حسابداری بین الملل
(بررسی رویکردهای مختلف حسابداری ىر حال حاضر)
گزارش عملکرد مالی
صورت سود و زیان
در ادبیات حسابداری بین المللی، کشورهای جهان از لحاظ حسابداری به دو هسته و یا طبقه اصلی تقسیم می شوند :
1- کشورهای آنگلوساکسون نظیر آمریکا، انگلستان، کانادا، استرالیا
2- کشورهای اروپایی مانند فرانسه، آلمان، بلژیک، ایتالیا (غیرا از انگلستان بقیه کشورهای اروپایی)
در کشورهای آنگلوساکسون، اقتصاد آزاد، نیروی بازار (بازار سرمایه) عامل تعیین کننده در حسابداری است، در مقابل در کشورهای اروپایی، فرآیندهای قانونی بر حسابداری حاکم هستند. از آنجا که کشورهایی که عمدتاً هدایت هیات استانداردهای بین المللی حسابداری را به عهده دارند، چهار کشور آمریکا، انگلستان، کانادا و استرالیا می باشند می توان گفت حسابداری پیشرفت خود را مرهون کشورهای آنگلوساکسون بوده است. هدف اصلی حسابداری اندازه گیری سود است. زیرا سود همان بازدهی سرمایه (سرمایه گذاری) است. در زمان قبل از انقلاب صنعتی یعنی زمانی که تئوری سنتی مالک- مدیر حاکم بود. هدف از (اندازه گیری) تعیین سود تنها محاسبه سود بود، به عبارتی تنها مدل سنتی معاملاتی حاکم بوده و خصوصت کیفی قابل اتکاء بودن رایج بود. اما بعد از انقلابی صنعتی، هنگامی که تئوری تفکیک مالکیت از مدیریت مطرح گردید. به ویژه در شرایط تورمی بعد از آن رفته رفته خصوصیت کیفی مربوط بودن بیشتر مورد توجه قرار گرفت و رویکرد نوینی با عنوان رویکرد نگهداشت سرمایه مطرح شد. که ضعف اصلی آن، غیرقابل اتکاء بودن ارزشهای جاری می بود. لذا موازنه ای بین این دو خصوصیت کیفی به عنوان یک راهکار در نظر گرفته شد. و روشهای فعلی حسابداری، ترکیبی از رویکردهای معاملاتی و نگهداشت سرمایه به شمار
می روند.
رویکرد معاملاتی :
در این رویکرد، عامل اصلی شناخت درآمدها و هزینه ها، انجام معاملات و سایر رویدادهای مالی مشابه است. به عبارتی زمانی شناسای عناصر سود در صورتهای مالی باید به روشنی تعریف شود. در این رویکرد، تغییرات ارزش داراییها و بدهیها، تنها در صورتی که منتج از معاملات و سایر رویدادهای مشابه باشد مورد شناخت قرار می گیرد و در مواردی که ارزشها و داراییها در پایان دوره مالی به دلیل تغییر ارزش، تعدیل شوند. این تعدیل انحراف از رویکرد معاملاتی مطلق محسوب شده و به سمت مفهوم حفظ (نگهداشت) سرمایه می رود.
رویکرد نگهداشت سرمایه :
این رویکرد، که رویکردی نوین در حسابداری به شمار می رود. سود را ماوالتفاوت حقوق صاحبان سرمایه (خالص داراییها) در پایان دوره نسبت به اول دوره می داند. با فرض اینکه موارد مرتبط با آورده و ستانده صاحبان سرمایه حذف گردد. ارائه صورت سود و زیان جامع یکی از مصادیق این مفهوم می باشد.
شکل صورت سود و زیان
در استانداردهای حسابداری، معمولاً سرفصل های اصلی که باید افشاء شود، مشخص می گردد و یک شکل خاص برای صورتهای مالی اجباری نمی شود. شکل زیر به عنوان یک نمونه برای راهنمایی ارائه می شود، (سرفصل های اصلی که باید افشاء شود تا علامت ستاره مشخص گردیده است) :
نام شرکت
صورت سود و زیان
برای دوره مالی منتهی به ….
ریال
ریال
* فروش خالص / درآمد ارائه خدمات
×××
– ب.ت.ک. فروش رفته / ب.ت. خدمات ارائه شده
(×××)
سود ناخالص (ناویژه)
×××
– هزینه های عملیاتی :
هزینه های فروش، اداری و عمومی
(×××)
± خالص سایر درآمدها و هزینه های عملیاتی
×××
(×××)
* سود عملیاتی
×××
* – هزینه های مالی
×××
* ± خالص سایر درآمدها و هزینه های غیرعملیاتی
×××
×××
سود ناشی از فعالیت های عادی قبل از مالیات
×××
*- مالیات
(×××)
*سود خالص فعالیت های عادی / سود قبل از اقلام غیرمترقبه
×××
*± اقلام غیرمترقبه
(×××)
± اثر مالیاتی اقلام غیرمترقبه
×××
(×××)
*سود خالص
×××
تعاریف
درآمد عملیاتی :
عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سهام، به جز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمایه که از فعالیت های اصلی و مستمر واحد تجاری ناشی شده است. مانند درآمد فروش کالا و ارائه خدمات و یا استفاده دیگران از داراییهای واحد تجاری مانند سود سهام، درآمد حق امنیاز و سود تضمین شده در صورتیکه جزو فعالیت های اصلی و مستمر باشد. این درآمدها بر طبق استاندارد شماره (3) به ارزش منصفانه ما به ازای دریافتی یا دریافتنی اندازه گیری می شود.
هزینه های عملیاتی :
در استانداردهای حسابداری، تعریف خاصی از هزینه های عملیاتی وجود ندارد ولی به قرینه درآمدهای عملیاتی می توان گفت : هزینه های عملیاتی، هزینه های مرتبط با درآمدهای عملیاتی و ناشی از فعالیت های اصلی و مستمر است. که نمونه های آن هـ اداری و تشکیلاتی. هزینه توزیع و فروش ، هزینه مطالبات مشکوک الوصول، هزینه استهلاک و … می باشد.
