تفاوت حسابداری عملی و حسابداری دولتی



بسم الله الرحمن الرحیم

عنوان
تفاوت حسابداری عملی و حسابداری دولتی

سال 97

فهرست
تعریف حسابداری 6
محیط کنترلی ترکیبی از موارد زیر است: 19
استفاده کنندگان از اطلاعات حسابداری 20
کار راهه حسابدار: 22
آینده شغلی ، بازار کار ، درآمد 22
وضعیت نیاز کشور به این رشته در حال حاضر : 24
معادله حسابداری چیست ؟ 25
دارائی ها: 25
حقوق مالی اشخاص: 26
انواع دارائی ها: 26
انواع بدهی ها: 26
اهمیت معادله حسابداری 27
ماهیت 27
حسابداری علمی با پارادایم های گوناگون 28
سه رویکرد مسلط در حسابداری به شرح زیرمشخص شده اند: 28
پارادایم یا الگوواره 29
اجزای متشکله پارادایم: 30
پارادایم انسان شناختی -استقرا 31
تئوریها: 32
پارادایم سود حقیقی -قیاس 32
پارادایم سودمندی در تصمیم گیری 33
تئوریها 34
پارادایم مدل تصمیم گیری کل بازار 35
روشهای مرجح عبارتند از : 38
علم حسابداری 40
از مشاهیر حسابداری ایران : 40
حبیب الله تیموری ماسوله 40
دکتر فضل الله اکبری: 42
از مشاهیر حسابداری جهان: 44
یوجی ایجیری 44
ویلیام جوزف واتر (Wiliam Joseph Vatter) 45
رابرت ساموئل کاپلان (Robert Samuel Kaplan) 46
تاریخچه حسابرسی در ایران 46
حسابداری دولتی 47
مقدمه: 47
مراحل 49
مفاهیم اصلی حسابداری 49
استفاده کنندگان از حسابداری بازرگانی : 50
تعریف حسابداری دولتی : 50
استفاده کنندگان از اطلاعات حسابداری دولتی : 50
اصول حسابداری دولتی : 50
موارد افتراق حسابداری دولتی و حسابداری بازرگانی 50
تفاوت های حسابداری دولتی و بازرگانی: 55
تفاوت در آمد عمومی و درآمد اختصاصی: 56
حساب مستقل وجوه امانی : 56
مبانی حسابداری 57
مراحل مصرف اعتبارات جاری و عمرانی (مراحل تفصیلی خرج ) 58
تعریف اعتبار مصوب : 58
انواع تنخواه گردان در حسابداری دولتی : 59
حسابداری در حساب مستقل وجوه عمومی : (خزانه داری کل ) 59
حساب مستقل وجوه عمرانی ( دارائیهای سرمایه ای ) : 60
تعریف طرح عمرانی : 60
مراحل اجرای طرح های عمرانی : 60
حسابداری دولتی 62
سازمان حسابداری دولتی 65
مقاصد و اهداف سازمان مالی دستگاه دولتی: 66
مقاصد اعمال کنترلهای مالی در سازمانهای دولتی: 66
خصوصیات سیستم کنترلهای مالی: 66
انواع حسابهای مستقل 69
شروط لازم و کافی ایجاد هر حساب مستقل: 69
حساب مستقل برای وجوه دولتی: 70
خصوصیات مشترک حسابهای مستقل برای وجوه دولتی: 72
حساب مستقل برای وجوه امانی: 73
خصوصیات مشترک حسابهای مستقل برای وجوه امانی: 75
طبقه بندی دیگری از حسابهای مستقل 75
گروه حسابها در حسابداری دولتی 76
گروه حساب دارایی های ثابت عمومی 76
گروه حساب بدهی های بلندمدت عمومی 76
حسابهای مستقلی که در ایران نگهداری می شوند 76
اصول متداول حسابداری دولتی 78
خصوصیات لازم برای صورتهای مالی سازمانهای دولتی: 79
لزوم اعمال کنترل بودجه ای در سازمانهای دولتی: 79
طبقه بندی استاندارد برای درامدها و هزینه ها: 80
استفاده از مبانی حسابداری معین برای هر یک از حسابهای مستقل: 80
لزوم رعایت ضوابط معین برای تحصیل درامدها و انجام هزینه ها: 80
