بررسی ارتباط بین اتکای حسابرسان مستقل و عملکرد حسابرسان داخلی



تعهدنامه اصالت رساله پایان نامه

اینجانب عارف آقاییدانشجوی مقطع کارشناسی ارشد ناپیوسته/دکترای حرفه ای/ دکترای تخصصی در رشته حسابداری با شماره دانشجویی 870856310 که در تاریخ 8/5/1390 از پایان نامه خود تحت عنوان بررسی ارتباط بین اتکای حسابرسان مستقل و عملکرد حسابرسان داخلیبا کسب نمره 17 و درجه بسیار خوب دفاع نموده ام بدینوسیله متعهد می شوم:
1-این پایان نامه/ رساله حاصل تحقیق پژوهش انجام شده توسط اینجانب بوده و در مواردی که از دستاوردهای علمی و پژوهشی دیگران (اعم از پایان نامه، کتاب، مقاله و …) استفاده نموده ام، مطابق ضوابط ورودیه موجود، نام منبع مورد استفاده و سایر مشخصات آن را در فهرست مربوطه ذکر و درج کرده ام.
2- این پایان نامه/ رساله قبلاً برای دریافت هیچ مدرک تحصیلی(هم سطح، پایین تر یا بالاتر) در سایر دانشگاه ها و موسسات آموزش عالی ارائه نشده است.
3- چنانچه بعد از فراغت از تحصیل، قصد استفاده و هر گونه بهره برداری اعم از چاپ کتاب، ثبت اختراع و … از این پایان نامه داشته باشم، از حوزه معاونت پژوهشی واحد مجوزهای مربوطه را اخذ نمایم.
4- چنانچه در هر مقطع زمانی خلاف موارد فوق ثابت شود، عواقب ناشی از آن را می پذیرم و واحد دانشگاهی مجاز است با اینجانب مطابق ضوابط و مقررات رفتار نموده و در صورت ابطال مدرک تحصیلی ام هیچگونه ادعایی نخواهم داشت.

نام و نام خانوادگی دانشجو
تاریخ، امضا، اثر انگشت:

گواهی امضاء:
دانشجوی فوق الذکر احراز هویت شد. فقط امضای ایشان گواهی می گردد.
فروزان کیوان فر
رئیس پژوهش دانشکده

دانشگاه آزاد اسلامی
واحد اراک
دانشکده مدیریت، گروه حسابداری
پایان نامه برای دریافت درجه کارشناسی ارشد
گرایش: حسابداری

عنوان:
بررسی ارتباط بین اتکای حسابرسان مستقل و عملکرد حسابرسان داخلی

استاد راهنما :
دکتر محسن سهرابی عراقی

استاد مشاور:
دکتر علیرضا فرشید پور

نگارش:
عارف آقایی
تابستان 1390

Islamic Azad University
Arak Branch

Faculty of Management-Department of Accounting
((M.A)) Thesis

Subject:
The Study Of The Relationship Between Relying Of Independent Auditors And Internal Auditors' Performance

Thesis Advisor:
M. Sohrabi Eraghi Ph.D.

Consulted by:
A. Farshid Pour Ph.D.

By:
Aref Aghaie

Summer 2011
دانشگاه آزاد اسلامی
واحد اراک
دانشکده مدیریت، گروه حسابداری
پایان نامه برای دریافت درجه کارشناسی ارشد
گرایش: حسابداری

عنوان:
بررسی ارتباط بین اتکای حسابرسان مستقل و عملکرد حسابرسان داخلی

نگارش:
عارف آقایی
تابستان 1390

هیات داوران:
1. استاد راهنما: دکتر محسن سهرابی عراقی
2. استاد مشاور: دکتر علیرضا فرشید پور
3. استاد داور: دکتر مجید زنجیردار
4. مدیر گروه تخصصی: دکتر مجید زنجیردار

سپاسگزاری:
سپاس ایزد منان را که توفیق فراگیری علم را برمن عطا فرمود و مرا در کوران مشکلات و سختی ها یاری نمود، تا این رساله را با موفقیت به پایان برسانم.
در طول دوران تحصیلی و تهیه این پایان نامه از راهنمایی ها و مساعدت های اساتید و سروران عزیزی بهره برده ام که در اینجا لازم است از همه ایشان مراتب سپاس قلبی و تشکر خالصانه خود را داشته باشــــم.
از استادان ارجمند جناب آقای دکتر محسن سهرابی عراقی استاد راهنما ، همچنین جناب آقای دکتر علیرضا فرشید پور استاد مشاور و جناب آقای دکتر مجید زنجیردار مدیر گروه محترم صمیمانه تشکر مینمایم و برایشان توفیقات روز افزون در خدمات علمی و فرهنگی و آموزشی آرزو میکنم .
هم چنین تشکر ویژه دارم از مدیریت پژوهش دانشکده به ویژه سرکار خانم کیوانفر و دوستان عزیزم آقایان جواد رضائی ،محسن اوجاقی و حسن جباری از خداوند متعال موفقیتهای بزرگتر در زندگی را برایشان آرزومندم.

تقدیم به :

"روح بلند مادرم
و چهره سیمین پدرم که سپید موی گشت تا سپید روی باشم. "

چکیده: 1
مقدمه: 2
فصل اول: کلیات تحقیق
1-1 مقدمه 4
2-1 تاریخچه مطالعاتی 4
1-2-1 تحقیقات داخلی 4
2-2-1 تحقیقات خارجی 5
3-1 بیان مسئلـه 7
4-1 چارچوب نظری تحقیق 8
5-1 فرضیه های تحقیق 8
6-1 اهداف تحقیق 9
7-1 اهمیت و ضرورت تحقیق 9
8-1 حدود مطالعاتی 10
1-8-1 قلمرو مکانی تحقیق: 10
2-8-1 قلمرو زمانی تحقیق: 10
9-1 تعاریف عملیاتی 10
فصل دوم: مروری بر ادبیات تحقیق
1-2 بخش یکم: کلیات 13
1-1-2 مقدمه 13
2-1-2 پیشینه تاریخی حسابرسی 13
3-1-2 حسابرسی نوین در ایران 16
4-1-2 سوابق تحقیق 18
5-1-2حسابرسی چیست؟ 19
6-1-2 ضرورت اجرای حسابرسی 20
7-1-2 انواع حسابرسی 22
1-7-1-2حسابرسی صورتهای مالی 22
2-7-1-2حسابرسی رعایت 22
3-7-1-2حسابرسی عملیاتی 22
4-7-1-2حسابرسی جامع 23
8-1-2 انواع حسابرسان 23
1-8-1-2حسابرسان مستقل 23
2-8-1-2حسابرسان داخلی 24
3-8-1-2حسابرسان دولتی 24
9-1-2 وجوه تمایز حسابرسان داخلی و حسابرسان مستقل 25
10-1-2 فرآیند حسابرسی 26
2-2 بخش دوم : حسابرسی داخلی 28
1-2-2 پیدایش وتکامل حسابرسی داخلی 28
2-2-2 کنترل 29
3-2-2 حسابرسی داخلی 31
4-2-2 مدیریت 31
5-2-2 سیستم کنترل مدیریت و فعالیت های حسابرسی داخلی 32
6-2-2 حسابرسی داخلی سنتی 33
7-2-2 حسابرسی داخلی مدرن 33
8-2-2 حسابرسی داخلی نئومدرن 33
9-2-2 ویژگی های حسابرسی داخلی 37
10-2-2 وظایف حسابرس داخلی 38
11-2-2 موقعیت سازمانی حسابرسی داخلی 40
12-2-2 حسابرسی دخلی پویا – پشتیبانی و حامی مدیریت 43
13-2-2 رهنمودهایی برای حسابرسان داخلی 43
14-2-2 روابط حسابرسی داخلی 46
1-14-2-2 روابط سازمانی حسابرسی داخلی 47
2-14-2-2 رابطه بین حسابرسان داخلی و مستقل 47
3-14-2-2 زمان بندی برقراری ارتباط و هماهنگی با واحد حسابرسی داخلی 48
4-14-2-2 برآورد نیاز به حسابرسی داخلی 49
15-2-2 طرحهای حسابرسی 49
16-2-2 فرایند اجرای حسابرسی داخلی 51
17-2-2 چارچوب حسابرسی داخلی اثر بخش 52
3-2 بخش سوم: کنترلـهای داخلی 53
1-3-2 تعریف کنترلـهای داخلی 54
2-3-2 انواع کنترلـهای داخلی 55
3-3-2 محدودیتهای ذاتی کنترلـهای داخلی 56
4-3-2 اجزای کنترل داخلی 57
5-3-2 ابزارهای دستیابی به کنترلـهای داخلی 59
6-3-2 ارزیابی سیستم کنترل داخلی 60
7-3-2 تدوین طرح اولیه حسابرسی 63
1-7-3-2 رویکرد محتوایی 63
2-7-3-2 رویکرد سیستمی 65
8-3-2 نقشها و مسئولیت اشخاص و سازمانها در برابر کنترلـهای داخلی 65
9-3-2 عناصر تشکیل دهنده سیستم کنترل داخلی اثر بخش 66
4-2 بخش چهارم: اتکای حسابرس مستقل به عملکرد حسابرس داخلی 67
1-4-2 تعیین ماهیت میزان اتکا به کار حسابرس داخلی 67
2-4-2 ارزیابی کیفیت عملکرد و احد حسابرسی داخلی 68
3-4-2 اثر عملکرد حسابرسان داخلی برفرایند حسابرسی مستقل 71
1-3-4-2 کسب شناخت از ساختار کنترل داخلی 71
2-3-4-2 ارزیابی ریسک 72
3-3-4-2 آزمون های محتوا 72
4-3-4-2 عوامل مرتبط با میزان اتکای حسابرس مستقل به عملکرد حسابرس داخلی 73
4-4-2 عملکرد حسابرس داخلی و نقش اعتبار دهی حسابرس مستقل 74
5-2 پیشینه تحقیق 75
1-5-2 تحقیقات داخلی 75
2-5-2 تحقیقات خارجی 75
فصل سوم: روش اجرای تحقیق
1-3 مقدمه 79
2-3 روش اجرای تحقیق 79
1-2-3 پرسشنامه 79
3-3 جامعه آماری مورد تحقیق 80
4-3 حجم نمونه 80
5-3 روش نمونه گیری 82
6-3 مدل تحلیلی تحقیق 82
7-3 فرضیه های تحقیق 82
8-3 متغیرهای تحقیق 83
9-3 اعتبار و روایی ابزار تحقیق 83
10-3 روش تجزیه و تحلیل اطلاعات 84
فصل چهارم: تجزیه و تحلیل داده ها
1-4 مقدمه‏ 86
2-4 یافته های حاصل از پرسشنامه ها 86
3-4 تجزیه و تحلیل اطلاعات شخصی و عمومی 86
4-4 تجزیه و تحلیل فرضیات تحقیق 87
1-4-4 تجزیه و تحلیل سوالات مربوط به فرضیه اول 87
2-4-4 تجزیه و تحلیل سوالات مربوط به فرضیه دوم 91
فصل پنجم: نتیجه گیری و پیشنهادات
1-5 مقدمه 96
2-5 نتیجه گیری فرضیات 96
1-2-5 نتیجه گیری فرضیه اول 97
2-2-5 نتیجه گیری فرضیه دوم 98
3-5 پیشنهادات اجرایی 98
1-3-5 پیشنهاد برای حسابرسان مستقل 98
2-3-5 پیشنهاد برای سازمانهای مورد حسابرسی 99
3-3-5 پیشنهاد برای تحقیقات آتی 100
4-5 محدودیت های تحقیق 100
پیوست ها
پیوست الف) پرسشنامه 102
پیوست ب) جداول آماری 104
منابع و ماخذ
منابع فارسی: 107
منابع لاتین: 108
چکیده لاتین 109

جدول 1-4 رشته تحصیلی پاسخ دهندگان 86
جدول 2-4 آخرین مدرک تحصیلی پاسخ دهندگان 87
جدول 3-4 شغل پاسخ دهندگان 87
جدول 4-4 سابقه پاسخ دهندگان 87
جدول 5-4 نتایج پاسخ های مربوط به فرضیه اول 88
جدول 6-4 یافته های مربوط به تجربه و اتکای پاسخ دهندگان 89
جدول 7-4 نتایج پاسخ های مربوط به فرضیه دوم 92
جدول 8-4 یافته های مربوط به ویژگی های حسابرسی داخلی و اتکای پاسخ دهندگان 93

نمودار 1-2 ارزیابی ساختار کنترل داخلی 62
نمودار2-2 مدل توصیفی ویژگیهای حسابرسی داخلی و تاثیر آن بر اتکای حسابرسان مستقل به عملکرد حسابرسان داخلی 69
نمودار 3-2 نقش اعتباردهی حسابرس مستقل 74
نمودار 1-3 مدل تحلیلی تحقیق 82

چکیده:
مسالـه اتکاء حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی و شناخت راه کارهایی برای هماهنگ کردن فعالیتهای آنها، با هدف کاهش هزینه حسابرسی افزایش کارایی فرآیند حسابرسی و جلوگیری از دوباره کاری های احتمالی از دیر باز در سطح جهان مطرح بوده است.
در ایران نیز اخیرا شاهد تحولات و پیشرفت هایی مهمی در حرفه حسابرسی و حسابداری بوده ایم که نمود بارز آن انتشار استانداردهای حسابرسی توسط کمیته فنی سازمان حسابرسی. استاندارد مربوط به ارزیابی کار و احد حسابرسی داخلی که به ارتباط بین حسابرسان مستقل و داخلی پرداخته است، نشان دهنده اهمیت موضوع می باشد
تحقیق حاضر شامل دو فرضیه به شرح زیر می باشد.
1 – بین تجارب حسابرسان مستقل و میزان اتکا‎ آنها بر کار حسابرسان داخلی رابطه وجود دارد
2 – بین ویژگیهای حسابرسی داخلی و میزان اتکا حسابرسان مستقل رابطه معنی داری وجود دارد
روش آماری به کار رفته در این تحقیق آزمون ضریب همبستگی (رتبه ای اسپرمن) می باشد و جامعه آماری تحقیق به مدیران ،سرپرستان و حسابرسان ارشد سازمان حسابرسی و حسابداران مستقلی که به عنوان شریک یا مدیر و یا حسابرس ارشد در موسسات حسابرسی خصوصی معتبر شاغل هستند می باشد
با توجه به نتایج بدست آمده هردو فرضیه تحقیق رد می شوند و مشخص می گردند که بین میزان تجربه و اتکای حسابرسان مستقل رابطه معنا داری وجود ندارد و همچنین بین ویژگی های حسابرسی داخلی و میزان اتکای حسابرسان مستقل رابطه معنا داری وجود ندارد
واژگان کلیدی: اتکا به عملکرد حسابرسان داخلی،عوامل سازمانی،عوامل محیطی،عوامل فردی،حسابرس مستقل ،حسابرس داخلی ، حسابرسی مالی، حسابرسی داخلی

مقدمه:
مسالـه اتکاء حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی و شناخت راه کارهایی برای هماهنگ کردن فعالیتهای آنها، با هدف کاهش هزینه حسابرسی افزایش کارایی فرآیند حسابرسی و جلوگیری از دوباره کاریهای احتمالی از دیر باز در سطح جهان مطرح بوده است.
انجمن های حرفه ای جهانی نیز در پاسخ به این نیاز بیانه های مختلفی را منتشر نموده اند. در آمریکا انجمن حسابدران رسمی آمریکا ابتدا استاندارد شماره9 (1) و سپس استاندارد شماره 65 (2) را در این مورد منتشر نمود. در کانادا انجمن حسابداران خبره (3) رهنمودهایی در این مورد به حسابرسان ارائه نموده است.
در ایران نیز اخیرا شاهد تحولات و پیشرفت هایی مهمی در حرفه حسابرسی و حسابداری بوده ایم که نمود بارز آن انتشار استانداردهای حسابرسی توسط کمیته فنی سازمان حسابرسی استاندارد مربوط به "کمیته فنی سازمان حسابرسی، استانداردهای حسابرسی، تهران 1378، بخش 61" ارزیابی کار و احد حسابرسی داخلی که به ارتباط بین حسابرسان مستقل و داخلی پرداخته است، نشان دهنده اهمیت موضوع می باشد و انگیزه محقق را در پرداختن به این موضوع بیشتر نموده و امید است تحقیق حاضر گامی هر چند کوچک در جهت شناختن راه کارهای عملی کاربرد استاندارد مزبور در سطح کشورمان باشد.

فصل اول
کلیات تحقیق

1-1 مقدمه
در این فصل به بیان موضوعاتی از قبیل بیان مساله، تاریخچه مطالعاتی، اهداف، فرضیات، و… تحقیق پرداخته می شود.

2-1 تاریخچه مطالعاتی
1-2-1 تحقیقات داخلی
در سالهای گذشته چند مقاله در رابطه با این موضوع منتشر شده که می توان به "بررسی میزان اتکای حسابرسان مستقل بر عملکرد حسابرسی داخلی سازمان ها در ایران-دکتر علی نیکخواه آزاد در سال 1376" و"عدم اتکای حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی -دکتر یحیی حساس یگانه در سال1381 "اشاره نمودکه به دلیل اینکه در آن مقطع کار حسابرسی همانند امروز در ایران رواج نیافته بود نتایج ضد و نقیضی به دست آمده است. در این راستا با توجه به استاندارد سازمان حسابرسی " ارزیابی کار واحد حسابرسی داخلی"می تواندبه عنوان راهکاری در اجرای برنامه حسابرسی و تحقیقات مرتبط مورد استفاده قرار گیرد0
عوامل موثر در اتکای حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی، محمدرضا نیکبخت _محمد مهدی معاذی نژاد که نتایج زیر بدست آمده است:
اتکا بر کار حسابرسان داخلی باعث صرفه جویی در هزینه و ارایه خدمات بیشتر به صاحبکار با همان هزینه می شود . استفاده ی بهینه از کار حسابرس داخلی می تواند کارایی و اثربخشی حسابرس مستقل را بهبود بخشد و ارزش حسابرس داخلی را برای صاحبکار افزایش دهد

2-2-1 تحقیقات خارجی
وارد 1 ، اولین تحقیق را در مورد اتکای حسابرسان مستقل بر عملکرد حسابرسی داخلی انجام داد . نتایج تحقیق نشان داد که صلاحیت حرفه یی، بیطرفی و کیفیت کار انجام شده می تواند به عنوان عوامل موثر در ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی باشند
وارد و رابرستون 2 ، در کشور آمریکا اتکاء بر کار حسابرسان داخلی را بر تکیه بر استاندارد شماره ی 9 بیانیه ی استانداردهای حسابرسی، بررسی کردند . نتایج تحقیقات آنان بیشتر برای آزمون بی طرفی در سطحی از مدیریت که حسابرسان داخلی نتایج و یافته های خود را به آنها گزارش می دادند، تمرکز داشت
عبدالخلیق و همکاران ، تاثیر سه تکنیک حسابرسی و دو متغیر دیگر را در ارتباط با بی طرفی مورد بررسی قرار دادند . آنها به این نتیجه رسیدند که بی طرفی حسابرسان داخلی می تواند به عنوان عامل تاثیرگذار بر اتکای حسابرسان داخلی باشد
براون 3 ، در تحقیق خود به بررسی عوامل موثر در تعیین اتکا حسابرسان بر کارحسابرسان داخلی پرداخت . نتایج تحقیق نشان داد که صلاحیت حرفه یی وبیطرفی می تواند بعنوان عوامل موثر در ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی باشند
مارگهیم 4 ، در آمریکا عواملی را که حسابرسان مستقل، آنهارا در تصمیم گیری برای اتکا بر حسابرسان داخلی، مهم قلمداد می کنند، را بررسی کرد . نتایج تحقیق نشان داد که حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی برای تعدیل برنامه ی حسابرسی در شرایط صلاحیت و کیفیت کار پایین، اتکا نمی کنند. اما، آنان زمان برنامه ی حسابرسی را با توجه به صلاحیت و کیفیت کار افزایش وکاهش می دهند
میزر و اشنایدر 5 ، در آمریکا اهمیت نسبی عواملی را که در ارزیابی حسابرسان مستقل از عملکرد حسابرسی داخلی مهم هستند، را بررسی کردند . نتایج تحقیق نشان داد که حسابرسان مستقل از بین سه عامل صلاحیت حرف ه یی، بیطرفی و کار انجام شده، کیفیت کار انجام شده را در آخرین اولویت مد نظر قرار می دهند
ایج و فارلی 6 ، عواملی را که حسابرسان مستقل در استرالیا در ز مان ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی در نظر می گیرد را بررسی کردند . نتایج تحقیقات آنان نشان داد که مراقبت حرفه یی پس از صلاحیت حرفه یی از بیشترین اهمیت برای حسابرسان مستقل دراتکا برعملکرد حسابرسی داخلی برخوردار است
مالتا 7 ، نیاز حسابرسان مستقل آمریکا را جهت استفاده از عملکرد حسابرسان داخلی مورد بررسی قرار داد. نتایج تحقیق نشان داد زمانی که سطح ریسک ذاتی بالاست،حسابرسان از فرآیند پیچیدگی برای اتکا بر کار حسابرسان داخلی استفاده کرده و تاثیرکار آنان را تنها زمانی که بی طرفی بالا باشد، در نظر می گیرند. علاوه بر این، نتایج تحقیق نشان داد که در شرایط پایین بودن سطح ریسک ذاتی، صلاحیت حسابرس داخلی ازمهمترین عامل و بی طرفی و کیفیت کار انجام شده در رده ی بعدی قرار می گیرد
کریشنامورتی ، در آمریکا یک رویکرد سلسله مراتبی را در ارزیابی از عملکرد حسابرسان داخل ی برای اتکا به کار آنان مورد بررسی قرار داد ودر مطالعه خود به این نتیجه رسید که رابطه معنا داری بین بی طرفی و ارزیابی عملکرد حسابرسان داخلی توسط حسابرسان مستقل وجود دارد. وی معیارهای بی طرفی را به شرح زیر بیان نمود:
• سطحی از مدیریت که حسابرسی داخلی به آن گزارش می دهد.جلوگیری از هرگونه تضاد وظایف
فلکس و همکاران 8 ، در تحقیق خود برای تعیین اثر مشارکت حسابرسی داخلی درحق الزحمه ی حسابرسی مستقل، در بخش دوم تحقیق خود عواملی را که مشارکت حسابرسی داخلی را در حسابرسی صورتهای مالی بسط و گسترش می داد، بررسی کردند .نتایج تحقیق آنان نشان داد که در شرایط پایین بودن ریسک ذاتی، دسترسی به حسابرسان داخلی می تواند عامل مهمی در مشارکت حسابرسان مستقل و داخلی باشد
آلتواجری و همکاران در تحقیق خود تحت عنوان رابطه بین حسابرسان مستقل باحسابرسان داخلی در شرکتهای عربستان سعو دی در بخش چهارم تحقیق به این نتیجه رسیدند که حسابرسان مستقل توجه چندانی به کار حسابرسان داخلی ندارند و دامنه همکاری بین حسابرسان داخلی و مستقل محدود است و در رابطه با اتکاءحسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی بی طرفی، صلاحیت حرفه ای و تجربه کاری رامهمترین عوامل است که بر دامنه رسیدگی حسابرسان مستقل تاثیر می گذارد
هامین فدذیل و همکاران ، در تحقیق خود تحت عنوان عملیا حسابرسی داخلی وسیستم کنترل های داخلی ، دریافتند که ویژگی های مدیریت واحد حسابرسی داخلی شامل برنامه حسابرسی، توانایی حرفه ای کادر حسابرسی و گزارش حسابرسی تاثیر قابل ملاحظه ای بر ارزیابی ریسک حسابرسی توسط حسابرسان مستقل دارد

3-1 بیان مسئلـه
حسابرسان با اعتبار دادن به صورتهای مالی شرکتها، نقش حساسی را در فرآیند گزارشگری مالی ایفا می کنند اگر چه استانداردهای حسابرسی صریحاً مسئولیت خاصی را برای حسابرسان در کشف تقلب های احتمالی مدیریت و تحریف صورتهای مالی مشخص نکرده اما SAS. 53 9 حسابرسان راملزم می کند به منظور کشف اشتباهات یا تخلفاتی که می توانند تاثیر با اهمیتی بر صورتها مالی داشته باشند آزمون های خاصی را طراحی و اجرا نمایند. از طرفی حسابرسان همواره در معرض دعاوی احتمالی استفاده کنندگان از گزارشهای مالی قرار دارند به گونه ای که بعضی از این دعاوی می توانند یک موسسه حسابرسی را از درجه اعتبار ساقط نمایند در همین راستا توجه به کار حسابرسان داخلی از دو جهت جائز اهمیت است.
اول اینکه یکی از نشانه های مهم نارسائی سیستم کنترل داخلی، وجود یک واحد حسابرسی داخلی ضعیف می باشد و حسابرسان می توانند آنرا بعنوان نشانه ای برای برآورد ریسک کنترلی صاحبکار در نظر بگیرند.
دوم اینکه اجرای یک برنامه حسابرسی گسترده مستلزم صرف هزینه زیادی می باشد ویژه اگر اجرای برنامه مزبور منجر به کشف تحریفهای احتمالی نیز نگردد. از آنجا که حسابرسی با محدودیت های مالی و زمانی مواجه می باشد ضروری است تا عواملی که می توانند باعث افزایش کارآیی و اثر بخشی فرآیند حسابرسی شده و از انجام کارهای موازی و تکراری توسط حسابرسان جلوگیری نماید به خوبی شناخته شوند. از جملـه این عوامل میزان اتکاء حسابرسان داخلی است. این مسالـه یکی از چالش های مستمری است که حرفه حسابرسی با آن روبرو می باشد. از طرف دیگر این واقعیت که سازمان ها خدمات حسابرسی عمده ای از دو منبع متفاوت یعنی حسابرسی مستقل و داخلی دریافت می دارند باعث ایجاد یک توقع عمومی در مورد ارتباطات میان این دو گروه بعنوان مبنایی برای رسیدن به هماهنگی مطلوب بین آنها شده است.
اگر چه این خدمات از دو منبع متفاوت دریافت می شود اما هر دو گروه در انجام وظایفشان با اسناد و مدارک و پرسنل و سازمان واحدی سروکار دارند. به همین دلیل احتمال وجود دوباره کاریهای غیر ضروری یا اعمال فشارهای بیش از حد بر پرسنل سازمان اجتناب ناپذیر است. در عین حال این احتمال بالقوه وجود دارد که هماهنگ کردن کار حسابرسان مستقل و داخلی اهداف سازمان را به شکل موثرتری محقق سازد.
در تحقق حاضر با توجه به بررسی مقدماتی انجام شده سوالاتی به شرح زیر برای محقق مطرح است:
1 – بین تجارب حسابرسان مستقل و میزان اتکا‎ آنها بر کار حسابرسان داخلی رابطه وجود دارد؟
2 – بین ویژگیهای حسابرسی داخلی و میزان اتکا حسابرسان مستقل رابطه وجود دارد؟

4-1 چارچوب نظری تحقیق
مساله اتکای حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی و شناخت راهکارهایی برای هماهنگ کردن فعالیت های آنها با هدف کاهش هزینه حسابرسی افزایش کارایی فرآیند حسابرسی و جلوگیری از دوباره کاری های احتمالی از دیر باز در سطح جهان مطرح بوده است .
باتوجه به محدودیت های حسابرسی مستقل اتکا به عملکرد حسابرسان داخلی می تواند موجب اثر بخشی فرایند حسابرسی گردد و بر این اساس در این تحقیق به این موضوع می پردازیم که میزان تجربه حسابرس مستقل (متغیر مستقل) بر میزان اتکا بر کار حسابرسان داخلی اثر دارد(متغیر وابسته) همچنین آیا ویژگی های حسابرسی داخلی (متغیر مستقل) برمیزان اتکا بر کار حسابرسان داخلی اثر دارد(متغیر وابسته).

5-1 فرضیه های تحقیق
جهت پاسخ به سوالات تحقیق و دستیابی به اهداف آن فریضه های دوگانه تحقیق که به مطالعه عوامل مرتبط با میزان اتکا حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی می پردازد. به شکل زیر تبین می گردد‍:
1 – بین تجارب حسابرسان مستقل و میزان اتکاء آنها بر کار حسابرسان داخلی رابطه وجود دارد.
2 – بین ویژگیهای حسابرسی داخلی و میزان اتکاء حسابرسان مستقل رابطه وجود دارد.

6-1 اهداف تحقیق
هدف تحقیق حاضر، تعیین میزان تاثیر تفاوت های کیفی دوایر حسابرسی داخلی و تمایل حسابرسان مستقل نسبت به استفاده از کار آنها می باشد. تحقیق همچنین تاثیر نحوه برخورد حسابرسان مستقل در اختلاف نظرهای احتمالی با صاحبکار برقضاو ت حرفه ای و میزان اتکاءشان بر کار حسابرسان داخلی مطالعه می نماید.
بعلاوه هدف دیگر تحقیق تلاش برای تعیین تاثیر تجارت قبلی حسابرسان مستقل دررویاریی با اشتباهات و تخلفات بر میزان اتکاء آنها بر کار حسابرسان داخلی می باشد(حساس یگانه و خدری ، 1382، 38).
از طرفی اطلاعات حاصلـه از این تحقیق میتواند منجر به کسب درک و شناخت بهتری از استاندارد مربوط به "ارزیابی کار واحد حسابرسی داخلی" شده و در نشان دادن میسر عملی کاربرد این استاندارد واقع شود.

7-1 اهمیت و ضرورت تحقیق
اگر چه SAS. 65 درباره استفاده از خدمات حسابرسان داخلی توسط حسابرسان مستقل رهنمودهای کلی ارائه نموده است اما موانع و مشکلات موجود در روابط بین حسابرسان مستقل و حسابرسان داخلی همچنان به قوت خود باقی است. تلاش برای شناخت عواملی که می توانند مانع ارتباط مناسب بین حسابرسان مستقل و داخلی در نتیجه مانع اتکاء آنها بر کار حسابرسان داخلی شود می تواند سهم بسزایی را در صرفه جویی منابع مادی و انسانی افزایش کارایی حسابرسی و کاهش آسیب پذیری حرفه در قبال دعاوی احتمالی داشته باشد.
از سوی دیگر موسسات حسابرسی برای ادامه فعالیت در دنیای امروز مجبور به استفاده از تمامی امکانات بالقوه جهت کاهش بهای تمام شده خدمات حسابرسی خود می باشند که در این راستا می توان با اتخاذ یک شیوه صحیح و منطقی و با استفاده از خدمات واحد حسابرسی داخلی از حجم عملیات حسابرسی مستقل کاسته و در نتیجه هزینه کمتری را متحمل شوند.
تدوین استاندارد های حسابرسی از جملـه استاندارد مربوط به ارزیابی کار واحد حسابرسی داخلی خود تاکیدی است بر اهمیت ارتباط بین حسابرسان مستقل و داخلی در کشورمان از سویی تقویت و گسترش فرآیند پاسخگویی و پاسخدهی در چند سال اخیر در فضای کشور ضرورت تقویت و گسترش حرفه نوپای حسابرسی داخلی را افزایش داده است با این همه مشکلات باقی است.
بنابراین شناسایی عوامل مرتبط با ویژگیهای حسابرسی داخلی به نوبه خود می تواند باعث تقویت حرفه حسابرسی داخلی و گسترش استفاده از خدمات آن گردد(حساس یگانه و خدری ، 1382، 49).
ضرورت دیگر تحقیق شناسایی موانع موجود بر سر راه هماهنگی موثر بین فعالیتهای حسابرسی داخلی و مستقل و یافتن راههای عملی برای کار بر استاندارد مربوط به ارزیابی کار واحد حسابرسی داخلی و بهبود احتمالی آن می باشد.