نمونه هایی از سایر درآمدها و هزینه های عملیاتی به شرح زیر می باشد:
فروش ضایعات، سود فروش مواد اولیه، هزینه های جذب نشده در تولید، ضایعات غیرعادی تولید، زیان کاهش ارزش موجودیها، خالص کسری و اضافی انبار
سود (زیان) عملیاتی :
شاخصی است که توانایی شرکت را نظر سودآوری به نمایش می گذارد و تا حد زیادی کارایی شرکت را نشان می دهد و یکی از پایه های مهم پیش بینی عملکرد آتی است و ما والتفاوت درآمدها و هزینه های عملیاتی می باشد.
درآمدها و هزینه های غیرعملیاتی :
که نتیحه فعالیت های عادی (فعالیت های عادی فعالیت هایی هستند که معمول، تکرار شونده یا منظم واحد تجاری (فعالیت های تجاری) هستند و همچنین فعالیت های مرتبط که به تبعیت و در جهت پیشبرد فعالیت های فوق یا در نتیجه آنها توسط واحد تجاری انجام می شود) است اما در زمره فعالیت های عملیاتی قرار نمی گیرد. یعنی جزو فعالیت های اصلی و مستمر شرکت نیستند.
چند نمونه :
درآمد مالی، سود سهام، هزینه تامین مالی، سود و زیان فروش داراییهای ثابت مشهود و سرمایه گذاریها.
نکته :
اینگونه درآمدها و هزینه ها بر طبق استاندارد شماره 1، از طریق تهاتر درآمدها و هزینه های مربوط (به طور خالص) گزارش می شوند.
رویدادهای غیرمترقبه
اقلام با اهمیت و بسیار معمول می باشند که منشا آن رویدادهای خارج از فعالیت های عادی شرکت می باشد. و انتظار می رود به طور مکرر یا منظم واقع شود. مانند بلایای طبیعی و مصادره داراییها. البته این تعریف را باید با در نظر گرفتن محیط فعالیت واحد تجاری، بکار گرفت. مثلاً وقوع طوفان شن برای شرکتی در سیستان و بلوچستان استنثنایی است ولی برای فارس غیرمترقبه است. همین طور وقوع عملیات خرابکارانه منجر به زیان در عراق در مقایسه با ایران.
اقلام خاص فعالیت های عادی
ماهیت بعضی از اقلام فعالیت های عادی ایجاب می کند که این اقلام در صورت سود و زیان جایگاه خاصی داشته باشند. از جمله آنها به : 1- اقلام استثنایی ، 2- نتایج عملیات متوقف شده می توان اشاره نمود.
اقلام استثنایی
بر طبق استاندارد شماره 6 ، گزارش عملکرد مالی، اقلام استثنایی، اقلامی با اهمیت است که منشا آن رویدادها با معاملاتی می باشد که در چارچوب فعالیت های عادی شرکت واقع می گردد و به منظور ارائه تصویری مطلوب، افشای جداگانه آنها، منفرداً یا در صورت تشابه نوع، در مجموع به لحاظ استثنایی بودن ماهیت یا وقوع ضرورت می یابد. (به عبارتی عادی ولی غیرمستمر می باشند.)
این اقلام باید در سرفصل مربوطه مثلاً اگر هزینه عملیاتی استثنایی وجود دارد در بخش هزینه های عملیاتی و در صورت غیرعملیاتی بودن در قسمت غیرعملیاتی، به طور مجزا افشا شود.
چند نمونه
سود یا زیان ناشی از حل و فصل دعاوی به نفع یا بر چند شرکت، زیان انتقال صنایع مزاحم به خارج از محدوده شهرها طبق مقررات هـزینههای تجدید سازمان، هزینه های اخراج دسته جمعی کارکنان، زیان ناشی از بلایای طبیعی در مناطقی که وقوع آن متناوب است.
عملیات متوقف شده :
فروش یا خاتمه عملیات یک بخش در صورتی در دوره جاری، عملیات متوقف شده محسوب می شود که تمام شرایط زیر وجود داشته باشد :
1- فروش یا خاتمه عملیات اثر مهمی بر ماهیت و زمینه اصلی عملیات واحد تجاری داشته باشد. مثلاً منجر به خروج از بازاری خاص (تجاری یا جغرافیایی) یا کاهش عمده در میزان فروش در بازارهای در حال تداوم آن باشد.
2- داراییها، بدهیها، نتایج عملیات متوقف شده، برای مقاصد گزارشگری، به روشنی قابل تفکیک باشد.
3- عملیات توقف حداکثر تا سه ماه پس از تاریخ ترازنامه یا تاریخ تصویب صورتهای مالی، هرکدام مقدم تر است، تکمیل گردد.
در این صورت بر طبق استاندارد شماره 6، گزارش عملکرد مالی، صورت سود و زیان به نحو زیر تهیه می گردد:
دو بخش فروش و سود (زیان) عملیاتی به دو قسمت : 1- عملیات در حالت تداوم، 2- عملیات متوقف شده تقسیم شده و اگر ذخیره ای هم در نظر گرفته باشیم در صورت سود و زیان وارد می شود، بقیه موارد مانند سابق است.
نام شرکت
صورت سود و زیان
برای سال های مالی منتهی به ….
ریال
ریال
ریال
ریال
فروش:
عملیات در حال تداوم
×××
×××
عملیات متوقف شده
×××
×××
جمع
×××
×××
-بهای تمام شده فروش
(×××)
(×××)
سود ناویژه
×××
×××
– هزینه های عملیاتی
(×××)
(×××)
± خالص سایر درآمدها و هزینه عملیاتی
×××
×××
سود (زیان) عملیاتی :
عملیات در حالت تداوم
×××
×××
عملیات متوقف شده
×××
×××
×××
×××
– هزینه های تامین مالی
(×××)
(×××)
زیان (توقف عملیات)
(×××)
–
+ برگشت ذخیره پیش بینی شده (در صورت وجود)
×××
–
(×××)
خالص سایردرآمدها و هزینه های عملیاتی
×××
×××
سود فعالیت های عادی قبل از مالیات
×××
×××
– مالیات
(×××)
(×××)
سود خالص
×××
×××
نکته : نحوه محاسبه و شناسایی ذخیره برای تعهدات ناشی از توقف عملیاتی
به طور خلاصه به شرح ذیل محاسبه میشود:
از ماوالتفاوت نتایج (سود و زیان) عملیات مورد انتظار بخش متوقف شده در دوره های بعد و سود و زیان مورد انتظار ناشی از کنار گذاری داراییها در دوره بعد، که اگر منفی شد به همان میزان ذخیره در نظر گرفته می شود.