لزوم تمرکز وظایف و مسئولیتهای مالی: 81
حسابرسی صورتهای مالی سازمانهای دولتی: 81
دارایی ثابت و استهلاک در حسابداری دولتی 81
دلایل مخالفین ثبت استهلاک برای دارایی ثابت: 82
موارد لزوم ثبت هزینه استهلاک برای داراییهای ثابت: 83
حسابداری دولتی و مبانی آن 84
مشخصات یک موسسه دولتی: 84
مقایسه حسابداری دولتی و حسابداری بازرگانی : 85
کاربرد حسابداری دولتی: 86
اشکالات و نارسایی های روش نقدی 88
گزارشهای مالی تعهدی 89
مزایای مبنای تعهدی 90
سیستمهای مدیریتی تعهدی 91
گزارشگری جامع دولت 92
بودجه بندی تعهدی 92
مبنای تعهدی تعدیل شده 94
مبنای نقدی تعدیل شده 95
منابع : 114
منابع 114

تعریف حسابداری
به بیانی ساده حسابداری یک زبان است. زبانی که راجع به موقعیت مالی یک سازمان اطلاعاتی را فراهم می کند. اگر یادگیری حسابداری را آغاز کنید در اصل شروع به آموختن این زبان تخصصی کرده اید. با یادگیری زبان حسابداری می توانید عملیات مالی هر نوع سازمانی را بفهمید و با آن ارتباط برقرار کنید؛ زیرا اطلاعات مورد نیاز اغلب سازمان ها بسیار شبیه به هم هستند و می توان آنها را در سه دسته ی اصلی طبقه بندی کرد: اطلاعات عملیاتی، اطلاعات حسابداری مالی، و اطلاعات حسابداری مدیریتی. اشخاص، شرکت ها و دولت ها برای تصمیم گیری در مورد توزیع مناسب منابع مالی نیاز به اطلاعات قابل اتکا دارند که این اطلاعات را به یاری حسابداری می توان به دست آورد. از سوی دیگر انجام سرمایه گذاری یکی از مواد ضروری و اساسی در فرایند رشد و توسعه ی اقتصادی است و سرمایه گذاران نیز بعد از عرضه ی سرمایه تا حد امکان سعی دارند منابع مالی خود را به سویی سوق دهند که کمترین ریسک و بیشترین بازده را داشته باشد. یعنی به دنبال بر آورد ریسک سرمایه گذاری خواهند بود. این در حالی است که یکی از منابع اساسی برای محاسبه ریسک بازار شرکت ها استفاده از اطلاعات تولید شده سیستم حسابداری است درواقع حسابداری دانشی است که موضوعش فهم رویدادهای مالی و به اعداد تبدیل کردن این ر‏ویدادهاست .حسابداری فن جمع آوری اطلاعات، طبقه بندی آنها، تلخیص و تجزیه و تحلیل و نتیجه گیری از این ‏‏اطلاعات می باشد ؛ به عبارت دیگر حسابداری یک سیستم است که در آن فرایند جمع آوری، طبقه بندی، ثبت، خلاصه کردن اطلاعات و تهیه گزارش های مالی و صورت های حسابداری در شکل و مدل های خاص انجام می گیرد تا افراد ذینفع درون سازمانی مثل مدیران و یا برون سازمانی مثل بانک ها، مجمع عمومی سازمان مورد نظر و یا مقامات مالیاتی بتوانند از این اطلاعات استفاده کنند.
به همین دلیل فردی که تحصیلات دانشگاهی ندارد یا با علوم آکادمیک آن آشنایی بیشتر ندارد دفتردار است تا حسابدار چرا که گزارش های این دسته از افراد مطابق استاندارد های علمی و آکادمیک نیست و پردازش کافی نمی شود و بیشتر تراز حساب ها می باشد. برای مثال یک حسابدار تجربی نمی تواند به راحتی بین دارایی کوتاه مدت و بلند مدت تفاوت قائل شود و یا نمی داند که چگونه باید معاملات ارزی را در دفتر ثبت کند.
