1
چالشهای حسابرسی مالیاتی
Chalenge in Tax Auditing
2
اندیشه نظارت مردم بر منابع و مصارف دولت زائیده مشروطیت بود که منجر به تشکیل دیوان محاسبات و رسیدگی به حسابهای دولتی شد.
از اختیارات مالی قوه مقننه نظارت بر اجرای درست بودجه بود. حق تصویب منابع و مخارج و نظارت بر بودجه دولت در سال 1807 در فرانسه در دوران حکومت ناپلئون بناپارت بود که منجر به تشکیل دیوان محاسبات در فرانسه و سپس در سایر کشورها شد.
در امریکا دفتر محاسبات عمومی General Accounting Office (GAO) که رئیس آن توسط رئیس جمهور با موافقت سنا برای مدت 15 سال انتخاب می شود.
در ایران دیوان محاسبات عمومی باستناد مواد 101، 102، 103 متمم قانون اساسی مصوب 1386 تشکیل شده است.
3
سیر تطور قانون گذاری در ایران
اندیشه نظارت مردم بر منافع و مصرف دولت مواد 101، 102 و 103 متمم قانون اساسی مصوب 1286
1290 تصویب اولین قانون محاسبات عمومی در 141 ماده
1311 قانون تجارت
1312 قانون دیوان محاسبات عمومی قانون مالیات بر عایدات
1315 تصویبنامه مجازات متخلفین از نظامنامه مالیات بر درآمد
1319 مالیات بر درآمد
1324 تجدیدنظر در قانون مالیات بر درآمد
1325 تصویبنامه مالیاتهای مستقیم
1325 مالیات بر درآمد مقاطعه کاران
1345 قانون مالیاتهای مستقیم
3/12/1366 اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم
7/2/1371 اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم
اصلاحیه قانون تجارت 1347
27/11/1380 اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم
4
1290 اولین قانون محاسبات عمومی در 141 ماده
1313 قانون دیوان محاسبات عمومی
1352 اصلاحیه قانون دیوان محاسبات عمومی
1358 اصلاحیه قانون دیوان محاسبات
1359 قانون تجدید نظر در قانون دیوان محاسبات عمومی
1361 قانون دیوان محاسبات عمومی
1362 اصلاحیه قانون دیوان محاسبات
1363 اصلاحیه قانون دیوان محاسبات
1370 اصلاحیه قانون دیوان محاسبات 1370
1372 قانون آئین نامه مالی، محاسباتی و معاملاتی دیوان محاسبات کشور
سیر تحول قانون دیوان محاسبات
5
نقش نظارتی دولت
وزارتخانه ها و موسسات دولتی
وزارت امور اقتصادی و دارایی معاون کل
بنگاههای اقتصادی دولتی و موسسات دولتی
وزارت امور اقتصادی و دارایی
معاونت هزینه
سازمان مدیریت و
برنامه ریزی
بنگاههای اقتصادی خصوصی
شرکاء و صاحبان بنگاه
بانک مرکزی حسابهای ملی
وزارت امور اقتصادی و دارایی
معاونت شرکتهای دولتی
وزارت امور اقتصادی و دارایی
رئیس سازمان مالیاتی کشور
بازار سرمایه
(شرکتهای پذیرفته شده)
بنگاهها و موسسات عمومی غیردولتی
بانکها و موسسات مالی اعتباری غیرمجاز
6
نوع موسسه
سازمان کنترل کننده
وزارت امور اقتصادی و دارایی ذیحسابی
نظارت بر اعتبارات و اجرای مقررات مالی
وزارتخانه ها و موسسات دولتی
دیوان محاسبات
کنترل بودجه ای و انحراف از مقررات
بازرسی کل کشور
کنترلهای موردی تخلفات
بنگاههای اقتصادی دولتی و عمومی غیردولتی
سازمان حسابرسی
حسابرسی عملیاتی
بنگاههای اقتصادی خصوصی
اعضای جامعه حسابداران رسمی ایران
حسابرسی عملیاتی
صاحبان و شرکای بنگاه
کنترل مدیریت
حسابرسی مفید راهبر
حسابرسی ویژه
نهادهای اقتصادی عمومی غیردولتی
سازمان حسابرسی
جامعه حسابداران رسمی ایران
