صورت سود وزیان تلفیقی به روش خرید
صورت سود وزیان تلفیقی به روش خرید
نقل و انتقال کالا یکی از معمولیترین شکلهای مبادله یا داد و ستد بین شرکتها می باشد. مراحلی که برای حذف نقل و انتقال کالا بین گروه شرکتها صورت می گیرد هیچ گونه تفاوتی با مراحل حذف سایر نقل و انتقالات بین گروه شرکتها ندارد.
اگر کالایی در پایان سال در شرکت فرعی یا شرکت اصلی باقی بماند در صورتیکه به شرکتی خارج از گروه شرکتها فروخته نشود سود محقق یا سود تحقق یافته آن در صورتهای مالی باقی می ماند.
گروه شرکتها از تهیه حساب سود و زیان تلفیقی یک هدف را دنبال می کنند و آن خلاصه و طبقه بندی یک واحد اقتصادی می باشد تا این اطلاعات را بتوانند در اختیار مصرف کنندگان آن قرار بدهند.
اگر شرکت اصلی تمامی 100% سهام شرکت فرعی را در اختیار داشته باشد می بایست سود تحقق نیافته در موجودی کالا را حذف نماید.
اگر شرکت اصلی اکثریت سهام شرکت فرعی را داشته باشد باید سود تحقق نیافته به تناسب سهامی که سهامداران اکثریت و سهامداران اقلیت از شرکت فرعی دارا می باشند سرشکن شود و تسهیم گردد.
دادو ستد کالا بین شرکتهای وابسته:
دادوستد کالا بین شرکتهای وابسته شکلهای گوناگونی وجود دارد.
1-اگر کالایی بین شرکت به بهای تمام شده مبادله گردد بدین معنی که هیچ سود و زیانی مبادله نشود مبلغ از موجودی کالا که در ترازنامه ثبت می شود به بهای تمام شده خواهد بود.
در انجام این عمل یک سند حذفی برگشت درآمد و هزینه نیز لازم می باشد اما این سند هیچ تاثیری در صورت سود و زیان تلفیقی نخواهد داشت.
2-اما حالت دیگری نیز وجود دارد که طبق این شرایط در بعضی از شرکتها قیمت فروش کالا به شرکتهای وابسته همان قیمیتی است که به سایر مشتریان کالا فروخته می شود
و در سایر دیگر شرکتها با درصد معینی نسبت به فروش یا بهای تمام شده و کالای فروش داد و ستد می شود.
دو جنبه برای سندهای حذفی در دوره نقل و انتقال کالا در کاربرگ تلفیقی در هر زمانیکه تهیه صورتهای مالی تلفیقی مطرح باشد صادر می گردد.
الف) حذف اثرات فروش بین شرکتها
فروش ××
بهای تمام شده کالای فروش رفته ××
ب) حذف هر سود و زیانی که از فروش
حساب سود و زیان (سود تحقق نیافته) ××
ذخیره منافع کسب نشده ××
حساب تقسیم سود ویژه تلفیقی
برای تقسیم سود ویژه تلفیقی از سود انباشته آغاز دوره شروع و سپس سود ویژه سال جاری به آن حساب بستانکار و سود سهام پیشنهادی بدهکار می شود.
فرض کیند فروش شرکت مهتاب به شرکت مریم 6000 ریال می باشد که این کالا تا پایان سال به فروش نرسیده و جزء موجودی کالای پایان دوره مریم باقیمانده است کلیه فروشها متضمن 20% سود می باشد.
ثبت مربوط به حذف سود تحقق نیافته
سود تحقق نیافته 1200 1200 = 20% × 6000
ذخیره سود تحقق نیافته 1200
فرض کنید شرکت گل سرخ در طی سال معادل 40000 به شرکت گل مریم کالا فروخته که 9600 ریال تا پایان سال توسط گل مریم به فروش نرسیده است جزء موجودی پایان دوره شرکت می باشد.
ثبت مربوط به حذف خرید و فروش 30400 = 9600 – 40000
فروش 30400
بهای تمام شده کالای فروش رفته 30400
فروش کالای یا انتقال آن از شرکتهای فرعی به شرکتهای اصلی
ممکن است شرکتهای فرعی کالاهایی در خلال دوره به شرکت اصلی انتقال و یا به فروش برسانند و همچنین شرکت اصلی سهام عادی دارای حق رای آن شرکتها را در اختیار داشته باشد.