۱. اطلاعات عملیاتی
این دسته شامل اطلاعاتی است که به صورت روزمره مورد استفاده قرار می گیرد تا یک سازمان بتواند کسب وکار خود را هدایت کند. برای نمونه حقوق کارمندان باید پرداخت شود. فروش ها باید ثبت شوند. مبالغ بدهی به سازمان ها و اشخاص دیگر باید نگهداری شوند. پول های سازمان باید تحت کنترل باشند. بدهی های مشتریان به سازمان باید بررسی شود و صورت دارایی ها باید شرح داده شوند. فهرست این نوع از فعالیت ها طولانی است. اطلاعات عملیاتی بیشترین حجم اطلاعات حسابداری را به خود اختصاص می دهند و مبنای دو دسته ی دیگر اطلاعات حسابداری را فراهم می کند.
۲. اطلاعات حسابداری مالی
این اطلاعات را مدیران، سهامداران سازمان، بانک ها، بستانکاران، دولت، عموم مردم و… استفاده می کنند تا درباره ی سازمان و عملکرد آن تصمیم بگیرند. سهامداران می خواهند ارزش سرمایه گذاری خود را بدانند تا برای خرید یا فروش سهم شان تصمیم بگیرند. بانک ها و بستان کاران مایل اند بدانند آیا سازمان توانایی بازپرداخت بدهی هایش را دارد؟ مدیران می خواهند بدانند سازمان آنها در مقایسه با سایر شرکت ها چطور عمل کرده است؟ اگر هر سازمان برای ثبت موقعیت مالی سیستم خاص خود را به کار می گرفت استخراج این نوع اطلاعات کار بسیار دشواری می شد. اطلاعات حسابداری مالی در مورد قوانین پایه ای مربوط به نحوه ی گزارش دهی است و هدف یکپارچگی گزارش های مالی را دنبال می کند.
۳. اطلاعات حسابداری مدیریتی
مدیران برای اتخاذ بهترین تصمیم برای سازمان نیاز به اطلاعات خاصی دارند. آنها از این اطلاعات برای سه عملکرد اصلی مدیریتی شامل برنامه ریزی، اجرا و کنترل بهره می برند. اطلاعات مالی برای تعیین بودجه، تحلیل گزینه های مختلف بر مبنای هزینه، تعدیل برنامه ها به موازات نیاز های تازه و کنترل و نظارت بر کارهای در حال اجرا به کار می رود. چنان که می بینید حسابداری سیستمی چندجانبه است که افراد متفاوتی با نیاز های گوناگون در آن دخیل هستند. با در نظر داشتن کاربردها و استفاده های متنوعی که اطلاعات حسابداری دارد، پاسخ انجمن حسابداری آمریکا به این سوال که حسابداری چیست ؟ از این قرار است: "فرایند شناسایی، اندازه گیری و انتقال اطلاعات اقتصادی به منظور فراهم کردن امکان قضاوت و تصمیم گیریِ مبتنی بر اطلاعات برای افرادی که از این اطلاعات استفاده می کنند."برای اینکه استفاده از اطلاعات مالی آسان باشد، حسابداری باید بر مبنای قوانین و قواعد خاصی که به آنها "اصول" می گوییم انجام شود. اصول حسابداری قوانین یا قواعدی را فراهم می کند که فعالیت های حسابداری را هدایت می کنند. این قوانین اصول حسابداری پذیرفته شده ی همگانی (Generally Accepted Accounting Principles) یا به اختصار (GAAP) نامیده می شوند. این اصول توسط هیئت استانداردهای حسابداری مالی تعیین شده که یک کارگزار غیردولتی متشکل از حسابداران و مشارکت کنندگانی از صنایع و سازمان هاست. دلایل قانع کننده ای برای سازمان ها، از ممیزی گرفته تا گزارش درآمدها برای درخواست وام از بانک، وجود دارد که به یک استاندار توافق شده ی کلی پای بند باشند.