حسابرسی عملیاتی
شهرداریها
نهادهای نظارتی و کنترلی در نظام مالی ایران
نوع نظارت یا کنترل
7
قوانین اثرگذار حاکم بر شرکتهای دولتی
قانون اساسی
قانون دیوان محاسبات
سازمان حمایت از مصرف کنندگان و تولیدکنندگان
قوانین بودجه
قانون گمرکی
مقررات پولی و بانکی
قانون تجارت
قانون تامین اجتماعی
قانون مالیاتها
قانون و اساسنامه سازمان حسابرسی
قانون بورس اوراق بهادار
سازمان بازرسی کل کشور
سازمان تعزیرات
قوانین برنامه توسعه (1،2،3،4)
جامعه حسابداران رسمی ایران
8
سیر پیدایش حسابرسی
1311 قانون تجارت (ماده 61) «انتخاب یک یا چند بازرس مفتش»
1328 (ماده 30) قانون مالیات بر درآمد «انجمن محاسبین قسم خورده»
1335 قانون مالیات (ماده 33) «انجمن محاسبین قسم خورده»
1342 اساسنامه انجمن محاسبین قسم خورده
1345 قانون مالیاتهای مستقیم (کانون حسابداران رسمی)
1347 قانون تجارت تبصره (1) ماده (242)
1346 آیین نامه نحوه انتخاب حسابداران رسمی
1350 تشکیل شرکت سهامی حسابرسی
1359 لغو عنوان حسابدار رسمی اصلاح پاره ای از مواد قانون مالیاتها
1351 اساسنامه کانون حسابداران رسمی
ماده 161 اصلاحیه سال 1359 تغییر عنوان حسابدار رسمی به ”حسابدار مورد قبول وزارت امور اقتصادی و دارائی“
9
22 بهمن 1357
تشکیل موسسات حسابرسی بنیاد مستضعفان، سازمان برنامه و بودجه، بنیاد شهید
1362 قانون تشکیل سازمان حسابرسی از ادغام چهار شرکت و موسسه فوق
1366 تاسیس سازمان حسابرسی
1372 تصویب ماده واحده استفاده از خدمات تخصصی
1378 اساسنامه جامعه حسابداران رسمی
شهریور 1380 تولد جامعه حسابداران رسمی
جامعه حسابداران رسمی ایران IACPA
انجمن حسابداران خبره ایران IICA
انجمن حسابداری ایران IAA
10
رویدادهای تاریخی حرفه حسابداری در ایران
11
قانون مالیاتها
مالیاتهای مستقیم
مالیاتهای غیرمستقیم
12
انواع مالیاتهای مستقیم
مالیات بر دارائی
مالیات بر درآمد
مالیات سالانه املاک
مالیات مستغلات خالی
مالیات بر اراضی بایر
مالیات بر ارث
مالیات بر حق تمبر
مالیات بر درآمد املاک
(مواد 81-52)
مالیات بر درآمد کشاورزی
(ماده 81)
مالیات بر درآمد حقوق
(مواد 92-82)
مالیات بر درآمد مشاغل
(مواد 104-93)
مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی
(مواد 118-105)
در اصلاحیه 27/11/1380 حذف شده است
مالیات بر درآمد اتفاقی
(مواد 128-119)
مالیات بر جمع درآمد ناشی از منابع مختلف
(مواد 131-129)
13
مالیاتهای غیرمستقیم
(قانون تجمیع عوارض)
مالیات بر واردات
مالیات بر مصرف و فروش
حقوق گمرکی
سود بازرگانی
30% اتومبیل های وارداتی
15% حق ثبت
مالیات بر فرآورده های نفتی
مالیات تولید اسکل طبی و صنعتی
مالیات نوشابه های غیرالکلی
مالیات بر فروش سیگار
مالیات اتومبیل
در قانون تجمیع عوارض ادغام شده اند
مالیات حق اشتراک تلفن
مالیات نوار ضبط صوت و تصویر
مالیات فروش خاویار
14
مختصات قانون مالیاتهای مستقیم
پنج باب
باب اول اشخاص مشمول مالیات
باب دوم مالیات بر دارایی (5 فصل که فصول 1 تا 3 حذف شده است)
باب سوم مالیات بر درآمد
باب چهارم مقررات مختلفه
باب پنجم سازمان تشخیص
15
باب اول 100
اشخاص مشمول مالیات
باب دوم 204
مالیات بر دارائی
فصل (1، 2 ، 3 ) از باب دوم در اصلاحیه 27/11/1380 حذف شده است.
