عنوان:
پیامد های اقتصادی و تئوری اثباتی حسابداری
1- مقدمه
همانطور که می دانید ارائه اطلاعات سودمند به سرمایه گذاران ، ایجاد انگیزه در مدیران بـرای ارائه عملـکرد عالی به انـدازه نقشی بااهـمیت دارد ،که حـسابداری مـالی می تواند در این زمیـنه ایفا نماید.
وجود چنین دیدگاهی با تئوری بازار کارآ مبتنی بر تصمیمی که سرمایه گذار اتخاذ خواهدکرد تـفاوت عمـده دارد .
اول بایـد مفهوم عبارت پیامدهای اقتصادی ناشـی از رویه های حسابداری یـا تغیـیر در
این رویـه ها را درک نماییـم. و بـعد با برخی از مسائـل مطـرح در 3 رویـه یـا روش حسابداری آشنا می شویم
.
مسائـل مطـرح در 3 رویـه یـا روش حسابداری که عبارتند از :
1 – روش ثبت وگزارش کردن حقوق وپاداش مدیران بر مبنای سهام (برگ اختیار سهم را که به مدیر می دهند) .
2- کمکها یا یارانه های دولت .
3- هزینه اکتشاف نفت وگاز .
پی آمدهای اقتصادی :
با وجود تئوری های بازارهای کارآ ، نوع رویه حسابداری که می توانـد بـر ارزش شـرکـت اثر بگذارد.اصولاً منظور پیـامدهای اقتصـادی این اسـت کـه رویه حسابـداری و تغییر آن اهمیت دارد ،همانطور که این رویه برای مـدیران اهمیت دارنـد . بــرای مالــکان شرکـت نیز اهمیت دارد چون می تـواند عملیات واقعی شرکت را تغییر داد .
مثــلاً شیـوه ثبـت و گزارش کـردن ذخـایر شرکت های نفت وگاز که می تواند موجب تغییر یافتن فعـالیت های مدیـران توسعـه و اکتشاف شود که این تغییر به نوبه خود ، می تواند بر ارزش شرکت اثر بگذارد .
مقصود از رویه های حسابداری هر نوع رویه ای نیست وتنها رویه ای که بتواند بر جریانهای نـقدی شـرکت اثـر بگـذارد و از آنجا که این رویه ها بر مقدار این متغیر ها اثر می گذارد ، مدیـران نـیزروی آنها حساسیت خاصی پیدا می کنند.
مطرح شدن موضوع پی آمدهای اقتصادی :
گـزارش های حســابداری بر شیوه تـصمیم گیــری شرکتـها ، نهادهای دولـتی و بستانکـاران اثــر می گذارد. با توجه به اینکه در فرآیند تدوین استانداردهای حسابداری نه تنها سازمان های تدوین کننده استانداردها وحسابداران و حسابرسان که وظیفه آنها اجرای استانداردها است،دخالت شخص ثالـث باعـث شـده کـه ایـن فــرآیند پیچـیده تـر شود و نیز خاطر نشان باید کرد که خود سازمـان تـدوین کننده استانداردها در برابر دخـالت اشخاص ثالث واکـنش نـشان داد . بـرای مثال، مدیران اجرای مالی به نمایندگی از جانب مدیران در بنیاد حسابداری مالی حـضور یافت ، یعنـی سازمانی که بر فعالیت هیئـت استانداردهای مالی نظارت مـی نماید . همچنـین پیش نویس استانداردهـا هم همگانی تر شد. سازمان با یک معما روبرو شد وآن این بود که طبـق الگـوی حسابداری و اصل تطـابق و تـحقق بخشیدن به رویدادهای مالی که رویه های مناسب را انتخاب کند که اعتبار خود را نزد حسابدارن از دست ندهد واز طرفی این رویه ها با شرایط حال ساز گاری نداشته و پس یک شرایط مبهـمی را اعلام نموده که بین قابل اتکاء بودن و اثر گذار بودن اطلاعات باید به نوعی توازن قرار داد .که ایـن رویداد برای سایر ذینفع ها اجــازه داد
که سایر رویـه ها را به بـحث بکشـانند و گـاهی هم بعضی از روشها را جامعه عمل بپوشانند.