گردش حساب سود و زیان انباشته
این قسمت معمولاً در ادامه صورت سود و زیان ارائه شده و حلقه ارتباطی بین صورت سود و زیان و ترازنامه می باشد فرمت کلی آن به شرح زیر می باشد:
گزارش حساب سود (زیان) انباشته
ریال
ریال
سود (زیان)، خالص
×××
مانده سود (زیان) انباشته در ابتدای دوره
×××
± تعدیلات سنواتی
×××
سود و زیان انباشته در ابتدای دوره – تعدیل شده
×××
سود قابل تخصیص
×××
تخصیص سود :
اندوخته قانونی
(×××)
سایر اندوخته ها
(×××)
سود سهام تقسیمی / تصویب شده
(×××)
(×××)
سود (زیان) انباشته در پایان دوره
×××
تعدیلات سنواتی
تعدیلات سنواتی، تعدیلات با اهمیت است که به سنوات قبل مربوط می شود و ناشی از موارد زیر است :
1- تغییر در رویه های حسابداری
2- اصلاح اشتباهات
1- تغییر در رویه های حسابداری
به دلیل تغییر شرایط یا دستیابی به اطلاعات جدید، ممکن است رویه های حسابداری تغییر کند که می تواند به صورت اختیاری باشد و یا قوانین آمره یا استانداردهای حسابداری، که نمونه هایی از آن عبارتند از :
1- تغییر در روش ارزیابی موجودی مواد و کالا (مثلاً از fifo به میانگین موزون)
2- تغییر در روش حسابداری پیمان های بلند مدت
3- تغییر در شخصیت گزارشگری
درصورت تغییر در رویه های حسابداری
1- ارقام مربوط به دوره جاری بر مبنای رویه جدید منعکس گردد.
2- اثرات انباشته ناشی از تغییر رویه (ماوالتفاوت سود انباشته ابتدای دوره تغییر با استفاده از رویه قبلی و سود انباشته ابتدای دوره تغییر با فرض آنکه رویه حسابداری جدید در دوره های گذشته مورد استفاده بوده) به عنوان تعدیلات سنواتی منظور شود.
3- ارقام مقایسه ای صورت های مالی دوره های قبل با فرض به کارگیری روش جدید در دوره های قبل ارائه مجدد گردد.
نکته : اگر تشخیص بین تغییر در رویه حسابداری و تغییر در برآورد حسابداری مشکل بود، تغییر مورد نظر باید به عنوان تغییر در برآورد حسابداری تلقی و به گونه ای مناسب افشاء شود.
چند مثال :
1- مدیریت شرکت دماوند در سال 2×13 تصمیم گرفت روش ارزیابی موجودی کالا را از روش میانگین موزون به روش fifo تغییر دهد، اطلاعات زیر در دست می باشد.
29/12/2×
29/12/1×
موجودی کالا طبق روش میانگین موزون
000/520
000/400
موجودی کالا طبق روش fifo
000/570
000/440
با فرض اینکه نرخ مالیات بردرآمد 25 درصد باشد، مطلوبست ارائه تعدیلات سنواتی و انجام ثبت لازم در دفتر روزنامه
نکته :
1- برای محاسبه تعدیلات سنواتی، موجودی کالای ابتدای سالی که تغییر در آن صورت می گیرد طبق دو روش با هم مقایسه می گردد.
2- هم اکنون در عمل تعدیلات سنواتی بدون در نظر گرفتن آثار مالیاتی منعکس می شود اما با توجه به آنکه تعدیل سنواتی بردرآمد مشمول مالیات موثر است. بهتر است آثار آن به طور جداگانه مشخص و گزارش شود.
م.ک ابتدای سال 2× به روش fifo
000/440
م.ک ابتدای سال 2× به روش W.A
(000/400)
تفاوت دو روش
000/40
– اثر مالیاتی 25%
(000/10)
خالص تعدیلات سنواتی
000/30
موجودی کالا 000/40 موجودی کالا 000/40
سود انباشته 000/30 سود انباشته 000/40
مالیات پرداختنی 000/10 ثبت بدوندر نظر گرفتن اثر مالیاتی
ثبت با در نظر گرفتن اثر مالیاتی
مثال :
2- شرکت شیرکوه از سال 1×13 شروع به فعالیت نموده و برای ارزیابی موجودی کالا از روی fifo استفاده می نمود. در سال 3×13، مدیریت شرکت تصمیم گرفت برای ارزیابی موجودی کالا از روش میانگین موزون استفاده نماید. اطلاعات زیر در دست است:
سال 3×13
سال 2×13
سال 1×13
موجودی کالا پایان سال
ریال
ریال
ریال
طبق روش fifo
000/250
000/180
000/220
طبق روش میانگین موزون
000/232
000/164
000/210
سود خالص (با استفاده از روش fIfo)
000/576
000/524
000/475
با فرش اینکه تغییر روش در سال 3×13 صورت گرفته باشد و از مالیات بردرآمد صرف نظر شود.
مطلوبست :
1- محاسبه سود خالص سال 3×13
2- محاسبه اثر انباشته ناشی از تغییر روش ارزیابی موجودی کالا و انجام ثبت لازم در دفتر روزنامه
1)
سود دوره
ب.ت. فروش
م.ک. پایان دوره
مستقیم
معکوس
م.ک. اول دوره
معکوس
مستقیم
(000/18)→ (000/250-000/232) = تفاوت م.ک پایان دوره سال 3×
(000/16) → (000/180-000/164) = تفاوت م.ک اول دوره سال 3×
سود خالص سال 3× به روش fifo
000/576
– تفاوت م.ک. پایان دوره
(18000)
+ تفاوت م.ک. اول دوره
16000
سودخالص سال 3× به روش W.A
574000
2) م.ک ابتدای سال 3× به روش قدم- م.ک ابتدای سال سال 3× به روش جدید = تعدیلات سنواتی
کاهش در م سود انباشته (16000) = 000/180 – 000/164 = تعدیلات سنواتی
سود انباشته 000/16
موجودی کالا (اول دوره) 000/16
ثبت بابت انعکاس آثارانباشته تغییر روش
نکته : بر طبق استانداردهای بین الملل اینگونه تغییرات، تغییر در رویه حسابداری است ولی طبق استاندارد ایران تغییر در برآورد است.