204 مالیات بر ارث
205 حق تمبر
16
باب سوم – مالیات بر درآمد
305
فصل 301 مالیات بر درآمد املاک (اجاره و نقل و انتقال املاک)
فصل 302 مالیات بر درآمد کشاورزی
فصل 303 مالیات بر درآمد حقوق
دولتی غیردولتی 10%
فصل 304 مالیات بر درآمد مشاغل
ماده 131
فصل 305 مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی
ماده 105 – 25%
فصل 306 مالیات بر درآمد اتفاقی
اشخاص حقیقی و حقوقی
مشمول نرخ ماده 131
فصل 307 مالیات بر مجموع درآمد
ناشی از منابع مختلف
ماده (129 حذف شده است)
17
باب چهارم: مقررات مختلفه
409
فصل 401 معافیتها
فصل 402 هزینه های قابل قبول و استهلاکات
فصل 403 قرائن و ضرایب مالیاتی
(خرید،فروش،درآمد ناویژه، میزان تولید،ارزش واگذاری حق کسب، جمع وجوه حق التحریر، سایر عوامل)
فصل 404 مقررات عمومی
فصل 405 وظایف مودیان
فصل 406 وظایف اشخاص ثالث
فصل 407 تشریفات و جرائم مالیاتی
فصل 408 ابلاغ
فصل 409 وصول مالیات
18
باب پنجم
506
فصل 501 مراجع تشخیص مالیات و وظایف و اختیارات آنها
فصل 502 ترتیب رسیدگی
فصل 503 مرجع حل اختلاف مالیاتی
فصل 504 شورای عالی مالیاتی
فصل 505 هیات عالی انتظامی
فصل 506 دادستانی انتظامی
19
مستخرجه از قانون مالیاتهای مستقیم مصوبه 1345
فصل هفتم – حسابداران رسمی و وظایف آنها
ماده 275- بمنظور استفاده از نتایج حسابرسی حسابداران متخصص در امور رسیدگی بدفاتر و حساب سود و زیان و ترازنامه برای تشخیص درآمد مشمول مالیات مودیان عده ای به عنوان حسابدار رسمی بر طبق مقررات این فصل تعیین می شوند.
ماده 276- اعضاء کانون کسانی هستند که از طرف شورا به عنوان حسابدار رسمی انتخاب می شوند.
تبصره 1- رسیدگی به دفاتر و حساب سود و زیان و ترازنامه برای تشخیص درآمد مشمول مالیات در صورتی به اعضاء کانون یا به موسسات حسابرسی موضوع تبصره ماده 277 واگذار خواهد شد که واجد شرایط خاص مقرر در آیین نامه مربوط باشند.
تبصره 2- کارشناسان رسمی حسابداری دادگستری در تهران از بین اعضاء کانون با رعایت سایر مقررات مربوط به امور کارشناسی انتخاب خواهند شد و در صورتی که تعداد متقاضیان از اعضاء کانون تکافوی احتیاجات وزارت دادگستری را نکند میتوان از حسابرسان آزاد استفاده نمود.