رویه در مورد پیامدهای اقتصادی ناشی از رویه های :حسابداری
1- برگ اختیار خرید سهام برای کارکنان :
2- شیوه ثبت وگزارش کردن کمکهای دولت :
3-هزینه اکتشاف نفت و گاز:
1- برگ اختیار خرید سهام برای کارکنان :
شیوه ثبت و گزارش کردن برگ اختیار خرید سهام که شرکت برای مدیران ودر برخی ازموارد برای کارکنان صادر می کند نخستین آنهاست و شرکت بدین وسیله به افـراد
حـق می دهـد طی یک دوره زمانی مشخص سهام شرکت را به قیمتی مشخص خریداری نمایندکه دراستاندارد 25 ذکر شده ما به التفاوت ارزش بازار در تاریخ اهدا و قیمت مندرج یا توافقی (قابل اعمال ) را بـه هزینه ببرد.که این هزینه رااصطلاحا ارزش تلویحی می گویند.شرکت برای اینکه سود خود را بالا برده قیمت تاریخ اهدا را با قیمت مندرج برابر کرده وآن هزینه را صفر می کند.در سالهای پس از انتشار این بیانیه مشخص شده که این روش مناسب نیست زیرا حتی اگر هیـچ ارزش تلــویحی وجود نداشته باشد باز هم در تاریخ اهدا یک برگ اختیار خرید سهام دارای یک ارزش منصفانه ( بازار ) است زیـرا ممکن است قیمت سهم مورد بحث تا زمان انقضاء حـق خرید سـهام( تـاریخ انقضاء) افزایش یابد.از این رو ثبت نکردن مبلغی به عنوان هزینه دوره باعث خواهد شدکه هـزینه حـقوق و دسـتمزد کارکنـان کـمتر از مـقدار واقـعی و سـود خالص بیشتر از مقدار واقعی گزارش شود.به علاوه چنین روشی باعث می شود که نتوان سود خالص شرکتها را باهم مقایسه کرد ،زیرا شرکتـهای مخـتلف دارای در صدهای متفاوتی از برگ اختیار خرید سهام هستند کـه در مـجموع حقوق وپاداش کارکنان می گنجانند
2- شیوه ثبت وگزارش کردن کمکهای دولت :
اغلب نهاد های دولتی به شرکتها مزایا می دهند تادر تصمیمات این شرکتها اعمال نفوذ نمایند و آنها را ترغیب نمایند به شیوه ای عمل کنند که با سیاسـت های دولت سازگـار باشد . بـرای مثال امکان دارد که سازمانهای دولتی برای شرکتها انگیزه های اقتصادی ایجاد وآنها را تشویـق کنند واحدهایی را در مناطق مورد نظر نهــاد های دولتـی دایر کنند و دامنه این کمک از اقلام اهدایـی (تعیین شرایط خاص را که شرکتها باید نسبت به آنها خود را متعهد نمایند) تا معافیت های مالیاتی ( مالیاتهای شهرداری ها) کشیده می شود.
سایر برنامه ها می تواند به گونه ای باشد که شرکتها ترغیب شوند مبـالغ بیشتری سرمـایه گذاری کنند نهادهای دولتی به بخش کالاهای سرمایه ای موجود در سیستم اقتصادی کمکهایی بنمایند یا به شرکتها کمک کنند که در صحنه بین المللی به رقابت بپردازند.
دو ویژگی ثبت و گزارش کردن کمک های نهادهای دولتی جلب توجه می کنند . نخست، ما در مـورد بـحث دیـر آشـنای خـود نمونه ای مشاهده می کنیم مبنی بر اینکه کاربرد اصل تطبیق دادن هزینه های هر دوره با در آمد های همان دوره این امکان را به وجود می آورد که بتوان برای ثبت وگزارش کردن کمکهای نهادهای دولتی آن
را رعایت کرد،زیرا دستور العمل انجمن حسابداران رسمی کانادا را رعایت این استاندارد ها را مقـرر و الـزامی می نماید.
دومـین ویـژگی اظهـار نظر دیدگاههای ضدونقیض در مورد مبالغ اهدایی در اجرای برنامه ایـجاد انگیزه های اقتصادی در صنعت نفت است واین یکی از مواردی است که در شیوه ثبت و گزارش کردن مبالغ اهدایی نهادهای دولتی توافق نظر وجود ندارد و خود موید نمونه ای مهم و بسیار آشنا از رویه های حسابداری است که باید از دیدگاه پیامدهای اقتصادی به آن توجه نمود .