8-1 حدود مطالعاتی
1-8-1 قلمرو مکانی تحقیق:
این تحقیق در سازمان حسابرسی و موسسات خصوصی حسابرسی معتبر در شهر تهران صورت گرفته است.

2-8-1 قلمرو زمانی تحقیق:
تحقیق در طی بازده زمانی بهار1390 صورت گرفته است.

9-1 تعاریف عملیاتی
ارایه تعاریف عملیاتی برای متغیرهای تحقیق ضروری می باشد بویژه در مورد متغیرها و مفاهیمی که تعریف یکسانی از آنها در دسترس نباشد و توافق عام در مورد آنها وجود نداشته باشد.
به منظور حصول نگرش واحد به متغیرهای تحقیق و احتراز از برداشت های متفاوت، تعاریف عملیاتی متغیرهای تحقیق ارائه می گردد.
اتکاء به عملکرد حسابرسی داخلی: قبول نتایج حاصلـه از حسابرسی داخلی به عنوان جایگزین نتایج حاصلـه از آزمونهای محتوا که توسط حسابرسان مستقل انجام می گیرد (همان منبع ، 52).
عوامل سازمانی: آن گروه از ویژگیهای حاکم بر سیستم حسابرسی داخلی که در کنترل سازمان می باشد و بر مبنای تصمیم مدیران طراحی می شوند. همانند جایگاه حسابرسی داخلی در ساختار سازمانی (همان منبع، 52).
عوامل محیطی: آن گروه از ویژگیهای حاکم بر سیستم حسابرسی داخلی که تابع شرایط محیطی بوده و در کنترل مدیران سازمان نمی باشد. همانند آشنایی جامعه به خدمات حسابرسی داخلی (مهام، 1382، 36).
عوامل فردی: آن گروه از ویژگیهایی که منحصر به حسابرس داخلی بوده و در کنترل شرایط محیطی و یا مدیران سازمان نمی باشد همانند تجربه حرفه ای حسابرس داخلی(حساس یگانه و خدری ، 1382، 53).
حسابرس مستقل: شخصی که به حرفه حسابرسی مشغول است و کارمند سازمان مورد حسابرسی نمی باشد(همان منبع، 53).
حسابرسی مالی: حسابرسی سالیانه صورتهای مالی اساسی (همان منبع، 53).
حسابرسی داخلی: فعالیت حسابرسی که درون سازمان توسط حسابرس داخلی انجام می گیرد.
حسابرس داخلی: شخصی که به حرفه حسابرسی مشغول است و کارمند سازمان مورد حسابرسی می باشد (مهام،1382، 36).

فصل دوم
مروری بر ادبیات تحقیق

1-2 بخش یکم: کلیات
1-1-2 مقدمه
حسابرسی به طور کلی فرآیند است که طی آن شخصی مستقل و با صلاحیت حرفه ای برمبنای شواهد جمع آوری شده، تطابق اطلاعات کسب شده را با معیارهای از قبل تعیین شده، مشخص می سازد. در حسابرسی مالی مندرجات صورتهای مالی بر مبنای معیارهای از قبل تعیین شده از اصول متداول حسابداری می باشد ارزیابی می شوند.
حسابرس پس از ارزیابی، نظر خود را نسبت به صورتهای مالی طی گزارش حسابرسی ارائه می نماید. حسابرسی با اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی، مهمترین نقش خود یعنی اعتبار دهی را ایفا می کند. برای درک بهتر نقش حسابرس، نیاز به درک ماهیت حسابرسی می باشد. در این بخش ضمن بررسی پیشینه تاریخی حسابرسی، ماهیت حسابرس داخلی و مستقل و بالاخره فرایند حسابرسی مستقل مورد بررسی قرار می گیرد.

2-1-2 پیشینه تاریخی حسابرسی
زمانهای بسیار دور: اگر چه حسابرسی به صورت امروزی دارای سابقه نسبتاً کوتاهی است، ولی حسابرسی به مفهوم عام کلمه یعنی رسیدگی به حساب و کتاب، سابقه ای طولانی دارد. آغاز حسابرسی به 3500 سال قبل از میلاد مسیح بر می گردد (سایر، 1996، ص 18)10.
اولین نشانه های وجود عملیات مالی در گذشته های دور لوحه های سفالینی است که در بین النهرین بدست آمده است. نقوش برجسته و تصاویر این لوحه ها، مبین وجود رسیدگی و ممیزی در آن زمانها می باشد.
شواهد تاریخی نشان می دهد که مصریان قدیم، ایرانیان، چینی ها و عبریان سیستمهایی شبیه به سیستمهای کنترلی و ممیزی امروزی را در اختیار داشته اند. به طور نمونه می توان به اخذ رسید توسط مصریان در قبال تحویل حبوبات به انبار غلـه اشاره کرد.
در ایران عصر هخامنشی، نظام مالی و پولی جامع و منسجمی برقرار بوده و حساب درآمدها و مخارج حکومت به دقت ثبت، نگهداری و کنترل می شده است. در روم باستان حسابداری پیشرفته ای وجود داشته است. آنها نوعی حساب جمع و خرج نگهداری نموده و به این حسابها رسیدگی می کرده اند. رسیدگی به حسابها توسط گماشتگانی که مسئولیت کشف تقلبات را نیز به عهده داشته اند، انجام می شده است. یونانیان اعتقاد به لزوم استقرار کنترلـهای داخلی داشته و برای هر فعالیتی، اختیارات تعریف شده ای در نظر می گرفتند. تدوین این اختیارات روش مستقیمی برای کنترل داخلی بوده است.
با ظهور اسلام در سال 610 میلادی مسلمانان نیز در جهت اعتلای حرفه مالی تلاش نموده اند. اوج شکوفایی تلاش آنها گسترش مفهوم حسابرسی دولتی می باشد. از آنجا که در حکومت اسلامی، مقامات دولتی در برابر جمع آوری و استفاده صحیح از منابع مسئولیت دارند، خلفای اسلامی دوایر جداگانه ای برای ثبت عملیات مالی و رسیدگی به آنها ایجاد و نگهداری می کرده اند(سایر، 1996، ص 18)11.
سده های میانی: تجارت پیشرفته ایتالیاییها در خلال قرن 13 میلادی، برای اولین بار موجب نگهداری، ثبت و ضبط رویدادهای مالی گردید و پس از آن سیستم دفتر داری دوبل متولد شد. حسابرسی بعد از تولد سیستم دفترداری دوبل، به طور جدی زمانی مطرح شد که یک حسابرس بعنوان نماینده از طرف ملکه ایزابلا (1)، کلمبوس (2) را در سفر به دنیای جدید همراهی می کرد.
انقلاب صنعتی: حسابرسی به شیوه امروزی در انگلستان و در خلال انقلاب صنعتی پدید آمد. سازمانها، حسابداران را در جهت ثبت و ضبط رویدادهای مالی خود به کار می گماردند. حسابداران مسئولیت حسابرسی، ممیزی ثبتهای اعمال شده در دفاتر، تطبیق آن با مدارک و شواهد موجود را نیز به عهده داشتند. وظیفه اصلی حسابرسی در آن زمان کشف تقلب و سوء استفاده بوده است.
سده های اخیر: در خلال قرن 19 میلادی، حسابرسی از طریق سرمایه گذاران بریتانیایی به ایالات متحده آمریکا منتقل شد. سرمایه گذاران بریتانیایی که مبالغ هنگفتی را در شرکتهای آمریکایی سرمایه گذاری کرده بودند، به جهت کنترل و حفظ سرمایه های خود، روشها و شیوه های حسابرسی را که قبلاً در مستعمرات به کار بسته بودند، به ایالات متحده منتقل نمودند. در این دوران ما شاهد تحولات در اهداف و تئوریهای حسابرسی هستیم. حسابرسی به عنوان ابزاری در جهت کشف تقلب و سوءاستفاده به ابزاری جهت جلوگیری از تقلب و سوءاستفاده تبدیل می شود و متعاقباً توجه محافل مالی و سرمایه گذاری به اهمیت و اعتماد صورتهای مالی (ترازنامه و سود و زیان) جلب گردیده و از حسابرسان بررسی و تایید ارقام آنها درخواست می شود. بدین ترتیب حسابرسی ترازنامه با تاکید و تمرکز روی تحلیل حسابها جایگاه خود را می یابد.
همزمان با توسعه سریع شرکتهای بزرگ در انگلستان و آمریکا، فنون نمونه گیری پا به عرصه حرفه حسابرسی نهاد. این شیوه نوین رسیدگی، روند حسابرسی را از اثبات تمام معاملات به آزمون معاملات انتخاب شده تبدیل کرد. تجربه حسابرسان در فنون نمونه گیری، ضرورت ایجاد کنترلـهای داخلی را نمایان ساخت. از آنجا که ارزیابی کنترلـهای داخلی، پیش نیاز کاربرد موفقیت آمیز فنون نمونه گیری است، لذا ضرورت وجود حسابرسان داخلی به عنوان ارزیابی سیستم کنترل داخلی در سال 1941 مطرح شد (نبوی و دیگران، 1368، ص 168).
در همین سالـهاست که کفایت حسابرسی صورتهای مالی برای حفظ منافع سرمایه گذاران مورد تردید قرار گرفت و حسابرسی عملکرد مطرح گردید. بدین ترتیب حسابرسان در کنار انجام وظایف قبلی خود (حسابرسی صورتهای مالی و رعایت)، می بایست به بررسی افزایش کارایی، اثر بخشی و صرفه های اقتصادی (حسابرسی عملکرد) نیز بپردازند.
از سال 1972 به بعد در کنار تحولات عنوان شده ما شاهد تدوین استانداردها و بیانیه های حسابرسی توسط مراجع حرفه ای و نهادهای عمومی هستیم (ارباب سلیمانی و نفری، 1371، ص 23).
این استانداردها که مقررات لازم الاجرایی برای سنجش کیفیت اجرای کار حسابرسی می باشند، حسابرسان را در اجرای وظایف خود با کیفیت کار بالا و هماهنگ با سایر حسابرسان مستقل یاری می دهند.
حسابرسی در آستانه قرن 21: اینترنت، تلفنهای همراه، شبکه های ماهواره، تجارب بدون کاغذ و گسترش نقاط تجاری جهانی را بوجود آورده است. جهانی شدن تجارب و توسعه بازار، ضرورت اعمال ضواربط و رهنمودهای یکسانی مرسوم به استاندارد سازی عملیات مالی و حسابداری شرکتها، موسسه ها و دولتها را در یک محیط بین المللی برای عملیات حسابرسی ایجاب می کند. نقش حسابرسان در یک محیط متغیر جهانی نیز به طور مداوم تغییر خواهد کرد. گرایش فعالیت حسابرسان به سوی پردازش اطلاعات خام به صورت قابل درک برای سازمان خواهد بود، و حسابرسان باید بتوانند اطلاعات فردا را به مشتریان امروز عرضه کنند.
تغییرات سریع و پرشتاب فن آوری اطلاعات، دستیابی همگانی به اینترنت و شبکه های پردازش اطلاعات موجب خواهد شد که حسابرسان و ظایفی بیشتر از وظایف کنونی خود داشته باشند. مسئولیت اجتماعی حسابرسان مستقل در قبال دولت، جامعه و سهامداران شرکتها، این مسئلـه حیاتی را بوجود آورده که حسابرسان مستقل به عنوان تنها مرجع قابل اتکاء برای هرگونه مشاوره چند مهارتی مدیران به شمار روند. در عصر فردا صنعت آینده حسابرسان به عنوان بخشی از مجموعه های مشاوره ای مدیریت انجام وظیفه خواهند نمود.

3-1-2 حسابرسی نوین در ایران
اندیشه حسابرسی واحدهای اقتصادی در ایران زاده تغییرات و تحولات اقتصادی کشور نبوده است، به عبارت دیگر، پیدایش و گسترش شرکتهای سهامی و توسعه بازار سرمایه، نیاز به حسابرسی را پدید نیاورده بلکه در الگو برداری بدون مضمون از روابط اقتصادی – اجتماعی غرب، در قانون تجارب سال 1310 که به اقتباس از قانون تجارت بلژیک تهیه و تصویب شده در مبحث راجع به شرکتهای سهامی مقرر گردیده که مجمع عمومی هر شرکت سهامی یک یا چند بازرس (مفتش) را از بین صاحبان سهام یا از خارج انتخاب کند تا با رسیدگی به حسابها و اسناد و مدارک شرکت، درباره اوضاع عمومی شرکت و صورتهای مالی که توسط مدیریت تهیه می شود گزارشی به مجمع عمومی صاحبان سهام در سال بعد بدهد. (ماده 61 قانون تجارب) (ارباب سلیمانی و نفری، 1371، ص 7-1).
اگر چه مجامع عمومی شرکتهایی که پس از این قانون ظاهراً به شکل سهامی تشکیل گردیدند. بنابرالزام مزبور بازرس یا بازرسانی را انتخاب می کردند و این بازرسان گاه به حسابهای شرکت نیز رسیدگی می نمودند، اما انجام حسابرسی در معنای متعارف آن توسط بازرسان در کار نبوده است.
در سالـها بعد از جنگ جهانی دوم، با مراجعه عده ای از جوانان ایرانی که برای کارآموزی و تحصیل در رشته حسابداری و حسابرسی به کشور انگلستان عزیمت کرده بودند، فکر حسابداری عمومی و حسابرسی مستقل در کشور ما به تدریج معرفی شد. تا سال 1335 اقدام موثری در شناسایی اهمیت و استقلال این حرفه و ایجاد انجمن حرفه ای حسابداران و حسابرسان مستقل برداشته نشد. در این سال با تصویب قانون مالیات بر درآمد، نخستین مرحلـه رسمیت حرفه حسابداری و حسابرسی در ایران آغاز شد.
در سال 1345 انجمن حسابداران ایران با هدف توسعه حرفه حسابداری و حسابرسی تاسیس گردید. در همین سال به منظور تعیین و معرفی حسابداران رسمی و فراهم آوردن وسایل لازم برای بالا بردن سطح معلومات حسابداری و تهیه زمینه مساعدی برای تدوین و نظارت در اجرای موازین حرفه، کانون حسابداران رسمی تشکیل شد. پس از تصویب آیین نامه انتخاب حسابداران رسمی و اساسنامه کانون، حسابداران رسمی منتخب از بعد مالیاتی، رسیدگی به دفاتر و حساب سود و زیان و ترازنامه مودیان را در مورد ارجاعی به عهد گرفتند.
در سال 1347، شرکتهای سهامی عام طبق ماده 242 قانون تجارت، موظف شدند که به حسابهای سود و زیان و ترازنامه شرکت، گزارش حسابداران رسمی را نیز ضمیمه کنند.
حسابداران رسمی نیز مکلف شدند که در گزارش خود علاوه بر اظهار نظر درباره حسابهای شرکت گواهی نماید که صورتهای مالی تنظیم شده از طرف هیئت مدیره وضع مالی شرکت را به نحو صحیح و روشن نشان می دهد. به این ترتیب موضوع حسابرسی شرکتهای سهامی در قانون تجارت جای باز کرد.
در سال 1350 شرکت سهامی حسابرسی که سهام آن تماماً متعلق به دولت بود، به منظور انجام خدمات حسابرسی شرکتهای تابعه وزارت آب و برق تشکیل شد، که بعدها، حسابرسی اغلب شرکتهای دولتی به این شرکت واگذار گردید.
در طول سالـهای 1345 تا 1357 در قوانین دیگری مثل قوانین مربوط به بورس اوراق بهادر یا شرکتهای تعاونی، حسابرسی الزامی گردید. پس از انقلاب اسلامی در سال 1357، و مصادره شدن شرکتهای متعلق به سرمایه داران وابسته به رژیم گذشته و ملی شدن تعدادی از صنایع و واحدها، ادامه فعالیت موسسه های حسابرسی خصوصی و خارجی، با اشکالاتی مواجه شد. بنابراین، از سال 1359 تا سال 1361 موسسه های حسابرسی سازمان صنایع ملی و سازمان برنامه، بنیاد مستضعفان و بنیاد شهید تشکیل گردید. این موسسه ها حسابداران شاغل در موسسه های حسابرسی سابق را به خدمت گرفته و هر یک در قلمرو مالکیت و کنترل سازمان مربوط، حسابرسی شرکتها را به عهده گرفتند.
در سال 1362 موضوع ادغام موسسه های حسابرسی بخش عمومی مطرح و قانون تشکیل سازمان حسابرسی به تصویب رسید. با تصویب اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی در سال 1366، موسسه های حسابرسی موجود، در بخش دولتی ادغام و سازمان حسابرسی تشکیل گردید.
در قانون و اساسنامه قانونی مزبور وظایف بازرس قانونی و امور حسابرسی کلیه دستگاههایی که مالکیت عمومی بر آنها مترتب است، منحصراً به سازمان حسابرسی محول گردید و علاوه بر آن سازمان حسابرسی به عنوان مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی تعیین گردید. بدین ترتیب، برای نخستین بار و ظایف بازرسی قانونی و حسابرسی عملاً با یکدیگر تلفیق، سازمانی برای انجام حسابرسی موسسه های انتفاعی بخش عمومی معین و مرجع رسمی برای تدوین اصول و استانداردهای حسابداری و حسابرسی مقرر گردید.
در سال 1372 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید. پس از تصویب آیین نامه تعیین صلاحیت حرفه ای حسابداران رسمی در سال 1374 و تصویب اساسنامه جامعه حسابداران رسمی در سال 1378 توسط هیئت محترم وزیران، در سال 1379 آیین نامه چگونگی استفاده از خدمات و گزارشهای حسابداران رسمی و موسسه های حسابرسی مورد تصویب هیئت محترم وزیران قرار گرفت.
لازم به ذکر است که سازمان حسابرسی به عنوان متولی کلیه امور مربوط به حسابداری و حسابرسی در ایران، در سال 1377 موفق گردید طی دو کتاب مجزا استانداردهای حسابداری و حسابرسی را به جامعه حرفه ای عرضه دارد. کلیه حسابداران و حسابرسان از ابتدای سال 1378 ملزم به رعایت اصول و ضوابط عنوان شده در این استانداردها می باشند.

4-1-2 سوابق تحقیق
در سالهای گذشته چند مقاله در رابطه با این موضوع منتشر شده که می توان به "بررسی میزان اتکای حسابرسان مستقل بر عملکرد حسابرسی داخلی سازمان ها در ایران-دکتر علی نیکخواه آزاد در سال 1376" و"عدم اتکای حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی -دکتر یحیی حساس یگانه در سال1381 "اشاره نمودکه به دلیل اینکه در آن مقطع کار حسابرسی همانند امروز در ایران رواج نیافته بود نتایج ضد و نقیضی به دست آمده است. در این راستا با توجه به استاندارد سازمان حسابرسی " ارزیابی کار واحد حسابرسی داخلی"می تواندبه عنوان راهکاری در اجرای برنامه حسابرسی و تحقیقات مرتبط مورد استفاده قرار گیرد0
عوامل موثر در اتکای حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی، محمدرضا نیکبخت _محمد مهدی معاذی نژاد که نتایج زیر بدست آمده است:
اتکا بر کار حسابرسان داخلی باعث صرفه جویی در هزینه و ارایه خدمات بیشتر به صاحبکار با همان هزینه می شود . استفاده ی بهینه از کار حسابرس داخلی می تواند کارایی و اثربخشی حسابرسی مستقل را بهبود بخشد و ارزش حسابرسی داخلی را برای صاحبکار افزایش دهد

5-1-2حسابرسی چیست؟
برای یافتن مفهوم حسابرسی، دیدگاههای تنی چند از صاحب نظران، مورد بررسی قرار خواهد گرفت:
حسابرسی عبارت از رسیدگی به صورتهای مالی واحد تجاری توسط حسابداران مستقل است. حسابرسی شامل بررسی و تحقیق در مورد ثبتهای حسابداری و سایر مدارکی است که صورتهای مالی متکی به آنهاست. حسابرس از طریق انجام مطالعه و ارزیابی سیستم کنترل داخلی واحد تجاری، بازرسی مدارک، مشاهده داراییها، استعلام و پرسش در واحد تجاری و خارج از آن و اعمال سایر روشهای حسابرسی، مدارکی فراهم می سازد که برای تعیین اینکه صورتهای مالی نشانگر تصویر مطلوب و معقولی از وضعیت مالی واحد تجاری و نتایج فعالیت آن در طی دوره مورد رسیدگی است، ضرورت دارد (وحیدی الیزه ای، 1372، ص9).
حسابرسی را رسیدگی و اظهار نظر درباره صحت نسبی و قابلیت قبول اقلام مربوط به وضع مالی و نتایج حاصل از فعالیتهای مالی (مندرج در تراز نامه و صورت سود و زیان) موسسه ها نیز تعریف کرده اند (نبوی، 1368، ص 9).
یکی از جامع ترین تعاریف حسابرسی را در نشریه شماره 78 سازمان حسابرسی می توان دید.
حسابرسی عبارت از بازرسی جستجو گرانه مدارک حسابداری و سایر شواهد زیربنای صورتهای مالی می باشد. حسابرسان از راه کسب آگاهی از سیستم کنترل داخلی و بازرسی مدارک، مشاهده داراییها، پرسش از منابع داخل و خارج شرکت و اجرای سایر روشهای رسیدگی، شواهد لازمرا برای تعیین اینکه صورتهای مالی، تصویری مطلوب و به نسبت کامل از وضعیت مالی شرکت و فعالیتهای آن در طول دروه مورد رسیدگی ارائه می کند یا خیر، گردآوری می کنند (ارباب سلیمانی و نفری 1371، ص 2).
در اغلب متون تخصصی حسابرسی، تعریف ارائه شده در مورد حسابرسی فقط جنبه حسابرسی صورتهای مالی (آنچه مد نظر این پژوهش است) را در بر می گیرد. اما برای درک بهتر حسابرسی نیاز به داشتن تعریف جامع از آن است، این تعریف را کمیته مسئول تدوین بیانیه های مفاهیم بنیادی حسابرسی انجمن حسابداران آمریکا12 ارائه نموده است.
حسابرسی فرایندی است منظم و با قاعده (سیستماتیک) جهت جمع آوری و ارزیابی بیطرفانه شواهد درباره ادعاهای مربوط به فعالیتها و وقایع اقتصادی، به منظور تعیین درجه انطباق این ادعاهای مربوط به فعالیتها و وقایع اقتصادی، به منظور تعیین درجه انطباق این ادعاها (اظهارات) با معیارهای از پیش تعیین شده و گزارش نتایج به افراد ذینفع (نیکخواه آزاد، 1377، ص 3).
این تعریف آنچنان جامع است که حسابرسی صورتهای مالی، حسابرسی عملیاتی، حسابرسی رعایت و حسابرسی جامع را در بر می گیرد. (در ادامه این بخش هر یک از این حسابرسیها مورد بررسی قرار خواهد گرفت.) عبارت فرایند منظم و با قاعده دلالت بر آن دارد که فعالیت حسابرسی براساس برنامه ریزی مناسب انجام می شود که برمبنای آن مجموعه ای از شواهد مربوط جمع آوری و ارزیابی می گردد وبه این طریق هدفهای حسابرسی تحقق می یابد.
"جمع آوری و ارزیابی بیطرفانه شواهد"، شالوده حسابرسی است. اگر چه نوع و ماهیت شواهد و معیارهای ارزیابی می تواند بین پروژه های مختلف حسابرسی متفاوت باشد، ولی تمام حسابرسیها بر محور "جمع آوری و ارزیابی شواهد" متمرکز است. موضوع مورد رسیدگی از یک سری "ادعاهای (اظهارات) مربوط به فعالیتها و وقایع اقتصادی" تشکیل شده است. این ادعاها "اطلاعات اقتصادی" نامیده می شود. در اینجا کلمه "اقتصادی" نمایانگر هر گونه شرایطی است که منجر به تصمیم گیری در تخصیص منابع محدود می شود.
معیارهای از پیش تعیین شده را نیز، بیانیه های اساسی تئوری حسابداری ارائه داده است. این معیارها عبارتند از: مربوط بودن تاثیر پذیری، عاری بودن از سوگیری (تعصب) و کمیت پذیری.

6-1-2 ضرورت اجرای حسابرسی
انجمن حسابداران امریکا، حسابداری را به صورت زیر تعریف می نماید:
حسابداری عبارتست از ‎‏فرآیند تشخیص، اندازه گیری و در اختیار قرار دادن اطلاعات اقتصادی تا استفاده کنندگان به طور آگاهانه به قضاوت و تصمیم گیری بپردازند (ترجمه ارباب سلیمانی و نفری، 1371، ص 9).
این تعریف سرآغازی در تشخیص ماهیت، دامنه و موضوع حسابرسی است. حسابرسی اغلب جزء لاینفک اطلاعات اقتصادی به شمار می آید و در نتیجه بازتاب با اهمیتی در شناسایی و اندازه گیری اطلاعات پیشگفته دارد.
گسترش روزافزون جوامع، افزایش نیاز به طلاعات اقتصادی مربوط به و درنتیجه افزایش تقاضا برای وجود سیستمها و فرایندهایی که فراهم کننده چنین اطلاعاتی هستند را ایجاد کرده است.
همین عوامل موجب افزایش و گسترش نیاز به حسابرسی به عنوان قسمتی از کل فرایند انتقال اطلاعات شده است.
در سال 1973 کمیته تدوین بیانیه و مفاهیم اساسی حسابرسی انجمن حسابدارن رسمی امریکا، اعلام نمود که نیاز به انجام حسابرسی به دلیل وجود چهار وضعیت است:
تضاد منافع13 : وجود تضاد منافع بالقوه یا بالفعل بین تهیه کننده اطلاعات واستفاده کننده آن، امکان مغرضانه بودن ( عمدی یا سهوی) اطلاعات ارائه شده را قوت می بخشد زیرا کیفیت اطلاعات مورد ترید قرار می گیرد. از این رو وجود شخص مستقلی که بتواند به صورتهای مالی اعتبار ببخشد، ضرورت می یابد.
دور از دسترس بودن(1) : حتی اگر استفاده کنندگان از اطلاعات حسابداری قادر باشند در ارتباط با کیفیت اطلاعات به نتایج مطلوبی دست یابند، اما به دلیل وجود فاصلـه بین آنها و تهیه کنندگان و استفاده کنندگان می تواند فیزیکی، قانونی، سازمانی و یا ناشی از بار مالی باشد. در نتیجه آنها باید اطلاعات را به همان صورت بپذیرند و با کمک افراد ثالث برای اعتبار بخشی به اطلاعات استفاده کنند.
پیامدها(2) : اطلاعات دارای تاثیر اساسی بر تصمیم گیریهاست. اگر تصمیمهای گرفته شده برمنبای اطلاعات مغرضانه، گمراه کننده، نامربوط و یا ناقص باشد، نتایج نامطلوبی به بارخواهد آمد و تصمیم گیرنده متضرر خواهد شد. از این رو استفاده کنندگان از اطلاعات، خواستار بررسی مستقل صورتهای مالی هستند.
پیچیدگیها(3) : استفاده کنندگان از اطلاعات مالی می دانند که موضوعات پیچیده مالی همواره ممکن است دارای اشتباهات سهوی و یا عمدی باشد. در نتیجه برای به دست آوردن رضایت مطلوب از کیفیت اطلاعات باید افراد متخصص به اطلاعات مذکور اعتبار ببخشند.
با توجه به مطالب یاد شده می توان گفت که استفاده کنندگان اطلاعات مالی در می یابند که بدون کمک افراد مستقل که به اطلاعات مذکور اعتبار می بخشند، امکان دریافت اطلاعات با کیفیت مطلوب وجود ندارد. این افراد مستقل حسابرسان و خدمات ارائه شده از طرف آنان، حسابرسی می باشد.

7-1-2 انواع حسابرسی
حسابرسیها اغلب به چهار گروه تقسیم می شوند:
1) حسابرسی صورتهای مالی 2) حسابرسی رعایت 3) حسابرسی علمیات 4 ) حسابرسی جامع

1-7-1-2حسابرسی صورتهای مالی
حسابرسی صورتهای مالی، معمولاً ترازنامه و صورتهای سود و زیان، سود (زیان) انباشته و گردش وجود نقد مربوط به آن را شامل می شود. هدف، تعیین مطابقت نحوه تهیه صورتهای مالی با اصول پذیرفته شده حسابداری است.
حسابرسی صورتهای مالی معمولاً توسط موسسه های حسابرسی انجام می شود، و استفاده کنندگان از آن شامل مدیریت، سرمایه گذاران، بانکها، اعتباردهندگان، تجزیه و تحلیل گران مالی و سازمانهای دولتی است.

2-7-1-2حسابرسی رعایت
اجرای حسابرسی رعایت به وجود اطلاعات قابل اثبات، و ضابطه ای یا استاندارد شناخته شده ای بستگی دارد که توسط مقامات مجاز مقرر شده باشد. نمونه شناخته شده ای از این نوع، رسیدگی اظهارنامه مالیاتی توسط ممیزان اداره دارایی است که خود نوعی حسابرسی به شمار می آید. این حسابرسی به منظور تعیین مطابقت داشتن یا نداشتن اظهارنامه مالیاتی با قوانین مالیاتی و مقررات اداری انجام می شود. یافته های ممیزان دارایی از طریق برگ تشخیص مالیات به پرداخت کننده مالیات منتقل می شود.

3-7-1-2حسابرسی عملیاتی
حسابرسی عملیاتی عبارت از بررسی قسمتهای خاصی از سازمان به منظور سنجش نحوه عمل آنهاست. برای مثال، عملیات قسمت دریافت کالای یک شرکت تولیدی می تواند براساس میزان موثر بودن عملیات آن قسمت، یا به عبارتی موفقیت آن در رسیدن به هدفها و مسئولیتهای تعیین شده، ارزیابی شود. نحوه اجرای عملیات هر قسمت نیز می تواند با معیار کارایی، یعنی میزان موفقیت در بهترین استفاده از منابعی که در اختیار قسمت بوده است، سنجیده شود.
چون معیار موثر بودن و کارایی به روشنی اصول پذیرفته شده حسابداری یا مقررات مالیاتی، مشخص نشده است، حسابرسی عملیاتی در مقایسه با حسابرسی صورتهای مالی یا حسابرسی رعایت، مستلزم کاربرد قضاوت بیشتری است. محصول نهایی حسابرسی عملیاتی معمولاً گزارشی به مدیریت است که شامل پیشنهادهایی برای بهبود علمیات نیز می باشد.
در متون مختلف از حسابرسی عملکرد بنام حسابرسی مدیریت(1) و حسابرسی عملیاتی(2) نیز یاد می شود. این نوع حسابرسی به سه گروه حسابرسی صرفه های اقتصادی(3)، کارآیی(4) و اثر بخشی(5) تقسیم می شود.

4-7-1-2حسابرسی جامع
ترکیبی از سه حسابرسی یاد شده قبلی، حسابرسی جامع را شکل می دهد. این نوع حسابرسی به ارزیابی کلی عملکرد دستگاه مورد رسیدگی از لحاظ کارایی، اثر بخشی، صرفه اقتصادی، رعایت قوانین و مقررات و دستورالعملـها در اجرا، قابل قبول بودن صورتهای مالی و پیشنهادهای اصلاحی در نحوه اداره امور دستگاه بر اساس این ارزیابیها تاکید دارد.

8-1-2 انواع حسابرسان
حسابرسان بر حسب موضع و موقعیت خود و ماهیت صورتهای مالی به گروههای مختلفی تقسیم می شوند. این گروهها شامل حسابرسان مستقل، داخلی و دولتی می باشد.