20
ماده 279- گزارش حسابدار رسمی باید طبق نمونه مخصوص حاوی نکات زیر تنظیم و به ممیز مالیاتی تسلیم گردد:
الف – اظهارنظر نسبت به قانونی بودن دفاتر مودی طبق مقررات قانون تجارت و سایر مقررات این قانون و کافی بودن دفاتر و اسناد و مدارک مودی برای امر حسابرسی و تعیین درآمد واقعی و انطباق ترازنامه و حساب سود و زیان و اقلام مذکور در آنها با مندرجات دفاتر قانونی و اسناد مربوط و همچنین به طور کلی رسیدگی و اظهارنظر نسبت به مندرجات دفاتر و اظهارنامه های سایر مودیانی که دفاتر نگاهداری می کنند و ذکر اینکه تمام اطلاعات و توضیحات لازم که حسابرس خواسته است به او داده شده و همچنین اظهارنظر راجع به اینکه ترازنامه و حساب سود و زیان و سایر صورتحسابها و دفاتر و اسناد منطبق با وضع واقعی می باشد.
ب- تعیین میزان درآمد مشمول مالیات مودی بر اساس قوانین و مقررات مالیاتی.
تبصره- ممیز مالیاتی گزارش حسابدار رسمی را در مورد بند الف بدون رسیدگی قبول و در مورد بند ب در صورتی که ایرادی داشته باشد نظر خود را ذکر دلائل نسبت به گزارش حسابدار رسمی اظهار و درآمد مشمول مالیات را طبق نظر خود تشخیص خواهد داد.
21
تبصره ماده 279 اصلاحی 1351
گزارش حسابدار رسمی در مورد بند الف بدون رسیدگی از طرف ممیز مالیاتی قابل قبول است و در صورتی که ممیز مالیاتی نسبت به گزارش حسابدار رسمی اعم از بند الف یا ب توضیحات و اطلاعات اضافی بخواهد میتواند حداکثر، در مدت سه ماه پس از تسلیم گزارش یا ذکر مورد کتباً از حسابدار رسمی مطالبه نماید و حسابدار رسمی مکلف است حداکثر در مدت 15 روز از تاریخ ابلاغ توضیحات و اطلاعات خواسته شده را جهت ممیز ارسال دارد مگر آنکه تهیه اطلاعات و توضیحات خواسته شده احتیاج به وقت اضافی داشته باشد که در این صورت با توجه به مدت مرور زمان مالیاتی مهلت متناسبی به حسابدار رسمی داده خواهد شد. در صورتی که ممیز مالیاتی به اطلاعات و توضیحات حسابدار رسمی ایرادی داشته باشد طبق ماده 280 اقدام خواهد شد.
22
ماده 280 – هرگاه به تشخیص سرممیز مالیاتی گزارش حسابدار رسمی در مورد بند الف ماده 279 برخلاف واقع باشد با اظهارنظر صریح سرممیز مالیاتی و با ذکر مورد و میزان زیان وارده به دولت از طرف دادستان انتظامی مالیاتی به هیات رسیدگی حسابداران رسمی موضوع ماده 278 اعلام و تقاضای رسیدگی میشود. اگر به موجب رای صادره ادعای سرممیز مالیاتی رد شود دادستان انتظامی مکلف است اقدام به تعقیب سرممیز مالیاتی در هیئت عالی انتظامی نماید و در صورتی که هیئت ادعای سرممیز را وارد تشخیص دهد با توجه به نوع و درجه قصور و تقصیر حسب مورد حسابدار رسمی را به مجازات انتظامی که حداقل آن سلب عنوان حسابدار رسمی برای مدت 3 ماه است و پرداخت جریمه و خسارتی متناسب با زیان وارده به دولت محکوم خواهد کرد. رای هیات در مورد مجازات انتظامی به طور کلی و از لحاظ جریمه و خسارت تا مبلغ دویست هزار ریال باشد. حسابدار رسمی حق دارد ظرف 10 روز از تاریخ ابلاغ رای هیئت فقط نسبت به جریمه و خسارت از دادگاه شهرستان حوزه سرممیز مربوط تقاضای تجدیدنظر کند. دادگاه شهرستان خارج از نوبت به شکایت رسیدگی و رای مقتضی صادر خواهد کرد. رای دادگاه مزبور در این باره قطعی و لازم الاجرا است.