3-هزینه اکتشاف نفت و گاز:
واکنش بازار سهام در برابر شیوه ثبت و گزارش کردن بر مبنای تلاشهای موفقیت آمیز در صنعت نفت و گاز سومین رویه در مورد شرکـتهای نفت و گاز است که در اینجا توجـه خود را معطوف به سرمایه گذاری می نماییم.
با توجـه به تئوری رقابت (در صنعت نفت و گاز بـر اقدامات مربـوط به اکتشاف نفت وگاز ) کـه نگرانی زیادی در مورد شرکتهای کوچک که از روش کل هزینـه ها استفاده مـی کنند ، مـی شود وقتی شرکتهایی که اکتشافات چشم گیری داشته باشند سود خالص گزارش شده کمتر می شود و نگرانی وقتی شروع می شود که مبادا گزارش کـردن سود خـالص کمتر باعث شـود کـه ایـــن شرکتها نتوانند به راحتی در بازار، پول تهیه کنند و در نتـیجه رقابـت سر انـجام فعالیـت اکتشافات کاهش یابد.
در تـحقیقاتـی کـه در مـورد روش مـبتنی بـر تـلاشـهای مـوفقیت آمـیز قرار گرفت ، اگر بوسیله سازمانهای دولتی وشرکتهای کوچک نفت وگازدر مورد کاربرد این روش پایه واساس محکمی داشت ، نتیجه تحقیقات جواب مثبت بود و از این دید گاه امکان داشت دید گاه ناشـی از پیامـدهای اقتصادی تاکید شود.
وقتی استاندارد 19SFAS منتشرشد ، هـمواره احتـمال داشـت که رویـداد هـای دیـگری کـه در روزهای مربوط به تاریخ انتشار است رخ دهد ( ونه رویداد مربوط به تغییر نرخ بهره ) می توانست تغییر شدید در قیمت سهام شرکتهای نفتی داشته باشد که با توجه به خبرهایی که
در تاریخ مربوط به انتشار بود دیده شد که خبری ازآن نوع (در آن روزها) انتـشار نیافـت. حتـی در مـورد بـازده خـام (یعـنی کـل بـازده روزانه سهام بـدون این که آنـها را به دو بخـش خاص شــرکت وکــل سیستم اقتصادی تفکـیک نماید). نتیجه کلی که در مورد این موضوع آشـکار اسـت که تغـییر الزامی در رویه حسابداری می تواند بر قیمت اوراق بهادار اثر بگذارد و بحث پیامد های اقتصادی را داغ تر کند.
رابطه بین تئوری بازار کار رای اوراق بهادار و پیامد های اقتصادی :
ما نمونه دیگری از نابسامانی در بازار کارای اوراق بهادار مشاهده کردیم . تئـوری بـازار کارای اوراق بهادار نمی تواند واکنش تغییر قیمت در برابر تغییر رویه در حسابداری را( که بر سود آوری و جریان نقدی اثر نگذارد) پیش بینی کند.اگردر قیمت اوراق بهـــادار هیچ نوع واکنـــشی مشاهده نشود و این بدان معنی است که در هزینه های سرمایه ای شرکتها هیچ تغییری رخ نــداده است ، نمی توان به علـت این موضوع پی بردکه چرا مدیریت و نهادهای دولـــتی نگران نوع رویدادهای حسابداری هستند که شرکتها بکار می برند. به بیان دیگر تئوری بازارهای کارا موید اهمیت افشای کامل اطلاعات است.از جمله افشای اطلاعات در مورد رویه های حسابداری.به هر حال ،پس از اینکه درمورد رویداد های حسابداری اطلاعات کاملا"افشا شود،بازار از دیدگاه رویه هایی که مورد استفاده قرار گرفته اند ارزش اوراق بهادارشرکت را تفسیر خواهد کردوتغییرات در سود خالص گزارش شده(ناشی از رویه های حسابداری متفاوت)نمی توانند بازار را فریب دهند. باوجود این،در 3زمینه مهم کاربرد رویه حسابداری ما شاهد سه دسته عمده از گروههای ذینفع بوده ایم که از صورتهای مالی استفاده می کنند(مدیریت،نهادهای دولتی و سرمایه گزاران)ومشاهده شد که آنها در برابر اعلام تغییر دررویه حسابداری واکنش نشان می دهند.