نتیجه ی نهایی به دست آمده از تمام این اطلاعات حسابداری چیست ؟ دلایل نگهداری اطلاعات حسابداری را گفتیم. نتیجه ی نهایی ثبت تمامی این اطلاعات تهیه ی صورت های مالی است. صورت های مالی امکان از نظر گذراندن موقعیت مالی یک سازمان را در یک نگاه فراهم می کنند. صورت های مالی خلاصه هایی از اطلاعات عملیاتی فراهم می کنند که افراد درون و بیرون سازمان از آنها استفاده ی فراوانی دارند. صورت های مالی در یکی از این دو دسته ی کلی قرار می گیرند:
گزارش وضعیت مانند عکس فوری است.
گزارش جاری: این صورت های مالی جریان اطلاعات مالی را در یک بازه ی زمانی نشان می دهند.
گزارش جاری مانند فیلم است.
اصول حسابداری پذیرفته شده ی جمعی، حسابدار را موظف به تهیه ی سه نوع متفاوت از صورت های مالی کرده است:
۱. ترازنامه
ترازنامه یک گزارش جاری است که اطلاعات مربوط به منابع یک سازمان را در یک زمان تعیین شده مشخص می کند. داده هایی که در این صورت مالی ذکر می شود برای مثال شامل دارایی نقدی شرکت در بانک، بدهی های شرکت به بستانکاران و ارزش دارایی های شرکت است.
۲. صورت حساب درآمد
صورت حساب درآمد که به آن صورت حساب سود و زیان یا صورت حساب عملیات نیز گفته می شود گزارشی است که جریانات درآمدی (مقداری که به واسطه ی فعالیت های کسب وکار به دست آمده است) و مخارج (مقداری که برای عملیات صرف شده است) در دوره ی زمانی مشخص تعیین می کند. این دوره ی زمانی معمولا ماهانه، فصلی یا سالانه است.
۳. صورت حساب وجوه نقد
همان طور که از اسم آن بر می آید صورت حساب وجوه نقد جزو گزارش های جاری است که جریانات وجوه نقد را در شرکت در بازه ی زمانی معینی شرح می دهد.
تمام هدف حسابداری فراهم کردن اطلاعاتی مفید برای گروه هایی است که برای گرفتن تصمیم درباره ی شرکت و عملکردش به آن اطلاعات علاقه مند هستند. برای دست یابی موثر به این هدف، زبان خاص و در نتیجه ی آن قواعدی برای کاربران آن ساخته شده است. با یادگیری حسابداری شما این زبان و قواعد را می آموزید تا بتوانید اطلاعات مالی را به روشی قابل فهم و قابل مقایسه با دیگران به اشتراک بگذارید.
از حسابداری تعاریف متعدد و گوناگونی ارائه شده است که طی گذر زمان از ایده فن ( ھنر) به ایده علم میل نموده است، ھرچند ھنوز برای حسابداری تعریفی جامع که بی کم و کاست مورد پذیرش ھمگان باشد قابل ارائه نیست لیکن بھترین و متداول ترین تعریف از حسابداری که با پذیرش وسیع تری در جامع علمی روبه رو بوده است، آن است که :
حسابداری یک سیستم اطلاعاتی است که ھدف آن ارائه اطلاعات مفید جھت تصمیم گیری به استفاده کنندگان درون سازمانی و برون سازمانی است، و در این راستا داده ھا ( اطلاعات خام) را دریافت کرده، پردازش نموده و به صورت ستانده ھای قابل استفاده (مانند صورت ھای مالی) در اختیار استفاده کنندگان قرار می دھد.
ھرچند ھمه ما تصویرو ادراکی ذھنی از این دو مقوله را داراھستیم، لیکن یک تعریف جامع، یکتا و منحصر به فرد برای این عناوین نیز قابل بیان نیست در ساده ترین حالت ممکن می توان گفت :
علم شامل یک زمینه مطالعه می باشد که تلاش می کند ماھیت جھان " : siepmann مطابق با تعریف یا بخشی از آن را توصیف کند. "
وھنر در معنای عام وانتزاعی به ھر گونه فعالیتی اشاره دارد که ھم خود انگیخته و ھم مھار شده باشد. ( پاکباز، ١٣٧٨ ). نکته : به خود انگیخته بودن در این تعریف توجه کنید! به طور مثال فرد حسابداری در منزل نشسته است و ناگھان به تخیل آن ھنرمند گرامی الھام می شود که از این پس به شیوه ای جدید و خود ساخته به انجام این ھنر اھتمام ورزد !!