تبصره – آراء قطعی هیئت رسیدگی و احکام دادگاه شهرستان در مورد جریمه و خسارت طبق مقررات اجرائی مالیاتها اجراء خواهد شد.
23
ماده 280- هرگاه ممیز مالیاتی به گزارش حسابدار رسمی ایرادی داشته باشد نظر خود را با ذکر دلائل به سرممیز گزارش خواهد داد و در صورتی که مراتب مورد تایید کتبی او قرار گیرد ممیز مالیاتی بر اساس مقررات این قانون و حسب مورد با رعایت تبصره 1 ماده 81 درآمد مشمول مالیات را تشخیص خواهد داد. در صورتی که رد گزارش حسابدار رسمی در مورد بند الف ماده 279 باشد و به موجب رای قطعی کمیسیون تشخیص که با حضور یکی از حسابداران رسمی تشکل می شود ادعای سرممیز و ممیز مالیاتی قبول نشود دادستان انتظامی مالیاتی مکلف است اقدام به تعقیب نامبردگان در هیات عالی انتظامی نماید و درغیر اینصورت حسابدار رسمی با مودی متضامناً مسئول پرداخت مابه التفاوت مالیات و جرائم و زیان دیرگرد متعلق بوده و نسبت به لغو کارت شناسائی حسابدار رسمی بر اساس مقررات آیین نامه موضوع تبصره یک ماده 276 اقدام و مراتب برای تعقیب نامبرده به کانون حسابداران رسمی اعلام خواهد شد.
عدم حضور حسابدار رسمی در جلسه کمیسیون تشخیص در صورتی که قبلاً دعوت شده باشد مانع رسیدگی و صدور رای نخواهد بود.
تبصره – اعضاء کانون از نظر تخلفات و مجازاتها و نحوه رسیدگی به تخلفات آنان باستثناء تخلفات انتظامی که در اساسنامه کانون پیش بینی خواهد شد تابع مقررات مربوط به کارشناسان رسمی خواهند بود.
24
حق الزحمه حسابرسی 1345
ماده 9- آیین نامه انتخاب حسابداران رسمی موضوع ماده 277 قانون مالیاتهای مستقیم
1- حسابدار رسمی 1200 ریال در ساعت
2- کمک حسابدار 500 ریال در ساعت
3- سایر کارکنان حسابرسی 250 ریال در ساعت
ضریب تبدیل دلار سال 1384 به سال 1345 150 = 60 ÷ 9100
حداقل نرخ ساعتی مورد انتظار حسابدار رسمی 180.000 = 1200 × 150
حداقل نرخ مورد انتظار کمک حسابدار 75.000 = 500 × 150
حداقل نرخ مورد انتظار سایر کارکنان 37.500 = 250 × 150
25
رسیدگی به تخلفات
1- تخلفات مالیاتی
اعلام تخلف توسط مراجع مالیاتی به دادستان انتظامی مالیاتی
ارجاع تخلف به هیات سه نفره متشکل از یکی از اعضای هیات مدیره کانون حسابداران رسمی، یک نفر حسابدار متخصص عضو شورای عالی کانون حسابداران رسمی به انتخاب رئیس شورای کانون حسابداران رسمی رئیس شورای عالی مالیاتی
2- تخلفات غیرمالیاتی
رسیدگی در کانون حسابداران رسمی مطابق آیین نامه ای که به تصویب شورای کانون خواهد رسید.
تخلفات انتظامی حسابداران رسمی
1- تخلفات مالیاتی
2- تخلفات حسابرسی
تخلفات مالیاتی حسابداران رسمی
1- اظهارنظر خلاف واقع در مورد تحریر و تنظیم دفاتر قانونی مودی در حدود آیین نامه تبصره یک ماده 58 قانون مالیاتهای مستقیم و عرف حسابرسی.