مثال :
شرکت یزد ، یک دستگاه ماشین آلات به بهای تمام شده 210 میلیون ریال و ارزش اقساط 10 ریال و عمر مفید 10 سال تحصیل نمود و از ابتدای سال تحصیل سال 82 به روش خط مستقیم مستهلک نمود. در آغاز سال 87 شرکت پایان به این نتیجه رسید که اگر روش استهلاک را به روش نزولی و با نرخ 20 درصد تغییر دهد. منجر به ارائه مطلوب تر صورتهای مالی می گردد. مطلوبست تعیین نوع تغییر حسابداری محاسبه اثرات انباشته تعدیل و ارائه ثبت اصلاحی لازم.
42000=20%× (0-210) = هـ.اس سال 82
هزینه استهلاک سالانه به روش مستقیم 20=
10-210
6/33=20%× (42-210) = هـ.اس سال 83
10
9/26=20%× ((6/33+42)-210) = هـ.اس سال 84
5/21=20%× ([9/26+6/33+42]-210) = هـ.اس سال 85
استهلاک انباشته تا زمان تغییر روش 100= 5 ×20
2/17=20%× ([5/21+9/26+6/33+42]-210) = هزینه استهلاک سال 86
8/106
8/6 = 100-8/106 = اثر انباشته تغییر روش
سود انباشته 8/6
استهلاک انباشته تجهیزات 8/6
ثبت بابت انعکاس آثار انباشته تغییر روش
اصلاح اشتباهات :
منظور از اصلاح اشتباه، اصلاح اشتباهات با اهمیتی است که در صورت های مالی دوره های گذشته رخ داده و در دوره جاری کشف گردیده است. بر طبق استاندارد شماره 6 ایران می تواند شامل موارد زیر باشد:
الف- اشتباهات ریاضی
ب- اشتباهات در بکارگیری رویه های حسابداری
ج- تغییر نادرست یا ندیده گرفتن واقعیت های موجود در زمان تهیه صورت های مالی
د- تغییر از یک رویه غیراستاندارد حسابداری به یک رویه استاندارد حسابداری
هـ- موارد تقلب
اشتباهات ممکن است :
1- تنها بر ترازنامه یا صورت سود و زیان تاثیر بگذارد: مثلاً اگر خرید ماشین آلات اشتباهات به عنوان اثاثه ثبت شود و یا اینکه هزینه حسابرسی تحت عنوان هزینه های مالی ثبت شود. این اشتباهات عموماً مربوط به طبقه بندی اقلام هستندو به عنوان تعدیلات سنواتی تلقی نمی شوند.
2- هم بر ترازنامه و هم بر صورت سود و زیان تاثیر بگذارند : مثلاً عدم شناسایی هزینه استهلاک برای دارایی های ثابت مشهود، که هم سود شرکت وهم ارزش دفتری دارایی های مشهود را بیشتر از واقع گزارش گردد. اینگونه اقلام تعدیلات سنواتی تلقی می شوند که خود به دو نوع تقسیم می شوند:
الف) اشتباهات خنثی شونده : صرفاً بر روی سود خالص چندین دوره مالی تاثیر می گذارند و پس از چند دوره، اثر آنها بر سود انباشته خنثی می شود. مثلاً اگر تجهیزات خریداری شده به عنوان هزینه ثبت شود. پس از پایان عمر مفید تجهیزات، اثر این اشتباه خنثی می شود.
ب) اشتباهات ماندگار : در صورت عدم اصلاح این اشتباهات هرگز خنثی نمی شوند. مثلاً اگر زمین خریداری شده به حساب هزینه منظور گردد.
چند مثال :
شرکت سهامی حسام، یک فقره فاکتور فروش نسیه سال 84 را به مبلغ 000/000/150 ریال. در دفاتر خود به اشتباه ثبت ننموده است. با توجه به هر یک از حالات مستقل زیر، ثبت لازم را ارائه دهید.
الف- این اشتباهات در همان سال 84 و قبل از پرداخت وجه توسط مشتری کشف گردد.
حسابهای دریافتنی 000/000/150
فروش 000/000/150
ثبت اصلاحی لازم برای تعدیلات سنواتی
ب- این اشتباه در 25/1/85 یعنی قبل از انتشار صورتهای مالی سال 84 کشف گردد و مشتری تا آن لحظه وجهی پرداخت ننموده است.
29/12/84 : بدهکاران 000/000/150
فروش 000/000/150
ج- در تاریخ 5/6/85 و بعد از انتشار صورتهای مالی سال 84، متوجه اشتباه شویم، در حالیکه مشتری هنوز وجهی پرداخت ننموده است. (نرخ مالیات 25درصد)
بدهکاران 000/000/150= 000/500/112
سود انباشته = 75%× 000/000/150= 000/500/37
مالیات پرداختنی = 25% 000/000/150
د- فرض کنید در سال 85 و پس از آنکه مشتری نسبت به پرداخت بدهی خود اقدام نماید و قبل از انتشار صورتهای مالی سال 84 متوجه اشتباه شویم.
بانک 000/000/150
فروش 000/000/150
هـ- حال فرض کنید در سال 85 مشتری نسبت به پرداخت بدهی خود اقدام نموده و حسابدار شرکت به اشتباه ثبت زیر را در دفاتر انجام دهد:
بانک 000/000/150
فروش 000/000/150
به هر یک از حالات مستقل زیر پاسخ دهید:
1- فرض کنید در سال 85 و یا در سال 86 و قبل از بسته شدن حسابها (انتشار صورتهای مالی سال 85) متوجخ اشتباهات انجام شده شویم ثبت لازم را ارائه دهید.
نکته : این ثبت می تواند در تاریخ کشف اشتباه زده شود.
