد.
نتیجه بدست آمده در ارتباط با فرضیه چهارم به این صورت است که چون سطح معناداری در آزمون (wald) مربوط به ضریب متغیر در مدل رگرسیونی لوجستیک از 5% کمتر است فرضیه چهارم تحقیق در تمامی مقاطع مورد مطالعه(سال های 83 تا 86) به روش مقطعی مورد تایید قرارگرفت وفرضیه H1تحقیق قبول شد به عبارت دیگر بین تغییر حسابرسان و تغییر مدیریت شرکت رابطه مثبت و معنا داری وجود دارد.
جدول 1-5 خلاصه آزمون فرضیه های تحقیق

4-5 بررسی تطبیقی یافتهها
تحقیقات کیم و پارک49 (2006)تحقیقات تجربی آنها نشان می دهد عکس العمل بازار به تغییر حسابرس بر روی ارزش سهام شرکت ها منفی است.در مقایسه با شرکت هایی که اقدام به تغییر حسابرس نکرده اند.همچنین اظهار می کنند مدیریت به دلائل گوناگون اقدام به تغییر حسابرس می کند همچون نائل شدن به سطر بالاتری از خدمات حسابرسی چنانچه هدف مدیریت از درخواست،سطح بالاتر خدمات حسابرسی باشد نتیجتاباعث کیفیت بهتر اطلاعات مندرج در صورت های مالی باشد.لکن ممکن است در پس این درخواست هدف دیگری وجود داشته باشد که مدیریت بخواهد از یک سو مسئولیت تقلب مدیریت یا سهل انکاری حسابرس قبلی را پوشش دهد و مدیریت را در برابر ادعاها بالقوه بیمه کند این توجیه با فرضیه بیمه که توسط وانداوالاس مطرح گردید همخونی دارد.
وو و چای کو50 (2001) در تحقیق خود وجود یک رابطه مثبت بین تغییر مدیریت شرکت و تغییر حسابرسان را نشان دادند زیرا تغییر مدیران می تواند به دلیل عدم رضایت از حسابرس قبلی یا عدم توافق با حق الزحمه حسابرسان باشد و منجر به انتخاب حسابرسان جدید شود مدیریت جدید ممکن است متمایل به استفاده از روش های حسابداری سودافزا باشد و به دنبال حسابرسی برای تایید روش مذکور باشد همچنین مدیریت جدید ممکن است به دلیل سوءظن یا ناراحتی از مجموعه مدیریت و حسابرس قبلی در سبب انجام حسابرسی توسط حسابرس جدید گردد همچنین تحقیقات آنها نشان دادند هر چه تعداد واحد های تابعه شرکت بیشتر باشد احتمال تغییر حسابرسان بیشتر است.عامل پیچیدگی نیز مانند اندازه شرکت موجب افزایش قراردادها و دشواری نظارت بر عملکرد کارگزار می شود.یکی از مصادق واحد مورد رسیدگی داشتن شرکت های تابعه می باشد
تحقیقات لینوکس51 (2003) وی در تحقیق خود دلایل متعددی را برای تغییر حسابرس ذکر میکند از جمله نوع اظهار نظر حسابرس را یکی از عوامل اصلی تغییر حسابرس نام می برند
تحقیقات وینتن52(2003.)یکی از عوامل تغییر حسارسان را به خرید اظهار نظراشاره دارد به این معنی که تغییر حسابرس به منظور دریافت کردن یک اظهار نظر مطلوب در مورد رویه های حسابداری و به طور کلی صورت های مالی است.