2- عدم تنظیم کامل گزارش رسیدگی به دفاتر مودیان طبق نمونه های تهیه شده از طرف وزارت دارایی و عدم رفع نقائص با وجود تذکر کتبی ماموران تشخیص.
3- استفاده از عنوان حسابدار رسمی توسط کسانی که بیش از یکسال از شغل حسابدار رسمی محروم میشوند.
4- تسلیم گزارش که مندرجات آن خلاف واقع باشد.
5- رسیدگی به حساب مالیاتی مودیانی که حسابدار رسمی در سرمایه و یا منافع آنان شریک یا سهیم بوده و یا معاملات بازرگانی با آنان دارند یا در اداره موسسه مربوط دخالت دارند.
26
ماده 12- مواد 227- 237 و 275 الی 281 قانون مالیاتهای مستقیم و اصلاحیه های بعدی آن لغو و مواد 61- 116- 149 و 173 اصلاح می گردد.
لایحه قانون مربوط به اصلاح پاره ای از مواد قانون مالیاتهای مستقیم مورخ 3/3/1359 شورای انقلاب
روزنامه رسمی 10299/16/4/1359 مورخ 8/4/1359
1- تبدیل موسسات حسابرسی موضوع تبصره ماده 277 به موسسات حسابرسی مورد قبول وزارت امور اقتصادی و دارایی
2- تبدیل «حسابدار رسمی» به حسابدار متخصص
27
سیر گردش تشخیص مالیات
تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر
صدور برگ تشخیص مالیات یکسال پس از انقضای مهلت قانونی 31/4/×138
ابلاغ برگ تشخیص تا سه ماه پس از صدور برگ تشخیص 30/7/×138
قبولی برگ تشخیص و ختم پرونده
اعتراض به برگ تشخیص ظرف مدت سی روز از تاریخ ابلاغ ماده 238
رسیدگی ممیز کل به اعتراض مودی ظرف مدت سی روز از تاریخ مراجعه
توافق با ممیز کل و ختم پرونده
ادامه اعتراض و انعکاس به هیات حل اختلاف
شورای عالی مالیاتی
60 روز
دیوان عدالت اداری
هیات موضوع ماده 251 مکرر
28
مشخصه ماده 147 هزینه های قابل قبول
در حدود متعارف متکی به مدرک باشد.
منحصراً برای تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی با رعایت نصاب مقرر انجام شده باشد.
هزینه هایی که به موجب سایر قوانین جامعه به هیات وزیران انجام شده ولی بیش از نصاب های مقرر و یا در قانون مالیاتها پیش بینی نشده باشد مثل هزینه های مسافرت خارج کشور مدیران دولتی
29
مبانی حسابرسی مالیاتی
قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380
سایر قوانین مطروحه
قانون
تجارت
قانون
کار
قانون محاسبات عمومی
قانون برنامه و بودجه
استانداردهای
حسابداری
در موارد عدم صراحت قانون مالیاتها
حکم معین در سایر قوانین ملاک عمل است.
در موارد سکوت و ابهام در قانون مالیاتهای مستقیم
آرای شورایعالی مالیاتی
بخشنامه ها و دستورالعملهای سازمان امور مالیاتی
استانداردهای حسابداری
30
درآمد مشمول مالیات
(سهم هزینه های متعلق به درآمدهای معاف + برگشت هزینه های غیرقابل قبول مالیاتی) + سود حسابداری
(خالص اقلام بدهکار و بستانکار حساب تعدیلات سنواتی موثر بر درآمد مشمول مالیات +
(درآمدهای با مالیات مقطوع + درآمدهای معاف از مالیات) –
(استهلاک زیان احراز شده سنوات قبل + موارد تبصره (5) ماده (105)) +
درآمد مشمول مالیات (زیان تایید شده) =
31
چالش های قانون مالیاتها ی مستقیم مصوب 27/11/1380
از دیدگاه حسابداری
(1)
32
چالش های قانون مالیاتها ی مستقیم مصوب 27/11/1380
از دیدگاه حسابداری
(2)