29/12/85 فروش 000/000/150= 000/500/112
سود انباشته = 75%×000/000/150= 000/500/37
مالیات پرداختنی = 25%× 000/000/150
2- فرض کنید در سال 86 (پس از بستن حسابها و انتشار صورتهای مالی سال 85) متوجه اشتباهات انجام شده گردیم؟
احتیاج به هیچ اصلاحی نسبت چون اشتباه سال 84 یا اشتباه سال 85 خنثی شده البته سود سال سال 84، 150 میلیون ریال کمتر از واقع و سود سال 85، 150 میلیون بیشتر از واقع گزارش شده است.
مثال درس (2) :
شرکت طوس در ابتدای سال 1379، یک دستگاه تجهیزات را به بهای تمام شده 000/000/10 ریال خریداری می نماید که در دفاتر به اشتباه به حساب هزینه های توزیع و فروش ثبت می خورد. عمر مفید تجهیزات 5 سال و روش استهلاک خط مستقیم می باشد. با در نظر گرفتن اطلاعات فوق به سوالات زیر پاسخ دهید؟
الف) فرض کنید شرکت در ابتدای سال 82 متوجه این اشتباه گردد با فرض نرخ مالیات 20 درصد، ثبت لازم را ارائه دهید.
ثبتی که به اشتباه در دفاتر ارائه شده به این شرح می باشد :
هزینه های توزیع و فروش 000/000/10
بانک / حساب های پرداختنی 000/000/10
پس با این حساب ما باید علاوه بر شناسایی قسمت مستهلک نشده تجهیزات در دفاتر، حساب اس انباشته آن را هم تعدیل کنیم:
000/000/6=3×000/000/2== هزینه استهلاک دارایی به روش خط مستقیم
هزینه استهلاک 3 سال گذشته (بخش مستهلک شده)
مانده استهلاک انباشته تجهیزات 000/000/4=000/000/6 – 000/000/10
تجهیزات 000/000/10
استهلاک انباشته تجهیزات 6000000
سود انباشته 3000000 = 75%× 40000000
مالیات پرداختنی 1000000
یا می توان به صورت زیر هم ثبت زد :
تجهیزات 4000000
سود انباشته 000/000/3=75%×000/000/4
مالیات پرداختنی 000/000/1
ب- فرض کنید شرکت در سال 83 متوجه اشتباه انجام شده گردد.
در این سال هیچ ثبت اصلاحی نیاز نمی باشد. زیرا 5 ساله عمر مفید تجهیزات به اتمام رسیده و هیچ چیز از تجهیزات باقی نمانده و همه به هزینه تبدیل شده است. اما سود 5 سال گذشته شرکت کمتر از واقع گزارش شده است.
نکته : در مورد اصلاح اشتباهات، علاوه بر آنکه مانده سود انباشته ابتدای دوره با استفاده از تعدیلات سنواتی تعدیل می شود. صورتهای مالی مقایسه ای نیز ارائه مجدد می گردد.
تغییر در برآوردهای حسابداری
استفاده از برآورد در فرآیند حسابداری یک امر طبیعی است برآوردها معمولاً با استفاده از مناسب ترین اطلاعات موجود صورت می گیرد اما گذشت زمان و دستیابی به اطلاعات جدید ممکن است ضرورت یابد که برآوردهای حسابداری تغییر کند. تغییر در برآورد حسابداری ممکن است:
1- تنها بر سود و زیان دوره جاری تاثیر داشته باشد مانند تغییر دربرآورد نرخ مورد استفاده برای مطالبات مشکوک الوصول
2- هم بر سود و زیان دوره جاری و هم بر دوره های آتی تاثیر داشته باشد مانند تغییر در برآورد عمر مفید دارای مشهود که علاوه بر هزینه استهلاک دوره جاری بر هزینه های استهلاک دوره های آتی اثر می گذارد.
سایر نمونه ها به شرح زیر است :
میزان مورد انتظار مطالبات لاوصول و مبلغ بدهی مربوط به تضمین محصولات، تغییر روش محاسبه استهلاک داریی ها، تغییر در برآورد نابابی موجودی مواد و کالا، تغییر در برآورد میزان قابل بازیافت از منابع و ذخایر طبیعی
نکته : تغییر در برآوردهای حسابداری عطف به ماسبق نمی شود یعنی صورتهای مالی دوره های قبل از اصلاح و ارائه مجدد نمی گردد.
مثال درس (1) :
شرکت قوچان ، در اول فروردین ماه 1×13، ماشین آلاتی را به مبلغ 000/900 ریال خریداری نمود، عمر مفید ماشین آلات 8 سال و ارزش اسقاط آن 000/100 ریال برآورد شده و روش خط مستقیم برای محاسبه استهلاک مورد استفاده قرار گرفته است. در ابتدای سال 4×13، با بررسی های انجام شده مشخص گردید که عمر مفید ماشین آلات 3 سال و ارزش اسقاط آن 000/60 ریال است. مطلوبست : محاسبه هزینه استهلاک ماشین آلات در سال 4×13، محاسبه اثر انباشته ناشی از تغییر در برآورد عمر مفید
هزینه استهلاک 3 سال گذشته 000/300= 3×
(000/100-000/900)
8
ارزش دفتری ماشین آلات در ابتدای 4× 000/600=000/300-000/900
هزینه استهلاک سال 4×تا 6× 000/180=
000/60-000/600
3
از آنجا که تغییر در برآورد محسوب می شود پس عطف به ماسبق ندارد یعنی اثر انباشته تغییر در برآورد صفر است.
مثال درس (2) :
شرکت کاشان، در اول فروردین ماه 1×13، تجهیزاتی را به مبلغ 000/650 ریال خریداری نمود. عمر مفید تجهیزات 5 سال و ارزش اسقاط آن 000/50 ریال برآورد شد و برای محاسبه استهلاک، روش خط مستقیم مورد استفاده قرار گرفت. در سال 3×13، مدیریت شرکت تصمیم گرفت، روش استهلاک را به روش مجموع سنوات تغییر دهد. مطلوبست : محاسبه هزینه استهلاک تجهیزات در سال 3×13، محاسبه اثر انباشته ناشی از تغییر در روش استهلاک :
بر طبق استانداردهای بین الملل این تغییر، تغییر در رویه حسابداری است بر طبق استاندارد ایران، تغییر در برآورد است پس اثر انباشته تغییر روش آن صفر است.