تحقیقات جانسون و لایز53(1990)در تحقیق خود به این نتیجه رسیدند که شرکت ها زمانی که اظهار نظر مشروط دریافت می کنند به فکر تغییر حسابرس خود می افتند.
تحقیقات چاوو و رایس54(1982)نشان می دهند بندهای توضیحی گزارش حسابرس اثر منفی بر روی قیمت سهام دارند همچنین اظهار نظر حسابرس و بندهای توضیحی در تغییر حسابرسان اثر مثبت دارند.
ریدوشیف 55(1985) یافته های آنها نشان می دهد عکس العمل بازار نسبت به تغییر حسابرس بر روی ارزش بازار سهام منفی است بنابراین شرکت های بزرگ سعی در اجتناب و تغییر حسابرس دارند ولکن بیشتر تغییر حسابرس در شرکت هایی با مقیاس کوچک اتفاق می افتد
نتایج تحقیقات شوارتز و منان56(1985) نشان داد که انگیزه تغییر حسابرس در شرکت هایی که مشکلات مالی دارند یا در حال ورشکستگی هستند بیش از سایر شرکت هاست.مشکل کیفیت و تقاضا برای حسابرسی به رابطه سه جانبه حسابرس،صاحب کار و جامعه مربوط می شود.باتوجه به انعقاد قرارداد بین حسابرس و صاحب کار لزوما مصرف کننده نهایی محصول حسابرسی صاحب کار نیست.مصرف کننده نهایی به طور عام جامعه می باشد.محصول با کیفیت تر ممکن است صاحب کاران و با تنبه جامعه مواجعه کند این تنبه می تواند در قالب قیمت سهام کمترمواجه گردد.بدین ترتیب منطق اقتصادی حکم می کند که صاحب کار در بسیاری از موارد انگیزه کمتری برای کیفیت بالاتر خدمات حسابرسی داشته باشد. همچنین در تحقیقات آنهاارتباط معنی داری بین مدیریت و تغییر حسابرسان مشاهده نمودند..
شوارتز57 (1982) دریافت که شرکت های بحران زده و دارای مشکلات مالی، بیشتراز رویه های حسابداری استفاده می کنند که سود را بیشتر نشان می دهند. هم چنین تغییرات حسابداری انجام شده توسط این شرکت ها به نحوی است که احساس یا ادعای مدیریت در رابطه با مناسب بودن وضعیت شرکت را به استفاده کنندگان صورت های مالی منتقل نمایند. در این راستا معمولاً حسابرسان مواضعی اتخاذ می کنند که منطبق بر تمایلات مدیریت نیست و حتی ممکن است احساس کند دریافت چنین گزارش هایی از حسابرسان ممکن است به کاهش قیمت سهام و حمایت کمتر اعتبار دهندگان از شرکت و نهایتاً افزایش ریسک شرکت بیانجامد. در چنین شرایطی یکی از راهکارهای پیش روی مدیریت، جستجوی حسابرسانی است که نقطه نظراتشان با ترجیحات مدیریت هم سویی بیش تر یا حداقل اختلاف کمتری دارد