در طول زمان ھر دو این موارد موافقان و مخالفانی داشته است اما آنچه امروزه مورد پذیرش اکثر صاحب نظران حسابداری است آن است که حسابداری به طور بالقوه یک علم است. ھنر بر تحلیل و تفسیر شخصی ھنرمند متکی است به طور مثال بسیار محتمل است که ٢ ھنرمند از شی واحد با توجه به سبک ھنری خود تصاویری متفاوت ترسیم نمایند در صورتی که در علم لازم است تا موضوع مورد مطالعه و روش اندازه گیری آن به طور گسترده ای مورد توافق اکثر صاحب نظران مربوطه قرار گیرد ( برای مطالعه بیشتر رجوع شود به کتاب تئوری حسابداری دکتر شباھنگ)
در مجموع حسابدار مجاز نیست سلیقه شخصی خود را در اندازه گیری و مباحث مربوط به این حرفه وارد نماید درحالی که ھنر بر سلیقه فردی شخص متکی است. و لذا با اطمینان قریب به یقین میتوان گفت که : حسابداری واجد شرایط علم بودن است.
در مورد علم حسابداری باید گفت درواقع حسابداری دانشی است که موضوعش فهم رویدادهای مالی و به اعداد تبدیل کردن این ر‏ویدادهاست .حسابداری فن جمع آوری اطلاعات، طبقه بندی آنها، تلخیص و تجزیه و تحلیل و نتیجه گیری از این ‏‏اطلاعات می باشد بعبارت دیگر حسابداری یک سیستم است که در آن فرآیند جمع آوری، طبقه بندی، ثبت، خلاصه کردن ‏‏اطلاعات و تهیه گزارشهای مالی و صورتهای حسابداری در شکل ها و مدلهای خاص انجام می گیرد تا افراد ‏‏ذینفع درون سازمانی مثل مدیران سازمان و یا برون سازمانی مثل بانک ها و … بتوانند از این اطلاعات استفاده کنند.

حسابداری یک سیستم است که در آن فرایند جمع آوری، طبقه بندی، ثبت، خلاصه کردن اطلاعات و تهیه گزارش های مالی و صورت های حسابداری در شکل و مدل های خاص انجام می گیرد تا افراد ذینفع درون سازمانی مثل مدیران و یا برون سازمانی مثل بانک ها، مجمع عمومی سازمان مورد نظر و یا مقامات مالیاتی بتوانند از این اطلاعات استفاده کنند.
به همین دلیل فردی که تحصیلات دانشگاهی ندارد یا با علوم آکادمیک آن آشنایی بیشتر دفتردار است تا حسابدار چرا که گزارش های این دسته از افراد مطابق استاندارد های علمی و آکادمیک نیست و پردازش کافی نمی شود و بیشتر تراز حساب ها می باشد. برای مثال یک به حسابدار تجربی نمی تواند به راحتی بین دارایی کوتاه مدت و بلند مدت تفاوت قائل شود و یا نمی داند که چگونه باید معاملات ارزی را در دفتر ثبت کند.
به زبان دیگر باید گفت اشخاص، شرکت ها و دولت ها برای تصمیم گیری در مورد توزیع مناسب منابع مالی نیاز به اطلاعات قابل اتکا دارند که این اطلاعات را به یاری حسابداری می توان به دست آورد. از سوی دیگر انجام سرمایه گذاری یکی از مواد ضروری و اساسی در فرایند رشد و توسعه ی اقتصادی است و سرمایه گذاران نیز بعد از عرضه ی سرمایه تا حد امکان سعی دارند منابع مالی خود را به سویی سوق دهند که کمترین ریسک و بیشترین بازده را داشته باشد. یعنی به دنبال بر آورد ریسک سرمایه گذاری خواهند بود. این در حالی است که یکی از منابع اساسی برای محاسبه ریسک بازار شرکت ها استفاده از اطلاعات تولید شده سیستم حسابداری است.