استهلاک انباشته در سال 1و2× 000/200= 2× 000/100=
000/50-000/650
6
سال باقیمانده 4=2-6
ارزش دفتری دارایی در ابتدای 3× 000/450 = 000/200-000/650
000/160 = (000/50-000/450) × = هزینه استهلاک سال اول (3×)
بر طبق استاندارد بین الملل :
رویه جدید :
21 =1+2+3+4+5+6
428/171=(000/50-000/650)× : سال 1×
= (000/50×000/650) × : سال 2×
رویه قدیم :
000/200=2×000/100=
اس انباشته تجهیزات
000/200
X=114285ماوالتفات
314285
مثال درس (3) :
شرکت الوند در ابتدای سال 1×13، ماشین آلاتی به مبلغ 000/800 ریال خریداری نمود. عمر مفید ماشین آلات 10 سال و ارزش اسقاط آن صفر برآورد گردید و روش خط مستقیم برای استهلاک ماشین آلات مورد استفاده قرار گرفت. در ابتدای سال 5× با بررسی های انجام شده مشخص گردید که این ماشین آلات تنها سه سال دیگر قابل استفاده می باشد.
مطلوبست : محاسبه هزینه استهلاک ماشین آلات مذکور برای سالهای 5×13 الی 7×13
هزینه استهلاک سالهای 1× الی 5× 000/320 = 4 × 000/80=
0-000/800
10
ارزش دفتری ماشین آلات در ابتدای 5× 000/840 = 000/320-000/800
هزینه استهلاک سالهای 5× تا 7× 000/160=
0-480000
3
صورت سود و زیان جامع
طبق رویکرد نگهداشت سرمایه، سود از تفاوت بین خالص داراییها (حقوق صاحبان سهام) در ابتدا پایان دوره به استثنای آورده و ستانده صاحبان سرمایه طی دوره ، به دست می آید، و از آنجا که برخی اقلام در صورتی سود و زیان منعکس نمی شوند و مستقیماً به حقوق صاحبان سرمایه منظور می شوند (در ترازنامه)؛ مانند : مازاد تجدید ارزیابی دارایی های غیرجاری، سود و زیان تسعیر داراییها و بدهی های ارزی در شرکت های دولتی (مشمول ماده 136 قانون محاسبات عمومی)، بخشی از وجوه دریافتی توسط شرکت های آب و برق از مشترکین (که طبق قانون به عنوان حقوق عمومی طبقه بندی می شود). تفاوت تسعیر صورتهای مالی واحدهای مستقل خارجی (استاندارد شماره 16). لذا رقم نهایی صورت سود و زیان بیانگر سود (زیان) جامع نیست. به همین دلیل گزارش سود و زیان جامع تهیه می گردد که فرمت کلی آن به شرح زیر است:
نام شرکت
صورت سود و زیان جامع
برای دوره مالی منتهی به ….
ریال
*سود خالص دوره مالی
×××
*+ مازاد تحقق نیافته ناشی از تجدیدارزیابی دارایی های ثابت مشهود
×××
*+ سود تحقق نیافته سرمایه گذاری های بلند مدت
×××
سود جامع دوره مالی
×××
*تعدیلات سنواتی
×××
سود جامع شناسایی شده از تاریخ گزارشگری قبلی
×××
*این موارد باید در یک صورت سود و زیان جامع گزارش شود.
نکته : لازم به ذکر است که تعدیلات سنواتی جزئی از سود جامع دوره جاری نسبت اما جهت انعکاس کلیه تغییرات شناسایی شده طی دوره در این صورت وارد می شود.
نکته : در مواردی که اجزای صورت سود و زیان جامع، محدود به سود یا زیان خالص دوره (طبق صورت سود و زیان) و تعدیلات سنواتی باشد. ارائه صورت سود و زیان جامع ضرورتی ندارد. و تنها عدم لزوم ارائه صورت را در یادداشتی ذیل صورت سود و زیان افشاء می کنیم.
نکته :
تعدیلات سنواتی ← اگر بدهکار باشد ← کم می شود.
تعدیلات سنواتی ← اگر بستانکار باشد ← اضافه می شود.
مثال درس (1) :
مانده های زیر در خصوص عملکرد مالی شرکت سهامی میبد برای سال مالی 8×13 در دست می باشد:
سود خالص 1700 ریال
سود حاصل از تسعیر ارز واحد خارجی جزء لاینفک 80
مازاد تجدید ارزیابی دارایی های ثابت مشهود 600
تعدیلات سنواتی (بستانکار) 200
زیان تحقق نیافته ی سرمایه گذاری های بلند مدت 200
سود حاصل از تسعیر ارز واحد خارجی مستقل 50
صورت سود و زیان جامع سال مالی 8×13 را تهیه نمایید :
شرکت سهامی میبد
صورت سود و زیان جامع
برای سال مالی منتهی به 29/12/8×
ریال
سود خالص
1700
+مازاد تجدیدارزیابی دارایی های ثابت مشهود
600
– زیان تحقق نیافته سرمایه گذاری های بلند مدت
(200)
+ سود حاصل از تسعیر ارز واحد خارجی مستقل
50
سود جامع سال مالی
2150
تعدیلات سنوانی
250
سود جامع شناسایی شده از تاریخ گزارشگری قبلی
2400
پاسخ مسائل فصل سوم نشریه 175 سازمان حسابرسی
مسئله 36 ص 194 نشریه 175
سود و زیان جاری :
ارزش دفتری دارایی های شعبه آفریقا 400 =
1000
4/1
3000=1000-4000= زیان غیرمترقبه ناشی از مصادره دارایی ها
زیان کاهش ارزش موجودی ها میلیون ریال 400
بند 3 و 4 تعدیلات سنواتی و مربوطه به سود انباشته
شرکت کویر
صورت سود و زیان
برای سال منتهی به 29 اسفند 2× ریال
ادامه صورت سود و زیان
فروش
15000
اقلام غیرمترقبه :
بهای تمام شده فروش