تحقیقات پالمروز58(1988) فرانسیس و ویلسون(1988)نشان داد پراکندگی بر تغییر حسابرس اثر قابل ملاحظه ای دارد و وجود مالکان عمده موجب کاهش تغییرات حسابرسان می شوند چون تضاد منافع کمتر است
تحقیقات کارپنتر نشان داد تغییر در مدیریت شرکت ها می تواند یکی از عوامل اثر گذار بر تغییر حسابرس باشد همچنین تعداد بالای سهام داران بر روی میزان تضاد منافع بین مدیریت و مالکیت اثر گذار است.
یونگ تینگن و جزف (1994)معیارهای تحقیق حق الزحمه را در انگلستان مورد بررسی قرار دادند و مدل تحقیق حق الزحمه حسابرسی را مبتنی بر اندازه و سایر خصوصیات شرکت مورد رسیدگی قرار دادند نتایج بدست آمده نشان افزایش این موضوع است که حسابرسان تازه کار نسبت به حسابرسان دارای سابقه طولانی حق الزحمه کمتری را از صاحب کار مطالبه می کند.
جنسن و مکلینگ59 نشان دادند که مدیریت و مالکان همواره فرصت انتقال ثروت را از اعتبار دهندگان به خود دارند هر چه میزان بدهی شرکت بیشتر باشد ثروت بالقوه قابل انتقال بیشتر است در این شرایط استقلال حسابرسان بیشتر اهمیت پیدا می کند تا بتواند از رعایت شرایط قرارداد استقراض اطمینان بیشتری ارایه دهد.
تحقیقات پالمروز(1984)نشان دادکه بین تعداد واحد های شرکت مورد رسیدگی و تغییرات حسابرسان ارتباط معنی داری وجود
6-5 محدودیتها
1-دسترسی به اطلاعاتی که در صورتهای مالی ویادداشتهای همراه آن افشاء نمی شود، زمان بر و هزینه بر است و یکی از محدودیت های تحقیق به حساب می آید .
7-5 پیشنهادها
نتایج این تحقیق نشان می دهد که تغییر حسابرسان وبازرس قانونی می تواند پی آمد دلایلی مشخصی باشد با این وجود استفاده کنندگان صورت های مالی آگاه باشند که تغییر حسابرس و بازرس قانونی می تواند نتیجه متغیرهای دیگری غیر از آنچه در این تحقیق مورد بررسی قرارگرفت باشد. بر این اساس نهادهای مسئول (متولیان بازار سرمایه و جامعه حسابداران رسمی ایران) باید سیاست های تغییر حسابرس را طوری توسعه دهند که عوامل غیر مشروع نتواند موجب تغییر حسابرسان وبازرس قانونی شود .این سیاست ها باید به گو نه ای باشد که از تضعیف استقلال حسابرسان جلوگیری کند.از نقطه نظر حرفه ای وجود چنین شرایطی در بازار سرمایه وارائه خدمات حسابرسی موجب شده که شرکت ها(صاحبکاران) جهت دستیابی به اهداف و انگیزه های خود به فکر تغییر حسابرسان بیافتند اما اگرصاحبکاران اطمینان داشته باشند که در بین موسسات حسابرسی ،موسسه ای حاضر نخواهد شد که روشهای حسابداری نادرست آنها را تایید کنند یا حق الزحمه کمتری را درخواست کنند پدیده تغییر حسابرسان کاهش مییابد.