1-8-1-2حسابرسان مستقل
حسابرسان مستقل جزء کارکنان واحد تجاری نمی باشند و معمولاً توسط صاحبان واحد تجاری و از طریق مجمع عمومی عادی انتخاب می شوند تا مدارک و اسناد مالی دستگاه مزبور را مورد رسیدگی قرار داده و نسبت به درستی صورتهای مالی اظهارنظر نمایند. گزارشهای آنها به اشخاص ثالث مثل مجامع عمومی سهامداران، صاحبان سرمایه در موسسات غیر سهامی، بورس اوراق بهادار، بانکها و سایر دستگاههای مختلف دولتی ارائه می گردد. به علاوه، حسابرسان مستقل به مطالعه چگونگی جریان امور، ارزیابی نتایج مالی عملیات و فعالیتها، کفایت و نحوه بکارگیری کنترلـهای داخلی برقرار شده پرداخته و نتایج حاصل از بررسیهای خود را در صورت گزارش به اشخاص خارج از سازمان یا به صورت نامه مدیریت به مدیران سازمان ارائه می نماید. هر چند حسابرس مستقل در نقش بازرس قانونی به نوعی به حسابرسی رعایت نیز می پردازد. اما در نهایت مهمترین حیطه کاری او حسابرسی صورتهای مالی می باشد.

2-8-1-2حسابرسان داخلی
حسابرسان داخلی بعنوان پرسنل سازمان، به بازرسی و ارزیابی موثر بودن نحوه انجام وظایف محول شده به واحدهای مختلف سازمان پرداخته و نتایج حاصل را به مدیران ارائه می دهند. حسابرسان داخلی معمولاً زیر نظر کمیته حسابرسی هیئت مدیره یا مدیر عامل یا مقام ارشد دیگر انجام وظیفه می نمایند. بخش زیادی از کار حسابرسان داخلی را حسابرسیهای عملیاتی تشکیل می دهد، بعلاوه آنها حسابرسیهای رعایت را هم به درخواست مدیران انجام می دهند.
حسابرسان داخلی به حسابرسی صورتهای مالی نیز می پردازند، ولی آنها در مورد صورتهای مالی اظهار نظر نمی کنند. این بدان معنا نیست که انها قادر به اظهار نظر نیستند بلکه واقعیت این است که اغلب نیاز به انجام چنین کاری احساس نمی شود.

3-8-1-2حسابرسان دولتی
حسابرسان دولتی تحت نام سازمانها و تشکیلات متعددی انجام وظیفه می نمایند. که مهمترین آنها عبارت از دیوان محاسبات کشور، سازمان بازرسی کل کشور، ذیحسابیها و مقامات تشخیص مالیات می باشند. حسابرسان دولتی با انجام حسابرسیهای صورتهای مالی، رعایت و عملیاتی، دولت را یاری می دهند تا نتایج فعالیت خود را به عموم ارائه و پاسخگو در مقابل وظایف خود باشد. ماموریت حسابرسان دولتی شامل حسابرسی واحدهای دولتی برای تعیین انطباق مصرف اعتبارات طرحهای دولتی با مقاصد از پیش تعیین شده و همین طور ارزیابی تاثیر و کارایی طرحها می باشد. حسابرسی صورتهای مالی و شرکتهای دولتی، و ارائه اظهار نظر نسبت به مطلوبیت آنها، از دیگر وظایف حسابرسان دولتی می باشد. ممیزین مالیاتی بعنوان یکی دیگر از حسابرسان دولتی به حسابرسی رعایت اظهار نامه های مالیاتی افراد و شرکتهای می پردازند، تا انطباق محاسبه و درآمد و پرداخت مالیات را با قانون مالیاتها تعیین نمایند.
با توجه به اینکه تاکید اصلی در این پژوهش حسابرسی داخلی و مستقل می باشد. لذا بررسیها محدود به این حسابرسان می گردد.

9-1-2 وجوه تمایز حسابرسان داخلی و حسابرسان مستقل
تفاوتهای عمده ای بین حسابرسان داخلی و مستقل وجود دارد که اهم آنها به شرح زیر می باشد:
اهداف: هدف حسابرسان مستقل اظهارنظر درباره صورتهای مالی صاحبکار است، هدف حسابرسان داخلی تایید صورتهای مالی نیست، بلکه کمک به مدیریت واحد تجاری در اداره کردن امور شرکت به بهترین وجه است. بنابراین، حسابرسان داخلی موثر بودن کنترلـهای داخلی را در دوایر، شعب یا دیگر قسمتهای مختلف واحد تجاری ارزیابی می کنند.
حدود مسئولیت: حسابرسان مستقل معمولاً در برابر گروههای مختلفی از قبیل سهامداران، بستانکاران، سازمانهای دولتی، موسسه صاحبکار و به طور کلی جامعه، مسئول می باشند، ولی حسابرسان داخلی منحصراً مسئول و جوابگوی دستگاه مدیریت موسسه ای هستند که آنها را به این شغل برگزیده است.

نوع حسابرسی: رسیدگی حسابرسان مستقل معمولاً محدود به حسابرسی صورتهای مالی می گردد. در صورتیکه رسیدگیهای حسابرسان داخلی اغلب به حسابرسی عملیاتی منجر می شود، زیرا آنها به دنبال تعیین تاثیر رویه ها و روشهای موجود بر کارایی عملیات واحد تجاری هستند.
نحوه بررسی و میزان توجه حسابرسان به انواع کنترلـهای داخلی: حسابرسان مستقل اغلب کنترلـهای داخلی مالی را مورد توجه قرار می دهند. در حالیکه حسابرسان داخلی هم کنترلـهای مالی و هم کنترلـهای اداری را مورد بررسی قرار می دهند. کار اصلی حسابرس داخلی اطمینان دادن به مدیران در اجرای موثر سیستم کنترلـهای مالی و اداری می باشد. می توان گفت حوزه فعالیت حسابرسان داخلی گسترده تر از حسابرسان مستقل است.
تعداد و نوع ماموریت: تعداد و نوع ماموریت حسابرسان داخلی از سالی به سال دیگر متفاوت است و آنها مجبور نیستند رسیدگیهای خود را هر سال تکرار کنند. بر عکس حسابرسان مستقل هر سالـه تایید صورتهای مالی را به عهده دارند.
الزامات قانونی در استفاده از خدمات حسابرسان: معمولاً براساس قوانین، استفاده از خدمات حسابرسان مستقل اجباری می باشد، به طور مثال براساس قانون تجارت و قوانین جاری در بورس اوراق بهادار، شرکتهای سهامی ملزم به کارگیری حسابرسان مستقل می باشند، در صورتیکه برای استفاده از خدمات حسابرسان داخلی چنین الزامی وجود ندارد.
استقلال و آزادی عمل: با توجه به اینکه حسابرسان مستقل هیچگونه رابطه استخدامی با سازمان مورد رسیدگی نداشته و خدمات خود را "به صورت قرار دادی در اختیار صاحبکار قرار می دهند". استقلال و آزادی عمل بیشتری نسبت به "حسابرسان داخلی که در استخدام شرکت می باشند"، دارند.
با وجود این تفاوتها، حسابرسان داخلی و مستقل باید به کار یکدیگر اتکا کنند. در صورتیکه برای این اتکا برنامه ریزی صحیح انجام شود، ضمن اثر بخش بودن حسابرسی داخلی و مستقل منافعی چون کاهش هزینه، کاهش زمان رسیدگی، نیز دست یافتنی خواهد بود.

10-1-2 فرآیند حسابرسی
اگرچه برخی از روشهای رسیدگی از یک کار به کار دیگر تفاوت می کند، اما مراحل اساسی فرایند حسابرسی در بیشتر موارد اصولاً یکسان و به شرح زیر می باشد:
1 – شناختی از سیستم کنترل داخلی بدست آورید که برای برنامه ریزی کافی باشد.
نوع و حدود روشهایی که در هر کار معین باید اجرا شود به طور قابل ملاحظه ای به موثر بودن سیستم کنترل داخلی صاحبکار در پیشگیری از رخداد اشتباهات با اهمیت در صورتهای مالی بستگی دارد. حسابرسان پیش از ارزیابی تاثیر سیستم کنترل داخلی، باید بدانند سیستم مزبور چگونه کار می کند. یعنی چه روشهایی و توسط چه کسانی اجرا می شود، چه کنترلـهایی وجود دارد، انواع مختلف معاملات چگونه پردازش و ثبت می شود، چه مدارک حسابداری و چه مدارک مثبته دیگری وجود دارد.
منابع اطلاعاتی درباره سیستم کنترل داخلی صاحبکار شامل مصاحبه با کارکنان صاحبکار، کاربرگهای رسیدگی سالـهای قبل، بازدید از کارخانه، مطالعه دستورالعملـهای اجرایی صاحبکار و مطالعه روشهای مورد استفاده در پردازش هرگروه معاملات است.
2- احتمال خطر (ریسک) کنترل را برآورد و آزمونهای اضافه برآنچه در بند 1 بالا انجام شده است، را برای کنترلـهای طراحی کنید
حسابرسان پس از تجزیه و تحلیل ساختار کنترل داخلی باید تعیین کنند که ساختار مزبور به شکلی که طراحی شده است، به قدری قوی و مناسب است که از رخداد تحریفهای با اهمیت پیشگیری یا آنها را کشف و اصلاح کند. حسابرسان پس از برآورد احتمال ریسک کنترل، در صورتیکه تشخیص بدهند که سیستم کنترل داخلی ضعیف است ( یعنی، احتمال ریسک کنترل زیاد باشد)، برای کاهش احتمال ریسک حسابرسی تا حد قابل قبول، تنها بر آزمونهای محتوا اتکا خواهندکرد. از طرف دیگر، چنانچه سیستم بتواند از تحریف با اهمیت جلوگیری یا آنها راکشف و اصلاح کند، حسابرسان باید تصمیم بگیرند کدام کنترل داخلی دیگری وجود دارد که می توانند آن را به طورموثری آزمون کنند.
3- آزمونهای اضافی کنترلـها را اجرا کنید
برای تعیین این که روشهای اصلی کنترل داخلی به خوبی طراحی شده و به نحو موثری اعمال می شود، از آزمونهایی که تاثیر یک روش کنترل بخصوص را اندازه گیری می کند، مبلغ ریالی مانده یک حساب را اثبات نمی کند.
4- احتمال ریسک کنترل را دوباره برآورد و آزمونهای محتوا را طراحی کنید:
حسابرسان پس از تکمیل آزمون کنترلـها احتمال ریسک کنترل را براساس نتایج آزمونهای مزبور مورد تجدیدنظر قرار داده و نوع، زمان بندی و حدود آزمونهای محتوای لازم برای تکمیل رسیدگیها را تعیین می نمایند. آزمونهای محتوا، روشهایی هستند که برای اثبات مطلوبیت ارائه هر قلم بخصوص از اقلام صورتهای مالی طراحی می شوند. نمونه هایی از آزمونهای محتوا عبارت است از تاییدیه حسابهای دریافتنی و نظارت بر شمارش موجودیهای صاحبکار.
هنگامیکه نارساییهای عمده ای در سیستم کنترل داخلی کشف می شود، حسابرسان باید جزئیات آن را به صاحبکار اطلاع دهند. به طور کلی، ضعفهای عمده ( شرایط قابل گزارش) طی نامه مدیریت ارشد ارائه می گردد. در نامه مدیریت، حسابرسان ضعفهای سیستم را به تفصیل شرح داده و پیشنهادهایی عملی برای بهبود سیستم به مدیریت ارائه می کنند.
5 – آزمونهای محتوا را اجرا و رسیدگیها را تکمیل کنید.
برخی از روشهای تایید مانده حسابها می تواند در مراحل اولیه حسابرسی اجرا شود. اما تنها پس از تکمیل و ارزیابی کنترلـهای داخلی است که حسابرسان می توانند روشهای رسیدگی لازم برای اثبات مانده حسابها را تکمیل کنند.
6 – نوع اظهار نظر خود را مشخص و گزارش حسابرسی را صادر کنید.
از آنجا که گزارش حسابرس به منزلـه قبول مسئولیت فراوانی توسط موسسه حسابرسی است، مدیر حسابرسی باید ابتدا کار برگهای رسیدگی را بررسی کند تا از انجام یک رسیدگی کامل، اطمینان حاصل نماید و در مورد نوع اظهار نظر مناسب تصمیم بگیرد. چنانچه حسابرسان بخواهند گزارشی غیر از شکل استاندارد گزارش مقبول ارائه کنند، باید در انتخاب عبارات گزارش حسابرسی بسیار دقت نمایند.

2-2 بخش دوم : حسابرسی داخلی
گسترش و پیچیدگی روز افزون و شتاب آمیز واحدهای اقتصادی در دنیای امروز، پیشرفت مداوم فن آوری، افزایش حجم معاملات فشارهای ناشی از کمبود منابع و افزایش رقابت، وجود انواع خطرات در کلیه ی زمینه ها که اهداف و سیاست های سازمان را چه از درون و چه از برون تهدید می کند، سبب گردیده تا ذهن و افکار مدیریت به مسائل بی شماری معطوف گردد و عملاً کنترل مستقیم و انفرادی این گونه واحدها غیر ممکن شود.
عدم کنترل مستقیم عملیات سازمانی و دوری مدیریت ارشد از تمامی فعالیتهای واحد تجاری باعث گردیده است تا مدیریت برای انجام وظیفه ی مباشرتی خود، به استقرار یک سیستم اثربخش کنترل داخلی به عنوان جزئی لاینفک از سیستم مدیریت کارآمد روی آورد. در این راستا حسابرسی داخلی به عنوان بخش مهمی از سیستم کنترل مدیریت به عنوان یک ضرورت شناخته شده است. به طوری که حسابرسی داخلی جایگاهی والا در سیستم کنترل داخلی و مدیریتی پیدا کرده است.
امروز هیچ ساختار کنترل داخلی بدون وجود حسابرس داخلی کامل نیست. وظیفه حسابرسی داخلی خدمت و یاری به مدیریت واحدهای اقتصادی در انجام مسئولیت هایش می باشد.

1-2-2 پیدایش وتکامل حسابرسی داخلی
حسابرسی داخلی از آغاز سده ی بیستم تاکنون در دو زیر دوره تکامل یافته و به وضعیت کنونی رسیده است. این دو زیر دوره عبارت اند از: 1) دوره ی 1900 تا 1950 و 2) دوره ی 1950 تاکنون. در خلال این دروه زمانی فعالیت حسابرسی داخلی در صنعت توسعه یافت. یکی از دلایل این امر می تواند جنگ جهانی دوم و فشارهای ناشی از آن باشد. نقطه ی عطف این رشد تاسیس انجمن حسابرسان داخلی به سال 1941 بود. بنابراین می تون گفت در این سال رسماً حرفه ی حسابرسی داخلی متولد شد.
در خلال این دوره فعالیت حسابرسان داخلی دیگر به حسابرسی مالی محدود نمی شد و انواع حسابرسی از جملـه رعایت وعملیاتی را در برگرفت. مدیریت موسسات بزرگ دریافتند که حسابرسان داخلی می توانند خدماتی بیش از یافتن اشتباهات حسابداری انجام دهند. از این زمان نقش و فعالیت آنها بیشتر بر بهبود عملیات متمرکز گردید. این نقش برای مدیریت ارزشمندتر بود زیرا که توصیه آنها غالباً مفیدتر از توصیه ایی بود که نوعاً از طرف حسابرسان مستقل ارائه می گردید و مهم تر آن که یافته ها در داخل باقی می ماند و انتشار نمی یافت.
باید توجه داشت در بازارهای مشترک آینده سهم بیشتر متعلق به اقتصاد موفق تر است و لازمه ی آن تولید بیشتر با کیفیت بالاتر و بهای تمام و در نیتجه پاداش برای مدیریت قوی تر شده ی پایین تر است و در نتیجه ابعاد فرصتی تنها توسط حسابرسان داخلی امکان پذیر است.
به همین منظور حسابرسان داخلی نیز اصطلاح حسابرسی عملیاتی را برای تشریح فعالیت خود انتخاب کردند. هرچند این اصطلاح توسط بعضی از نویسندگان نظیر رولند در سال 1931 به کارگرفته شده است اما نخستین بار در سال 1949 توسط آرتور کنت 14 عنوان گردید.
در روزهای اول به نظر می رسید که حسابرسی عملیاتی منتج از حسابرسی مالی داخلی باشد زیرا که به مواردی نظیر تجزیه و تحلیل بهای تمام شده و بررسی لیست حقوق می پرداخت اما با مرور زمان این ایده نیز تغییر یافت. حسابرسان داخلی در واقع پیشگامان مفهوم حسابرسی عملیاتی هستند. هر چند در خلال همین دوره یک مفهوم مشابه به نام حسابرسی مدیریت وارد نوشتارهای مدیریتی گردید.
در اوایل این دو را آثار مترادف و مشابه یکدیگر می دانستند اما در آثاری بعدی مفهوم حسابرسی مدیریت از مفهوم حسابرسی عملیاتی متمایز شد. حسابرسی مدیریت پیرامون وظایف مدیریت سازماندهی می گردد و اساساً رویکردی قیاسی دارد در حالی که حسابرسی عملیاتی رویکرد استقرایی دارد.
به طور کلی دو فعالیت مشابه اما با مفاهیم متفاوت در این دوره توسعه یافتند.
در دوره ی دوم که از سال 1950 آغاز و هنوز هم ادامه دارد که گسترش و توسعه حسابرسی داخلی در بخش خصوصی است. در طی این دوره رویکرد حسابرسی مدیریت در نوشتارهای مدیریتی فراوان گردید. نهایتاً در اواخر دهه ی 50 اوایل دهه ی 60 حسابرسی مدیریت و حسابرسی عملیاتی با یکدیگر تقریباً ادغام شد.

2-2-2 کنترل
واژهای "کنترل" اغلب در نوشتارهای حسابداری و حسابرسی به چشم می خورد هرچند مفهوم کنترل برگرفته از نظریه های مدیریتی است. به نظر می رسد نخستین بار هنری فایول واژه ی کنترلر را برای اطلاق به یکی از وظایف مدیران به کار برد. این در حالی است که حداقل 90 درصد از نوشتارهای مربوط به مضامین مدیریت در سی سال گذشته درباره ی مفهوم کنترل بحث کرده اند. آنها همگی ضمن آن که کنترل را به عنوان یک از وظایف مدیریت شناسایی کردند اما هیچ کدام به یک شکل بحث نکرده اند. حتی پیتر دراکر، نظریه پرداز مدیریت، نیز عمداً در استفاده از کلمه ی کنترل اجتناب کرد. او درکتاب اصول مدیریت خود عنوان کرد:
"تا اینجا در این کتاب درباره ی کنترل صحبت نکرده ام و در همه جا از واژه اندازه گیری استفاده کرده ام. این کار از روی عمد و قصد بوده است. زیرا که اصطلاح کنترل مبهم است".
میتر نز معتقد است که " واژه ی کنترل در معانی بسیار متفاوتی مورد استفاده قرار می گیرد".
یکی از دلایلی که باعث تداوم این مسئلـه برای سالیان متمادی گردیده است، ناآگاهی نویسندگان از مفاهیم متعددی است که آنها را احاطه و باعث گردیده است که این مفاهیم را با یکدیگر – اشتباه بگیرند. گودوین نیز اذعان می کند که "هیچ توافق کلی بر سر معنی واژه ی کنترل وجود ندارد. هیچ موارد اختلاف نیز روشن نیست. یک طیف فازی از معنای کنترل وجود دارد که بسیاری از افراد واژه ی کنترل را در یکی از دو سر این طیف به کار می برند".
به عنوان نمونه جاستین لانگینکر می گوید "کنترل به نظم بخشی یا سامان دهی سازمان برای اطمینان یافتن از دست یابی به اهداف سازمانی و انجام کامل برنامه ها گفته می شود. به تعبیری مانند هدایت، راندن و ترمز کردن یک اتومبیل است.
اما گودوین می پرسد که آیا "در سازوکار کنترل اتومبیل، این راندن و ترمز کردن چرخ ها است که اهمیت دارد یا کنترل سرعت اتومبیل؟ "شاید بسیاری از ما بدون درنگ اهمیت را به چرخ ها و هدایت آنها بدهیم، اما در مفهوم مدیریت فقط یک جواب صحیح وجود دارد و آن کنترل سرعت است.
مفهومی که لانگینکر از واژه ی کنترل دارد بسیار شبیه چیزی است که نظریه پردازان مدیریت از آن به عنوان هدایت نام می برند. مینر نیز معتقد است: شاید مهم ترین دلیل برداشت های متفاوت از واژه ی کنترل این امر باشد که اغلب آن را مترادف با هدایت به کار می بریم". اما کنترل در دیدگاه گودوین بسیار شبیه مفهوم اندازه گیری پیتر دارکر است. او کنترل را بازبینی و فنی برای اندازه گیری می داند.
در مورد دیدگاه گودوین باید گفت هر چند بازبینی و اندازه گیری کاملاً شبیه یکدیگر نیستند اما در مواردی می توان آنها را به جای یکدیگر به کاربرد بازبینی کردن مستلزم اندازه گیری به علاوه ارزیابی است. اندازه گیری خود به تنهایی برای کنترل کافی نیست، ضمن آن که اهمیت اطلاعات نیز باید تعیین شود.
همچنین فایول معانی نظیر بازبینی، مقایسه یا رسیدگی را برای مفهوم کنترل مناسب می داند. برخی دیگر یک فرآیند دو مرحلـه ای را برای کنترل در نظر گرفته اند:
1 – بازبینی و مقایسه ی میان آنچه در عمل اتفاق افتاده با آنچه برنامه ریزی شده بود
2 – عکس العمل مناسب برای اصلاح مغایرات مشاهده شده.
باید توجه داشت کنترل به عنوان فن بازبینی، مقایسه یا رسیدگی بیش از هر چیز معنای هدایت را می رساند و مورد توافق عموم نیست. بسیاری از نویسندگان هم روزگار وی نیز عمل اصلاح کنندگی را به تعریف کنترل اضافه کردند. این کار ضرورت نداشت زیرا که یک سیستم کنترلی کامل بایستی شامل عمل اصلاح کنندگی باشد.
هر چند عملیات اصلاحی نیز همانند برنامه ریزی، هدایت و غیره جزیی از وظایف مدیریت است. هم چنین اصلاح یک مفهومی منفی دارد و واژه ای "تعدیل" بیشتر قابل قبول است.
اما در برداشت عمومی یک دید منفی نسبت به کنترل وجود دارد و آن را مترداف "محدودیت یا سلطه گری" می دانند.
این تعاریف گوناگون از کنترل را می توان در یک طیف قرار داد:
1 – کنترل به عنوان محدود ه کننده یا نفوذ و تسلط.
2 – کنترل به عنوان مترادف با مدیریت.
اما در این نوشتار منظور از کنترل عبارت است از:
"اندازه گیری و ارزیابی فعالیتها برای هدف تصمیم گیری جهت هرگونه تعدیل مورد نیاز."

3-2-2 حسابرسی داخلی
شاید بهترین تعریف از حسابرسی داخلی را انجمن حسابرسان داخلی ارائه کرده باشد:
"حسابرسی داخلی یک فعالیت و عمل ارزیابی مستقل در یک سازمان است که به منظور بررسی و ارزیابی حسابداری مالی و سایر عملیات و فعالیتهای آن برای ارائه ی خدمت به مدیریت انجام می شود. این کنترل مدیریتی با اندازه گیری و ارزیابی اثر بخشی سایر کنترلـهای دیگر به وظایف خود عمل می کند. هدف کلی حسابرسی داخلی کمک به اداره کنندگان (اعضای هیئت مدیره) در به انجام رساندن موثر مسئولیت هایشان از طریق تجزیه و تحلیل اهداف، ارزیابی، توصیه ها و تذکرات مربوط، به جا و مفید می باشد. بنابراین حسابرس داخلی در هر مرحلـه از فعالیتها و در هر جایی که بتواند به یاری مدیریت می شتابد (مهرانی،مجله حسابداری،شماره 148).

4-2-2 مدیریت
هدف حسابرسی داخلی ارائه ی خدمت به مدیریت می باشد. منظور از مدیریت گروهی از افراد گوناگون می باشد که مجموعاً مدیریت را شکل می دهند. به عبارت دیگر منظور اشخاصی هستند که تصمیماتشان می تواند بر سود آوری و کارایی موثر باشد. این اشخاص شامل هیات مدیره و مدیر عامل، روسای بخش ها و شعب، و سرپرستان است.

5-2-2 سیستم کنترل مدیریت و فعالیت های حسابرسی داخلی
سیستم کنترل مدیریت برای کمک به مدیران در برنامه ریزی، کنترل فعالیتها و کارکنان سازمان طراحی می شود. این سیستم به طور کلی شامل کنترلـهای چندگانه است که هر کدام برای دست یابی به اهدافی گوناگون و متفاوت استفاده می شود.
این سیستم ممکن است شامل سیستم کنترل مالی، سیستم حسابداری مدیریت و سیستم منابع انسانی باشد. آنتونی معتقد است که سیستم کنترل مدیریت شامل سه سیستم کنترلی است که در کنار یکدیگرند. این سه عبارتند از: کنترل مدیریت، کنترل وظایف (شامل حسابرسی داخلی) و برنامه ریزی راهبردی. واضح است که سیستم کنترل مدیریت دارای مفهومی گسترده است و اجزای بی شماری دارد که برای هدف های زیادی مورد استفاده قرار می گیرد. حسابرسی داخلی یکی از مهم ترین اجزای این سیستم کنترلی است.

متاسفانه بیشتر سازمان ها و ظیفه ی اصلی حسابرسی داخلی را بررسی کفایت کنترل داخلی و قابلیت اتکای اطلاعات صورت های مالی تعیین کرده اند. اما در حال حاضر دامنه ی فعالیت های حسابرسی داخلی به مراتب بیش از پیش گسترش یافته است. آنها به بررسی کارایی عملیات، قابلیت اتکای فن آوری اطلاعات، اثر بخشی و کارایی معاملات تجاری داخل و خارج از کشور، کمک به بهبود فرآیند ها و عملیات شرکت و نظارت بر رضایت مشتریان می پردازند. این وظیفه ی جدید در کنار همان کارکرد قدیمی یعنی جستجو و کشف تقلبات، صورت می گیرد. به عبارت دیگر دامنه ی فعالیت آنها به مراتب از فضای کنترل مالی و نقش مباشرتی سنتی فراتر رفته است.
به طور کلی حسابرسی داخلی طراحی و اثر بخشی سیستم کنترل را ارزیابی می نماید. یک سیستم کنترل داخلی که از طراحی خوب برخوردار باشد اطمینان می دهد، که اهداف واحد با هزینه های معقولی انجام خواهد شد. سیستم کنترلی کارآ سیستمی است که آنچه در هر مرحلـه طراحی مدنظر بوده به انجام برساند.
به طور خلاصه از این دیدگاه، نوع فعالیت حسابرسی داخلی سه مرحلـه ی زمانی راگذرانده است:
1 – حسابرسی داخلی سنتی، 2 – حسابرسی داخلی مدرن، و 3 – حسابرسی داخلی نئومدرن.
6-2-2 حسابرسی داخلی سنتی
حسابرسی داخلی در مرحلـه ی اولیه صرفاً در خدمت مدیرمالی بود و وظیفه ی آن چیزی بیش از کنترل کیفیت عملیات حسابداری نبود. به عبارت دیگر محصول کار حسابرسان داخلی کنترل کیفیت کار حسابداری و مشتری آنان، یعنی مدیران مالی، بود.

7-2-2 حسابرسی داخلی مدرن
در مرحلـه ی حسابرسی داخلی مدرن هدف توسعه ی خدمات حرفه ای و گسترش بازار بود. در این مرحلـه، کنترل تمامی عملیات داخلی و خدمات مشاوره ای به مدیریت ارائه می گردید. بنابراین "خدمت به مدیریت" به شعار حسابرسی داخلی تبدیل گردید.