9000
زیان مصادره اموال در آفریقای جنوبی
(3000)
+ زیان کاهش ارزش موجودی ها
400
اثر مالیاتی مربوط 25%
750
سود ناویژه
(9400)
(2250)
5600
سود خالص
300
هزینه های عملیاتی :
اداری عمومی
1000
فروش
500
(1500)
سود عملیاتی
4100
سایر درآمدها و هزینه ها :
هزینه مالی
(700)
سود عملیات عادی
3400
مالیات سود عادی 25%
(850)
سود قبل از اقلام غیرمترقبه
2550
گردش سود و زیان انباشته
سود خالص
300
سود انباشته اول دوره
100
تعدیلات سنواتی
5/7
سود انباشته تعدیل شده دوره اول
5/107
تعدیل شده سود قابل تخصیص
5/407
افزایش هزینه استهلاک (تعدیل بدهکار) (5/37) = %75×50
← تعدیل سنواتی
برگشت هزینه استهلاک (تعدیل بستانکار) 45=%75×60
مساله 37 ص 195 نشریه 175
183= 16 + 18 – 185 = فروش صحیح
5/101 = 5/7 + 94 = ب.ت فروش صحیح
5 = هزینه تجدید ارزیابی 12 = 12 × = هزینه اجاره صحیح
15/17= (%5×183) + 8 = هزینه صحیح مخارج تضمین
شرکت فیروز
صورت سود و زیان
برای سال مالی منتهی به 29/12/2×
ریال
فروش
183
ب.ت فروش
(5/101)
سود ناویژه
5/81
هزینه عملیاتی :
اجاره
12
تبلیغات
16
تضمین
15/17
سایر
15
(15/50)
سود عملیاتی
35/31
سایر درآمدها و هزینه ها :
هزینه تجدید سازمان (استثنایی)
(5)
سود عملیات عادی قبل از مالیات
35/26
هزینه مالیات
(58/6)
سود خالص
77/19
مسئله 38 ص 196 نشریه 175
شرکت شادمان
صورت سود و زیان
برای سال مالی منتهی به 29 اسفند x1
قرارداد نوع اول (نقدی)
قرارداد نوع دوم (اعتباری)
فروش
000/000/500/12=000/25×000/50=1250
60000×14000= 840
ب.ت فروش
000/750=25000×30000=(750)
000/000/420=000/14×000/30=(420)
سود ناویژه
500
420
هزینه م.م فروش چون نقدی مطالبات ندارد
–
000/600/12=%5/1×000/000/840=(6/12)
هزینه فروش
(250)
(250)
هزینه اداری
(220)
(220 )
سود قبل از مالیات
30
زیان (6/62)
شرکت شادمان
صورت سود و زیان
برای سال منتهی به 29/12/2×
قرارداد نوع اول (نقدی)
قرارداد نوع اول (نقدی)
فروش
000/50×000/30
1500
60000×22000
1320
ب.ت فروش
000/30×000/30
(900)
30000×22000
(660)
سود ناویژه
600
660
– هـ.م.م الوصول
فروش نقدی ح.د ندارد
–
5/1%×1320
(8/19)
– هـ های فروش
(150)
(150)
– هـ های اداری و فروش
(220)
(220)
سود (زیان) قبل از مالیات
230
2/270
مساله 39 ، ص 197، نشریه 175
یادداشتهای توضیحی1- فروش خالص و درآمد ارائه خدمات
یادداشتهای توضیحی2- بهای تمام شده کالای فروش رفته
فروش ناخالص
81250
موجودی کالای اول دوره
7750
– برگشت از فروش
(950)
خرید ناخالص
64330
-تخفیفات فروش
(550)
تخفیفات خرید
(480)
فروش خالص
79750
خرید خالص
45850
– م.ک پایان دوره
(7500)
ب.ت. ک.ف.ر
46100
نمونه یادداشتهای توضیحی 3- هزینه های فروش، اداری و عمومی
نمونه یادداشتهای توضیحی4- خالص سایردرآمدها و هزینه های غیرعملیاتی
حقوق کارکنان اداری
5500
سود فروش تجهیزات
80
حقوق کارکنان فروش
5210
– زیان فروش سرمایه گذاریها
(200)
هزینه حمل کالا
1450
– هزینه باز خرید کارکنان
(1900)
هزینه توزیع
4250
+ سود سهام سرمایه گذاری ها
350
هزینه استهلاک کامیونها
290
هزینه مالیات املاک
(1000)
هزینه استهلاک تجهیزات اداری
100
جمع
(2670)
هزینه استهلاک تجهیزات فروشگاه
250
هزینه استهلاک ساختمان اداری
250
هزینه مطالبات مشکوک الوصول
320
هزینه اداری متفرقه
450
هزینه فروش متفرقه
500
جمع
18570
شرکت پیام آوران
صورت سود و زیان
برای سالی منتهی به 29/12/80
فروش (یادداشت 1)
79750
ب.ت.ک.ف.ر (یادداشت 2)
46100
سود ناویژه
50/336
هزینه عملیاتی :
هزینه اداری و تسهیلاتی ، توزیع و فروش (یادداشت 3)
(18570)
سایردرآمدها و هزینه های عملیاتی :
زیان کاهش ارزش موجودی
(750)
جمع درآمدها و هزینه های عملیاتی
(19320)
سود عملیاتی
14330
خالص سایردرآمدها و هزینه غیرعملیاتی (یادداشت 4)
(2670)
سود خالص
(11660)
گردش حساب سود (زیان) انباشته
سود خالص
11660
سود انباشته اول دوره
5500
سود قابل تخصیص
17160
– سود تقسیمی
(1500)
سود انباشته پایان دوره
15660
مسئله 40 ص 198 ، نشریه 175
X2
X1
کل شرکت
بخش متوقف شده
سایر
کل شرکت
بخش متوقف شده
سایر
فروش
44000
4000
000/40
35000
5000
30000
ب.ت فروش
(28600)
(2900)
(25700)
(20000)
(3200)
(16800)
هزینه اداری
(8000)
(500)
(7500)
(6750)
(400)
(6350)
هزینه فروش
(3600)
(200)
(3400)
(3120)
(300)
(2820)
هزینه مالی
(2000)
–
(2000)
(2000)
–
(2000)
زیان فروش داریی های عملیات متوقف شده