اگر کالاهای مبادله شده باضافه چند درصد سود و یا به قیمت فروش مقداری از آنها در موجودی کالای پایان دوره شرکت اصلی باقیمانده باشد سود تحقق نیافته بین سهامداران اکثریت و اقلیت تسهیم می شود.
فرض کنید شرکت خوزستان به شرکت اهواز و شرکت آبادان به شرکت خوزستان کالا فروخته است.
اگر سود سهام پیشنهادی شرکتهای خوزستان – اهواز – آبادان 1500 و 800 و 500 باشد.
مطلوبست نحوه ثبت مربوطه 350 = × × 800 اهواز
سود سهام دریافتنی 450 = × × 500 آبادان
سود سهام پیشنهادی 450
نحوه ثبت حذف درآمد سرمایه گذاری با سود پیشنهادی
درآمد حاصل از سرمایه گذاری 450
سود سهام پیشنهادی اهواز 350
سود سهام پیشنهادی آبادان 100
هزینه حمل و نقل کالا بین شرکتها بخشی از بهای تمام شده موجودیها در واحد تلفیقی و چنانچه این هزینه توسط شرکت فروشنده کالا پرداخت شود مبلغ سود تحقق نیافته به میزان هزینه کاهش می یابد.
در صورتی که هزینه توسط شرکت فروشنده کالا پرداخت شود مبلغ جدیدی که باید حذف شود نیز بدست می آید.
اگر هزینه حمل کالا توسط شرکت خریدار پرداخت شود تعدیل خاصی ضرورت نمی یابد.
در مواردی که سود تحقق نیافته وجود ندارد در صورتهای مالی تلفیقی، تخصیصی مالیاتی بین دوره ای را ایجاب نمی کند زیرا سود تحقق نیافته مشمول مالیات نیست.
اگر چنانچه شرکتهای عضو گروه تلفیقی اظهار نامه مجزا تهیه کنند و سود تحقق نیافته نیز موجود باشد اختلاف زمانبدی بوجود خواهد آمد که در چنین مواردی روشهای تخصیص مالیاتی بین دورهای بکار گرفته می شود.
فرض کنید شرکت خاتم 800 ریال به شرکت نگین کالا فروخته است که 25% آن توسط شرکت نگین به فروش نرفته است و سود احتسابی شرکت خاتم معادل 25% بهای فروش است.
مطلبوست نحوه ثبت حذفی خرید و فروش بین شرکتها
فروش 600 600 = 75% × 800
خرید 600
در صورتی که سود سهام پیشنهادی شرکتهای خاتم و نگین به ترتیب 1000 ریال و 400 ریال باشد مطلوبست نحوه ثبت حذفی مربوطه
درآمد سرمایه گذاری 320
سود سهام پیشنهادی 320
400*8/=320
مطلوبست ثبت مربوط به سود تحقق نیافته کالای فروش نرفته
سود تحقق نیافته 50 50 = 25% × 200
ذخیره سود تحقق نیافته 50
نکته مهم:
مبلغ سود و زیان ناشی از معاملات فی مابین شرکتهای وابسته تماما باید حذف گردد.
در مورد تخصیص سود تحقق نیافته بین سهامداران اکثریت یا اقلیت لازم به ذکر است که اگر فروشنده کالا شرکت اصلی باشد طبیعتا سود تحقق نیافته به سهامداران اکثریت تخصیص داده می شود.
اگر فروشنده کالا فرعی باشد مبلغ سود تحقق نیافته با توجه به درصد مالکیت بین سهامداران شرکت اصلی و سهامداران اقلیت تخصیص داده می شود.
قواعد تنظیم صورت سود و زیاد تلفیقی به روش حسابداری خرید به شرح ذیل است.
1) کلیه حسابهای فی ما بین شرکتهای اصلی و فرعی با هم تهاتر می شود.
2)درآمد حاصل از سرمایه گذاری شرکت اصلی در مقابل سود سهام پیشنهادی شرکت فرعی حذف می شود.
3)خرید و فروش کالا بین گروه شرکتها به میزان کالای فروخته شده به بیرون از سازمان حذف می شود.
4)سود باقیمانده در کالای پایان دوره بین گروه شرکتها که حاصل دادو ستد درون سازمانی است حذف می شود.
نمونه ای از حذف حسابهای فی ما بین
– ازسایر درآمدهای شرکت گل مریم مبلغ 15000 ریال جزو هزینه های اداری منظور شده است.
سایر درآمدها 15000
هزینه های اداری 15000
فصل سوم
ترکیب صورتهای مالی به روش ارزش ویژه
حسابداری روش ارزش ویژه در سهام عادی بدین منظور است که با تغییرات حقوق صاحبان سهام مبلغ سرمایه گذاری تعدیل گردد.