2-7-5 پیشنهادها برای تحقیقات آتی
جهت تحقیقات آتی پیشنهادهای به شرح زیر داده شده است:
1- تحقیق راجع به علل گرایش زیاد شرکت ها مبنی بر تغییراز سازمان حسابرسی به موسسات خصوصی
2- تحقیق راجع به نوع بندهای گزارش حسابرسی و تاثیر آن در تغییر حسابرسان مستقل
3- بررسی تاثیر نقش بررسی هم پیشگان در افزایش کیفیت حسابرسی
4- بررسی نفش حاکمیت شرکتی وکمیته های حسابرسی در افزایش استقلال حسابرسان مستقل

پیوست ها
Statistics
آمار توصیفی سال 84
الف: کل داده ها 84

Statistics

ب: با تغییر حسابرس84

Statistics
ج: بدون تغییر حسابرس84

آمار توصیفی سال 85
الف: کل داده ها 85
Statistics
Statistics

ب: با تغییر حسابرس 85

Statistics
ج: بدون تغییر حسابرس85

آمار توصیفی سال 86
الف: کل داده ها 86
Statistics

ب: با تغییر حسابرس 86
Statistics

ج: بدون تغییر حسابرس86

Statistics

منابع و مآخذ
منابع فارسی
1-بولو ،قاسم(1387)کمیته های حسابرسی رویه های خوب برای تحقق انتظارات بازار"انتشارات سازمان بورس
2- حساس یگانه، یحیی، (1384)"فلسفه حسابرسی"انتشارات علمی و فرهنگی
3- جامعه حسابداران رسمی ایران(1383 ) "مجموعه قوانین ومقررات حسابدارن رسمی ایران "
4-رجبی ، روح الله(1384 ) "چالش های تعویض حسابرسی "مجله حسابدار رسمی ایران شماره 8و9 صفحه63-53-
5 -رهبری خرازی،مهسا(1385)"اصول حاکمیت شرکتی"اتتشارات سازمان بورس
6- زارعی مروج، کمال "بررسی عوامل تاثیر گذار بر تغییر حسابرسان "پایان نامه کارشناسی ارشد دانشگاه مدرس
7-ساجدی، ولی "جایگاه حقوقی جامعه حسابداران رسمی ایران "حسابدار رسمی (1387 ) شماره یکم
8- ساجدی، ولی(1386)"تخصص بازرس شرکت های سهامی"نشریه حسابرس،شماره 32،صفحه86-82
9- سازمان بورس اوراق بهادار(1386)"مجموعه مقالات بورس اوراق بهادار"
10-سکاران ،اوما، روش تحقیق در مدیریت ،ترجمه محمد صائبی و محمود شیرازی ،1381
عظیمی، سعید(1385)"انتخاب حسابرس و بازرس قانونی"حسابدار شماره 131-11
21-کرامتی ،محمد علی،1379" نقش حسابداران رسمی در جامعه متحول ایران" بررسی های حسابداری و حسابرسی دانشگاه تهران،شماره6،صفحه49-46
13- کمیته تدوین استانداردهای حسابرسی (1386 )"استاندارد های حسابرسی "سازمان حسابرسی
14-منصور،جهانگیر،1387"قانون تجارت"انتشارات دیدار،صفحه58
15-مومنی،منصور،"تحلیل های آماری با استفاده ازspss"انشارات کتاب نو،صفحه 158-156
مهربانی، حسین،1386"مفاهیم مختلف استقلال حسابرس"پایان نامه کارشناسی ارشد دانشگاه تهران-16
17- نیکجواه آزاد، علی، (1379)"بیانیه مفاهیم بنیادی حسابرسی"سازمان حسابرسی ،
18-والاس، واندای(1381 ) "نقش اقتصادی حسابرسی دربازارهای آزاد و بازارهای تحت نظارت" ترجمه حامی امیر اصلانی، سازمان حسابرسی،صفحه112-28
منابع انگلیسی:

1- Alan Gregory and Paul collier" Audit Fee and Auditor Change redution"Journal of Businesr Finance tY Accounting, 23 (l), January 1996, pp: 306-686

2. Beattie, V. and Fearnley, S. 1995. "The important of audit firm characteristics and the drives of auditor change in UK listed companies". Accounting and business Research. 25 (autumn): 227 – 239.

3. Beattie, V. and Fearnley, S. 1998: "Auditor change and tendering": UK interview evidence. Accounting, Auditing and Accountability Journal, 11 (Number1): 72 – 98

4. Chow, C. W. and Rice, S. J. 1982. "Qualified audit opinions and auditor switching". Accounting Review, 57 (April): 326 – 335.

5. DeAngelo, L. E. 1981. "Auditor size and audit quality" Journal of Accounting and Economics, 3 (December): 183 – 199.

6. Chow, C and Rice "Qulified Audit opinion and Auditor switching" (1982). Accounting Review

7- Francis J.R and E.Rwilson. (1998("Auditor change :A Joint of the Theories to agency cost and Auditor differen tiatin".Accounting Review ,pp:663-682

8. Francis, J. R. and Wilson, E. R. 1988. "Auditor changes": a joint test of theories relating to agency costs and auditor differentiation. Accounting Review, 63 (October): 663 – 682.