8-2-2 حسابرسی داخلی نئومدرن
حسابرسی داخلی نئومدرن در واقع نسخه ی تعدیل شده ی حسابرسی مدرن است.
سیمایی که از حسابرسی داخلی نئومدرن ترسیم می شود، یک فعالیت مشترک در مرکز فعالیتی ظریف و پیچیده در بین چندین گروه عمده از متقاضیان این نوع خدمات است. این گروه شامل:
1 – هیات مدیره، 2 – مدیریت ارشد، 3 – مدیریت عملیاتی، و حتی 4 – حسابرسان مستقل است.
باید توجه داشت که حسابرسان داخلی نمی توانند هیچ یک از گروهای فوق را نایدده بگیرند و همه ی آنها دارای انتظاراتی منطقی از عملکرد حسابرسی داخلی اند.
شاید عوامل اصلی که باعث ایجاد این مرحلـه ی جدید گردید مواردی نظیر رشد فعالیت شرکت ها به طور منظم، پراکند گی فعالیت ها درنواحی مختلف و وسیع، روند تمرکز زدایی، ترکیب شرکت ها، انواع مختلف از قوانین مالیاتی، تامین اجتماعی، بورس اوراق بهادر و غیره باشد.
این عوامل باعث می گردد تا اطمینان مدیریت از انتقال اطلاعات صحیح از سطوح پایین به سطوح فوقانی مدیریت دچار تزلزل گردد.
بر همین اساس مدیریت برای اطمینان یافتن از این که از یک سو، مسئولیت های محولـه به آن از سوی دیگر، و اطلاعاتی که با تایید او به افراد برون سازمانی ارائه می شود، صحیح، دقیق و اتکا پذیر باشد، وظایف جدیدی را از حسابرسان داخلی انتظار دارد. این وظایف جدید بایستی در کنار وظایف قدیمی اجرا شود.
در واقع حسابرسی داخلی نئومدرن وظیفه ی خود را تنها ارائه خدمت به مدیریت نمی داند، بلکه دیدگاهی کلی به سازمان دارد، و با آن ارتباط برقرار می کند. در این راستا ممکن است حسابرسی داخلی با هر یک مجموعه های مدیریت سروکار داشته باشد، اما در نهایت هدف کلی سازمان را در نظر دارد.
وظایف و مسئولیت های حسابرسی داخلی وظیفه و مسئولیت اصلی حسابرسی داخلی بررسی روش ها در قسمت های مختلف سازمان است. به همراه این مسئولیت بایستی امور زیر نیز صورت پذیرد:
1 – ارزیابی اثر بخشی کنترلـهای ایجاد شده توسط مدیریت.
2 – گزارش در مورد فقدان کنترلـهای مورد نیاز.
3 – توصیه برای کنترلـهای مورد نیاز و استفاده ی بهتر از آنها.
کلمه ی کنترل در این وادی بسیار حائز اهمیت است زیرا که حسابرس داخلی دیر یا زود در درجات مختلفی خود را در میان انواع کنترلـها می یابد و اگر بخواهد به عنوان بازوی موثر مدیریت به وظایفش عمل کند بایستی درگیر این کنترلـها گردد. این کنترلـها لازمه ی پیشرفت مدیریت در انجام عملیات به شکل کارآ و به طریق موفقیت آمیز است.
به منظور انجام این مسئولیت سنگین او بایستی همانند مدیر فکر کند. برای درک بهتر جملـه ی فوق گفته ای از یک مدیر ارائه می شود:
" مدیر اجرایی بیشتر سازمان ها فردی است که به واسطه ی دانش و آگاهی که از تجارت، صنعت‚ عملیات و شرایط تجاری و اقتصادی عمومی به همراه برخورداری ویژگی های فردی نظیر قوه ی ابتکار، هدایت و شایستگی های فنی و مالی در این موقعیت قرار گرفته است. به ویژه در سازمان های بزرگ مدیر اجرایی تمایل دارد تا برای مدتی دفتر کار خود را ترک کند و به قسمت های عملیاتی، مالی و غیره برود تا از نزدیک ساختار مدیریتی و دستورالعملـهایی که بنیانش را گذارده است مشاهده و از اجرای آن ها براساس روش مورد نظر خود اطمینان یابد. در واقع یک مدیر موفق بایستی خود را به دو نیم تقسیم کند، نیمی به دنبال اجرای وظایف و مسئولیت های خود و نیم دگیر به دنبال بررسی و کنترل اجرای این وظایف حسابرس داخلی می تواند و باید نیمه دوم مدیرباشد.
امروزه نیز با توجه به مسئولیت های مدیر و وظایف حسابرسان داخلی این سوال مطرح می گردد که حسابرسان داخلی چه باید بکنند؟ آیا باید حسابرسی مالی را انجام دهند یا برخی دیگر از انواع حسابرسی ها نظیر حسابرسی عملیاتی، حسابرسی رعایت، حسابرسی عملکرد، تجزیه و تحلیل عملیات یا مشاوره ی داخلی؟
عمدتاً نوشتارها و بحث های گروهی به سوال بالا می پردازند. مسئلـه در حقیقت این است که نکته ی اصلی گم شده است. نکته ی اصلی نه اسم و نه نوع حسابرسی است، بلکه در کاری است که باید انجام دهیم؟
برای پاسخ به این سوال باید نخست هدف خود را تعریف کنیم و سپس فعالیت های حسابرسی خود را مستقیماً در راستای رسیدن به هدف انجام دهیم.
بدون داشتن هدف، وضعیت همانند سفر دریایی کریستف کلمب خواهد بود:
1- کلمب به هنگام ترک سواحل اسپانیا نمی دانست به کجا می رود.
2- هنگامی که به ساحل آمریکا رسید، نمی دانست کجاست.
3- وقتی برگشت نمی دانست از کجا برگشته است.
4- جالب تر آن که او همه ی هزینه ی سفر دریایی خود را به خرج دیگری انجام داد.
اگر این سوال از شما پرسیده شود که هدفمان از ایجاد حسابرسی داخلی چیست، احتمالاً موارد زیر را عنوان می کنید:
*- ارائه ی خدمات به مدیریت.
*- توصیه برای تغییرات لازم.
*- ارزیابی و گزارش درباره' بسندگی کنترل داخلی.
*- حفاظت داراییها.
*- چشم و گوش مدیریت و شاید هم شخصی که باید دائماً نکات کنترلی را تذکر دهد.
*- اطمینان از اعمال سیاست ها و خط مشی های سازمان.
*- رعایت قوانین و مقررات.
*- حصول اطمینان از انجام مسئولیت های واگذار شده به اعضاء
*- قابلیت اطمینان صورت های مالی و سایر اطلاعاتی که منتشر می شود.
*- ……
بنابراین به طور کلی می توان گفت که هدف از حسابرسی داخلی یاری رساندن به تمامی افراد اداره کننده سازمان در ایفا هر چه موثرتر مسئولیت های آنها از طرق مختلف است. مفهوم عبارت فوق این است که حسابرسان داخلی در تمامی مراحل فعالیت تجاری سازمان که امکان ارائه ی خدمات باشد، حضور خواهند داشت. در نتیجه، فعالیت های حسابرسان داخلی از مرز عملیات مالی و حسابداری فراتر می رود و تمامی فعالیتهای سازمانی را که مدیریت به نوعی در آنها مسئولیت و نگرانی دارد، در بر می گیرد. به عبارت دیگر اهداف حسابرسی داخلی، در ارتباط مستقیم با اهداف سازمان قرار می گیرد.
بنابراین می توان گفت که حسابرسان داخلی موقعیت بی نظیری برای انجام وظایف و دست یابی به اهداف پیش گفته دارند.
اما فقط و فقط یک هدف می تواند به عنوان پایه و اساس تمامی این اهداف قرار گیرد و آن هم "سود" است. شاید سود در مراکز علمی واژه ی آرمانی نباشد اما در فعالیت های تجاری چه در بخش خصوصی چه در بخش دولتی واژه ی زیبا و دوست داشتنی است. شاید حسابرسان بخش دولتی فکر کنند که آنها از این قاعده مستثنی هستند، در حالی که باید گفت در بخش دولتی نیز قاعده همان کسب سود است با این تفاوت که فقط نوع بازی تغییر می کند.
حتی در سازمان های سنتی و قدیمی نیز به میزان سود توجه خاصی می شد. غالباً برداشت عموم از وظایف قسمت حسابرسی داخلی این بود که این فعالیت در نخستین مرحلـه با بررسی مخارج شامل پرداخت به فروشندگان مواد اولیه، فهرست حقوق و دستمزد و غیره آغاز می شود.
مرحلـه ی دوم کمک به حسابرسان مستقل است که مسئول گواهی کردن صورت های مالی و بررسی مدارک حسابداری به شمار می روند.
مرحلـه ی نهایی بررسی کامل سیستم کنترل مدیریتی در هر یک از وظایف و مسئولیت های عملیات می باشد. آیا تاکنون بررسی گردیده که چرا وظیفه ی بررسی مخارج در نخستین مرحلـه به حسابرسی داخلی محول گردیده است؟ آیا دلیل آن جلوگیری از تقلب است یا آن که حسابرس داخلی قسمتی از کنترلـهای داخلی محسوب می شود؟ پاسخ قطعاً منفی است.
دلیل آن مقابلـه با از دست دادن وجوه یا سود است، شاید بسیاری از مدیران معنی و مفهوم کنترل داخلی را ندانند و آموختن آن را هم ضروری نبینند، بلکه انگیزه ی آنها برای افزایش و بهبود سودآوری باعث می شود که حسابرسی داخلی را توسعه دهند.
حتی در دومین مرحلـه نیز قواعد تغییر نمی کند. هدف حسابرسان داخلی و کمک به حسابرسان مستقل چیست؟ هدف، فقط کاهش هزینه ی حق الزحمه ی حسابرسی و تقلیل ریسک زیان پولی از طریق توصیه ی روش های بهتر و در یک کلمه، سود، است.
فقط مرحلـه ی سوم است که با دو مرحلـه دیگر تفاوت دارد. زیرا حسابرسان داخلی، به دنبال فرصت هایی برای افزایش سود هستند. در فضای مشکلات اقتصادی امروز بدون وجود حسابرسی داخلی نمی توان عملیات و کارها را بدرستی انجام داد. استفاده صحیح و محسوس از حسابرسی داخلی کمک قابل ملاحظه ای به سطوح مختلف مدیریت در اعمال کنترلـهای بیشتر، کارایی و در نتیجه به دست آوردن سود بیشتر می کند. در واقع استحکام روند بهبود سودآوری با کوشش حسابرسان داخلی امکان پذیر می شود. در این راستا رضایت بعضی از سازمان های قانونی نظیر بورس اوراق بهادار نیز فراهم می شود و می تواند تحمل برخی جرایم که ممکن است منافع و منابع را تحلیل برد، جلوگیری نماید.
به همین دلایل است که مدیریت امروز نگرانی خاصی به هر نوع کاهش حاشیه ی سود عملیاتی از خود نشان می دهد. این کاهش سود بهتر و درست تر اندازه گیری می شود اگر از حسابداری قدرت خرید جاری یا حسابداری بهای جاری استفاده شود. به همین دلیل دید حسابرس داخلی به سازمان متفاوت از دید یک مهندس یا فروشنده است. در بالای سازمان مدیر وجود دارد که وظیفه ی آن برنامه ریزی و هدایت منابع در فعالیتهای واحد تجاری به قصد کسب سود است. دست یافتن به این هدف مستلزم وجود سیستم کنترل مدیریتی در راس سازمان است که مهم ترین بخش آن حسابرسی داخلی است.
بنابراین پیشنهاد می شود انجمن حسابرسان داخلی شعار "حسابرسی برای سود" را در سرلوحه ی کار خود و علامت ریال (Rs) را سمبل خود قرار دهد.
برای رسیدن به هدف اصلی و سایر اهداف، حسابرسی داخلی بایستی دارای ویژگی ها، وظایف و موقعیت مناسب سازمانی خاص باشد تا بتوان بهترین استفاده را از آن برد.

9-2-2 ویژگی های حسابرسی داخلی
برای آن که بتوان به اهداف از پیش تعیین شده دست یافت حسابرس بایستی دارای ویژگی هایی باشد. مهمترین این ویژگی ها عبارتند از:
*- عقل سلیم نیرومند.
* – زمینه ی فنی.
* – دانش عمومی از صنعتی که واحد تجاری در آن فعالیت دارد.
* – اطلاعات از عملیات و سازمان واحد تجاری.
* – کنجکاوی – مهارت – انگیزه
* – توانایی و هنر در روابط انسانی و ارتباطات.
*- اعتقاد به این که نتیجه ی فعالیت او جذاب، مطلوب و به واقع است.
* – و مهم تر از همه آن که مانند یک مدیر بتواند فکر کند.
ویژگی های دیگری را می توان به فهرست بالا افزود اما بیم آن می رود که همگان بپندارند حسابرس داخلی باید یک ابرمرد باشد.

10-2-2 وظایف حسابرس داخلی
وظایف حسابرس داخلی در هر سازمانی باید به طور مشخص با سیاست های مدیریت هماهنگ و منطبق باشد. در حال حاضر فعالیتهای حسابرسی داخلی به سه بخش حسابرسی صورت های مالی، رعایت و عملیاتی تقسیم می شود.
در بخش حسابرسی مالی وظایف حسابرس داخلی همانند حسابرس مستقل است.
در حسابرسی رعایت، وظایف حسابرسان تعیین میزان رعایت قوانین و دستورالعملـهای حاکم بر سازمان های دولتی به کار برده می شود. در زمان های گذشته، وظیفه ی اصلی حسابرسان دولتی این بود که اطمینان یابند آیا کارکنان از قوانین و مقررات موضوعه پیروی می کنند یا خیر.
هدف بخش حسابرسی عملیاتی، ارزیابی کنترلـهای مدیریتی به منظور بهینه سازی استفاده از منابع سازمانی می گردد. به عبارت دیگر این نوع حسابرسی به کارایی و توجیه اقتصادی عملیات مدیریت می پردازد و به علاوه به اثر بخشی اجرای برنامه های مدیریت نیز توجه دارد.
اگر چه امروز حسابرسی عملیاتی بخشی از منابع و نیروی حسابرسی داخلی را به خود تخصیص داده است، لیکن هنوز انجام حسابرسی صورتها ی مالی و رعایت در زمره ی مهمترین فعالیتهای حسابرسان داخلی است.
اما وظیفه ی اصلی حسابرسی داخلی در این دنیای پر از تغییرات شگرف و مستمر ارائه ی خدمت و کمک به مدیریت است و در این دوره از تغییرات نقش مهمی را بازی می کند. در گذشته حسابرسی داخلی همواره اطلاعات تاریخی را رسیدگی می کرده است. حسابرس داخلی درباره ی آنچه رخ داده بود اظهار نظر می کرد و باید به انتظار می نشست تا رویداد های آینده رخ دهند و به ثبت برسند آنگاه در مورد آنها اظهار نظر کند. این امر گاهی اوقات مفید است اما اغلب توصیه ها بسیار دیر ارائه می شود. با وجود این نقش حسابرسی داخلی در دنیای امروز تغییر یافته است. امروزه و در آینده حسابرس داخلی در نقشی کاملاً متضاد با تصور اولیه است. او باید به جلو نگاه کند و ببیند چگونه می تواند عملیات آینده را بهبود بخشد. البته او برای انجام این وظیفه مسلماً گذشته را بررسی می کند. اما مسئولیت او مربوط به امروز و آینده است. و از این طریق می خواهد به مدیریت کمک کند تا بتواند قبل از وقوع رویداد عکس العمل مناسب را نشان دهد تا از هزینه و زیان های غیر ضروری جلوگیری کند.
این نیاز به تغییر وضعیت و دیدگاه حسابرسی داخلی بسرعت اتفاق افتاده، زیرا که سازمان ها در سی سال گذشته از نظر اندازه بشدت رشد کرده اند و مدیریت نمی تواند برای مدت طولانی خودش به تنهایی بسیاری از عملیات را نظارت کند. بنابراین باید به سیستم کنترلها، روش ها و سایر سیستم ها که اطلاعاتی را در اختیار او می گذارند تکیه نماید.
با این ویژگی ها برخی از خطوط ارتباطی اداری بسیار طولانی است و تجربه نشان می دهد که اغلب گزارش ها و اطلاعاتی که به مدیریت ارشد می رسد در راستای دیدگاه های مدیران سطوح مختلفی قرار دارد که برپایه ی آنها اقدامات لازم را به عمل می آورند و اما بعداً معلوم می شود که نادرست یا تحریف شده هستند.
در اینجاست که مدیریت ارشد نیاز به یک ارزیابی مستقل از عملیات را دارد و نقش مهم حسابرسی داخلی نیز در همین جا است. مدیریت نیاز دارد و می خواهد تا اطمینان یابد که آیا سیاست ها، کنترلـها و سیستم هایی که اجرا یا تصویب شده اند، به طور موثری کار می کنند. و آیا گزارش ها و سایر اطلاعات تهیه شده برای راهنمایی مدیریت از فرایند ها یا پنهان کاری یا نبود شناخت از سیاست ها و الزامات مدیریت ارشد ناشی می شود.
حسابرسی داخلی حالا خودش را در ارتباط با همه چیز می بیند، نه چیز هایی که بوده اند بلکه چیزهایی که باید باشند.
در این وضعیت حسابرس داخلی باید همه چیز را مشاهده و از دیدگاه مدیریت ارزیابی کند. باید خط مشی ها، روش ها، هزینه ها، منافع و تقریباً هر چیزی را که در ارتباط با عملیات سازمان است بررسی و ارزیابی کند.
مدیریت مدرن امروز به چیزهایی به غیر از مواردی که در گزارش های سالیانه ارائه می شود مانند مطلوبیت، مناسب بودن یا انصاف صورتهای مالی و دانستن این که وجوه چگونه خرج شده اند نیاز دارد. مدیریت نیاز دارد بداند که آیا کنترلـها کارآ عمل می کنند؟ آیا از نیروی انسانی و دارایی ها به نحو مناسب محافظت می شود و آنها را به طور صحیحی هدایت می کنند؟ وظیفه ی حسابرسی داخلی نیز همین است. او باید کنتر لـهای مدیریت و سایر کنترلـهایی را که مربوط به کارایی می شود بررسی کند. حسابرس داخلی باید افکار سنتی و ناکارآمد مانند شمارش وجه نقد، بارزسی انبار و غیره را که متاسفانه هنوز هم وجود دارد کنار بگذارد.
امروزه حسابرس داخلی به جای آن که به عنوان کنترل عمل کند. کنترلـها را ارزیابی می کند. چنانچه درک این مطلب به درستی فهمیده شود مسئولیت حسابرس داخلی نیز شناخته شده است.
بیانیه ی مئسولیت حسابرسان داخلی نیز به خوبی براین نکته اشاره دارد:
"وظیفه ی اصلی حسابرسی داخلی از زمانی آغاز می شود که رویداد تکمیل می گردد و، حسابرس داخلی نباید روش ها و فرآیند های عملیاتی را انجام، رویدادها را ثبت کند یا سایر فعالیتهایی را انجام دهد که جزو بررسی ها و ارزیابی های واحد حسابرسی داخلی نیست. حسابرسی داخلی به عنوان یکی از ابزارهای کنترل مدیریت وظیفه اش اندازه گیری و ارزیابی اثر بخشی سایر کنترلـها است.

11-2-2 موقعیت سازمانی حسابرسی داخلی
به عنوان یک قاعده ی کلی، موقعیت سازمانی واحد حسابرسی داخلی به توانایی و اثر بخشی آن بستگی دارد. در بیشتر سازمان ها وظایف حسابرسی داخلی در بخش مالی و زیر نظر مدیر اجرایی است. این موقعیت تا حدی قابل قبول و رضایت بخش است، زیرا حسابرسی داخلی باید به کسی گزارش دهد که کل بخش عملیاتی را بررسی می کند.
دامنه ی اثر بخشی فعالیتهای حسابرس داخلی به میزان پذیرفتگی مافوقش بستگی دارد. بنابراین موقعیت سازمانی نسبتاً بالا و حمایت بی چون و چرای مدیریت مافوق برای حسابرسی داخلی لازم و ضروری است.حسابرسان داخلی باید موقعیتی هم تراز با مدیران اجرایی داشته باشند و جزو کارکنان آنها نباشد.
هم چنین باید توجه داشت که اگر حسابرسان داخلی توانستند وظایف خود را به طور موثری انجام دهند به دلیل حمایت مدیریت است زیرا که آنها دارای هدف مشترکی هستند. اما داشتن موقعیت انحصاری، ممتاز و نسبتاً بالا در نمودار سازمانی به طور خودکار مسائل را به طرز اثر بخشی حل نمی کند.
متاسفانه مدیران تمایلی به استفاده از خدمات حسابرسان داخلی ندارند مگر آن که متقاعد شوند که خدمات آنها با ارزش است. حسابرسان نیز باید نشان دهند که قادرند اموری را انجام دهند که از آنها انتظار می رود.
همه ی مدیران موفق در پی کسب نتایج خوب به خصوص در مقولـه هایی هستند که اثر بخشی آنها اندازه گیری می شود. مدیر فروش علاقه مند به بهبود عملکرد فروش، مدیر تولید خواهان حداکثر کردن تولید و مدیر عامل خواستار حداکثر کردن سود است.
یکی از ویژگی های مدیران خوب، دانستن این مورد است که چگونه بایستی پیش رفت، آنها خواستار اجرای منظم وظایفی هستند که در مورد آن مسئولیت دارند. یا هنگامی که مشکلی نیست می خواهند بدانند نقاط مشکل آفرین کجاست و چگونه می توان آنها را حذف کرد یا حداقل ثابت نگه داشت.
اگر حسابرس داخلی بتواند مدیر را قانع کند که می تواند برای بهبود نتایج به او کمک کند و همچنین می تواند نکات ضعف را شناسایی و اصلاحات لازم را پیشنهاد می کند، آنگاه می تواند به جلب حمایت او امیدوار باشد.
معمولاً حسابرس داخلی به حمایت مدیر عامل نیاز دارد. در شرکت های پیشرفته معمولاً یک مدیر اجرایی قوی حامی نیروهایش است و آنها را هدایت می کند. در گام نخست حسابرس به حمایت او نیاز دارد. در نقطه ی مقابل نیز مدیر می تواند منافع قابل توجهی را از خدمات حسابرسی انتظار داشته باشد. مدیران معمولاً یک زمینه ی تخصصی دارند. شایسته است حسابرس داخلی فعالیت خود را در زمینه ای شروع کند که مدیر با آن آشنا باشد. این بهترین فرصتی است که می تواند توانایی خود را نشان دهد.
حسابرسان باید از مشکلات مدیران بخش ها نیز آگاه باشند. در بسیاری از واحدها، غالباً مدیر یک بخش در جلب همکاری سایر بخش ها با مشکل مواجه می شود. این مشکلات بهترین فرصت را برای حسابرسان داخلی فراهم می آورند تا خدماتی را به مدیران بخش ها ارائه کنند.
بهترین استفاده از حسابرسی داخلی نوشیدن، بهترین استفاده از آب گوارا است. می توانید از آن برای شستن نیز استفاده کنید اما چنین کاری گواراتر از نوشیدن نیست. از حسابرسی داخلی می توان گهگاهی برای کنترل حساب ها یا برای طراحی نظیر کمک به حسابرس مستقل و شبیه آن استفاده کرد. اما چنین وظایفی با کار واحد حسابرسی داخلی در تضاد است.
این یک واقعیت انکارناپذیر است که مدیریت نمی تواند بهترین استفاده را از حسابرسی داخلی ببرد. مدیریت شینده است که حسابرس داخلی نقش با ارزشی دارد اما به دلیل ابهام و سردرگمی نمی تواند از آن استفاده ی درست به عمل آورد. این باعث می گردد تا برخی از حسابرسان داخلی وقت زیادی را برای انجام وظیفه ی دیگران صرف کنند، در حالی که می توانند در جای دیگر مثمر ثمر و اثربخش واقع شوند. به همین منظور بایستی یک وظیفه ی پویا و قابل قبول برای او در نظر گرفت.
حسابرسی داخلی جایگزینی برای بازبینی و کنترل داخلی نیست روش های مطلوب را باید برای همه ی کارهای اساسی، که در معرض بازبینی قرار می گیرند تدارک دید. یکی از این روش ها می تواند تفکیک وظایف باشد به نوعی که هیچ فردی کنترل تمامی مراحل یک معاملـه را نداشته باشد و کار وی را دیگری بررسی کند.
حسابرس داخلی نباید هیچ یک از این کنترلـهای عادی فعالیت ها را انجام دهد. در غیر این صورت او جزیی از سیستم خواهد شد. سیستم بازبینی داخلی باید طوری طراحی و برنامه ریزی شود که حفاظ مناسبی درمقابل اشتباهات و خطاها فراهم آورد، بی آن که نیازی به تکیه بر حسابرسی داخلی داشته باشد. بنابراین او جایگزین و جانشینی برای کنترلـهای داخلی مستمر نیست. قسمت نسبتاً کوچکی از فعالیت حسابرسی داخلی آزمون اثر بخشی سیستم شامل فعالیت های عادی بازبینی آن هم در فواصل غیر منظم است.
حسابرس داخلی نباید کارهای سیستمی انجام دهد اگربخش حسابرسی داخلی بخواهد همه ی روش ها را ایجاد یا برقرار ( تعبیه) نماید آن گاه، هدف اصلی اش که همانا ارزیابی سیستم است به زیر سئوال می رود. به علاوه همواره زمان برای انجام کار محدود است و می دانیم برای اجرای کار سیستمی باید زمان زیادی صرف کرد و در نتیجه وقت کمی برای ارزیابی فعالیت ها باقی می ماند.
هنگامی که حسابرس داخلی احساس می کند که سیستم نیاز به تغییرات اساسی دارد، بایستی توصیه های عمومی را ارائه کند، نه آن که جزئیات را حل کند. جزئیات کار سیستمی باید به دیگران واگذار شود و نقش بعدی حسابرس بررسی و گزارشگری نتایج تغییرات است.
حسابرسی داخلی الزامی به کمک به حسابرسی مستقل ندارد اگر وظیفه ی اصلی حسابرس داخلی ارائه ی خدمات و کمک موثر به مدیریت است، بنابراین تعهدی برای کمک به حسابرسی قانونی ندارد. حسابرس مستقل مسئول حسابرسی قانونی و بررسی صورت های مالی برای سهامداران است، در حالی که حسابرسان داخلی در برابر مدیریت سازمان مسئول و متعهدند. در واقع آنان مسئول مسائلی هستند که بر کارایی موسسه تاثیر می گذارد. بنابراین حسابرسی داخلی نمی تواند متعهد به حسابرسی مستقل باشد. در غیراین صورت او به جای خدمت به مدیریت به دیگران کمک می کند. ضمن آن که بایستی توجه داشت که هم حسابرسان مستقل و هم حسابرسان داخلی اثربخشی کنترلـهای حسابداری را بررسی می کنند.
کار حسابرسی داخلی می تواند منافع قابل توجهی برای حسابرسان مستقل داشته باشد از جملـه آن که حسابرسان مستقل می توانند برنامه ی خود را برمنبای کار واقعی حسابرسان داخلی تهیه و تنظیم نمایند. اما حسابرسان داخلی هیچ گونه تعهد و التزامی به حسابرسان مستقل ندارند.
حسابرسان داخلی باید کارشان را به تمامی عملیات تجاری توسعه دهند به دلیل آن که حسابرسان داخلی از آموزش و تجربه ی کافی در حوزه ی حسابداری برخوردارند معمولاً در وحلـه' نخست جنبه های مالی و حسابداری را بررسی می کنند. این امر به آنها امکان می دهد تا شناخت کافی از فعالیت های تجاری داشته باشند و چارچوب مالی درستی فراهم کنند تا برپایه ی آن عرصه های عملیاتی را معین کنند که می تواند با بذل توجه ی حسابرسی داخلی مزایایی را در برداشته باشد. البته گاهی اوقات مدیران می کوشند تا فعالیت حسابرسان داخلی را تنها به موضوعات حسابداری محدود کنند.
همیشه متقاعد کردن مدیریت نسبت به این که حسابرسی داخلی می تواند خدماتی را به تمام بخش ها ارائه دهد، آسان نیست.
حسابرسان داخلی دریافته اند که دانش آنها از اصول کنترل در کنار شعور متعارف و نگرش هدفمندشان آنها را قادر می سازد تا خدمات ارزشمندی را به تمام قسمت ها عرضه کند. در واقع بیشتر اثربخشی فعالیت حسابرسی داخلی و زمینه های غیر حسابداری است. چراکه عرصه ی حسابداری را افرادی نظارت می کنند که کاملاً مفهوم کنترل را درک می کنند، و کارشان را حسابرسان مستقل به طور منظم بررسی می کنند.

12-2-2 حسابرسی دخلی پویا – پشتیبانی و حامی مدیریت
حسابرسی پویا موضوعی است که در سال 1970 مطرح شد. این نوع حسابرسی اشاره به یک روش قوی، سازگار و هدایت شونده برای به دست آوردن حداکثر نتایج برحسب سود یا کارایی دارد.
انتظار می رود برنامه ی حسابرسی در یک محیط پویا که کلید راهنمای توسعه و تغییرات است، در گام نخست تقاضاهای مدیریت را بررسی کند.
حسابرسی پویا مستلزم شناخت صحیح اهداف مدیریت، شامل رویکردی به کنترلـهای مدیریت، رضایت برای گام گذاشتن در یک زمینه ی ناشناخته و توانایی استفاده کردن از فنون یا خدماتی است که در هنگام نیاز با آن مواجه می شویم. حسابرسی داخلی برای اتخاذ این روش نیاز به آگاهی و بصیرت از عملیات شرکت دارد مهم تر از همه نیاز دارد افکار مدیریت را بداند.

13-2-2 رهنمودهایی برای حسابرسان داخلی
پیشنهادهای زیر به خصوص اگر به وسیلـه ی مدیریت ارائه و توسط حسابرسان داخلی اجرا شود حسابرس داخلی را قادر می سازد تا وظایفش را به طور موثری در سطوح مختلف سازمان انجام دهد:
1- ایجاد فضای کاری مناسب اولین و مهم ترین پیشنهاد در ارتباط با فضای کاری حسابرس است. اگر چه ممکن است حسابرسی داخلی مستقیماً فرصت نکند تغییرات مورد نظرش را به عمل آورد، اما باید گوش شنوا در میان مدیران اجرایی بیابد. جایگاه حسابرس داخلی و نتایج فعالیت او در یاری به بخش ها و دست یابی به اهداف باعث می گردد تا مدیریت مافوق او را به عنوان عضوی از تیم بداند تا یک شخص ثالث.
بهبودی افکار و تصورات
در یک فضای مناسب و مساعد ک مدیریت ایجاد می کند، حسابرس باید تقلا کند تا تصورش ار از کارکنان عملیاتی بهبود بخشد.
کارکنان عملیاتی نباید حسابرسان داخلی را صرفاً به عنوان یک متخصص حسابداری و مالی بنگرند. اما حسابرسان داخلی باید حقیقتاً در امور خرید، فروش، تولید و سایر عملیات نیز حضور یابند. این حضور آنها باید با استفاده از اصطلاحات و مفاهیمی به غیر از آنهایی باشد که در حسابداری به کار می برند و ضرورتی ندارد که حتماً رسمی باشد. احتمالاً هیج شغلی در سازمان نیست که به اندازه ی حسابرس داخلی از امور شرکت آگاهی داشته باشد.
روش کار نیز بسیار مهم است. بدون آن که اهداف به کناری گذاشته شوند، باید دیدگاه ها، نظرات دیگران، موقعیتشان، و مسائل آنها را بخوبی دریافت. به علاوه مدیران نیز باید درک و قبول کنند که نیاز به حسابرسی دارند. این به میزان زیادی دیدگاه و تصور حسابرسان را بهبود می دهد و سدهای روانی هر دو طرف را می شکند. نتیجه مطمئناً منجر به انجام موفقیت آمیز ماموریت می گردد.
تطبیق اهداف مدیریت با اهداف حسابرسی
اهداف حسابرسی داخلی باید مشخص و تعریف شود و بسیار نزدیک به اهداف مدیران و افراد عملیاتی باشد، نه تضادی در اصول باشد و نه نقش حسابرسی نادیده گرفته شود. هیچ کدام از گروه ها نباید منفرداً فعالیت و حرکت کنند. نیازی هم برای این کار احساس نمی شود. چرا برای اهداف کلی باید راه های جداگانه رفت؟ هنگامی که مدیر اجرایی می داندکه حسابرس داخلی می کوشد همان اهداف را برآورد پس باید با او به تفاهم برسد.
نقش مشاوره و معاونت
حسابرس داخلی به عنوان یک کارمند باید نقش دستیار و مشاور را در خط عملیات به عهده بگیرد. اگر او این نقش را بپذیرد و برآن تاکید کند، آنگاه به احتمال بسیار زیاد وجهه ی قابل قبول تری نزد پرسنل عملیاتی به دست می آورد.
در این صورت چه کسی بهتر از حسابرسی داخلی می تواند بیماری شرکت را تشخیص دهد و راه کارهای لازم را ارائه کند.
گزارش ها و نتایج ارتباطات
حسابرسان داخلی باید با وجود محدودیت هایی که در عمل وجود دارد یا احتمالاً توسط مدیر بخش ایجاد می شود حداکثر تلاش خود را به کار بندند، آنها باید نتایج یافته هایشان را به افرادی که عملیات آنها حسابرسی شده است گزارش کنند. این گزارش باید خطاب به مدیران و نه درباره ی آنها باشد. حسابرسی داخلی را می توان یا به صورت فردی یا در قالب یک واحد ستادی در شرکت ایجاد کرد.
این گزارش های حسابرسی داخلی باید منجر به افزایش کارایی گردد در غیر این صورت حسابرسی داخلی از هدف اصلی خود فاصلـه می گیرد و اثر بخشی لازم را ندارد.
مقاومت مدیران
مدیران دوست ندارند که حسابرسی شوند. به همین دلیل مایل به استفاده از خدمات حسابرسی داخلی نیستند. آنها معتقدند که حسابرسان شبیه بقیه هستند. توصیه های آنها غیر عملی و هزینه بر است. اگر آنها در این کار تجربه و تخصص داشتند، چنین پیشنهادها و توصیه هایی را ارائه نمی کردند. آنها معتقدند که خود از معاملات میلیون ریالی صحبت می کنند حال آن که حسابرسان از صرفه جویی های ریالی. یا آن که حسابرسان در زمینه ی مورد نظر شان از تخصص بی بهره اند. بنابراین به جای آن که به حسابرسان خوش آمد بگویند و فکر کنند می توانند برای آنها مفید باشند، از آنها می ترسند و با آنها همکاری نمی کنند و یا آن که آنها را مزاحم کار خود می دانند.
اگر چنین تفکری وجود داشته باشد، تنها یک راه حل وجود دارد. "خدمات را عرضه کنید". مدیران عملیاتی سرپرست ها به گزارش کاستی ها علاقه ندارند. اما اگر از راه دوست وارد شوید و حقایق را ارائه و توصیه های منطقی را پیشنهاد کنید مسلماً می پذیرند. زیرا که این توصیه ها منجر به افزایش کارایی می گردد.
اما کنترلـها هزینه برند. چرا حسابرس داخلی باید از این امر معاف باشد؟ حسابرسان داخلی در امر کنترلـها متخصص اند و تقریباً هر کنترلی هزینه ریالی دارد. بنابراین ضروری است که کنترلـها به دو قسمت تقسیم شوند.
1 – یک قسم کنترلـهایی هستند که درباره ی آنها باید پرسید آیا در نبود این کنترل سودهای آینده و تداوم فعالیت های آینده سازمان به خطر می افتد؟ هر چند یادآور می شود که همه ی کنترلـها باید کارا و به صرفه باشد اما اگر پاسخ مثبت باشد، چنین کنترلـهایی ضروری و اساسی است و نباید آنها را با هزینه هایشان مقایسه کنیم.
2 – قسم دیگر کنترلـهایی که در طبقه ی اول قرار نمی گیرند. آن وقت این پرسش به میان می آید که آیا "صرفه جویی در ایجاد این کنترلـها بیش از هزینه ی آنها است و بنابراین به سودآوری بیشتر کمک می نماید؟ بنابراین کنترلـها زمانی اجرا می شوند که پاسخ این سوال فوق مثبت باشد.
باید در نظر داشت که هزینه ها معمولاً مشهود، قابل اندازه گیری و آنی هستند اما منافع اغلب نامشهود، غیر قابل اندازه گیری و مربوط به آینده اند.
از نگاه دیگر واحد تجاری با دو نوع هزینه برخورد خواهد داشت:
1 – هزینه های تقلب، اشتباه و غیره که در قبال عدم وجود حسابرسی داخلی واقع می شود.
2 – هزینه ی ایجاد واحد حسابرسی داخلی و تداوم فعالیت آن.
نمودار یک می تواند به ما در بررسی این امر کمک کند.
بدیهی است با گذشت زمان، اجرای کنترلـها کاهش یافته و در نتیجه احتمال خطا و اشتباه در اجرای فعالیت ها بیشتر می شود. تا زمانی که در یک مقطع خاص کنتر لـهای لازم در رابطه با نحوه و میزان اعمال کنتر لـهای داخلی صورت گیرد که در این زمان خطاها و اشتباهات بشدت کاهش می یابد. اما مجدداً در اثر مرور زمان این امر دوباره به همان صورت و روند ادامه خواهد داشت.
نمودار یک به نوعی هزینه ی انباشت خطاها را نشان می دهد. نرخ، دامنه و وسعت این هزینه به عوامل مختلفی از جملـه ویژگی های واحد حسابرسی شونده، مهارت حسابرسان در کشف مسایل و ارائه راه حلـهای پیشنهادی بستگی دارد.
هزینه ی حسابرسی شامل هزینه ی ارزیابی، و هزینه ی ثابت واحد حسابرسی است.
اما در موارد ادعای مدیران مبنی بر عدم آشنایی حسابرس داخلی با دانش و تخصص روز و کلیه ی جزئیات عملیات و در نتیجه به صرفه نبودن استفاده از خدمات آنها باید گفت: حسابرسان داخلی نمی توانند مهارتی برابر با کارمندان متخصص داشته باشند و اساساً چنین نیازی هم احساس نمی شود.
طبیعتاً بیشتر آنها می دانند که عملیات باید حسابرسی شود. نکته مهم آن است که آنها باید در وظایف خود متخصص باشند.
تخصص آنها در مقولـه های کنترل، ارزیابی و تجزیه و تحلیل هزینه – منفعت است. اگر آنها در این امر دارای تجربه خوبی باشند، بنابراین کاری نیست که آنها نتوانند آزمون کنند.
آنها در هنگام ارزیابی عملیات سه سوال اساسی را در اذهان خود مطرح می کنند:
1 – آیا کنترلـها موثرند؟
2 – آیا عملیات، اقتصادی است؟
3 – آیا راه بهتری وجود دارد؟
راه حلـهای پیشنهادی آنها باید عملی، قابل اتکا، کامل، به موقع باشد. وظیفه ی حسابرسان داخلی حل مشکلات است، نه بوجود آوردن آنها.