سرمایه گذاری مستقیم یا غیر مستقیم با خرید 20% و یا بیشتر از سهام عادی دارای حق رای شرکت سرمایه پذیر امکان پذیر می گردد در این صورت شرکت سرمایه گذار می تواند نفوذ قابل ملاحظه ای روی شرکت سرمایه پذیر داشته باشد.
برعکس اگر شرکت سرمایه گذار کمتر از 20% سهام عادی دارای حق رای شرکت سرمایه پذیر را خریداری کند نمی تواند نفوذ قابل ملاحظه ای در شرکت سرمایه پذیر داشته باشد.
در اکثر موراد سرمایه گذاری بین 20% تا 50% در سهام عادی دارای حق رای شرکت دیگر تحت روش ارزش ویژه گزارش می گردد.
تحت استانداردهای گزارشگری جاری اساساٌ تمام شرکتهای فرعی تملیک شده باید تلفیقی شوند و نبایستی با روش ارزش ویژه گزارش شوند فقط استثنائاتی براین امر وارد شده از جمله آنکه شرکت اصلی کنترل موقت بر شرکت فرعی داشته باشد.
سرمایه گذاری در حقوق صاحبان سهام شرکت سرمایه پذیر:
با روش ارزش ویژه شرکت سرمایه گذار مبلغ سرمایه گذاری را به بهای تمام شده اولیه در دفتر ثبت می کند این مبلغ سرمایه گذاری بطور ادواری بر حسب تغییرات حقوق صاحبان سهام شرکت سرمایه پذیر تعدیل می گردد.
سود انباشته شرکت سهام پذیر با سود ویژه سالجاری افزایش می یابد
با زیان ویژه سالجاری کاهش می یابد
با پرداخت سود سهام نقدی کاهیش می یابد .
حساب سرمایه گذاری شرکت سرمایه گذار با درآمد حاصله از سرمایه گذاری افزایش می یابد.
با زیان حاصله از سرمایه گذاری کاهش می یابد.
با دریافت سود سهام نقدی کاهش می یابد.
فرض کنید: شرکت ساسان 20% سهام عادی دارای حق رای شرکت سامان را در تاریخ 1/1/3×1 به مبلغ 200000 ریال خریداری کرد نحوه ثبت:
حساب سرمایه گذاری 200000
حساب بانک 200000
ثبت حساب سرمایه گذاری
فرض کیند شرکت شرکت سامان مبلغ 80000 ریال سود ویژه اعلام می کند شرکت ساسان سهم خود را در دفتر ثبت می کند.
حساب سرمایه گذاری 16000
درآمد حاصله از سرمایه گذاری 16000
ثبت سهم سود ویژه
فرض کنید شرکت سامان 40000 ریال سود سهام نقدی پرداخت می کند شرکت ساسان سهم خود را درد دفتر ثبت می کند.
حساب صندوق 8000
حساب سرمایه گذاری 8000
ثبت سود سهام نقدی
حساب سرمایه گذاری بلندمدت در سهام سامان
1/1 200000 31/4 8000
29/1 16000
216000 8000
مانده 31/4 20800
216000 216000
تفاوت بین بهای تمام شده سرمایه گذاری و ارزش دفتری حقوق صاحبان سهام:
موقعی که یک شرکت سهام عادی دارای حق رای شرکت دیگری را خریداری می کند ممکن است قیمت خرید جدا از ارزش دفتری دارائیها و بدهیهای شرکت سرمایه پذیر باشد.
در نتیجه یک تفاوت ارزشی بین بهای تمام شده سرمایه گذاری و ارزش دفتری حقوق صاحبان سهام شرکت سرمایه پذیر ایجاد می گردد. این تفاوت ارزشی مابه التفاوت می نامند.
مابه التفاوت به دلایل متفاوتی بوجود می آید.
الف- ارزش دارائیهای ثبت شده شرکت سرمایه پذیر بیشتر از ارزش دفتری باشد.
ب- سرقفلی ثبت نشده در رابطه با قدرت کسب سود مازاد شرکت سرمایه پذیر وجود داتشه باشد.
با استفاده از روش ارزش ویژه ما به التفاوت باید به تناسب مدت عمر مفید دارائیهای مشهود شرکت سرمایه پذیر مستهلک گردد براساس نشریه شماره APB17 دوره عمر مفید این دارائیها نباید بیش از 40 سال باشد.