9-Jennifer Blouin; Barbara Murray Grein; Brian R Rountree "An Analysis of Forced Auditor Change: The Case of Former Arthur Andersen Clients" The Accounting Review; May 2007; 82, 3; ABI/INFORM Global

10- Joe¨l Branson, Diane Brees ch" Referral as a determining factor for changing auditors in the Belgian auditing market: An empirical study" The International Journal of Accounting39 (2004) pp: 307- 326

11- Josianne Magri and Peter J. Baldac chino" Factors contributing to auditor-change decisions in Malta" Managerial Auditing JournalVol. 19 No. 7, 2004pp. 956-968

12. Johnson, W. B. and Lys, T. 1990. "The market for audit services: evidence from voluntary auditor changes". Journal of Accounting and Economics. 12 (January): 281- 308
13. Knapp, M.& Elikai, F. 1988. "Auditor changes": a note on the policy implications of recent analytical & Empirical. Journal of

14-Krishnan , 1994."Auditor Switching and Conservatism".The Accounting Review69(January):200-215

15- Mohammad Hudaie and Cooke" The Impact of Managing Director Changes and Financial Distress on Audit Qualification and Auditor Switching" Journal of Business Finance&Accounting, 32(9) & (10), November/December 2005, 306-686

16-Mark Grothe; Thomas R Weirich" Analyzing Auditor Changes" The CPA Journal; Dec 2007; 77, 12; ABI/INFORM Global

17-Palmrose.(1986)"Audit fees and Auditor Size".Journal of accounting research(Spring):97-110

18- Nieves Gómez-Aguilar and Emiliano Ruiz-Barbadillo." Do Spanish Firms Change Auditor toAvoid a Qualified Audit Report? International Journal of Auditing. Int. J. Audit. 7: 37- (2003)

19. Williams, D.d, 1988."The potential determints Of Auditor Change". Journal Of Business Finance And Accounting, 15 (Summer) : 243-261

20- Woo, E. and Chye Koh, H. 2001,"Factors Associated With Auditor Changes": A Singapore Study. Accounting and Business Research Vol 31. No. 2.pp.133-144, 2001

Abstract:
This study examines the association between effects of change in managing director/chief executive officer; audit opinion; audit fee; quality audit together with five control variables (company size; profit; leverage; financial distress; and subsidiary) on auditor switching. Based on a sample of 147 TSE listed companies between 1382 to 1386 by logitic regression model base on crassactional sample data, Research Findings in generally level in crassactional sample data show the positive impact between change managing director/chief executive officer and audit fee on auditor switching. But this impact with other indexes (quality audit and audit opinion) is not proved.

Keywords: auditor switching; audit opinion;quality audit ; audit fee; managing change
.

1 Knapp and Elikai
2 De Angelo
3 Napp
4 Hal and Renner
5 Wats and Zimrman
6 Bartett
7 Andrew Barr
8 Suol
9 Kinney
10 Walker
11 Elliott
12 Reiter and williams
13 Belverd and Needies
14 Lys
15 Enji and Stowkins
3 Chow
17 Francis and Wilson
18 De Angelo
19 Wats and Zimrman
20 . Rational Expectations.
21 . Stewardship (Monitoring) Hypothesis.
22 Grothe and Thomas
23 Krishnan
24 Lennox
25 Vinten
26 Johnson and Lys
27 Chow and Rice
28 Kim and Park
29 Rid and Shif
30 Schwarts and Menon
31 Woo and Chy koh
32 De FonD.
33 Palmrose
34 Jensen and Macling
35 Shwarts
36 Staw
37 Kleinman
38 Stephon
39 Geiger
40 Dummy Variable
41 Wald
42 Chi 2
43 Leverage
44 Size
45 Frofit
46 Distres financial
47 subsidiary
48 wald
49 Kim and Park
50 Woo and Chy koh
51 Lennox
52 Vinten
53 Johnson and Lys
54 Chow and Rice
55 Rid and Shif
56 Schwarts and Menon
57 Shwarts
58 Palmrose
59 Jensen and Macling
—————

————————————————————

—————

————————————————————

ii

10

1

فصل دوم: مروری بر ادبیات تحقیق

2

فصل دوم: مروری بر ادبیات تحقیق

48

77

فصل چهارم: تجزیه و تحلیل داده های تحقیق

فصل پنجم : نتیجه گیری وپیشنهادات

86

94