14-2-2 روابط حسابرسی داخلی
حسابرسان داخلی برای اینکه بتوانند وظایف خود را به نحو شایسته ای انجام دهند، باید بتوانند ارتباط درست و منطقی با دو گروه افراد درون سازمان و بیرون سازمان بالاخص حسابرسان مستقل، برقرار کنند، که به بررسی این دو گروه می پردازیم.
1-14-2-2 روابط سازمانی حسابرسی داخلی
ماهیت کار حسابرسی داخلی و لزوم ارتباط مستمر و نزدیک آن با سایر قستمهای واحد تجاری، اعمال دقت لازم در چگونگی و نحوه ایجاد ارتباط حسابرسان داخلی با سایر قسمتها را ضروری می سازد. در ایجاد و برقراری چنین ارتباطی نکات زیر باید مورد توجه قرار گیرد.
الف – مسئولین و سرپرستان قسمتها لازم است از کلیه کارکنان خود بخواهند که تمامی اطلاعات مورد نیاز حسابرسان داخلی را در اختیار آنان قرار دهند.
ب – نتایج حاصل از بررسیها و مطالعاتی که بر اساس درخواست مسئولین و مدیران قسمتهای مختلف صورت می گیرد باید به مدیریت واحد تجاری گزارش شود.
ج – نتایج حاصل از رسیدگیها و پیشنهادهای حسابرسان داخلی باید با سرپرستان و مدیران قسمتهای مربوطه مطرح شود و انجام هر گونه اقدامی در جهت بهبود عملیات با توجه به نظرات دریافتی از آنان صورت گیرد.
د – اختلافات، مسائل و مشکلات ایجاد شده، بین حسابرسان داخلی و کارکنان سایر قسمتها، باید در اسرع وقت در سطح سرپرستان و مسئولین مطرح و اقدمات مقتضی جهت رفع آنها به عمل آید.
حسابرسان داخلی به علت ماهیت کار و حرفه خود دائماً با مسئولین وکارکنان قسمتها در تماس می باشند، بنابراین نحوه رفتار و برخودر آنان تاثیر بسزایی در رفتار و جلب همکاری سایر کارکنان دارد و این همکاری می تواند تاثیر مستقیم بر عملیات و نتایج حسابرسی داشته باشد.

2-14-2-2 رابطه بین حسابرسان داخلی و مستقل
نحوه برخورد حسابرسان داخلی و مستقل با اصول مورد قبول حسابداری و برداشت هر دو گروه از اصول مزبور، یکسان است و هر دو، هدفهای مشترک زیر را دنبال می کنند:
– حصول اطمینان از این که کنترلـهای داخلی پیش بینی شده جهت جلوگیری از هر گونه سوءاستفاده یا اشتباهات احتمالی، رضایت بخش است و به نحو مطلوب و موثر اعمال می شوند.
– حصول اطمینان از این که دستورالعملـها، روشها و نظامهای مالی مورد استفاده می توانند مبنای تهیه گزارشهای قابل اعتمادی که منعکس کننده وضعیت مالی و نتایج عملیات است، قرار گیرند.
با توجه به اهداف مشترک یاد شده، حسابرسان مستقل و داخلی می توانند در موارد زیر باهم تشریک مساعی داشته باشند:
– نحوه انجام رسیدگی: حسابرسان مستقل براساس تجربیات خود می توانند حسابرسان داخلی را در مورد نحوه عملیات حسابرسی در رسیدگیها راهنمایی کنند. البته این کار سبب می شود اطلاعات تهیه شده توسط حسابرسان داخلی در موقع لزوم قابلیت اتکای بیشتری برای حسابرسان مستقل داشته باشد.
– تبادل اطلاعات: حسابرسان داخلی می توانند حسابرسان مستقل را دقیقاً در جریان فعالیتهای واحد تجاری و نتایج رسیدگیهای انجام شده توسط واحد حسابرسی داخلی قرار دهند. این عمل سبب می شود ریسک عدم کشف برای حسابرس مستقل کاهش یابد.
– جلوگیری از دوباره کاری: حسابرسان داخلی و مستقل با همفکری یکدیگر می توانند در مورد ارزیابی کنترلـهای داخلی به نحو مطلوب برنامه ریزی کنند، به گونه ای که از دوباره کاری و اتلاف وقت جلوگیری شود.
واحد حسابرسی داخلی هر چند مستقل و بی طرف باشد، با توجه به این که جزئی از واحد اقتصادی است، باز هم نمی تواند به اندازه حسابرس مستقل به هنگام اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی، استقلال داشته باشد. مسئولیت اظهار نظر حسابرسی، تنها با حسابرس مستقل است و با هر میزان استفاده از نتایج کار واحد حسابرسی داخلی، هرگز از این مسئولیت کاسته نمی شود. در هر صورت، مسئولیت هرگونه قضاوت مربوط به حسابرسی صورتهای مالی با حسابرس مستقل است.

3-14-2-2 زمان بندی برقراری ارتباط و هماهنگی با واحد حسابرسی داخلی
حسابرس مستقل هنگام برنامه ریزی برای استفاده از نتایج کار واحد حسابرسی داخلی باید برنامه پیش بینی شده واحد حسابرسی داخلی را برای دوره مورد نظر ارزیابی و در اولین فرصت ممکن درباره آن مذاکره کند. هنگامی که قرار است نتایج کار واحد حسابرسی داخلی به عنوان تعیین کننده نوع و ماهیت، زمان بندی اجرا و حدود روشهای حسابرسی مستقل محسوب شود، بهتر است زما ن بندی اجرای کارها، حدود رسیدگیهایی که باید انجام شود، میزان آزمونها و روشهای پیشنهادی برای انتخاب نمونه ها، مستند سازی کارهای انجام شده و روشهای بررسی و گزارشگری، از پیش مورد توافق قرار گیرد.
برقراری ارتباط با واحد حسابرسی داخلی هنگامی موثرتر است که طی دوره حسابرسی با فواصل زمانی مناسب، نشستهایی با این واحد صورت گیرد. حسابرس مستقل باید هم در جریان گزارشهای واحد حسابرسی داخلی قرار گیرد و هم به آنها دسترسی داشته باشد و از هر موضوع با اهمیت مورد توجه حسابرس مستقل نیز واحد حسابرسی داخلی را از موضوعات با اهمیتی که ممکن است بر کار واحد حسابرسی داخلی تاثیر گذارد، آگاه کند.

4-14-2-2 برآورد نیاز به حسابرسی داخلی
برآورد نیاز به حسابرسی داخلی، تمام زمینه هایی از فعالیت های سازمان را مشخص می کند که به حسابرسی نیاز دارد. زمینه های بالقوه نیازمند به رسیدگیهای حسابرس داخلی، با بررسی هدفها، برنامه های استراتژیک سازمان، بودجه ها، گزارشهای صورتهای مالی سالانه و سایر مدارک و شواهد مربوط، تعیین می شود. سپس، این زمینه ها با توجه به میزان اهمیت اقلام، و بر حسب میزان ریسک (کنترل و ذاتی) مرتب و اولویت بندی می شود. مرحلـه بعدی، مشورت با مدیران سطح بالای سازمان و مرتب کردن فهرست نهایی با توجه به نظرات آنها است.
مدیر حسابرسی داخلی پس از انجام شدن مراحل بالا، باید منابعی را که برای تکمیل حسابرسیهای مورد نظر ضروری است، برآورد کند. برآورد منابع، برای تهیه طرحهای حسابرسی سالـهای بعد ضروری است.

15-2-2 طرحهای حسابرسی
مدیر حسابرسی داخلی پس از برآورد ضرورتهای حسابرسی و تعیین اولویتها باید طرح استراتژیک حسابرسی و طرح عملیاتی حسابرسی را تهیه کند. این طرحها باید پوشش لازم را در مورد همه سیستمهای اصلی سازمان، مالی و غیر مالی، مانند حقوق و دستمزد، پرداخت بدهیها و تکنولوژی اطلاعات، به تفصیل روشن کنند. در کنار این دو طرح مدیر حسابرسی باید طرح عملیات حسابرسی داخلی را در هر سطح اجرایی تعیین نماید، این طرح به برنامه حسابرسی مرسوم است. در اینجا به طور مختصر به بررسی طرحها می پردازیم:
1 – طرح استراتژیک حسابرسی: استراتژیک یا دراز مدت، رئوس حسابرسیهای مورد نظر را برای هر یک از دوره های 2 تا 5 سالـه تعیین می کند. این طرحها، کلیه مواردی را که حسابرسی خواهند شد و تعداد دفعات بررسی را مشخص می کنند و اشاره مختصری به دامنه حسابرسیهای مورد نظر نیز خواهند داشت.
هدف اصلی طرح استراتژیک حسابرسی، ارائه راهنماییهای کلی برای عملیات حسابرسی داخلی و اولویت بندی حسابرسیهای در طول دوره مورد رسیدگی است.
طرح استراتژیک حسابرسی باید همگام با برآورد ضرورتها و به منظور در نظر گرفتن تغییرات به وجود آمده در اولویتها یا مخاطرات، به طور سالانه بررسی و بازنگری شود. طرح حسابرسی باید پس از هر بررسی به آینده تسری یابد تا از تامین پوشش لازم برای سالـهای آینده مورد نظر، اطمینان حاصل شود.
2 – طرح عملیاتی حسابرسی: طرح علمیاتی حسابرسی که در برخی کتابها از آن بعنوان برنامه حسابرسی نیز یاد شده است، یک دوره مالی که معمولاً یک سال است را پوشش می دهد و باید طرح استراتژیک حسابرسی را در مورد حسابرسیهای خاص که برای آن سال پیش بینی شده است، در برگیرد. طرح عملیات حسابرسی باید هدفهای هریک از حسابرسیها و منابع تخصیص به هر یک از آنها را به روشنی مشخص کند.
وسعت و گستردگی این طرح به عوامل مهمی از قبیل، حجم عملیات مورد حسابرسی، تعداد حسابرسان (کادر حسابرسی) کیفیت کار حسابرسان، اهمیت و اولویت موضوعات مورد حسابرسی، کفایت و کارایی کنترلـهای داخلی، بستگی دارد. بنابراین، برنامه ریزیها باید به گونه ای باشد که کلیه فعالیتهای واحد تجاری با توجه به عوامل مزبور، یا حتی الامکان سالی یک بار مورد رسیدگی قرار گیرد.
طرح تنظیمی باید انعطاف پذیر باشد. این نکاتی که در طرح عملیاتی واحد حسابرسی داخلی باید در نظر گرفته شوند عباتند از:
الف – شناخت نیازهای مدیریت و زمینه های مورد تاکید آنها.
ب – فعالیتهایی که با توجه به کنترلـهای داخلی باید مورد بررسی قرار گیرند.
ج – تواناییهای کار در حسابرسی داخلی، تغییرات آن و تقسیم کار بین کادر حسابرسی.
د- نقاط ضعف کنترلـهای داخلی
ه – تغیرات انجام شده در برنامه ها، سیستمها و کنترلـهای داخلی.
و – زمان انجام رسیدگیها.
3 – برنامه حسابرسی: برنامه حسابرسی ابزاری است برای هدایت و کنترل یک کار حسابرسی. هدف این برنامه، تعیین هدفها و دامنه ها تفصیلی و نحوه اجرای حسابرسی است. جدول زمانی و تعداد روزهای کاری لازم از طرح عملیات حسابرسی بدست می آید. برنامه حسابرسی باید در برگیرنده مطالب زیر باشد:
– هدفهای حسابرسی
– میزان پوشش حسابرسی و زمینه های مورد تاکید.
– تاریخ مورد نظر برای اتمام حسابرسی
– تعداد روزهای کاری مورد نظر برای انجام دادن حسابرسی.
برنامه حسابرسی در جریان انجام دادن حسابرسی باید مورد بررسی قرار گیرد و هرگونه تغییر ضروری باید در برنامه اعمال شود.

16-2-2 فرایند اجرای حسابرسی داخلی
کار حسابرسی داخلی در سه مرحلـه به شرح زیر انجام می شود:
1 – برنامه ریزی حسابرسی: زمینه ها و موارد حسابرسی داخلی، در طرح عملیاتی حسابرسی مشخص می شود. پس از تصویب این طرح، موارد اجرایی هر کار حسابرسی می تواند تعیین گردد. مدیر حسابرسی داخلی باید به منظور تعیین دامنه و زمان بندی اجرای حسابرسی، با مدیر قسمتی که باید حسابرسی شود، ملاقات و گفتگو کند. سپس جزئیات توافق شده باید در گزارش کتبی که در بر گیرنده هدفهای حسابرسی، زمینه هایی که باید حسابرسی شود، زمان بندی اجرای حسابرسی و نام مشخصات حسابرس (یا حسابرسان) مورد نظر باشد، به تایید برسد. این برنامه به عنوان تعیین کننده خط مشی حسابرسی، در دستور کار حسابرسان قرار می گیرد.
2 – اجرای حسابرسی: انجام دادن رسیدگیها باید با تشکیل جلسه مقدماتی بین حسابرس و مدیر مسئول ذیربط و دیگر اعضای مرتبط به کار شروع شود. حسابرس باید توضیحات لازم را در ارتباط با نحوه اجرای حسابرسی، ارائه داده و به تمام پرسشهای مسئولان واحد مورد رسیدگی، پاسخ دهد.
استفاده مناسب از منابع به گونه ای که بیشترین کارایی و بهره وری را داشته باشد، مستلزم این است که حسابرس، سیستم مورد رسیدگی را مستند و کنترلـهای موجود در آن را شناسایی کند. پس از انجام این کار، کنترلـها از جهت مناسب و کافی بودن، مورد آزمون و ارزیابی قرار می گیرد. در این مرحلـه، حسابرس ضمن تایید کنترلـهای مناسب موجود، ممکن است کنترلـهای مورد نظر خود را نیز که سیسیتم مزبور فاقد آنهاست، ارائه کند. پس از بررسی کفایت و مناسب بودن، کنترلـها از جهت درستی اعمال مورد آزمون قرار می گیرند. برای مثال، کنترل مهمی که در سیستم پرداخت هزینه های مسافرت انجام می گیرد این است که همه مسافرتهای انجام شده باید به تایید و تصویب یک مقام مسئول رسیده باشد. در مرحله مستندسازی سیستم، این کنترل به عنوان جزئی از سیستم شناسایی می شود و مناسب بودن آن، ارزیابی می گردد. این که کنترل مزبور، اعمال شده است یا خیر، موضوع دیگر است. ارزیابی اعمال درست این کنترل از طریق آزمون نمونه هایی از اسناد و مدارک هزینه مسافرت به منظور اثبات وجود امضای تصویب کننده سفر و نیز مجاز بودن آن امضاء، صورت می گیرد.
پس از انجام آزمونها و ارزیابیها، یافته های حسابرس یا مسئول اجرایی مربوطه مرور و تایید می گردد. سپس یافته ها با مسئول واحد مورد رسیدگی در میان گذاشته شده و پیشنهادهای اصلاحی نیز به مدیر مربوطه ارائه می گردد.
3 – بررسی کار حسابرسی: نظارت و سرپرستی برکار حسابرس (یا حسابرسان) اغلب در طول حسابرسی انجام می شود. این کار معمولاً به طور شفاهی و همگام با پیشرفت کار صورت می گیرد، اما بررسی تفصیلی کاربرگهای حسابرسی، یافته ها و پیش نویس نتایج به دست آمده، پس از تکمیل کار حسابرسی، اعم از پیش و پس از رایزانی با مدیران ذیصلاح، انجام می شود. این کار به تجربه و مهارت حسابرس مسئول اجرای حسابرسی، بستگی دارد. سرپرست حسابرسی در بررسی تفصیلی، به کفایت شواهد پیشتیبان یافته های حسابرسی و نتایج بدست آمده، توجه می کند. شواهد مورد نیاز معمولاً با توجه به هدفها، حجم فعالیت واحد مورد رسیدگی، میزان مخاطرات، زمان و سایر مخارج لازم برای گردآوری آن شواهد، تعیین می شود. پس از بررسی کاربرگهای حسابرسی توسط سرپرست، پیش نویس گزارش برای ارائه به مدیر حسابرسی آماده می شود.

17-2-2 چارچوب حسابرسی داخلی اثر بخش
حسابرسی داخلی باید در چارچوب استاندارها و عرف حرفه ای اجرا شود تا اثر بخش باشد. اصول لازم برای اثر بخش بودن حسابرسی داخلی را رهنمودهای حسابرسی داخلی مشخص کرده است. اصول کلی و اساسی آن به قرار زیر می باشد.
استقلال: حسابرس داخلی باید به نسبت جایگاه سازمانی خود استقلال داشته و از لحاظ شخصی، بی طرف باشد، تا بتواند وظایف و مسئولیتهای خود را به درستی انجام دهد.
کارکنان و آموزش: واحد حسابرسی داخلی باید به تناسب مسئولیتها و هدفهای آن، کارکنانی به تعداد کافی، با تحصیلات مناسب و تجربه کافی داشته باشد. حسابرسی داخلی باید برای انجام دادن کلیه مسئولیتهای خود، آموزشهای لازم را فراگیرد.
روابط کاری: حسابرس داخلی باید با مدیریت، حسابرسان مستقل، سایر مقامات ذیصلاح و نیز با کمیته حسابرسی روابط صمیمانه کاری و تفاهم متقابل داشته باشد.
مراقبت حرفه ای: حسابرس داخلی در انجام دادن مسئولیتهای خود باید مراقبتهای حرفه ای را اعمال کند.
برنامه ریزی، کنترل و مستند کردن: حسابرس داخلی باید عملیات خود را به گونه ای مناسب، برنامه ریزی، کنترل و مستند کند.
ارزیابی سیستم کنترل داخلی: حسابرس داخلی سیستم کنترل داخلی سازمان را شناسایی و ارزیابی کند تا بتواند درباره کفایت و اثر بخشی آن گزارش ارائه دهد.
شواهد حسابرسی: حسابرس داخلی باید شواهد کافی، مرتبط و قابل اعتماد را گردآوری کند تا مبنایی منطقی برای نتیجه گیری و ارائه پیشنهادهای خود، در اخیتار داشته باشد.
گزارشگری و پیگیری: حسابرس داخلی باید ترتیبی اتخاذ کند که یافته ها، نتیجه گیریها و پیشنهادهای مربوط به هر کار حسابرسی داخلی، بموقع در اختیار سطوح مناسب مدیریت قرار گیرد و تا دریافت پاسخ لازم، همواره پیگیر آن باشد. حسابرس داخلی باید مطمئن شود که مدیریت سازمان درباره پیشنهادهای اصلاحی او تصمیم گیری کرده است تا بتواند اقدامات به عمل آمده را کنترل نماید.

3-2 بخش سوم: کنترلـهای داخلی
حسابرسی داخلی یکی از ارکان اساسی محیط کنترل است. کار حسابرسان داخلی، پی جویی و ارزیابی سیستم کنترل داخلی و کارایی هر یک از بخشهای واحد تجاری در انجام دادن وظایف محول، گزارش یافته های خود و ارائه پیشنهادهای اصلاحی به مدیریت ارشد می باشد. حسابرس داخلی با طراحی و اجرای روشهای رسیدگی، تقریباً کارایی تمام جنبه های عملیاتی شرکت را آزمون می نماید، تا سطح بالاتری از کنترل داخلی را به وجود آورد.
از آنجا که کیفیت سیستم کنترل داخلی یک واحد تجاری اثر فوق العاده مهمی بر ماهیت زمان بندی و حدود آزمونهایی که باید بوسیلـه حسابرس مستقل انجام گیرد دارد، وجود حسابرس داخلی، بویژه در مواردی که وظیفه بررسی و ارزیابی کنترلـهای داخلی حسابداری را به عهده دارد، باید مورد توجه حسابرس مستقل قرار گیرد.
با توجه به اهمیت کنترلـهای داخلی از نقطه نظر حسابرسی داخلی و مستقل، در این بخش به بررسی آن می پردازیم. اهم موارد بررسی شده عبارتند از: تعریف کنترلـهای داخلی، انواع کنترلـهای داخلی، اجرای کنترلـهای داخلی، ابزارهای دستیابی به کنترلـهای داخلی، ارزیابی سیستم کنترل داخلی، نقشها و مسئولیت اشخاص و سازمانها در برابر کنترلـهای داخلی و عناصر تشکیل دهنده سیستم کنترل داخلی اثر بخش.
1-3-2 تعریف کنترلـهای داخلی
برخلاف تصور عمومی که کنترلـهای داخلی را اقدامات واحد اقتصادی برای پیشگیری از تقلب کارکنان می دانند، سیستم کنترل داخلی مسائلی فراتر از اینها را در بر می گیرد و شامل طرح سازمانی ، کلیه سیاستها و روشهای مالی و غیر مالی است که برای حصول اطمینان نسبی از دستیابی به هدفهای واحد اقتصادی توسط مدیریت برقرار می شود. علت استقرار سیستم کنترل داخلی، کمک به مدیریت واحد اقتصادی در دستیابی به هدفهای مورد نظر است. مدیریت واحد اقتصادی، سیاستها و روشهای مشخصی را طراحی و برقرار می کند تا از برآورده شدن هدفهایی که به اعتقاد مدیریت، دستیابی به آنها مهم است، اطمینانی معقول به دست آورد. هر یک از این سیاستها و روشها را کنترل داخلی و مجموعه آن را سیستم کنترل داخلی می نامند (ارباب سلیمانی، 1378، ص 77) .
به طور کلی می توان گفت، ساختار کنترل داخلی یک سازمان (سیستم کنترل داخلی) شامل سیاتها و روشهایی است که برای تامین اطمینان نسبی از دستیابی به هدفهای سازمانی به وجود می آید (همان منبع، ص 197) .
کمیته سازمانهای مسئول کمیسیون تردوی 15 وابسته به کمیسیون ملی گزارش دهی مالی فریبکارانه 16 که اصطلاحاً به COSO 17 معروف است، در گزارش خود تحت عنوان "کنترل دخلی – چارچوب یکپارچه" تعریف جامعی از کنترل داخلی ارائه می دهد:
کنترل داخلی فرایندی است که به منظور کسب اطمینان معقول از تحقق اهدافی که در سه گروه اصلی زیر دسته بندی می شوند، توسط هیئت مدیره، مدیریت و سایر کارکنان یک واحد اقتصادی برقرار می شود.
– اثر بخشی و کارایی عملیات.
– قابلیت اعتماد گزارش دهی مالی.
– رعایت قوانین و مقررات مربوطه.
با توجه به اینکه معمولاً حسابرسان به دنبال کسب اطلاعات از کنترلـهای داخلی حاکم بر صورتهای مالی می باشند، می توان از تعریف فوق تعریفی را بر گرفت که صرفاً بر کنترلـهای داخلی حاکم بر تهیه صورتهای مالی متمرکز باشد:
کنترلـهای داخلی حاکم بر تهیه صورتهای مالی فرایندی است که به منظور حصول اطمینان معقول از قابلیت اعتماد صورتهای مالی، توسط هیئت مدیره، مدیریت و دیگر کارکنان واحد اقتصادی، برقرار می شود (کمیته سازمان مسئول کمیسیون تردوی، 1994/ ترجمه پوریا نسبت و مهام 1377، ص 15).

2-3-2 انواع کنترلـهای داخلی
کنترلـهای داخلی معمولاً به دو دسته تقسیم می شوند(سهرابی عراقی محسن،جزوه کلاسی کارشناسی ارشد دانشگاه علامه):
الف – کنترلـهای داخلی اداری ( کنترلـهای عملیاتی و رعایت) – برخی از کنترلـهای داخلی هیچ گونه اثری بر صورتهای مالی ندارند و در نتیجه در چارچوب اظهار نظر حسابرسان مستقل در رابطه با صورتهای مالی، مورد رسیدگی قرار نمی گیرند. این گونه کنترلـها که برای دستیابی به کارایی عملیاتی و رعایت رویه های مقرر وضع می گردند، کنترلـهای اداری (کنترلـهای مالی، عملیاتی) نامیده می شوند. کنترلـهای اداری شامل نمودار سازمانی و روشها و مدارکی است که به فرایند تصمیم گیریهای مدیریت در مورد مراحل و نحوه تصویب رویدادها و فعالیتها مربوط می شود.
ب – کنترلـهای داخلی حسابداری (کنترلـهای مالی) – کنترلـهایی است که به طور مستقیم بر قابلیت اتکای مدارک حسابداری و صورتهای مالی اثر دارد. وجود این کنترلـها به منظور صحت مدارک و دفاتر حسابداری، حصول اطمینان از تداوم و مناسب بودن عملیات مربوط به کنترلـهای داخلی و حفاظت و نگهداری ار داراییها، ضروری است. کنترلـهای داخلی مالی به دو دسته تقسیم می شوند:
1 – کنترلـهای پایه: عبارتست از حداقل کنترلی که برای رسیدن به اهداف موسسه لازم است و این نوع کنترلـها به حجم عملیات و شکل سازمانی موسسه و تعداد کارکنان ارتباط ندارد و تصمیمات مدیریتی بر آنها تاثیر چندانی نمی گذارد و به خودی خود باید اجرا گردد، مانند تهیه صورت مغایرت بانکی.
2 – کنترلـهای انضباطی: این نوع کنترلـها که بر انجام کنترلـهای پایه نظارت می کنند، به سه دسته تقسیم می شوند.
– کنترلـهای حفاظتی که برای حراست فیزیکی دارایی هاست.
– کنترلـهای تقسیم وظایف که با یک نمودار سازمانی مطلوب وظایف به نحوی تقسیم بندی می شوند که احتمال وقوع اشتباه را کاهش می دهد.
– کنترلـهای سرپرستی که مربوط به مدیریت است. در واقع با تقسیم بندی سرپرستی به سطوح مختلف امکان اعمال مدیریت مطلوب را فراهم می کند.
هدفهای استقرار کنترلـهای داخلی(سهرابی عراقی محسن،جزوه کلاسی کارشناسی ارشد دانشگاه علامه)
هدفهای استقرار کنترلـهای داخلی در دو بخش هدفهای مالی و هدفهای غیر مالی قابل شناسایی است.
هدفهای مالی ناشی از استقرار کنترلـهای داخلی عبارتند از:
1 – حفاظت و حراست از داراییها و نشان دادن وضعیت صحیح آنها.
2 – احتساب صحیح و بموقع بدهیها به گونه ای که وضعیت آنها در هر زمان نشان داده شود (شامل بستانکاران، وامها، اعتبارات و …).
3 – کنترل صحت هزینه ها و کوشش جهت کاهش آنها.
4 – کنترل صحیح درآمدها و افزایش آنها به میزان پیش بینی شده.
5 – جلوگیری از امکان ایجاد شرایطی نامساعد که به اشتباه و سوءاستفاده منجر می شود.
6 – تنظیم برنامه ای صحیح در مورد نحوه استفاده از منابع مالی.
7 – تهیه اطلاعات مالی برای مدیران به طور منظم و در واقع ضروری (اطلاعات معتبر و قابل اتکاء).

هدفهای غیر مالی ناشی از استقرار کنترلـهای داخلی به شرح زیر می باشد:
1 – ایجاد نظم در امور واحد تجاری از طریق تدوین مقرارت، دستورالعملـها و آیین نامه های داخلی.
2 – استفاده صحیح از داراییها و منابع
3 – جلوگیری از ضایعات و کوشش در به حداقل رسانیدن آن.
4 – کنترل کارایی و بازدهی کارکنان و قسمتها
5 – استفاده اقتصادی و کار امد از منابع
6 – اجرای هدفها با استفاده از بودجه های مقرر شده برای عملیات و برنامه ها.

3-3-2 محدودیتهای ذاتی کنترلـهای داخلی
سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی به دلیل محدودیتهای ذاتی که دارند نمی توانند شواهدی قطعی مبنی بر دستیابی به هدفها را، برای مدیریت فراهم کنند. نمونه هایی از این محدودیتها به شرح زیر است:
1 – مخارج استقرار هر یک از روشهای کنترل نباید از منابع مورد انتظار آن روش بیشتر باشد.
2 – اغلب کنترلـهای داخلی عملاً درباره معاملات و رویدادهای روزمره و نه غیر متعارف برقرار می شود.
3- اشتباهات بالقوه انسانی ناشی از بی دقتی، حواس پرتی، خطای قضاوتی و تفسیر نادرست از دستورالعملـها.
4 – احتمال نادیده گرفتن کنترلـهای داخلی از طریق تبانی یکی از اعضای مدیریت یا کارکنان با اشخاص خارج از واحد مورد رسیدگی یا داخل آن.
5 – احتمال سوءاستفاده شخص مسئول اعمال روش کنترل داخلی، برای مثال، زیر پا گذاشتن یک روش کنترل داخلی توسط یکی از اعضای مدیریت.
6 – احتمال نارسا شدن یکی از روشهای کنترل داخلی به دلیل تغییرات ایجاد شده در شرایط، و کاهش میزان رعایت آن.