(500)
(500)
–
–
–
–
خسارت آتش سوزی
(400)
–
–
–
–
–
زیان کاهش ارزش
(350)
–
(350)
X2
X1
فروش :
عملیات در حال تداوم
000/40
30000
عملیات متوقف شده
4000
5000
44000
35000
ب.ت.ک.ف.ر
(28600)
(2000)
سود ناویژه
15400
15000
هزینه عملیاتی :
هزینه اداری
8000
6750
هزینه فروش
3600
3120
زیان ارزش موجودیها
350
–
جمع هزینه های عملیاتی
(11950)
(9870)
فعالیت های سود عملیاتی :
در حال تداوم
3050
4030
متوقف شده
400
1100
3450
5130
سایر درآمدها و هزینه عملیاتی:
هـزینه تامین مالی
2000
2000
زیان فروش دارائی متوقف شده (استثنایی)
500
(2500)
–
(2000)
سود فعالیت هادی قبل از کسر مالیات
950
3130
هزینه. مالیات عملیات عادی
(5/237)
(5/782)
سود عملیاتی عادی بعد از مالیات
5/712
5/2347
اقلام غیرمترقبه :
زیان آتش سوزی
(400)
اثر مالیاتی
100
(300)
سود خالص
5/412
گردش حساب سود و زیان انباشته سال X2
سود خالص
5/412
سود انباشته اول دوره
5/2347
سود انباشته پایان دوره
760/2
مسئله 42 ، ص 200 ، نشریه 175
یادادشت های شماره (1)
ریال
یادادشت های شماره (2)
ریال
ریال
فروش
495200
موجودی ک اول دوره
89700
ب.ف.ت
11200
+ خرید کالا
173000
ت.م.ف
880
– ب.خ.ت (6%)
(10380)
(12080)
خرید خالص
162620
فروش خاص
483120
+ هـزینه حمل ک خریداری شده [525+800]
6325
ب.ت.ک خریداری شده
168945
ب.ت.ک آماده برای فروش
258645
-م.ک پایان دوره [33600+20550]
(54150)
ب.ت.ک فروش رفته
204495
یادداشت شماره (3)
ریال
یادداشت شماره (4)
ریال
هزینه حفوق و کمیسیون
35000
سود سهام سرمایه گذاری ها
7150
هزینه تبلیغات
16090
– هزینه های مالی
(4520)
هزینه های خدمات حقوقی
2225
+ سود فروش داراییها
18500
هزینه بیمه
8500
خالص سایر درآمدها و هزینههای غیرعملیاتی
21130
هزینه مسافرت
4560
هزینه استهلاک ساختمان
6100
هزینه استهلاک تجهیزات
4800
هزینه آب، برق وگاز
6400
هزینه تلفن و پست
1475
هزینه ملزومات [1600-2180]
580
هزینه های متفرقه فروش
2200
هزینه حقوق مدیران
36600
هزینه م.م الوصول [3%×261000]
7830
کمیسیو فروش ثبت شده
108
هزینه حمل کالای فروش رفته
4200
جمع هزینه های عملیاتی
136668
شرکت تبریز
صورت سود و زیان
برای سال مالی منتهی به 29/12/2×
ریال
گردش سود انباشته
ریال
فروش خالص
483120
سود خالص
25/67865
– ب. ت. ک فروش رفته
(204495)
+ م سود انباشته ابتدای سال
440670
سود ناخالص
278625
سود قابل تخصیص
25/508535
هزینه های عملیاتی
(136668)
سود تقسیمی
(33000)
سود عملیاتی
141957
م سود انباشته پایان سال
25/475535
+سایر درآمدهای غیرعملیاتی
21130
سود ناشی از فعالیت های عادی
163087
– مالیات
(75/407717)
سود قبل از اقلام غیرمترقبه
25/12235
– زیان غیرمترقبه
(72600)
اثر مالیاتی
18150
سود خالص
25/67865
مسئله 43، ص 203 ، نشریه 175
شرکت کردستان
صورت سود و زیان
برای سالی منتهی به 29/12/80 ریال
فروش
450000
بهای تمام شده کالای فروش رفته
(263000)
سود ناویژه
187000
هزینه های عملیاتی :
هزینه اداری- عمومی
58720
هزینه فروش
63900
جمع هزینه های عملیات
(122620)
سود عملیاتی
64380
سایردرآمدها و هزینه های غیرعملیاتی :
سود فروش سرمایه گذاری
6700
سود فروش زمین و ساختمان
75000
جمع سایر درآمدها و هزینه های غیرعملیاتی
81700
سود فعالیت عادی قبل از مالیات
146080
– مالیات
(36520)
سود عملیات عادی قبل از اقلام غیرمترقبه
109560
اقلام غیرمترقبه :
سود غیرمترقبه
39400
مالیات
(9850)
جمع اقلام غیرمترقبه
29550
سود خالص
139110
شرکت کردستان
صورت سود و زیان جامع
برای سال مالی منتهی 29/12/2×
سود خالص
139110
+مازاد تجدید ارزیابی دارایی ثابت
8500
+ سود تسعیر دارایی ها و بدهیهای ارزی
33000
سود جامع سال مالی
180610
– کسر می شود :
تعدیلات سنواتی
(13785)
سود جامع از تاریخ گزراشگری قبلی
166825
مسئله 44 ، ص 202 ، نشریه 175
هزینه استهلاک سالانه
استهلاک انباشته تا تاریخ برآورد 2700=9×300
ارزش دفتری 500=2700-3200
هزینه استهلاک سال جاری و سالهای بعد
تغییر در برآورد است و عطف به ماسبق ندارد. لذا آثار آن به دوره های جاری و بعد تسری می بابد در واقع اثر انباشته تغییر در برآورد صفر است.
مساله 45 صفحه203 نشریه 175
م ک اول دوره سال 2×13 به روش W.A
490
م ک اول دوره سال 2×13 به روش fifo
(590)
تفاوت م.ک ابتدای دوره دو روش
(100)
ثبت لازم : سود انباشته 100
موجودی کالا (اول دوره) 100
ثبت بابت در نظر گرفتن تعدیلات سنواتی
39