چنین به نظر می رسد که به ویژه واکنش شدید مدیریت موجب شگفتی می شود وگاهی کار به آنجا می کشد که مدیران ازنهادهای دولتی می خواهندکه از جانب آنها دخالت نمایند.در بحث از پیامد های اقتصادی به صورت خلاصه درباره این نوع واکنشها مطالبی ارائه کردیم یعنی حتی در حالت تغییر نکردن جریان نقدی مشاهد می کنیم که نوع رویه حسابداری(از دیدگاه گروههای ذینفع)اهمیت دارد .
تئوری اثباتی حسابداری:
مقصود از تئوری اثباتی یک تئوری است که با استفاده از آن سعی می شود در مورد رویدادهای دنیای واقعی پیش بینی های خوبی نمود.
بنابراین (تئوری اثباتی حسابداری(Postitive Accounting theorg) )در مورد موضوع پیش بینی اقدماتی مانند انتخاب رویه های حسابداری به وسیله مدیران شرکت و شیوه ای بحث می کند که مدیران در برابر استانداردهای پیشنهادی جدید حسابداری واکنش نشان می دهند.
در تئوری اثباتی حسابداری به این دیدگاه توجه می شود که شرکتها امور خود را به شیوه ای تنظیم می نمایند که دارای بالاترین کارآیی باشد تا بتواننداحتمال بقای خود رابه حداکثر ممکن برسانند.
در این راستا برخی از شرکتها امور خود را، نسبت به بقیه، بیشتر غیر متمرکز نموده اند برخی از شرکتها فعالیتها را در درون شرکت انجام می دهند برخی هم با بستن قراردادهای این فعالیتها را به دیگران واگذار می کنند .
کاراترین شکل سازمانی برای یک شرکت به عوامل زیر بستگی دارد.
1- محیط سازمانی و حقوقی
2- نوع فن آوری
3- درجه میزان رقابت در صنعت مربوطه
عوامل فوق الذکر در مجموع، تعیین کننده « فرصتهای سرمایه گذاری هستند که در دسترس شرکت قرار می گیرند و شرکت می تواند آینده خود را بر این اساس تنظیم نماید.
می توان شرکت را به صورت زنجیره ای از قرار دادها مورد توجه قرارداد، یعنی می توان با مجموعه ای از قرار دادهایی که شرکت می بندد سازمان تشکیل شده را به تجسم در آورد:
شرکت خواستار این است که هزینه های مربوط به بستن قرار دادها ( مانند هزینه های مربوط به حداکثر یا چانه زدن نظارت برعملکرد مربوط به این قرار دادها، هزینه مربوط به احتمال تجدید قرارداد و هزینه های مورد انتظار ناشی از ورشکستگی و سایر بحرانهای مالی) را به کمترین مقدار ممکن برساند.
مثلاً آنان که به شرکت وام می دهند احتمالاً برخی از بندهای قرارداد را بدین گونه تنظیم می نمایند که شرکت ناگزیر باشد نسبتهای مالی مشخصی حفظ نماید، مانند نسبت بدهی به حقوق صاحبان سهام ) یا توان پرداخت بهره یا حداقل سرمایه در گردش یا تعیین مقدار حقوق صاحبان سهام.
در تئوری اثباتی حسابداری چنین استدلال می شود که شرکت انتخاب رویه های حسابداری را باید به عنوان بخشی از یک مسئله بزرگتر مبنی بر دستیابی به یک نظام کارآی رهبری شرکتی در نظر بگیرد. نظام کارای رهبری شرکتی ایجاب می کند که بین هزینه های سرمایه و هزینه مربوط به قراردادها نوعی بده و بستان انجام شود. با استفاده از رویه های حسابداری که بتوان بدان وسیله بازار را به طور کامل آگاه ساخت و در نتیجه نگرانی های سرمایه گذاران را نسبت به پدیده ی گزینش نامناسب کاهش داد و در نهایت هزینه سرمایه را کاهش داد.
نمی توان بحث تئوری اثباتی حسابداری را بدانجا کشانید و مدعی شد که شرکتها ( و تدوین کنندگان استانداردها) باید بصورت کامل رویه های حسابداری را که مورد استفاده قرار می دهند، به صورتی دقیق، مشخص نمایند انجام چنین کاری بسیار پر هزینه خواهد بود.