4-3-2 اجزای کنترل داخلی
کنترل داخلی که پنج جز مرتبط به هم تشکیل می شود. این اجزا عبارتند از:
محیط کنترلی: محیط کنترلی را که در آن افراد به کار و ایفای مسئولیتهای کنترلی خود مشغولند، هیئت مدیره و مدیران ارشد پدید می آورند.
محیط کنترلی زیربنای سایر بخشهای کنترل است که عواملی چون درستکاری، ارزشهای اخلاقی و صلاحیت کارکنان، فلسفه و سبک عملیاتی مدیریت، روش مدیریت برای تفویض اختیار و تعیین مسئولیت، شیوه سازماندهی و ارتقای کارکنان و رهنمودهای ارائه شده توسط هیئت مدیره را در بر می گیرد. محیط کنترلی مبنایی برای ارزیابی سیستمهای کنترل داخلی و توانایی اداره درست شرکت و وجود گزارشگری قابل اعتماد است. محیط کنترلی به عنوان ابزاری برای دستیابی به کنترل در بخش مربوط بیشتر مورد بررسی قرار می گیرد.
ارزیابی ریسک: واحدهای اقتصادی با انواع ریسکهای ناشی از منابع درون سازمانی و برون سازمانی روبرو هستند که باید آنها را ارزیابی کنند. یکی از پیش شرطهای لازم برای ارزیابی ریسک تعیین هدفهایی است که در سطوح مختلف با هم پیوند خورده اند و از سازگاری درونی برخوردارند. ارزیابی ریسک به معنای شناسایی و تجزیه و تحلیل ریسکهای مرتبط با دستیابی به هدفهای واحد اقتصادی است، و مبنایی منطقی برای چگونگی اداره و مهار ریسکها فراهم می سازد.
فعالیتهای کنترلی: فعالیتهای کنترلی، خط مشی ها و رویه هایی هستند که مدیریت به کمک آنها از اجرای دستورات یا رهنمودهایش اطمینان حاصل می کند. به علاوه با استفاده از فعالیتهای کنترلی از انجام اقدامات لازم برای رویارویی با ریسکهای مرتبط با هدفهای واحد اقتصادی اطمینان حاصل می شود. فعالیتهای کنترلی باید از کفایت و کارایی برخوردار باشند. تا بتوانند نسبت به تحولات داخلی موسسه مانند تغییر سازمان مدیریت، ارشد تولید و محصول و تحولات بیرونی مانند جهانی شدن تجارت، توسعه رقابت اوضاع سیاسی، تغییرات قوانین و پیشرفتهای تکنولوژی و اکنش مناسب نشان دهد و افزون بر این در برابر ریسکهای درونی و بیرونی مانند تغییرات ارزی، شرایط انحصاری، ایمنی محصول و قوانین محل کار و محیط زیست نیز کارآمد باشد.
اطلاعات و ارتباطات: اطلاعات مربوط باید شناسایی، گردآوری و نهایتاً در یک شکل و چارچوب زمانی به گونه ای گزارش شود که کارکنان را در ایفای مسئولیتهایشان یاری دهد. سیستمهای اطلاعاتی، گزارشهایی حاوی اطلاعات عملیاتی، رعایت قوانین و مقررات و اوضاع مالی تهیه می کنند که امکان اداره و کنترل واحد اقتصادی را فراهم می سازند. این سیستمها نه تنها با داده های تولید شده در سازمان، بلکه با اطلاعات مربوط به رویدادها، فعالیتها و وقایع برون سازمانی که لازمه تصمیم گیری تجاری آگاهانه و گزارش دهی برون سازمانی هستند، سرو کار دارند. ارتباطات نیز از نقطه نظر چگونگی جریان اطلاعات در موسسه های اقتصادی مورد توجه قرار می گیرد. کارکنان باید درک روشنی از جنبه های متعدد سیستمهای کنترل داخلی، نحوه عمل این سیستم و نقش و مسئولیت خود در برابر آن داشته باشند.
مدیران ارشد نیز باید انتظارات خود را از افراد و مسئولیتشان در برابر سیستم کنترل داخلی مناسب و موثر اعلام نمایند. ارتباطات اثر بخش باید در مقیاس وسیع، از بالا به پایین، از پایین به بالا و در عرض سازمان برقرار گردیده و همینطور با اشخاص برون سازمانی، مانند مشتریان، عرضه کنندگان، تدوین کنندگان مقررات و سهامداران نیز لازم است ارتباط برقرار گردد.
نظارت: نظارت، فرایندی است که کیفیت عملکرد سیستم را به طور مداوم ارزیابی می کند. نظارت از طریق فعالیتهای نظارتی مستمر، ارزیابی موردی یا ترکیبی از این دو انجام می شود. نظارت مستمر، در روال عادی عملیاتی اعمال می گردد و شامل فعالیتهای مدیریتی و سرپرستی معمول و دیگر اقداماتی است که کارکنان برای ایفای وظایف خود اتخاذ می کنند. دامنه و دفعات ارزیابیهای موردی، اساساً به ارزیابی ریسکها و اثر بخشی رویه های نظارتی مستمر بستگی دارد. کارکنان باید نارساییهای کنترل داخلی را بر اساس سلسلـه مراتب سازمانی به رده های بالاتر، و در صورت مشاهده مسائل جدی آنها را مستقیماً به مدیریت عالی و هیئت مدیره گزارش کنند.
5-3-2 ابزارهای دستیابی به کنترلـهای داخلی
سیستمهای کنترل داخلی در شرکتهای مختلف، بسیار متفاوت هستند. ویژگیهای اختصاصی کنترل در هر سیستم به عواملی چون اندازه، نوع عملیات و هدفهای سازمانی که سیستم برای آن طراحی شده است، بستگی دارد. اما وجود برخی عوامل برای استقرار یک سیستم کنترل داخلی رضایت بخش ضروری است. این ویژگی می تواند به سه جزء: محیط کنترلی، سیستم حسابداری و روشهای کنترل تقسیم شود.
محیط کنترلی: محیط کنترلی از مجموعه عواملی کلی تشکیل می شود که برای دستیابی به سیاستها و اجرای روشهای شرکت طراحی می گردد، و شامل نگرش کلی، هشیاری و اقدمات مدیریت در مورد سیستم کنترل داخلی ومیزان اهمیت آن در واحد اقتصادی است. محیط کنترلی خوب و قوی، مانند محیطی با کنترلـهای بودجه ای قوی و واحد حسابرسی داخلی موثر، می تواند به طور قابل ملاحظه ای مکمل روشهای خاص کنترل داخلی باشد. اما، یک محیط کنترلی خوب و قوی به خودی خود، اثر بخشی کلیت سیستم کنترل داخلی را تضمین نمی کند. عوامل محیط کنترلی شامل موارد زیر است:
– طرز کار هیئت مدیره و کمیته های آن.
– دیدگاه و شیوه های عملیاتی مورد نظر مدیریت.
– ساختار سازمان و شیوه های تفویض اختیار و مسئولیت (روشهای موثر مدیریت نیروی انسانی).
– سیستم کنترل مدیریت، شامل واحد حسابرسی داخلی، مدیریت نیروی انسانی و تفکیک وظایف.
– آثار عوامل خارج از واحد اقتصادی، مانند قوانین و مقررات لازم الاجرا.
سیستم حسابداری: برای دستیابی به هدفهای کنترل داخلی، سیستم حسابداری باید آن چنان موثر باشد که معاملات را به طور صحیح و مناسب ثبت، پردازش، تلخیص و گزارش کند. سیستم حسابداری علاوه بر استفاده از دفاتر روزنامه و کل و سایر ابزارهای دفتر داری باید شامل موارد زیر باشد:
– مستندات کافی
– فهرست حسابها
– دستورالعملـهای اجرای رویه ها و روشهای حسابداری و نمودگری که شیوه های مقرر برای پردازش معاملات را تصویر می کند.
روشهای کنترل: عبارت است از سیاستها و رویه هایی که مدیریت علاوه بر محیط کنترلی برقرار می کند تا به هدفهای خاص سازمانی دست یابد. روشهای خاص کنترل شامل موارد زیر است:
– بررسی، تایید و گزارشگری صورتهای مغایرت.
– کنترل صحت محاسبات مدارک.
– کنترل کاربرد سیستمهای اطلاعاتی.
– تهیه و تنظیم و بررسی حسابهای کنترل و ترازهای آزمایشی.
– کنترل و تایید مستندات.
– مقایسه اطلاعات درون سازمانی با منابع اطلاعاتی برون سازمانی.
– مقایسه نتایج شمارش وجوه نقد، اوراق بهادر و موجودیهای مواد و کالا با مدارک حسابداری آنها.
– ایجاد محدودیت در دسترسی مستقیم به داراییها و مدارک.
– مقایسه نتایج مالی با بودجه ها و تجزیه و تحلیل آنها.

6-3-2 ارزیابی سیستم کنترل داخلی
حسابرسان برای برنامه ریزی حسابرسی و تعیین نوع و ماهیت، زمان بندی، اجرا و حدود آزمونهایی که باید اجرا شود، مجبورند شناختی کافی از سیستم کنترل داخلی به دست آورند. حسابرسان به منظور تشخیص و برآورد کردن ریسک کنترل و تعیین آزمونهای محتوای مورد نیاز حسابرسی، سیستم کنترل داخلی را هم از لحاظ طراحی و هم از لحاظ اعمال سیاستها و روشهای کنترل داخلی ارزیابی می کنند. ارزیابی سیستم کنترل داخلی از سوی دیگر، حسابرسان را در گردآوری شواهد کافی و قابل اعتماد، یاری می کند. شواهد کافی و در خور اطمینان باید از راه بازرسی، مشاهده، پرس و جو و دریافت تایید یه کسب شود تا مبنایی معقول برای اظهارنظر درباره صورتهای مالی مورد رسیدگی به دست آید. حسابرسان برای ارزیابی شواهد به دست آمده باید سیستم کنترل داخلی مورد استفاده در واحد اقتصادی را ارزیابی نمایند، سپس، رابطه ای منطقی بین سیاستها و روشهای کنترل داخلی با ادعاهای مدیریت درباره صورتهای مالی پیدا کنند(ارباب سلیمانی و نفری، 1371، ص 23).
مراحل ارزیابی سیستم کنترل داخلی به شرح زیر است:
– کسب شناختی کافی از سیستم کنترل داخلی برای برنامه ریزی حسابرسی.
– برآورد ریسک کنترل و طراحی آزمونهای اضافی کنترلـها.
– اجرای آزمونهای اضافی کنترلـها.
– برآورد دوباره ریسک کنترل و طراحی آزمونهای محتوا (یعنی تهیه برنامه حسابرسی).
شناخت حسابرسان از ساختار کنترل داخلی، مبنایی را برای برآورد احتمال ریسک کنترل، یعنی احتمال این خطر که سیستم کنترل داخلی صاحبکار از رخداد تحریفها پیشگیری یا آنها را کشف نکند، جهت حسابرسان فراهم می آورد. چنانچه حسابرسان به این نتیجه برسند که سیستم کنترل داخلی صاحبکار موثر است، احتمال ریسک کنترل را در سطح "حداقل" تعیین خواهند کرد. بدین ترتیب، حسابرسان می توانند احتمال ریسک عدم کشف زیادتری را بپذیرند و در نتیجه، آزمونهای محتوا می توانند کاهش یابند.
بر عکس، در جایی که سیستم کنترل داخلی ضعیف است، احتمال ریسک کنترل "حداکثر" می باشد و حسابرسان برای کاستن از احتمال ریسک عدم کشف باید بر میزان آزمونهای محتوای خود بیافزایند. بدین ترتیب، شناخت حسابرسان از سیستم کنترل داخلی، عامل عمده ای در تعیین نوع، زمان بندی و میزان آزمونهای محتوای لازم برای اثبات اقلام صورتهای مالی است. حسابرسان برای ارزیابی دو رویکرد محتوایی و سیستمی را پیش روی خود دارند. فرایند ارزیابی سیستم کنترل داخلی را با در کنار هم قرار دادن هر دو رویکرد مطابق نمودار(1 – 2) مورد بررسی قرار خواهیم داد.

نمودار 1-2 ارزیابی ساختار کنترل داخلی

7-3-2 تدوین طرح اولیه حسابرسی
تدوین طرح اولیه ای برای ادعاهای عمده مربوط به هر مانده حساب یا گروه عمده معاملات به منظور کسب شناختی از سیستم کنترل داخلی که برای برنامه ریزی حسابرسی براساس سطح مورد نظر که ریسک کنترل یا سطح مورد نظر از آزمون محتوا کافی باشد، نخستین گام در حسابرسی است.

1-7-3-2 رویکرد محتوایی
در این رویکرد، اطلاعات و تجارب حسابرس بیانگر آن است که سیستم کنترل داخلی وجود ندارد یا بسیار نارسا است و نمی توان بر آن اتکا کرد.
1 – کسب شناخت
حسابرس در این مرحلـه باید شناختی از سیستم کنترل داخلی به دست آورد که برای برنامه ریزی حسابرسی بر اساس آزمونهای محتوا، کافی باشد. به عبارت دیگر حسابرس بر سیستم کنترل داخلی اتکا نمی کند.
هدفهای کسب شناخت عبارتند از:
– شناسایی و تعیین انواع تحریفهای بالقوه با اهمیت.
– توجه به عوامل موثر بر ریسک تحریفهای با اهمیت.
– طراحی آزمونهای محتوای اثر بخش.
شناخت سیستم کنترل داخلی می تواند به وسیلـه مصاحبه، پرسشنامه کنترلـهای داخلی، نمودگر سیستم یا ترکیبی از آنها به دست آید.
2 – مستند کردن شناخت
شکل و محتوای مستندات با توجه به اندازه واحد اقتصادی و پیچیدگی کار آن و نوع سیستم کنترل داخلی، متفاوت خواهد بود. تهیه شرح نوشته، تکمیل پرسشنامه کنترلـهای داخلی یا ترسیم نمودگر در واقع مستندات کسب شناخت از سیستم کنترل داخلی است.
3 – آیا آزمون کنترلـها انجام شده است؟
حسابرس در مرحلـه شناخت آزمون، شناخت سیستم را به جا می آورد و چون معتقد به نارسا بودن سیستم کنترل داخلی است، پس تعداد آزمونهای شناخت سیستم بیشتر از معمول را انجام می دهد، تا به طور نسبی از وجود روشهای کنترل اعلام شده، اطمینان یابد.

4 – بر آورد ریسک کنترل در سطح حداکثر
در صورتیکه پاسخ مرحلـه قبلی منفی باشد، نتیجه گیری حسابرس از فرایند کسب شناخت و مستند کردن آن، نبود یا اعمال نشدن روشهای کنترل داخلی و برآوردی از ریسک کنترل، "حداکثر" خواهد بود. در اینجا کار از مرحله 11 پیگیری خواهد شد.
5 – بر آورد ریسک کنترل
در صورت پاسخ مثبت، حسابرس باید با توجه به شناخت کسب شده و نتایجی که از آزمون کنترلـها به دست آورده است، ریسک کنترل را برآورد کند.
6 – آیا کاهش بیشتر امکان پذیر است؟
حسابرس با توجه به نتایج به دست آمده در این مرحلـه سعی می کند، سطح ریسک کنترل را هر چه بیشتر کاهش دهد. پس به دنبال سیاستها و روشهای کنترل داخلی دیگری که بتواند ریسک کنترل را کاهش بدهد، بر می آید. چنانچه حاصل تلاش او در این مرحلـه منفی باشد از مرحلـه 9 کار ادامه می یابد، و در صورت مثبت بودن مرحله بعد ادامه می یابد.
7 – انجام دادن آموزنهای اضافی کنترلـها
حسابرس آزمون کنترلـها را برای سیاستها و روشهای کنترل داخلی که شناسایی کرده است، طراحی و سپس اجرا می کند. این آزمونها را، آزمونهای اضافی کنترلـها می گویند.
8- برآورد دوباره ریسک کنترل
حسابرس در این مرحلـه با نگرش به نتایج حاصل از آزمونهای اضافی کنترلـها، ریسک کنترل را مجدداً به طور نهایی برآورد می کند.
9 – آیا ریسک برآوردی، برای آزمونهای محتوا کافی است؟
حسابرس با استفاده از ریسک کنترل و ریسک ذاتی، ریسک عدم کشف را تعیین می کند. ریسک عدم کشف به دست آمده سپس با سطح ریسک قابل قبول حسابرس سنجیده می شود. در صورتیکه پاسخ مثبت است کار از مرحله 11 پی گیری می شود، و در صورت منفی بودن پاسخ، مرحله بعدی ادامه دارد.
10- تجدید نظر در سطوح مورد نظر آزمونهای محتوا
حسابرس با توجه به هر گونه نارضایتی از مرحلـه قبل، در میزان آزمونهای محتوایی که قصد داشت اجرا کند، تجدید نظر می کند.
11- مستند کردن مبنای ارزیابی
در مواردی که ریسک کنترل، پایین تر از حداکثر برآورد می شود، حسابرس باید مبنای آن را در کاربرگهای حسابرسی درج کند. در غیر این صورت تنها به درج نتیجه گیری خود اکتفا می کند.
12 – طراحی آزمونهای محتوا
حسابرس با توجه به شناخت کسب شده از سیستم کنترل داخلی، نوع و ماهیت، زمان بندی اجرا و حدود روشهای حسابرسی را تعیین می کند.
13- تدوین برنامه حسابرسی
حسابرسان در این مرحلـه بدون تفضیلی رسیدگیهای لازم برای اظهار نظر درباره صورتهای مالی را تهیه می کند.

2-7-3-2 رویکرد سیستمی
در این رویکرد، تجارب، دانسته ها و اعتقاد حسابرس، وجود یک سیستم کنترل داخلی مناسب را تایید می کند و در نتیجه، حسابرس با پیش فرض اتکا بر سیستم، کار ارزیابی را شروع می کند.
مراحل 1و 2 در این رویکرد همانند رویکرد محتوایی می باشد.
3 – انجام دادن آزمون کنترلـها
حسابرس با توجه به شناخت کسب شده از سیستم کنترل داخلی، به آزمون سیاستها و روشهای کنترل داخلی می پردازد تا نسبت به طراحی و اعمال شدن آنها اطمینان حاصل نموده و ریسک کنترل را برآورد کند و بتواند براساس آن ریسک حسابرسی را در سطحی قابل قبول، تعیین نماید.
مراحل 5 و 9 به بعد رویکرد محتوایی در رویکرد سیستمی تکرار می شود.

8-3-2 نقشها و مسئولیت اشخاص و سازمانها در برابر کنترلـهای داخلی
در هر واحد اقتصادی، دو گروه اشخاص در مقابل سیستم کنترل داخلی نقش و مسئولیت دارند:
اشخاص درون سازمانی
نقش هر یک از کارکنان در برقراری سیستم کنترل داخلی، رابطه مستقیم با میزان مسئولیت و مشارکت آنها دارد. افراد درون سازمانی در 5 گروه قابل تفکیک می باشند:
1 – مدیریت: مدیریت مسئول مستقیم تمام فعالیتهای واحد اقتصادی، از جملـه سیستم کنترل داخلی است:
2 – هیئت مدیره: هیئت مدیره در تعیین اهداف کلی و برنامه ریزی راهبردی نقش داشته و با نظارت کلی خود، حضوری همه جانبه در کنترل داخلی دارد.
3 – مسئولین مالی: آنها در تهیه بودجه و طرحهای کلی واحد اقتصادی دخالت دارند و عملکرد را از ابعاد مالی، عملیاتی و رعایتی، پیگیری و تجزیه و تحلیل می کنند.
4 – حسابرسان داخلی: حسابرسان داخلی مستقیماً کنترلـهای داخلی را بررسی کرده و در صورت مشاهده نارساییها و ضعفها پیشنهادهای لازم را برای اصلاح و بهبود ارائه می دهند.
5 – سایر کارکنان: سایر کارکنان اولاً در اجرای کنترلـهای داخلی نقش داشته و ثانیاً موظفند مشکلات موجود در عملیات، نقص آیین نامه های رفتاری، تخلف از خط مشی های واحد اقتصادی، یا اعمال غیر قانونی را به مراتب سازمانی بالاتر اطلاع دهند.
اشخاص برون سازمانی
شماری از اشخاص برون سازمانی می توانند در تحقق اهداف واحدهای اقتصادی مشارکت کنند. اینها در چهارگروه طبقه بندی شده اند.
1 – حسابرسان مستقل: حسابرسان مستقل برای دستیابی به اطمینانی معقول جهت ارائه اظهارنظر نسبت به صورتها مالی، نیاز به ارزیابی سیستم کنترل داخلی دارند. آنها پس از ارزیابی، یافته های خود را به همراه اطلاعات تحلیلی و پیشنهادها به مدیریت ارائه می دهند.
2 – نهادهای مسئول تدوین قوانین و مقررات: این نهادها بر سیستمهای کنترل داخلی بسیاری از واحدهای اقتصادی از طریق ملزم کردن آنان به برقراری کنترلـهای داخلی یا در مواردی با بررسی سیستم های کنترلی، تاثیر می گذارند.
3 – مشتریان و تامین کنندگان کالا ها و خدمات: مشتریان تامین کنندگان کالا و خدمات و دیگر اشخاص طرف معاملـه واحد اقتصادی، هر کدام منبع اطلاعاتی مهمی برای هدایت فعالیتهای کنترل هستند.
4 – تحلیل گران مالی، رسانه های خبری: فعالیتهای این اشخاص می تواند مدیریت را از برداشت دیگران نسبت به عملکرد واحد اقتصادی، آگاه کند. آن آگاهی مدیر را در جهت ارتقای کیفیت سیستم کنترل داخلی، یاری می دهد.

9-3-2 عناصر تشکیل دهنده سیستم کنترل داخلی اثر بخش
عناصر تشکیل دهنده سیستم کنترل داخلی اثر بخش عبارت است از:
– بررسی موثر و کارآمد توسط مدیریت غیراجرایی، مانند کمیته حسابرسی.
– وجود سیستمهای کنترل مدیریتی، شامل تعیین و تدوین هدفها و برنامه ها و نظارت و سرپرستی یا کنترل مسائل مالی و سایر عملیات و همچنین، اقدامات پیشیگیرانه و اصلاحی.
– وجود ساختارهای مناسب سازمانی، سیاستهای مناسب اداره امور کارکنان و روشهای نظارت و بررسی، از جملـه ابزارهای لازم است تا این کنترلـها به گونه ای اثر بخش اعمال شود. نقش اصلی این سیستمها، تعیین وظایف و مسئولیتهاست.
– وجود سیستمها و روشهای کنترل مالی و عملیاتی، شامل محافظت از داراییها، تفکیک وظایف، روشهای صدور مجوز و تصویب و سیستمهای اطلاعاتی.
– وجود یک واحد حسابرسی داخلی اثر بخش که طبق اصول و استانداردهای حسابرسی داخلی و سایر قوانین و مقررات، فعالیت کنند. (چارچوب حسابرسی اثر بخش در بخش قبل مورد بررسی قرار گرفت).

4-2 بخش چهارم: اتکای حسابرس مستقل به عملکرد حسابرس داخلی
روشهای رسیدگی حسابرسان داخلی، از نظر نوع و ماهیت عموماً با روشهای حسابرسان مستقل مشابه است. حال این سوال مطرح می شود که آیا حسابرسان مستقل می توانند بر کاری اتکا کنند که توسط حسابرسان داخلی انجام شده است؟ بر اساس استاندارد های حسابرسی، حسابرس مستقل می تواند به عملکرد حسابرس داخلی اتکا کند، اما باید توجه داشت که کار حسابرس داخلی نمی تواند به طور کامل جایگزین کار حسابرس مستقل گردد. حسابرس مستقل باید کیفیت عملکرد حسابرس داخلی را هنگام ارزیابی سیستم کنترل داخلی صاحبکار مورد توجه قرار دهد. چرا که کار حسابرس داخلی با تاثیری که بر کنترلـهای داخلی می گذارد، ممکن است میزان آزمونهای محتوای حسابرسان مستقل را کاهش دهد. کاهش هزینه ها، کاهش ریسک و اعتبار دهی به صورتهای مالی از دیگر مزایای اتکا حسابرس مستقل به عملکرد حسابرس داخلی می باشد. تعیین ماهیت و میزان اتکا به کار حسابرسی داخلی، ارزیابی کیفیت عملکرد واحد حسابرسی داخلی، اثر عملکرد حسابرسان داخلی بر ‎فرآیند حسابرسی مستقل، عوامل مرتبط با میزان اتکای حسابرس مستقل به عملکرد حسابرس داخلی و حسابرسی داخلی و نقش اعتبار دهی حسابرس مستقل از مواردی است که در بخش حاضر مورد بررسی قرار می گیرد.

1-4-2 تعیین ماهیت میزان اتکا به کار حسابرس داخلی
حسابرس مستقل باید براساس ارزیابی خود از حسابرسی داخلی واحد تجاری، در مورد ماهیت و میزان اتکا و استفاده از کار حسابرسی داخلی تصمیم گیری کند. هنگام اخذ این تصمیم حسابرس مستقل باید توجه داشته باشد که مسئولیت نهایی اظهار نظر در مورد صورتهای مالی با خود اوست.
کار حسابرسی داخلی هیچگاه نمی تواند به عنوان جایگزینی برای کار حسابرس مستقل، که باید بررسی و رسیدگیهای کافی برای اجرای مسئولیت محول شده بر اساس قانون و مقررات حرفه ای انجام دهد، باشد. حسابرس مستقل در کاربرگهای خود باید میزان اتکای مورد نظر بر فعالیتهای حسابرس داخلی را مشخص نموده و دلایل آن را ثبت و مستند نماید.

2-4-2 ارزیابی کیفیت عملکرد و احد حسابرسی داخلی
برای اتکا بر کار حسابرسان داخلی در فرایند حسابرسی مستقل، لازم است که کیفیت عملکرد واحد یاد شده مورد ارزیابی قرار گیرد. حسابرسان مستقل پس از تعیین حیطه کاری مربوط و ارزیابی کیفیت عملکرد حسابرسی داخلی نسبت به امکان اتکا بر فعالیتهای حسابرسی داخلی قضاوت خواهند نمود. تصمیم حسابرس مستقل در خصوص اتکا به عملکرد حسابرسی داخلی سازمان مورد حسابرسی، تابع ویژگیهای سازمانی، فردی و محیطی بوده و این ویژگیها مرتبط با کیفیت عملکرد حسابرسی داخلی می باشند (جهت آگاهی از ویژگیهای هر یک از عوامل یاد شده به استانداردهای حسابرسی داخلی در بخش ضمائم مراجعه شود ) این ویژگیها را می توان در قالب نمودار (2 – 2) مورد بررسی قرار داد.

نمودار2-2 مدل توصیفی ویژگیهای حسابرسی داخلی و تاثیر آن بر اتکای حسابرسان مستقل به عملکرد حسابرسان داخلی

عوامل فردی
ویژگیهای فردی آن گروه عوامل هستند که منحصر به حسابرس داخلی بوده و مختصات شخصی وی می باشند. این ویژگیها بین حسابرسان داخلی متفاوتند و مستقیماً در کنترل سازمان نمی باشند. در اغلب موارد این ویژگیها تابع تعلیم و تربیت، شرایط محیطی هر فرد و تجربه کاری وی می باشند. ویژگیهای فردی که مستقیماً بر کیفیت عملکرد حسابرسی داخلی تاثیر دارند، عبارتند از: بی طرفی، میزان تحصیلات (‎آموزش)، تجربه کار حرفه ای ، مهارت حرفه ای، مهارت در انتقال اطلاعات و گزارشگری، مراقبت حرفه ای، شیوه برخورد با دیگران ارتباط موثر، عضویت در انجمنهای حرفه ای و سایر ویژگیها.
عوامل سازمانی
ویژگیهای سازمانی آن گروه عوامل هستند که توسط سازمان طراحی، مستقر و نگهداری می شوند و تغییر، تعدیل و کنترل آنان به طور مستقیم در اختیار سازمان قرار دارد. وجود این ویژگیها تابع خط مشی ها ی سازمانی می باشد و طبعاً بین سازمانهای مختلف می توانند متفاوت باشند. ویژگیهای فوق شامل، استقلال، منابع در دسترس، شیوه های استخدام حسابرس داخلی، مدیریت کارآمد و لایق، برنامه ریزی حسابرسی، دستورالعملـهای جمع آوری شواهد، نظارت و سرپرستی، آموزش ضمن خدمت و کار آموزی، مجموع شواهد حسابرسی، گزارش حسابرسی، پیگیری گزارش حسابرسی، کنترل کیفیت کارها، تبادل آزادانه اطلاعات با حسابرس مستقل و سایر ویژگیها، می گردد.
عوامل محیطی
ویژگیهای محیطی آن گروه عوامل هستند که تابع محیط خارج از سازمان می باشند و در چارچوب ویژگیهای فردی هم نمی گنجد. این ویژگیها که تابع شرایط اجتماعی، فرهنگی، اقتصادی و سیاسی می باشند عبارتند از:
1 – استانداردهای حسابرسی مستقل: استاندارد های حسابرسی مستقل بیانیه ها و تفسیر هایی هستند که رهنمود حسابرسان مستقل در حسابرسی مالی می باشند. این استانداردها معیار کیفیت عملکرد حسابرسی می باشند. رعایت استانداردهای حسابرسی که مبین کیفیت حسابرسی است، مصونیت حسابرسان را در مقابل افراد برون سازمانی افزایش می دهد.
2 – استانداردهای حسابرسی داخلی: همانند استانداردهای حسابرسی مستقل، استانداردهای حسابرسی داخلی و تفسیرهای مربوطه، نیز رهنمود حسابرسان داخلی در حسابرسی بوده و به عنوان معیار کیفیت عملکرد آنان محسوب می شوند. اما فقدان این استانداردها بازتابهای متفاوت از آنچه در بالا برای حسابرسان مستقل ارائه شد، دارد.
در اینجا مصونیت در مقابل افراد برون سازمانی مطرح نیست. اهمیت وجود استانداردهای حسابرسی داخلی بدین دلیل است که حسابرسان مستقل با استفاده از آنان به عنوان معیار بتوانند کیفیت عملکرد حسابرسی را ارزیابی کنند و بر مبنای نتایج حاصل سطح اتکا به عملکرد حسابرسی داخلی را مشخص نمایند.
3 – آیین رفتار حرفه ای و انجمنهای حرفه ای ناظر: تمام حرفه های شناخته شده، برای خود یک آیین رفتار حرفه ای تهیه کرده اند. هدف اساسی از چنین آیین های رفتاری، ارائه رهنمود لازم به اعضا برای حفظ تشخیص حرفه ای و اعمال رفتار به گونه ای است که کیفیت ضوابط حرفه آنها را بهبود بخشد. آیین رفتار حرفه ای شامل ضوابط عمومی و اصول بنیادی است که باید توسط کلیه حسابرسان به منظور دستیابی به هدفهای مورد نظر حرفه حسابرسی، رعایت گردد.
4- سایر عوامل محیطی: هر عامل دیگری می تواند در این گروه قرار گیرد. عواملی مثل قوانین مربوط به نحوه برخورد با متخلفین و سهل انگاران در حرفه.