بدلیل اینکه عمر مفدی زمین نامحدود است قسمتی از این ما به التفاوت در رابطه با حساب زمین مستهلک نمی گردد. بلکه فقط در رابطه با تجهیزات و با سرقفلی نسبت به باقیمانده عمر مفید با روش خط مستقیم مستهلک می گردد
نحوه ثبت استهلاک ما به التفاوت به شرح زیر می باشد.
درآمد حاصله از سرمایه گذاری
سرمایه گذاری در سهام شرکت نور
فرض کیند مبلغ ما به التفاوت 40000 ریا ل که 14000 مربوط به تجهیزات و 20000 در رابطه با سرقفی باشد و نیز عمر مفید 7 و 5 سال باشد.
درآمد حاصله 6000
حساب سرمایه گذاری 6000
حساب سرمایه گذاری در سهام
1/1/ 200000 29/12/ 8000
29/12/ 32000 29/12/ 6000
232000 14000
مانده در 29/12 232000
232000 232000
تلفیق شرکتهای اصلی و فرعی به روش ارزش ویژه با 100% مالکیت
برای تهیه ترازنامه تلفیقی فرآیند تلفیقی از داده های ثبت شده در دفاتر شرکت کننده آغاز می شود.
مانده کلیه حسابها در کاربرگ سه قسمتی قرار می گیرد سپس سندهایی برای حذف اثرات مالکیت و داد و ستدهای فی مابین آنها صادر می گردد.
حذف اثرات سرمایه گذاری آغاز دوره به شرح زیر می باشد.
سهام عادی – شرکت سامان ××
سود انباشته آغاز دوره ××
سرمایه گذاری در سهام سامان ××
تلفیق شرکتهای اصلی و فرعی با روش ارزش ویژه – در سال سوم و بعد از آن
مقررات و رویه های تلفیقی در پایان دوره مالی سال دوم و در دوره های بعد از آن مشابه با مقررات و رویه های پایان اولین سال تلفیق است.
سندهای حذفی و کاربرگ تلفیقی شبیه همان سندهای پایان دوره مالی اول است.
سند حذفی ناشی از درآمد حاصله از شرکت فر عی به شرح زیر می باشد.
درآمد حاصله از سرمایه گذاری ××
ود سهام نقدی ××
حساب سرمایه گذاری ××
کنترل مالکیت و سهام خریداری شده به ارزش دفتری
برای کنترل شرکتهای فرعی نیاز به خرید کل سهام آنها نمی ابد زیرا خرید کل سهام شرکتهای فرعی دیگر گرالن تمام می شود بدین جهت امروز بسیاری از ترکیبات تجاری کمتر از 100% سهام عادی صورت می پذیرد.
بنابراین برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی باید سهم صاحبان را تعیین و در ترازنامه تلفیقی انعکاس داد.
کنترل مالکیت خریداری شده به بیش از ارزش دفتری
در بسیاری از موارد سرمایه گذاری در شرکتها به مبلغی بیش از ارزش دفتری خریداری می شود این مازاد قیمت خرید نسبت به ارزش دفتری دارائیهای خالص خریداری شده باید بین دارائیها و بدهیها سرشکن می گردد.
موقعی که روش ارزش ویژه به کار گرفته می شود مبلغ ما به التفاوت باید بین مانده دارائیها و بدهیهایی تحصیل شده سرشکن گردد.
تلفیق صورتهای مالی شرکتهای اصلی و فرعی که در خلال دوره مالی تحصیل شود.
موقعی که یک شرکت سهام عادی دارای حق رای شرکت دیگری را خریداری می کند شرکت فرعی بعنوان یک قسمت از شخصیت واحد ترکیبی از زمانی که سهام آن تحصیل شده قرار می گیرد.
بنابراین موقعی که سهام عادی یک شرکت فرعی در خلال یک دوره مالی به جز در آغاز و یا پایان دوره مالی خریداری شود.
عملیات شرکت فرعی به تناسب مدتی از سال که سهام آن بوسیله شرکت اصلی خریداری شده باشد در صورتهای مالی تلفیقی قرار می گیرد.
تصفیه عملیات شرکت فرعی که در حلال دوره مالی خریداری شده است یکی از این دو روش می باشد.
1) عملیات شرکت فرعی درست مثل اینکه سهام آن در آغاز و پایان دوره مالی خریداری شده باشد.
2)در صورت سود و زیان تلفیقی فقط آن قسمت از درآمدها و هزینه های شرکت فرعی که مربوط به بعد از زمان تحصیل سهام عادی باشد قرار می گیرد.