روش مطلوب این است که به مدیریت آزادی عمل داده شود که بتواند از میان مجموعه ای از رویه های حسابداری موجود روشی را انتخاب کند که بتواند خود را با شرایط جدید یا پیش بینی نشده سازگار نماید.
مثال: FIFo به جای LIFo و یا غیره. یعنی با فرض موجود مجموعه ای از رویدادهای حسابداری، مدیر می تواند با توجه به هدفهای مورد نظر خود از میان آن روش یا روشهای را انتخاب نماید.
بحث در مورد احتمال وجود رفتار فرصت طلبانه باعث می شود یک فرض مهم دیگری مطرح شود در تئوری اثباتی حسابداری چنین فرض می شود که مدیران خردگرا هستند (همانند سرمایه گذاران) و اگر دارای توان و اختیارات کافی باشند رویه ها یا روشهای از حسابداران را انتخاب می نمایند. که منافع خود را به بهترین وجه ممکن تامین نمایند یعنی مدیران می کوشند مطلوبیت مورد انتظار خود را به حداکثر برساند.
از این رو، در تئوری اثباتی حسابداری چنین فرض نمی شود که مدیران، به سادگی، بدان گونه عمل می کنند که سود شرکت را به حداکثر برسانند بلکه، مدیر تنها زمانی سود شرکت را به حداکثر خواهد رسانید که منافع او هم به بهترین شکل ممکن تامین شود.
در نتیجه مدیران هنگام بستن قرار داد استخدامی دارای انگیزه ای هستند که از رفتار فرصت طلبانه خود تا آن حد استفاده کنند که با توجه به مجموعه رویه های حسابداری موجود بتوانند روش مطلوب و ارضا کننده انتخاب نمایند.
در تئوری اثباتی حسابداری بر موضوع نیاز به تحقیقات تجربی تاکید می شود تا بتوان بدان وسیله میزان بده و بستان یا مصالحه بین هزینه سرمایه و هزینه های مربوط به قراردادهای استخدامی، از یک سو و از سوی دیگر میزان آزادی عمل مدیران برای انتخاب از میان مجموعه ای از رویه های حسابداری را تعیین کرد و در واقع بتوان با توجه به ساختاری سازمانی شرکت میزان سیادت بر آن را ( که با توجه به شرایط مختلف محیطی شرکتها فرق می کند) تعیین نمود. سرانجام هدف تئوری مزبور این است که بتوان بدان وسیله نوع روش یا رویه حسابداری را که شرکتهای مختلف بکار می برند درک کرد و آنها را پیش بینی نمود.
فرض در مورد تئوری اثباتی حسابداری:
1- فرضیه برنامه حقوق و پاداش
2- فرض مربوط به مفاد قرارداد وام
3- مفروضات مربوط به هزینه های سیاسی
1- فرضیه برنامه حقوق و پاداش: اگر سایر عوامل ثابت بمانند، مدیران شرکتهایی که در آنها برنامه های مربوط به پاداش و مزایا به اجرا در آید با احتمال بیشتری روشهای از حسابداری را به اجرا در آورند که بتوانند در سود خالص گزارش شده دوره جاری سودهای متعلق به دوره های آینده را هم بگنجانند.
2- فرض مربوط به مفاد قرارداد وام: اگر سایر عوامل ثابت بمانند، هر قدر شرکت به نقص مفاد قرارداد وام نزدیک تر شود، احتمال بیشتری دارد که مدیر رویه هایی از حسابدای را انتخاب نماید که بتواند بدان وسیله سودهای خالص دوره های آینده را به دوره جاری منتقل نمایند.
دلایل این است که با افزایش دادن سود خالص گزارش شده، احتمال رویارویی با بحران مالی( از نظر فنی) کاهش خواهد یافت.
مدیر با هر نوع رویه یا سیاست حسابدارای که موجب افزایش نوسان سود خالص شود مخالفت خواهد کرد، زیرا آن باعث می شود که احتمال نقض مفاد قرارداد وام در آینده افزایش یابد.