3-4-2 اثر عملکرد حسابرسان داخلی برفرایند حسابرسی مستقل
فعالیتهای حسابرسی داخلی ممکن است بر نوع، زمان بندی و حدود آزمونهای حسابرسی مستقل از طریق کسب شناخت از ساختار کنترل داخلی، ارزیابی ریسک و آزمونهای محتوا اثر گذارد. که به بررسی این طریق می پردازیم.

1-3-4-2 کسب شناخت از ساختار کنترل داخلی
جهت برنامه ریزی حسابرسی مستقل، لازم است از طرح و نحوه اجرای ساختار تعبیه شده برای کنترلـهای داخلی شناخت کافی به دست آید. بررسی، نظارت و ارزیابی ساختار کنترل داخلی، یکی از وظایف عمده حسابرسی داخلی است. آزمونهای انجام شده توسط حسابرسان داخلی در زمینه مذکور، ممکن است اطلاعات مفیدی برای حسابرسان مستقل فراهم آورد. برای مثال، حسابرسان داخلی ممکن است از سیستم کامپیوتری تعبیه شده برای فروش و دریافتنیها، شمای عملیاتی تهیه کرده باشند. حسابرس مستقل ممکن است با بررسی شمای عملیاتی، نکاتی را در خصوص طرح کنترلـهای داخلی مربوط به فروش و دریافتنیها استخراج نماید. به علاوه، حسابرس ممکن است نتایج آزمونهای به عمل آمده در خصوص اعمال کنترلـهای داخلی مقرر شده را مد نظر قرار دهد.

2-3-4-2 ارزیابی ریسک
ارزیابی ریسک در دو سطح متفاوت صورت می گیرد:
1 – ریسک در سطح صورتهای مالی: حسابرس مستقل در سطح صورتهای مالی، از ریسک تحریفهای با اهمیت، یک ارزیابی کلی به عمل می آورد که بر استراتژی کلی حسابرسی مستقل موثر است. هنگام ارزیابی، حسابرسی به این نکته توجه دارد که بعضی از روشهای تعبیه شده در ساختار کنترل داخلی ممکن است بر صورتهای مالی اثر فراگیر داشته باشد. در اغلب موارد، محیط کنترلی و سیستم حسابداری بر مانده حسابها و گروه معاملات اثری فراگیر دارد و از این رو بر صورتهای مالی موثر خواهد بود. فعالیتهای حسابرسی داخلی بر ارزیابی حسابرس مستقل از ریسک کلی مذکور و تصمیم او درباره نوع، زمان بندی وجود آزمونهای حسابرسی اثر خواهد گذاشت.
2 – ریسک در سطح مانده حساب یا گروه معاملات: حسابرسان مستقل با جمع آوری و ارزیابی شواهد درباره مانده حسابها یا گروه معاملات، صحت اظهارات مدیریت را که در صورتهای مالی منعکس است، بررسی می نمایند. حسابرس مستقل ریسک کنترل را برای اقلام، برآورد نموده و آزمونهای کنترل را اجرا خواهد نمود. هنگام برنامه ریزی و اجرای آزمونهای کنترل، حسابرس ممکن است نتایج آزمونهای برنامه ریزی و اجرا شده توسط حسابرسان داخلی را مدنظر قرار دهد. برای مثال، ممکن است حسابرسان داخلی آزمون کنترل کامل بودن حسابهای پرداختنی را به عمل آورده باشند، نتایج بدست آمده توسط حسابرسان داخلی، اطلاعات مناسبی در خصوص اثر بخشی روشهای تعبیه شده برای ساختار کنترل داخلی در اختیار حسابرسان مستقل قرار می دهد و در نتیجه نوع، زمان بندی و حدود آزمونهایی که در صورت نبود فعالیتهای حسابرسی داخلی باید اجرا می گردید، را تغییر خواهد داد.

3-3-4-2 آزمون های محتوا
بعضی آزمونهای به عمل آمده توسط حسابرسان داخلی، در خصوص بود یا نبود تحریفهای با اهمیت در مانده حسابها یا گروه معاملات، شواهد مربوطی را فراهم می کند. برای مثال، حسابرسان داخلی ممکن است برای بعضی حسابهای دریافتنی تاییدیه ارسال داشته یا موجودی کالا را به صورت عینی مشاهده نمایند. آزمونهای مذکور می تواند شواهدی را برای حسابرسان مستقل فراهم آورد که به کاهش ریسک عدم کشف در موارد مذکور منجر گردد. در نتیجه حسابرس مستقل ممکن است بتواند تعداد تایید یه های ارسالی برای حسابهای دریافتنی و تعداد مکانهایی که موجودی کالا باید مشاهده عینی شود (در مقایسه با زمانی که واحد حسابرسی داخلی وجود نمی داشت)، را کاهش دهد.
4-3-4-2 عوامل مرتبط با میزان اتکای حسابرس مستقل به عملکرد حسابرس داخلی
چنانچه حسابرسان مستقل، عملکرد حسابرسان داخلی را اثر بخش ارزیابی کنند، ممکن است نتیجه کار آنها را مورد استفاده قرار دهند. میزان اتکایی که به عملکرد حسابرسان داخلی صورت خواهد گرفت، به عوامل زیر بستگی دارد (نیکخواه آزاد و نوروزی، 1384، 21-20)1 :
1 – اهمیت مبالغ مندرج در صورتهای مالی، یعنی مانده حسابها یا گروه معاملات.
2 – ریسک (شامل ریسک ذاتی و ریسک کنترل) وقوع تحریفهای با اهمیت در مبالغ منعکس در صورتهای مالی.
3 – میزان اتکا بر قضاوتهای ذهنی در ارزیابی شواهد جمع آوری شده جهت بررسی اقلام صورتهای مالی.
هر چقدر اهمیت مبالغ منعکس در صورتهای مالی، ریسک وقوع تحریفهای با اهمیت و میزان اتکا بر قضاوت بیشتر باشد، نیاز به گسترش حدود رسیدگی بوده و انجام آزمونهای حسابرسی توسط حسابرس مستقل افزایش می یابد. در چنین شرایط حسابرسی مستقل نتایج آزمونهای رعایت و محتوای اعمال شده توسط حسابرسان داخلی را مد نظر قرار می دهد، اما ما حصل کار حسابرسان داخلی به تنهایی ریسک حسابرس را به سطح قابل پذیرش کاهش نمی دهد، یعنی ضرورت دارد که حسابرس مستقل شخصاً آزمونهایی را در این زمینه ها به عمل آورد.
از سوی دیگر چنانچه ریسک وقوع تحریفهای با اهمیت یا میزان به کارگیری قضاوت ذهنی در ارزیابی شواهد حسابرسی مربوط به مبالغ کم اهمیت تر صورتهای مالی پایین باشد، حسابرس ممکن است با مشاهده فعالیتها به نتایج آزمونهای کنترل و محتوای اعمال شده توسط حسابرسان داخلی، ما حصل کار حسابرسان داخلی را به تنهایی برای کاهش سطح ریسک حسابرسی تا حد قابل پذیرش کافی قلمداد نماید، یعنی تشخیص دهد که ضرورت ندارد که حسابرس مستقل شخصاً آزمونهایی را در این زمینه ها به انجام رساند، این امر کاهش حدود رسیدگی حسابرس مستقل را در پی خواهد داشت.
توجه به این نکته ضروری است که حسابرس مستقل در کاربرگهای خود باید میزان اتکا به فعالیتهای حسابرس داخلی را مشخص نموده و دلایل آن را ثبت و مستند نماید.
اگر چه نوع، زمان بندی و حدود آزمونهای حسابرسی مستقل ممکن است به جهت اتکای بر کار حسابرسان داخلی، محدود گردد، اما به هیچوجه باعث کاهش یا تقسیم مسئولیت حسابرسان مسقتل نخواهد شد. بنابراین قضاوت درباره ارزیابی ریسک ذاتی، ریسک کنترل، اهمیت تحریفها، کفایت آزمونهای انجام شده و سایر موضوعات موثربر گزارش حسابرس مستقل تنها به عهده خود او می باشد.

4-4-2 عملکرد حسابرس داخلی و نقش اعتبار دهی حسابرس مستقل
دلیل اصلی وجه حرفه حسابرسی مستقل، وظیفه اعتبار دادن به صورتهای مالی، به معنای ایجاد اطمینان از مطلوبیت ارائه و قابلیت اتکای آنهاست. اعتباردهی شامل دو مرحلـه مجزا به صورت نمودار (3- 2) می باشد. در مرحلـه اول، حسابرس مستقل باید یک رسیدگی (یا حسابرسی) را اجرا کند، این رسیدگی شواهدی را تامین می کند تا حسابرسان بتوانند نسبت به صورتهای مالی، نظر کارشناسی اظهار کنند. مرحلـه دوم نقش اعتبار دهی، ارائه گزارش حسابرسی است که نظر حسابرسان درباره مطلوبیت ارائه و قابلیت اتکای صورتهای مالی را به استفاده کنندگان صورتهای مالی انتقال می دهد.
حسابرس برای اینکه بتواند به نتیجه گیریهای منطقی دست یابد و بر این اساس نظر حرفه ای خود را اظهار کند، باید شواهدی کافی و قابل قبول به دست آورد. منبع کسب شواهد حسابرسی (داخلی یا خارجی) و نوع آن (مشاهده کتبی یا شفاهی) بر قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی اثر می گذارد. در صورتیکه سیستمهای حسابداری و کنترلـهای داخلی کار آمد باشد، شواهد حسابرسی تهیه شده قابلیت اعتماد بیشتری خواهد داشت. حسابرسان داخلی با بررسی، نظارت و کنترل اجرای سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی، حسابرسان مستقل را در ایفای نقش اعتبار دهی شان یاری می دهند.
نمودار 3-2 نقش اعتباردهی حسابرس مستقل

5-2 پیشینه تحقیق
1-5-2 تحقیقات داخلی
در سالهای گذشته چند مقاله در رابطه با این موضوع منتشر شده که می توان به "بررسی میزان اتکای حسابرسان مستقل بر عملکرد حسابرسی داخلی سازمان ها در ایران-دکتر علی نیکخواه آزاد در سال 1376" و"عدم اتکای حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی -دکتر یحیی حساس یگانه در سال1381 "اشاره نمودکه به دلیل اینکه در آن مقطع کار حسابرسی همانند امروز در ایران رواج نیافته بود نتایج ضد و نقیضی به دست آمده است. در این راستا با توجه به استاندارد سازمان حسابرسی " ارزیابی کار واحد حسابرسی داخلی"می تواندبه عنوان راهکاری در اجرای برنامه حسابرسی و تحقیقات مرتبط مورد استفاده قرار گیرد0
عوامل موثر در اتکای حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی، محمدرضا نیکبخت _محمد مهدی معاذی نژاد که نتایج زیر بدست آمده است:
اتکا بر کار حسابرسان داخلی باعث صرفه جویی در هزینه و ارایه خدمات بیشتر به صاحبکار با همان هزینه می شود . استفاده ی بهینه از کار حسابرس داخلی می تواند کارایی و اثربخشی حسابرس مستقل را بهبود بخشد و ارزش حسابرس داخلی را برای صاحبکار افزایش دهد

2-5-2 تحقیقات خارجی
وارد 18 ، اولین تحقیق را در مورد اتکای حسابرسان مستقل بر عملکرد حسابرسی داخلی انجام داد . نتایج تحقیق نشان داد که صلاحیت حرفه یی، بیطرفی و کیفیت کار انجام شده می تواند به عنوان عوامل موثر در ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی باشند
وارد و رابرستون 19 ، در کشور آمریکا اتکاء بر کار حسابرسان داخلی را بر تکیه بر استاندارد شماره ی 9 بیانیه ی استانداردهای حسابرسی، بررسی کردند . نتایج تحقیقات آنان بیشتر برای آزمون بی طرفی در سطحی از مدیریت که حسابرسان داخلی نتایج و یافته های خود را به آنها گزارش می دادند، تمرکز داشت
عبدالخلیق و همکاران ، تاثیر سه تکنیک حسابرسی و دو متغیر دیگر را در ارتباط با بی طرفی مورد بررسی قرار دادند . آنها به این نتیجه رسیدند که بی طرفی حسابرسان داخلی می تواند به عنوان عامل تاثیرگذار بر اتکای حسابرسان داخلی باشد
براون 20 ، در تحقیق خود به بررسی عوامل موثر در تعیین اتکا حسابرسان بر کارحسابرسان داخلی پرداخت . نتایج تحقیق نشان داد که صلاحیت حرفه یی وبیطرفی می تواند بعنوان عوامل موثر در ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی باشند
مارگهیم 21 ، در آمریکا عواملی را که حسابرسان مستقل، آنهارا در تصمیم گیری برای اتکا بر حسابرسان داخلی، مهم قلمداد می کنند، را بررسی کرد . نتایج تحقیق نشان داد که حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی برای تعدیل برنامه ی حسابرسی در شرایط صلاحیت و کیفیت کار پایین، اتکا نمی کنند. اما، آنان زمان برنامه ی حسابرسی را با توجه به صلاحیت و کیفیت کار افزایش وکاهش می دهند
میزر و اشنایدر 22 ، در آمریکا اهمیت نسبی عواملی را که در ارزیابی حسابرسان مستقل از عملکرد حسابرسی داخلی مهم هستند، را بررسی کردند . نتایج تحقیق نشان داد که حسابرسان مستقل از بین سه عامل صلاحیت حرف ه یی، بیطرفی و کار انجام شده، کیفیت کار انجام شده را در آخرین اولویت مد نظر قرار می دهند
ایج و فارلی 23 ، عواملی را که حسابرسان مستقل در استرالیا در ز مان ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی در نظر می گیرد را بررسی کردند . نتایج تحقیقات آنان نشان داد که مراقبت حرفه یی پس از صلاحیت حرفه یی از بیشترین اهمیت برای حسابرسان مستقل دراتکا برعملکرد حسابرسی داخلی برخوردار است
مالتا 24 ، نیاز حسابرسان مستقل آمریکا را جهت استفاده از عملکرد حسابرسان داخلی مورد بررسی قرار داد. نتایج تحقیق نشان داد زمانی که سطح ریسک ذاتی بالاست،حسابرسان از فرآیند پیچیدگی برای اتکا بر کار حسابرسان داخلی استفاده کرده و تاثیرکار آنان را تنها زمانی که بی طرفی بالا باشد، در نظر می گیرند. علاوه بر این، نتایج تحقیق نشان داد که در شرایط پایین بودن سطح ریسک ذاتی، صلاحیت حسابرس داخلی ازمهمترین عامل و بی طرفی و کیفیت کار انجام شده در رده ی بعدی قرار می گیرد
کریشنامورتی ، در آمریکا یک رویکرد سلسله مراتبی را در ارزیابی از عملکرد حسابرسان داخل ی برای اتکا به کار آنان مورد بررسی قرار داد ودر مطالعه خود به این نتیجه رسید که رابطه معنا داری بین بی طرفی و ارزیابی عملکرد حسابرسان داخلی توسط حسابرسان مستقل وجود دارد. وی معیارهای بی طرفی را به شرح زیر بیان نمود:
• سطحی از مدیریت که حسابرسی داخلی به آن گزارش می دهد.جلوگیری از هرگونه تضاد وظایف
فلکس و همکاران 25 ، در تحقیق خود برای تعیین اثر مشارکت حسابرسی داخلی درحق الزحمه ی حسابرسی مستقل، در بخش دوم تحقیق خود عواملی را که مشارکت حسابرسی داخلی را در حسابرسی صورتهای مالی بسط و گسترش می داد، بررسی کردند .نتایج تحقیق آنان نشان داد که در شرایط پایین بودن ریسک ذاتی، دسترسی به حسابرسان داخلی می تواند عامل مهمی در مشارکت حسابرسان مستقل و داخلی باشد
آلتواجری و همکاران در تحقیق خود تحت عنوان رابطه بین حسابرسان مستقل باحسابرسان داخلی در شرکتهای عربستان سعو دی در بخش چهارم تحقیق به این نتیجه رسیدند که حسابرسان مستقل توجه چندانی به کار حسابرسان داخلی ندارند و دامنه همکاری بین حسابرسان داخلی و مستقل محدود است و در رابطه با اتکاءحسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی بی طرفی، صلاحیت حرفه ای و تجربه کاری رامهمترین عوامل است که بر دامنه رسیدگی حسابرسان مستقل تاثیر می گذارد
هامین فدذیل و همکاران ، در تحقیق خود تحت عنوان عملیا حسابرسی داخلی وسیستم کنترل های داخلی ، دریافتند که ویژگی های مدیریت واحد حسابرسی داخلی شامل برنامه حسابرسی، توانایی حرفه ای کادر حسابرسی و گزارش حسابرسی تاثیر قابل ملاحظه ای بر ارزیابی ریسک حسابرسی توسط حسابرسان مستقل دارد

فصل سوم
روش اجرای تحقیق

1-3 مقدمه
در این فصل به طور مشروح به بیان نحوه اجرای روش های مختلف جمع آوری اطلاعات متغیرهای مستقل و وابسته جامعه آماری و شیوه نمونه گیری در تحقیق و همچنین آزمونهای آماری برای تایید یا رد فرضیات تحقیق و محدودیت های تحقیق می پردازیم.

2-3 روش اجرای تحقیق
هدف از انجام این تحقیق ، آگاهی از عوامل موثر در اتکای حسابرسان مستقل بر عملکردحسابرسی داخلی است . تحقیق حاضر از لحاظ طبقه بندی تحقیق بر حسب روش از نوع توصیفی است . از میان انواع تحقیق های توصیفی پیمایشی است . همچنین ، برای تدوین مبانی نظری تحقیق از روش کتابخانه ای، و برای مطالعه ی ادبیات موضوع و بررسی پیشینه ی تحقیق، از کتب، مجلات ، پایان نامه ها ی تحصیلی داخلی و مقالات داخلی وخارجی از طریق اینترنت، استفاده شده است.

1-2-3 پرسشنامه
در روش استقرایی از بررسی میدانی (پرسشنامه) در نمونه های انتخابی استفاده شده است.
به منظور جمع آوری نظرات مدیران حسابرسی و حسابرسان ارشد پرسشنامه ای مشتمل بر 16 سوال که در قالب دو قسمت کلی: قسمت اول مشخصات شخصی و عمومی پاسخ دهنده و قسمت دوم سوالات 1 الی 16 تهیه شد. اطلاعات مورد نیاز برای آزمون فرضیه ها و تجزیه و تحلیل و نتیجه گیری که در ادامه ارائه می شود از این پرشسنامه استخراج گردیده است (نمونه پرسشنامه بعنوان ضمیمه ارائه شده است).
سوالات شماره 10الی 16 پرسشنامه مربوط به فرضیه اول پژوهش می باشد وسوالات1 الی 9 نیز مربوط به فرضیه دوم پژوهش می باشد
برای هر سوال 5 گزینه در نظر گرفته شده است که برای هر کدام امتیازی منظور می شود که به ترتیب گزینه هاعبارتند از(همیشه، غالباً ، گهگاه، بندرت و هرگز) و امتیازهر کدام به ترتیب 5و 4و 3و 2و 1 می باشد. نتایج بدست آمده با استفاده از ضریب همبستگی (رتبه ای اسپرمن ) مورد بررسی و تحلیل قرار گرفته است.

3-3 جامعه آماری مورد تحقیق
با توجه به اینکه استفاده از خدمات واحد حسابرسی داخلی در کشور ما از گستردگی لازم برخوردار نمی باشد و اکثر شرکتهایی که دارای دایره حسابرسی داخلی هستند شرکتهای سهامی موجود در بورس اوراق بهادار تهران می باشند و همچنین بخش عمده کار حسابرسی مستقل این شرکتها توسط حسابرسان سازمان حسابرسی و سایر موسسات حسابرسی خصوص معتبر مستقر در شهر تهران انجام می شود. جامعه آماری این تحقیق به سازمان های فوق الذکر محدود می باشد.
بنابراین جامعه آماری تحقیق به مدیران ،سرپرستان و حسابرسان ارشد سازمان حسابرسی و حسابداران مستقلی که به عنوان شریک یا مدیر و یا حسابرس ارشد در موسسات حسابرسی خصوصی معتبر شاغل هستند ولیست اسامی آنها از طرف سازمان حسابرسی ایران منتشر شده است محدود می شود. جامعه آماری (محدود) شامل 81 نفر مدیر ،365 نفر سرپرست و328 نفر حسابرس ارشد که جمعا 774 نفر می باشد.

4-3 حجم نمونه
هر چه تعداد نمونه های انتخاب شده در یک تحقیق بیشتر باشد نتایج حاصل از تحقیق از استحکام و اعتبار بیشتری برخوردار خواهد بود(آذرو مومنی، 1382، 91).
اما به دلیل وجود محدودیت های عملی نمونه گیری به صورت گسترده ای مورد استفاده قرار می گیرد این محدودیت ها عبارتند از:
هزینه: انتخاب تمام اعضای یک جامعه آماری بعنوان نمونه مستلزم صرف هزینه زیادی است که به دلیل وجود محدودیت هزینه این امر اقتصادی نبوده وعملی نمی باشد.
زمان: مطالعه تمام اعضای جامعه آماری نیاز به صرف زمان زیادی دارد که با توجه به محدودیت زمانی و ضرورت ارائه به موقع نتایج تحقیق این امر امکانپذیر نمی باشد.
در دسترس بودن: پراکندگی جامعه و دور از دسترس بودن اعضای آن مشکل دیگری است که مانع مطالعه تمام اعضای جامعه می گردد.
حفظ جمعیت: اگر اعضای جمعیت در صورت انجام آزمایش آسیب ببیند بدیهی است که آزمایش تمام آنها غیر ممکن است بنابراین مجموعه محدودیت های مذکور منجر به نمونه گیری از جامعه آماری می شود.
به همین دلیل باید تلاش شود نمونه انتخابی تا حد زیادی معرف جامعه مورد نظر باشد. تعیین اندازه نمونه تا حدود زیادی تحت تاثیر روش آماری مورد استفاده برای آزمون فرضیه ها، اندازه جمعیت (جامعه)، دقت مورد نیاز و قابلیت اعتمادت نتایج تحقیق می باشد. با توجه به مطالب (موارد) مذکور در این تحقیق اگر نسبت موفقیت یا تائید فرضیه های تحقیق 60% و نسبت شکست یا رد و آنها 40% (60% P = و 40%P =) بر آورد شود با سطح اطمینان 95% و خطای برآورد 10% می توان تعداد نمونه مورد نظر را از فرمول زیر بدست آورد
که در این فرمول:
N= اندازه جامعه که بر اساس اطلاعات کسب شده از سازمان حسابرسی در فهرست اسامی ارائه شده در سایت سازمان حسابرسی مدیر 81 نفر،سرپرست 365 نفر وحسابرس ارشد 328 نفر که جمعا 774 نفر می باشد.
n= اندازه نمونه P = نسبت موفقیت فرضیه ها و q = نسبت شکست فرضیه ها
e- خطای بر آورد نمونه
با توجه به نتیجه فرمول فوق تعداد نمونه انتخابی حدود 78 نفر می باشد که با توجه به اینکه برای چند موسسه خصوصی نیز پرسش نامه ارسال شده تعداد نمونه 85 نفر در نظر گرفته شده است و باتوجه به اینکه احتمال داده می شد که حدود 80 یا 90 درصد پرسشنامه های ارسالی دریافت گردد. برای همین 110 تا پرسشنامه ارسال گردید که از این تعداد 83 پرسشنامه دریافت گردید که تقریباً نزدیک به نمونه بدست آمده از فرمول فوق می باشد.
لازم به ذکر است که از این تعداد 33 پرسشنامه در هفته اول و 50 پرسشنامه در هفته دوم دریافت گردید و با توجه به بررسیهای به عمل آمده در مورد تک تک سوالهای پرسشنامه جواب پرسشنامه های دریافتی در هفته اول با جواب پرسشنامه های دریافتی در هفته دوم تفاوت چندانی ندارد.
5-3 روش نمونه گیری
از آنجائیکه در نمونه گیری تصادفی امکان وجود خطا و اشتباه سیستماتیک در اعضای نمونه انتخابی از بین می رود بهترین روش نمونه گیری تصادفی طبقه ای (نسبی) است. اعضای نمونه با استفاده از جدول اعداد تصادفی طبقه ای انتخاب شده اند.

6-3 مدل تحلیلی تحقیق
مدل واقعیت را به منظور پرداختن به آن و درک اساس مسئله ساده می کند مدل تمام متغیر ها و روابطشان را مشخص می نماید ازطرف دیگر یک مدل خوب باید تاحد امکان بسیاری از عناصر واقعیت را در بر گرفته تا رفتار مورد را اثبات یا پیش بینی نماید (شاهمرادی ،1381، 93)
نمودار 1-3 مدل تحلیلی تحقیق

میزان تجربه حسابرسان مستقل
ویژگی های کیفی حسابرسی داخلی

یک مدل رگرسیونی چند متغیره با 2 متغیر پاسخ به صورت زیر خواهد بود:
Y = β +β1 X1 +β2 X2 +ε
این مدل برای هر دو فرضیه تحقیق مورد استفاده قرار می گیرد که در آن داریم:
:Y متغیر اتکای حسابرسان مستقل بر عملکرد حسابرسان داخلی
:X1 متغیرتجربه حسابرسان مستقل
: X2 متغیر ویژگی های کیفی حسابرسی داخلی
β i,j:ضرایب متغیر های مستقل
ε : خطای تصادفی مدل است

7-3 فرضیه های تحقیق
همان طور که در فصل اول ذکر گردید فرضیه های تحقیق عبارت بودند از
1 – بین تجارب حسابرسان مستقل و میزان اتکا آنها بر کار حسابرسان داخلی رابطه وجود دارد.
2 – بین ویژگیهای حسابرسی داخلی و میزان اتکای حسابرسان مستقل رابطه وجود دارد.
که در این تحقیق با توجه به آزمون های انجام شده نتایج به صورت زیر می باشد.
H0 ← ادعا رد می شود.
H1 ← ادعا پذیرفته می شود
که در مورد فرضیه اول:
H0 – بین تجارب حسابرسان مستقل و میزان اتکا آنها بر کار حسابرسان داخلی رابطه وجود ندارد.
H1- بین تجارب حسابرسان مستقل و میزان اتکا آنها بر کار حسابرسان داخلی رابطه وجود دارد.
و همچنین در مورد فرضیه دوم:
H0- بین ویژگیهای حسابرسی داخلی و میزان اتکا حسابرسان مستقل رابطه وجود ندارد.
H1 – بین ویژگیهای حسابرسی داخلی و میزان اتکا حسابرسان مستقل رابطه وجود دارد.

8-3 متغیرهای تحقیق
نحوه تعیین متغییرهای مستقل و وابسته در مورد فرضیه های تحقیق بدین صورت بوده است.
در مورد فرضیه اول:
متغیر مستقل : میزان تجارب حسابرسان مستقل
متغیر وابسته : میزان اتکا بر کار حسابرسان داخلی
در مورد فرضیه دوم
متغیر مستقل : ویژگیهای حسابرسی داخلی
متغیر وابسته : میزان اتکا بر کار حسابرسان داخلی

9-3 اعتبار و روایی ابزار تحقیق
در تحقیق حاضر برای ارزیابی اعتبار آزمون های انجام شده پرسشنامه به تعدادی از صاحب نظران حسابداری و حسابرسی داده شد و نظرات آنها در مورد متغییرهای تحقیق و منافع جمع آوری اطلاعات مربوطه، دریافت گردید. نتایج حاصل از پرسشنامه نشاندهنده اعتبار آزمون بود.
در تحقیق حاضر برای ارزیابی پایایی آزمون های انجام شده، ضریب آلفای کرونباخ برابر745/.بدست آمده است.

10-3 روش تجزیه و تحلیل اطلاعات
برای تجزیه و تحلیل پاسخ های پرسش نامه از روش آماری ضریب همبستگی (رتبه ای اسپرمن)استفاده می شود
ضریب همبستگی شدت رابطه و همچنین نوع رابطه مستقیم یا معکوس را نشان می دهد از آنجا که همواره بین 0و 1 است. ریشه دوم آن، r، همواره بین 1 و 1- است.

و از فرمول زیر بدست می آید.

همچنین برای آزمون معنی دار بودن رابطه بین xوy از فرمول زیراستفاده می شود

فصل چهارم
تجزیه و تحلیل داده ها

1-4 مقدمه‏
همانگونه که در فصل قبل ذکر شد، یافته های تحقیق حاضر بر نتایج حاصل از پاسخ پرسشنامه های دریافتی مبتنی است. قبل از ارائه نتایج و یافته های تحقیق لازم است توضیحاتی در رابطه با ابزار تحقیق (پرسشنامه) ارائه شود. در ادامه این فصل ابتدا به تجزیه و تحلیل، تلخیص و طبقه بندی اطلاعات حاصل از پرسشنامه های دریافتی پرداخته می شود. جهت وصول درک بهتر در ارتباط با هر کدام از سوالات توضیحاتی ارائه شده و سپس با استفاده از این اطلاعات آزمون های آماری مذکور در فصل سوم در مورد فرضیه های تحقیق به مورد اجرا گذاشته شده است.

2-4 یافته های حاصل از پرسشنامه ها
به منظور جمع آوری اطلاعات لازم، بر اساس مبانی نظری تحقیق حاضر پرسشنامه ای مشتمل بر 16 سوال تهیه و برای 110 نفر از مدیران حسابرسی سازمان حسابرسی و سایر موسسات حسابرسی معتبر ارسال گردید که با گذشت بیش از دو هفته و پیگیریهای متعدد تعداد 83 پرسشنامه دریافت شد که مبنای جمع آوری اطلاعات بوده است. قابل ذکر است که تعدادی از مدیران تمایل به پاسخگویی به پرسش نامه های ارسالی نشان نداده و این امر محقق را با مشکلاتی در این مدت مواجه کرد.

3-4 تجزیه و تحلیل اطلاعات شخصی و عمومی
جدول 1-4 رشته تحصیلی پاسخ دهندگان
حسابداری
مدیریت
سایر
جمع
61 نفر
18 نفر
4 نفر
83 نفر
73 %
22%
5%
100%

طبق جدول فوق 73 در صد از پاسخ دهندگان مدرک تحصیلی حسابداری 22 درصد مدرک تحصیلی مدیریت و 5 درصد نیز از سایر رشته ها بوده اند.
جدول 2-4 آخرین مدرک تحصیلی پاسخ دهندگان
فوق دیپلم
لیسانس
فوق لیسانس
دکتری
جمع
9 نفر
51 نفر
23 نفر
–
83 نفر
11%
61%
28%
–
100%

طبق جدول فوق 11 درصد از پاسخ دهندگان مدرک تحصیلی فوق دیپلم، 61 درصد لیسانس و 28درصد دارای مدرک تحصیلی فوق لیسانس بوده اند.
جدول 3-4 شغل پاسخ دهندگان
حسابرس ارشد
سرپرست
مدیر
جمع
50 نفر
20 نفر
13 نفر
83 نفر
60 %
24 %
16 %
100%

با توجه به جدول فوق 60 درصد حسابرس ارشد، 24 درصد سرپرست و 16 درصد پاسخ دهندگان مدیر بوده اند.
جدول 4-4 سابقه پاسخ دهندگان
1تا 4 سال
5 تا10 سال
10سال به بالا
جمع
39 نفر
30 نفر
14 نفر
83 نفر
47 %
36 %
17 %
100 %

با توجه به جدول فوق ،47 درصد پاسخ دهندگان 1الی 4 سال ، 36 درصد 5الی 10 سال و 17 درصد بیش از 10 سال سابقه کار حسابرسی دارند.

4-4 تجزیه و تحلیل فرضیات تحقیق
1-4-4 تجزیه و تحلیل سوالات مربوط به فرضیه اول
سوالات شماره 10و 11و 12و 13و 14و 15و 16 پرسشنامه مربوط به فرضیه اول پژوهش می باشد .برای هر سوال 5 گزینه در نظر گرفته شده است که برای هر کدام امتیازی منظور می شود که به ترتیب گزینه هاعبارتند از(همیشه، غالباً ، گهگاه، بندرت و هرگز) و امتیازهر کدام به ترتیب 5و 4و 3و 2و 1 می باشد.همان طور که ذکر شد سوالهای 10 الی 16 مربوط به فرضیه اول می باشد که نتایج آن با استفاده از ضریب همبستگی (رتبه ای اسپرمن ) مورد بررسی و تحلیل قرار گرفته ونتایج زیر بدست آمده است.
جدول 5-4 نتایج پاسخ های مربوط به فرضیه اول
شماره سوال
همیشه
غالباً
گهگاه
بندرت
هرگز
جمع

5
4
3
2
1

10
3
23
25
21
11
83
11
5
18
32
20
8
83
12
2
11
22
33
15
83
13
1
9
9
41
23
83
14
2
5
14
39
23
83
15
1
8
8
42
24
83
16
–
5
10
45
23
83
جمع
14
79
120
241
127
581
درصد
4/2
6/13
7/20
5/41
9/21
100%

چون روش مورد استفاده برای تجزیه و تحلیل ضریب هبستگی (رتبه ای اسپرمن ) می باشد در مورد فرضیه اول متغیر میزان تجربه X در نظر گرفته می شود و میزان اتکا که پنج پاسخ احتمالی برای آن وجود دارد Y در نظر گرفته می شود که برای هر شخص به طور جداگانه محاسبه شده و حاصل به شرح جدول زیر می باشد. و اطلاعات جدول با استفاده از نرم افزار SPSS مورد تجزیه وتحلیل قرار گرفته است .

جدول 6-4 یافته های مربوط به تجربه و اتکای پاسخ دهندگان

لازم به ذکر است که میانگین میزان اتکا مثلاً برای شخص اول بدین ترتیب محاسبه شده است. 6
گزینه هرگز ، 1 گزینه گهگاه
فرضیه اول را بدین صورت آزمون می نماییم

که با نماد آماری زیر نمایش داده می شود

r (ضریب همبستگی اسپرمن محاسبه شده توسط نرم افزار SPSS) برابر با 133/0= r می باشد چون r مثبت است پس همبستگی مستقیم و ناقص است یعنی همبستگی بین تجربه و میزان اتکا کم است.
همچنین می توان در سطح معنی داری 5 درصد برای اینکه ببینیم آیا این دو نوع ویژگی از هم مستقل هستند یا خیر آزمون زیر را انجام می دهیم.
چون نمونه بیش از 30 تا است و می توانیم این جامعه را حالت نرمال فرض کنیم مقدار Z را از رابطه بدست می آوریم

با توجه به اینکه Z بدست آمده از Z جدول (645/1) کوچکتر است بنابراین فرضیه H0 پذیرفته می شود و نتیجه گیری می گردد که بین تجارب حسابرسان مستقل و میزان اتکای آنها بر عملکرد حسابرسان داخلی رابطه وجود ندارد و این ویژگی ها مستقل از هم هستند.

2-4-4 تجزیه و تحلیل سوالات مربوط به فرضیه دوم
همان طور که ذکر شد سوالات 1 الی 9 مربوط به فرضیه دوم می باشد که نتیجه آنها با میزان اتکا سنجیده می شود و جوابهای داده شده به شرح جدول ذیل می باشد.

جدول 7-4 نتایج پاسخ های مربوط به فرضیه دوم
شماره سوال
همیشه
غالباً
گهگاه
بندرت
هرگز
1
جمع

5
4
3
2

1
50
26
3
4
–
83
2
41
33
7
1
1
83
3
14
39
23
5
2
83
4
8
32
32
6
5
83
5
14
45
18
5
1
83
6
12
32
25
8
6
83
7
6
23
33
13
8
83
8
6
5
16
40
16
83
9
2
18
31
20
12
83
جمع
153
253
188
102
51
747
درصد
20
34
25
14
7
100%

برای تحلیل این فرضیه نیز از ضریب همبستگی استفاده می شود که در آن میانگین سوالهای 1 الی 9 به عنوان متغییر X و میانگین سوالهای 10 الی 16 به عنوان متغییر Y در نظر گرفته می شود و نتیجه آن به شرح جدول زیر می باشد.

جدول 8-4 یافته های مربوط به ویژگی های حسابرسی داخلی و اتکای پاسخ دهندگان

شخص سوال شونده
ویژگیهای حسابرسی داخلی (میانگین)
میانگین اتکا (میانگین)
شخص سوال شونده
ویژگیهای حسابرسی داخلی (میانگین)
میانگین اتکا (میانگین)
شخص سوال شونده
ویژگیهای حسابرسی داخلی (میانگین)
میانگین اتکا (میانگین)

X
Y

X
Y

X
Y
1
3.90
1.3
29
4
4
57
4.22
2.6
2
2.40
1.3
30
3.70
1.6
58
3.67
2.0
3
2.70
1.6
31
4.00
2.7
59
3.33
2
4
3
1.8
32
2.70
1.4
60
3.33
2.1
5
3.40
2.5
33
2.30
1
61
3.67
2.1
6
4
4
34
3.10
1.0
62
3.44
2.1
7
3.90
2.9
35
3.20
1.3
63
3.78
2.3
8
3.30
1
36
3.10
3.0
64
3.67
2.1
9
4.20
2.8
37
3.30
1.6
65
3.44
2.1
10
3.50
2.2
38
3.40
2
66
3.25
2
11
4
2.2
39
3.60
1.7
67
3.44
2
12
3.20
3
40
3.40
1.9
68
3.22
2
13
2.80
3.4
41
3.45
4
69
3.78
2.4
14
4.30
3.5
42
3
2
70
3.78
2.1
15
4.20
4
43
3.89
2.6
71
3.63
2.6
16
3.50
2.7
44
2.45
2.0
72
4
3
17
4.50
1.6
45
3.56
2.7
73
3.56
2.1
18
3.90
1.7
46
3.56
3.4
74
3.44
3.7
19
4.40
1.4
47
3.56
2.4
75
3.67
3
20
4
2
48
2.33
2.2
76
2.67
3.9
21
4
2.1
49
4.11
2.3
77
3.33
2.6
22
4.10
1
50
4
2.3
78
3.67
3.4
23
4.70
1.4
51
3.10
2
79
3.78
4.3
24
4.20
3
52
3.56
2
80
3.22
3
25
4
4
53
3.44
2
81
3.44
2.7
26
4.10
1.6
54
3.78
2.1
82
3.34
4
27
4.30
2.4
55
3.67
2.0
83
2.89
2.9
28
2.50
3.3
56
3.45
2

فرضیه دوم را به این صورت آزمون می کنیم

که با نماد آماری زیر نمایش داده می شود

با توجه به محاسبات انجام شده میزان ضریب همبستگی بین ویژگیهای حسابرسی داخلی و مقدار اتکا حسابرسان مستقل برابر 161/0 گردیده است پس همبستگی مستقیم و ناقص است. یعنی همبستگی بین ویژگیهای حسابرسی داخلی و میزان اتکا کم است.
همچنین می توان در سطح معنی داری 5 درصد برای اینکه ببینیم آیا این دو نوع ویژگی از هم مستقل هستند یا خیر آزمون زیر را انجام می دهیم.
چون نمونه بیش از 30 تا است و می توانیم این جامعه را حالت نرمال فرض کنیم مقدار Z را از رابطه بدست می آوریم

با توجه به اینکه Z بدست آمده از Z جدول(645/1) کوچکتر است بنابراین فرضیه H0 پذیرفته می شود و نتیجه گیری می گردد که بین ویژگی های حسابرسی داخلی و میزان اتکای حسابرسان مستقل بر عملکرد حسابرسان داخلی رابطه معنی داری وجود ندارد و این ویژگی ها مستقل از هم هستند.

فصل پنجم
نتیجه گیری و پیشنهادات

1-5 مقدمه
موضوع این تحقیق بررسی میزان اتکای حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی می باشد.
مساله اتکاء حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی و شناخت راه کارهایی برای هماهنگ کردن فعالیتهای آنها، با هدف کاهش هزینه حسابرسی، افزایش کارآیی فرایند حسابرسی و جلوگیری از دوباره کاریهای احتمالی از دیرباز در سطح جهان مطرح بوده است. در ایران نیز اخیر شاهد تحولات و پیشرفت های مهمی در حرفه حسابرسی و حسابداری بوده ایم که نمود بارز آن انتشار استانداردهای حسابرسی توسط کمیته فنی سازمان حسابرسی، استاندارد مربوط به ارزیابی کار واحد حسابرسی داخلی که به ارتباط بین حسابرسان مستقل و داخلی پرداخته است. نشان دهنده اهمیت موضوع می باشد در همین راستا توجه به کار حسابرسان داخلی از دو جهت حائز اهمیت است. اول اینکه یکی از نشانه های مهم نارسائی سیستم کنترل داخلی وجود یک واحد حسابرسی داخلی ضعیف می باشد و حسابرسان می توانند آنرا به عنوان نشانه ای برای برآورد ریسک کنترلی صاحبکار در نظر بگیرند.
دوم اینکه اجرای یک برنامه حسابرسی گسترده مستلزم صرف هزینه زیادی می باشد. به ویژه اگر اجرای برنامه مزبور منجر به کشف تحریفهای احتمالی نیز نگردد. از آنجا که حسابرسان با محدودیت های مالی و زمانی مواجه می باشند ضروری است تا عواملی که می توانند باعث افزایش کارآیی و اثر بخشی فرآیند حسابرسی شده و از انجام کارهای موازی و تکراری توسط حسابرسان جلوگیری نماید به خوبی شناخته شوند.

2-5 نتیجه گیری فرضیات
این تحقیق دارای دو فرضیه به شرح زیر می باشد.
1 – بین تجارب حسابرسان مستقل و میزان اتکاء آنها بر کار حسابرسان داخلی رابطه وجود دارد.
2 – بین ویژگیهای حسابرسی داخلی و میزان اتکا حسابرسان مستقل رابطه وجود دارد.
و تعریف عملیاتی برخی واژه های آن به قرار زیر است.
اتکا به عملکرد حسابرسی داخلی: قبول نتایج حاصله از حسابرسی داخلی به عنوان جایگزین نتایج حاصله از آزمونهای محتوا که توسط حسابرسان مستقل انجام می گیرد.
عوامل سازمانی: آن گروه از ویژگیهای حاکم بر سیستم حسابرسی داخلی که در کنترل سازمان می باشد و بر مبنای تصمیم مدیران طراحی می شوند. همانند جایگاه حسابرس داخلی در ساختار سازمانی.
عوامل فردی: آن گروه از ویژگیهایی که منحصر به حسابرس داخلی بوده و در کنترل شرایط و یا مدیران سازمان نمی باشد. همانند تجربه حرفه ای حسابرس داخلی.
عوامل محیطی: آن گروه از ویژگیهای حاکم بر سیستم حسابرسی داخلی که تابع شرایط محیطی بوده و در کنترل مدیران سازمان نمی باشد. همانند آشنایی جامعه به خدمات حسابرسی داخلی.
حسابرس مستقل: شخصی که به حرفه حسابرسی مشغول است و کارمند سازمان مورد حسابرسی نمی باشد.
حسابرسی مالی: حسابرسی سالیانه صورتهای مالی اساسی
حسابرسی داخلی: فعالیت حسابرسی که درون سازمان توسط حسابرس داخلی انجام می گیرد.
حسابرس داخلی: شخصی که به حرفه حسابرسی مشغول است و کارمند سازمان مورد حسابرسی می باشد.
روش تحقیق: روش پرسشنامه ای می باشد و جامعه مورد نظر آن مدیران و حسابرسان ارشد سازمان حسابرسی و یا موسسات حسابرسی خصوصی می باشد.
جهت دستیابی به نظرات جامعه مورد نظر110 پرسشنامه بین موسسات حسابرسی توزیع شد و بعد از دو هفته پیگیری حدود 83 پرسشنامه دریافت شد که یافته های حاصل از پرسشنامه مبنای تجزیه و تحلیل قرار گرفت.
برای تجزیه و تحلیل پاسخ های پرسش نامه از ضریب همبستگی رتبه ای اسپرمن استفاده شد که پاسخها با استفاده از نرم افزار SPSS مورد تحلیل قرار گرفت.

1-2-5 نتیجه گیری فرضیه اول
طبق نتایج بدست آمده از تحلیل فوق مشخص گردید، در مورد فرضیه اول که به بررسی ارتباط بین تجربه حسابرس مستقل و میزان اتکای او بر کار حسابرس داخلی می پرداخت. رابطه ضعیفی وجود دارد و همبستگی آنها کم است.
طبق یافته های فوق نتیجه می گیریم که میزان تجربه و میزان اتکای حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی دو متغیر مستقل از هم هستند. یعنی تجربه کم یا زیاد حسابرس مستقل بر میزان اتکاء او بر کار حسابرس داخلی تاثیر چندانی ندارد و اگر اتکایی هم باشد بر مبنای قضاوتهای شخصی حسابرسان و یا سایر عوامل می باشد

2-2-5 نتیجه گیری فرضیه دوم
در مورد فرضیه دوم که به بررسی ارتباط بین ویژگیهای حسابرسی داخلی و میزان اتکای حسابرسان مستقل می پرداخت نیز مشخص گردید که این رابطه نیز ضعیف می باشد و همبستگی آنها کم است.
و نتیجه می گیریم که ویژگیهای حسابرسی داخلی و میزان اتکا حسابرس مستقل نیز دو متغیر مستقل از هم هستند. یعنی در ایران حسابرسان مستقل ویژگیهای کیفی حسابرسی داخلی را که ممکن است بالا یا پایین باشد را چندان حائز اهمیت ندانسته و خود راساً به شناسایی واحدهای مورد حسابرسی می پردازند و برنامه حسابرسی و سطح آزمونهای محتوا را بر منبای قضاوتهای خویش طراحی می کنند و این مساله می تواند به دلایل زیر باشد.
1- حسابرسان داخلی باید از نظر سازمانی زیر نظر کمیته حسابرسی بوده (متشکل از هیات مدیره غیر موظف) و نسبت به سایر واحد های عملیاتی مستقل باشند در حالی که حسابرسان داخلی عمدتا زیر نظر مدیر مالی هستند.
2- حسابرسان داخلی در مواردی مانند دسترسی به اسناد – بررسی اشکالات و … استقلال ندارند.
3- در اکثر موارد حسابرسان داخلی از نظر سطح دانش حسابداری و حسابرسی در سطح پایین تری نسبت به حسابرسان مستقل قرار دارند و از نظر فنی ضعیف هستند.
4- قالب استانداردی برای گزارشدهی و شرح وظایف مشخصی برای آنها وجود ندارد.
5-استاندارد مشخصی برای کار حسابرسی داخلی وجود ندارند و عمدتا از استاندارد های موجود حسابداری و حسابرسی استفاده می شود.

3-5 پیشنهادات اجرایی
1-3-5 پیشنهاد برای حسابرسان مستقل
بر مبنای نتیجه حاصله از آزمون فرضیه شماره 1 این تحقیق، حسابرسان در ‎‏فرآیند حسابرسی مالی به عملکرد حسابرسی داخلی چندان اتکاء نمی کنند. با اینکه در حال حاضر در کشور ما استانداردی هم در رابطه با ارزیابی کار حسابرسی داخلی توسط حسابرس مستقل وجود دارد. اگر علت عدم اتکا به دلیل فقدان آگاهی از فوائد ناشی از اتکاء می باشد. پس راه حل این مشکل به نظر می رسد ایجاد یک فرهنگ جدید در حسابرسی مستقل می باشد، که در دامن آن فوائد ناشی از اتکاء ترویج گردد. این فوائد را می توان در دو بعد مختلف اشاعه کرد.
اتکا به عملکرد حسابرسان داخلی در موارد مناسب و به صلاحدید حسابرسان مستقل، مسوولیت انجام یک سری از آزمونهای حسابرسی را به حسابرسان داخلی وامی گذارد. این بدین معنی است که میزانی از نیروهای انسانی و سایر منابع که باید صرف انجام آن آزمونها می گردید می تواند در پروژه های دیگر حسابرسی مورد بهره برداری قرار گیرد و نتیجتاً استفاده بهینه از منابع تحقق یابد.
علاوه بر مورد فوق الذکر، اتکاء به عملکرد حسابرسان داخلی می تواند بالقوه باعث تقلیل ریسک حسابرسی مستقل گردد. تقلیل ریسک حسابرسی مستقل از آن رو میسر است که حسابرسان داخلی به علت نزدیکی فیزیکی با سازمان مورد حسابرسی و داشتن رابطه تنگاتنگ با فعالیتهای سازمانی از خیلی اطلاعات حساس و (گاهی محرمانه) سازمان مورد حسابرسی مطلع می باشد و از عوامل ریسک سازمان با اطلاع هستند (اطلاعاتی که شاید در اختیار حسابرسان مستقل نباشد) حسابرسان داخلی بر اساس این اطلاعات در موقعیت بهتری قرار دارند تا برنامه حسابرسی خود را به گونه ای طراحی و اجرا کنند که شانس بیشتری جهت کشف تحریفات موجود در صورتهای مالی داشته باشند.

2-3-5 پیشنهاد برای سازمانهای مورد حسابرسی
دو هدف اصلی اتکا به عملکرد حسابرسی داخلی توسط حسابرسان مستقل انجام حسابرسی مالی درمدت زمانی کوتاه تر و کاهش هزینه می باشد. دستیابی به این اهداف باعث انتفاع سازمان مورد حسابرسی می گردد. برای سازمانهایی که واجد حسابرسی می باشند. انجام خدمت حسابرسی در مدتی کوتاه منجر به انتشار هر چه سریعتر گزارشات مالی می گردد و تسریع در انتشار چنین گزارشاتی قاعدتاً می باید مورد استقبال و در خواست سازمانهای مورد حسابرسی باشد. در رابطه با کاهش هزینه حسابرسی، دلایل مقبولیت این مهم برای سازمان مورد حسابرسی امری بدیهی و به نظر می رسد نیازمند توضیح بیشتری نمی باشد.
صرفنظر از اینکه به عملکرد حسابرسی داخلی که می تواند به دلایل فوق موجب انتفاع سازمانها گردد، نباید فراموش کرد که موثر بودن سیستم حسابرسی داخلی به عنوان یکی از اجزای لاینفک محیط ساختار کنترلی (مکانیزم کنترلی) نقش بسزایی در تحقق بخشیدن به اهداف سازمانی دارد. از این رو پیشنهادات ارائه شده در رابطه با طراحی و استقرا سیستم حسابرسی داخلی امری منطقی به نظر می رسد.

3-3-5 پیشنهاد برای تحقیقات آتی
1 – در این تحقیق اتکا حسابرسان مستقل برکار حسابرسان داخلی مورد مطالعه قرار گرفت، تحقیقات آتی می تواند همین موضوع را از منظری متفاوت بررسی نمایند به این ترتیب که موضوع میزان همکاری حسابرسان داخلی مورد مطالعه قرار گیرد.
2- دراین تحقیق به تاثیر ویژگیهای کیفی همچون استقلال و بی طرفی حسابرسان داخلی، صلاحیت آنها و تناسب فعالیتهای انجام شده با وظایف حرفه ای و سازمانی، برمیزان اتکا حسابرسان مستقل برکار حسابرسان داخلی پرداخته شده است اما اینکه کدامیک از ویژگیهای فوق از دید حسابرسان مستقل حائز اهمیت بیشتری بوده است مورد بررسی قرار نگرفته است بنابراین تحقیقات آتی می تواند تاثیر هریک از ویژگیهای کیفی فوق را بطور جداگانه بر میزان اتکا حسابرسان مستقل مورد مطالعه قرار دهند.
3- با توجه با اینکه استاندارد مربوطه به ارزیابی کار واحد حسابرسان داخلی کمیته فنی سازمان حسابرسی در ارتباط با موضوع تحقیق یعنی ارتباط بین حسابرسان مستقل و داخلی می باشد در این زمینه رهنمودهایی ارائه نموده است به منظور دستیابی به اهداف استاندارد مزبور و کاربرد عملی آن انجام تحقیقاتی در مورد نحوه نگرش حسابرسان مستقل به اهداف استاندارد مزبور مفید به نظر می رسد.

4-5 محدودیت های تحقیق
در هر تحقیقی جامعه آماری معمولاً انگیزه لازم برای همکاری در روند تحقیق را نداشته. از این جهت عدم همکاری جامعه آماری می تواند تعمیم نتایج حاصل را محدود سازد از طرفی پاسخ دهندگان معمولاً در شرایط آزمون نسبت به شرایط واقعی پاسخ های صحیحی را ارائه نمی دهند.
محدود بودن تعداد شرکتهایی که دارای واحد حسابرسی داخلی هستند یکی دیگر از مشکلات موجود در راه این تحقیق است. از طرفی در شرکتهایی نیز که دارای واحد حسابرسی داخلی هستند جایگاه مناسب سازمانی برای دوایر حسابرسی داخلی وجود ندارد

پیوست ها

پیوست الف) پرسشنامه
با سلام و آرزوی موفقیت برای شما
پرسش نامه ای که به ضمیمه تقدیم می گردد بخشی از یک تحقیق علمی است که در راستای میزان اتکای حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی می باشد.این پژوهش می تواند به عنوان راهنمایی برای حسابرسان مستقل در میزان استفاده از نتایج کار حسابرسان داخلی بوده و پیشنهادهای لازم را ارائه نماید. دستیابی به این مهم در سایه نظرات و پیشنهادهای شما امکان پذیر می باشد.از این رو امید است که مساعدت خویش را در تکمیل این پرسش نامه دریغ نفرمائید.
قبلا صمیمانه از همکاری جنابعالی در تکمیل پرسش نامه سپاسگزارم.

با تقدیم احترام
عارف آقایی
دانشجوی دوره کارشناسی ارشد رشته حسابداری

قسمت اول
اطلاعات شخصی و عمومی
ا – رشته تحصیلی
2 – آخرین مدرک تحصیلی
فوق دیپلم لیسانس فوق لیسانس دکتری
3 – شغل
کمک حسابرس حسابرس حسابرس ارشد سرپرست مدیر
4 – میزان تجربه حسابرسی
ا تا 4 سال 5 تا 10 سال 10 سال به بالا

قسمت دوم
در این قسمت 16 سوال مطرح شده است که پنج پاسخ احتمالی برای هر پرسش پیشنهاد گردیده است . لطفا با توجه به تجارب خویش در حسابرسی شرکت هایی که دارای واحد حسابرسی داخلی بوده اند پاسخ مورد نظر خود را با علامت × مشخص نمائید.

ا – حسابرسی داخلی از نظر سازمانی زیر نظر هیائت مدیره بوده و استخدام یا اخراج وی با نظر هیات مدیره انجام می شده است.
همیشه
غالبآ
گهگاه
بندرت
هرگز
2- کارکنان حسابرسی داخلی بدون هیچگونه محدودیتی به اسناد و مدارک سازمانی جهت رسیدگی دسترسی داشته اند.

3 – گزارشهای حسابرسی داخلی حاوی نقاط ضعف و پیشنهادهای با اهمیت بوده است.

4 – نتایج یافته های حسابرسی داخلی که در گزارشهای آنها مستند شده است.توسط مدیریت ارشد سازمان پیگیری می شده است.

5 – سطح تحصیلات و میزان تجارب حرفه ای حسابرسان داخلی با مسئولیت های آنها تناسب داشته است.

6 – شرح وظایف مشخصی برای حسابرسان داخلی وجود داشته است .

7- فعالیتهای حسابرسان داخلی به نحو صحیح ومناسبی سرپرستی شده است .

8- کار برگ های حسابرسان داخلی توسط حسابرسان مستقل برسی کیفی می شده است .

9- عملکرد کارکنان حسابرسی داخلی به طور ادواری ارزیابی می شده است .

10- حسابرسان مستقل از نتایج آزمون های کنترلی انجام شده توسط حسابرسان داخلی برای شناخت سیستم کنترل داخلی صاحبکار استفاده می نمایند .

11- حسابرسان مستقل برای شناسایی نقاط ضعف با اهمیت در کنترل های داخلی از حسابرسان داخلی کمک می گیرند .

12- حسابرسان مستقل هنگام برنامه ریزی واجرای آزمون های کنترل ( رعایت ) نتایج آزمون های برنامه ریزی واجرا شده توسط حسابرسان داخلی را مد نظر قرار می دهند .

13- حسابرسان مستقل در صورت با اهمیت بودن مبالغ مندرج در صورت های مالی بر رسیدگی های حسابرسان داخلی اتکا می کنند .

14- حسابرسان مستقل در صورت وجود ریسک ( ذاتی ) وقوع تحریفهای با اهمیت در مبالغ منعکس در صورتهای مالی بر رسیدگی های حسابرسان داخلی اتکا می کنند

15- حسابرسان مستقل در صورت وجود ریسک ( کنترلی ) وقوع تحریفهای با اهمیت در مبالغ در صورت های مالی بر رسیدگی های حسابرسان داخلی اتکا می کنند .

16- حسابرسان مستقل در جمع آوری شواهد جهت بررسی اقلام صورتهای مالی بر قضاوت های ذهنی حسابرسان داخلی برای جمع آوری شواهد مذکور اتکا می کنند .

پیوست ب) جداول آماری
مقادیر به دست آمده از spssبرای فرضیه اول

Correlations

x
y
Spearman's rho
x
Correlation Coefficient
1.000
.133

Sig. (1-tailed)
.
.115

N
83
83

y
Correlation Coefficient
.133
1.000

Sig. (1-tailed)
.115
.

N
83
83

مقادیر بدست آمده از spss برای فرضیه دوم

Correlations

x
y
Spearman's rho
x
Correlation Coefficient
1.000
.161

Sig. (1-tailed)
.
.073

N
83
83

y
Correlation Coefficient
.161
1.000

Sig. (1-tailed)
.073
.

N
83
83

منابع و ماخذ

منابع فارسی:

1. آذر، ع، و منصور مومنی، 1384، "آمار و کاربرد آن در مدیریت"- انتشارات سمت.
2. ارباب سلیمانی، د،1380 "اصول حسابرسی" ، سازمان حسابرسی، جلد اول .
3. پوریا نسب، م ، "کنترل داخلی چارچوب یکپارچه" نشریه شماره 118 سازمان حسابرسی ،جلد اول نشریه شماره 87 .
4. حساس یگانه ، ی و نادر خدری ، 1382، "عدم اتکای حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی"،،دانشگاه علامه طباطبایی جزوه کلاسی کارشناسی ارشد دانشگاه علامه، محسن سهرابی عراقی .
5. خاکی، غ.ر،1384، "روش تحقیق با رویکردی به پایان نامه نویسی" انتشارات بازتاب
6. مهام، ک، 1382، "استفاده از کار حسابرسان داخلی توسط حسابرسان مستقل"،دانشگاه تهران بررسی های حسابداری و حسابرسی ،سال پنجم شماره 18و19 .
7. مهرانی، س ، 1381، "مقاله :حسابرسی داخلی"،مجله حسابدارشماره 148.
8. نیکخواه آزاد، ع، و سودابه نوروزی ، 1385، "بررسی میزان اتکای حسابرسان مستقل بر عملکرد حسابرسی داخلی سازمان ها در ایران"، دانشگاه تهران بررسی های حسابداری و حسابرسی ،سال پنجم شماره 20و21.

منابع لاتین:
1. Abdulrahman A.M Al-Twaijry, John A Brierley, David R. Gwilliam (2004). "An Examination of the relationship between internal and external audit in the Saudian Arabian corporate sector. Manegerial auditing" Journal vol.19 No- 7, pp- 929-944.
2. Faudzil hanim Fadzil, Hasnah haron, Muhamad jantan,(2005)." Internal auditing practice and internal control system" Manegerial auditing, Journal vol.20 No. 8, pp. 844- 866.
3. Steven M. Glover ,(2007) ," Internal Audit Sourcing Arrangement And The External Auditor's Reliance Decision" , April (www.ssrn.com)

Abstract:
(Including the Summary, Objectives, Implementation Methods, and Results)
The issues of relying of independent auditors on internal auditors and identifying ways to coordinate their activities with the aim of reducing audit costs, increasing efficiency of auditing process and avoiding probable duplication have long been discussed in the world.
Recently, in Iran we have also witnessed significant developments and advances in auditing and accounting profession. The obvious manifestation of these advances are the promulgation of auditing standards by the audit technical committee, and the standard associated with the efficiency of evaluation of internal auditing unit, which has dealt with the relationship between independent and internal auditors. The mentioned advances and manifestations indicate the importance of the issue.
The present study involves two hypotheses as follows:
1) There is a relationship between the experiences of independent auditors and the rate of their reliance on the internal auditors' performance.
2) There is a significant relationship between the characteristics of internal auditing and the rate of independent auditors' reliance.
The statistical universe of the present study includes managers, supervisors, senior auditors of auditing organization and independent accountants working in reputable private auditing organizations as partners, managers or senior accountants.
Considering the obtained results, both of the hypotheses are rejected. It becomes clear that there is a significant relationship between the rate of experience and the rate of independent auditors' reliance. In addition, there is a significant relationship between the characteristics of internal auditing and the rate of independent auditors' reliance.
Key Words: Reliance on Performance of Internal Auditors, Organizational Factors, Environmental Factors, Individual Factors, Independent Auditor, Internal Auditor, Financial Auditing, Internal Auditing

Islamic Azad University
Arak Branch

Faculty of Management-Department of Accounting
((M.A)) Thesis

Subject:
The Study Of The Relationship Between Relying Of Independent Auditors And Internal Auditors' Performance

Thesis Advisor:
M. Sohrabi Eraghi Ph.D.

Consulted by:
A. Farshid Pour Ph.D.

By:
Aref Aghaie

Summer 2011
1- American Institute of certified Pablic Accounfants, SAS 9. Newyork. NY.
2- American Institute of certified Pablic Accountants, SAS 6 S, Ncwoyrk. NY.
3- The Canadian Institute of Chartered Accontants (cicA), S215, Paragraphs.
1-Ward
2- Ward &Robertson
3- Braun
4-Marghem
5- Maser& Schneider
6- Eig&Farli
7- Malta
8-Flex et al
9- American Institute of Certified public Accounfants
10.Sayer,
11.Sayer
2. Queen Isabella
3. Columbus.
12 – American Accounting Association Committee on Basic Auditing Concepts.
13 – conflict of Interest.
2-Complexity
3- Remoteness
4- Consequence
1- Management Audits.
2- Performance Audits.
3- Economy Audits.
4- Efficiency Audits.
5- Effectiveness Audits.
14-Kont
15- Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission.
16 – National Commission on Frauduelent Financial Reporting.
17 – Committee of Sponsring Organization.
18-Ward
19- Ward &Robertson
20- Braun
21-Marghem
22- Maser& Schneider
23- Eig&Farli
24- Malta
25-Flex et al
—————

————————————————————

—————

————————————————————

و

فهرست مطالب
عنوان صفحه

ل

فهرست جداول
عنوان صفحه

ن

فهرست نمودارها
عنوان صفحه

2

فصل اول …………………………………………………………………………………. کلیات تحقیق

11

فصل دوم ……………………………………………………………….. مروری بر ادبیات تحقیق

77

فصل سوم ………………………………………………………………….. روش اجرای تحقیق

84

فصل چهارم ………………………………………………………………. تجزیه و تحلیل داده ها

94

فصل پنجم ……………………………………………………………… نتیجه گیری و پیشنهادات

100

109

108