3- مفروضات مربوط به هزینه های سیاسی: اگر سایر عوامل ثابت بمانند هر قدر شرکتی با هزینه های سیاسی بیشتری روبه رو شود، احتمال بیشتری وجود دارد که مدیر رویه های از حسابداری را انتخاب نماید که بتواند سودهای خالص گزارش شده دوره جاری را به دوره های آینده منتقل نماید. اغلب امکان دارد فقط اندازه یا بزرگی شرکت منجر به هزینه های سیاسی شود به عبارتی اگر شرکتهای بزرگ دارای سود آوری بالایی شوند، این هزینه های سیاسی به شدت افزایش خواهد یافت.
.
تحقیقات تجربی در مورد تئوری اثباتی حسابداری:
تحقیق 1979 لو
تحقیقات او نشان داد که فر ضیات مربوط به اجرای برنامه جایزه و پاداش مدیران و مفاد قرار داد و وام ها ( هر دو فرض) می توانند دلیلی باشند که چرا بازار در برابر این که شرکتها مجبورند روش مبتنی بر کل هزینه ها را کنار بگذارند و روش کوشش های موفق را به اجرا در آورند، واکنش نامطلوب (ناخوشایند) نشان می دهد.
هیلی(1985) در تحقیقی که درباره فرض مربوط به برنامه جوایز مدیران انجام داد به شواهدی دست یافت که مدیران شرکتها که دارای برنامه های مربوط به طرح جوایز به مدیران خود بودند سود خالص گزارش شده را بر مبنای روشهای تعهدی گزارش می کردند تا بتوانند بدین وسیله پادشهای مورد انتظار رابه حداکثر برسانند.
سویینی (1994) در مورد آزمونهای مربوط به مفروضات مفاد قرار داد وامها تحقیق کرد. او نمونه ای از 130 شرکت تولیدی آمریکا را مورد مطالعه قرار داد.
سوئینی به این نتیجه رسید که در دوره 8 ساله که 5 سال پیش از بحران مالی آغاز شد،به طور متوسط، شرکتهایی که با موارد نقض مقررات روبرو بودند، بیشتر روشهای حسابداری را به گونه ای تغییر داده بودند که سود را افزایش دهند( در مقایسه با شرکتهای موجود در نمونه کنترل) و نیز اینکه بطور متوسط اثر جمعی این تغییرات بر سود خالص گزارش شده متعلق به شرکتهایی که دچار بحران مالی شده بودند بسیار بیشتر بود.
نمونه ای از تغییر روش حسابداری که منجر با بالا بردن سود می شد، عبارت بودند از تغییر در مفروضات متعلق به برنامه های بازنشستگی ، قطع برنامه های بازنشستگی، استفاده کردن از روش FIFo و سرانجام به فروش رساندن لایه هایی از موجودی کالا بر مبنای روش LIFo.
سه فرض مربوط به تئوری اثباتی حسابداری: در این زمینه میان و اسمیت، سوئینی، دی چا و گوایی از دیدگاه شکل کارآیی
گوایی: بر روی نمونه ای از 254 شرکت آمریکایی که طی سالهای 1991 تا 1994 برای نخستی بار از اوراق بهادار مشتقه استفاده می کردند، تحقیق کرد و به این نتیجه رسید که این شرکتها توانستند ریسک خود را به میزان زیادی کاهش دهند، در مقایسه با نمونه شرکتهایی که در گروه کنترل قرار داشتند واز اوراق بهادار مشتقه استفاده نمی کردند که این نتیجه با دیدگاه مبتنی بر اقداماتی که شرکت با هدف مصون سازی انجام می دهد، سازگار است.
براحتی نمی توان مشخص کرد که آیا رویه های حسابداری که به کار می برد ناشی از فرصت طلبی مدیر یا کارآیی است
گیری 7- نتیجه
از دیدگاه تئوری اثباتی حسابداری، می توان به راحتی علت این که چرا کاربرد رویه های حسابداری (تغییر دادن رویه ها) پیامدهای اقتصادی دارد، مشاهده کرد. از دیدگاه کارآیی مجموعه رویه ها می تواند بر انعطاف پذیری شرکت (میزان اختیاراتی را که مدیر در کاربرد رویه ها دارد) اثر بگذارند. از دیدگاه فرصت طلبی این تئوری بر توانایی مدیر (از نظر انتخاب رویه های حسابداری که به نفع وی باشد) اثر می گذارد از هر دیدگاه که به این این تئوری نگاه شود. تغییر در مجموعه رویه ها برای مدیریت اهمیت زیادی دارد.
با تشکر از توجه شما