یک حسابدار متخصّص، در آینده می تواند مدیر مالی یک سازمان یا شرکت گردد یعنی می تواند به مدیریت یک شرکت ایده بدهد که منابع موجودش را در چه راههایی سرمایه گذاری نماید تا استفاده بهینه کند و یا اگر شرکت به منابع مالی جدید نیاز داشت یک مدیر مالی بر اساس دانش آکادمیک خود می تواند بگوید که از چه طریقی باید تامین مالی کرد. و مجموع این فعالیت ها خارج از توانایی یک حسابدار تجربی است.
نتیجه یکی از تحقیقات دانشگاه "کلمبیا" مبنی بر این بود که از از دهه 70 به بعد همه شرکتهای موفق، شرکتهایی بوده اند که مدیر آنها تحصیلات مالی داشته است. چون از این دهه به بعد اطلاعات نقش مهمی پیدا کرده است و مهمترین اطلاعات نیز، اطلاعات مالی است که تاثیر بسیاری در تصمیم گیری روسای شرکت ها دارد.
حسابداری یک سیستم اطلاعاتی است که با فراهم کردن اطلاعات لازم کمک می کند تا سرمایه گذارها، اعتبار دهندگان، مدیران و دولت نسبت به مسائل اقتصادی بهتر بتوانند تصمیم بگیرند. برای مثال اگر شخصی بخواهد در شرکتی سرمایه گذاری کند، تمایل دارد که وضعیت مالی آن شرکت و یا نتایج عملیات آن شرکت را در طی سالهای قبل بداند. موضوعاتی که بصورت گزارش های مالی توسط حسابداران تهیه می شود. حسابداری به منظور جوابگویی به نیازهای انسان بوجود آمده است به همین دلیل با گذشت زمان و به موازات گسترش فعالیتهای اقتصادی و افزایش پیچیدگی آن، هدفها و روشهای حسابداری برای جوابگویی به نیازهای اطلاعاتی، توسعه یافته است چرا که اشخاص، شرکتها و دولت برای تصمیم گیری در مورد توزیع مناسب منابع مالی نیاز به اطلاعاتی قابل اتکا دارند که این اطلاعات را به یاری حسابداری می توان بدست آورد. از سوی دیگر انجام سرمایه گذاری یکی از مواد ضروری و اساسی در فرایند رشد و توسعه اقتصادی کشور است و سرمایه گذاران نیز از بعد عرضه سرمایه، تا حد امکان سعی دارند منابع مالی خود را به سوئی سوق دهند که کمترین ریسک و بیشترین بازده را داشته باشد. یعنی بدنبال برآورد ریسک سرمایه گذاری خواهند بود. این در حالی است که یکی از مبانی اساسی برای محاسبه ریسک بازار شرکتها، استفاده از اطلاعات تولید شده توسط سیستم حسابداری است.
۲- تعاریف و کلیات
حسابداری یک سیستم است که در آن فرایند جمع آوری، طبقه بندی، ثبت، خلاصه کردن اطلاعات و تهیه گزارش های مالی و صورتهای حسابداری در شکل ها و مدل های خاص انجام می گیرد تا افراد ذینفع درون سازمانی مثل مدیران و یا برون سازمانی مثل بانکها، دولت و … بتوانند از این اطلاعات استفاده کنند. حسابداری به عنوان یک نظام پردازش اطلاعات، داده های خام مالی را دریافت نموده آنها را به نظم در می آورد. محصول نهایی نظام حسابداری گزارش ها و صورت های مالی است که مبنای تصمیم گیری اشخاص ذینفع (مدیران، سرمایه گذاران، دولت و … ) قرار می گیرد.
۳- تاریخچه حسابداری
شاید زمانی که لوکاپا چولی در سال ۱۴۹۴ میلادی پایه های اصلی حسابداری را در اروپا بنا می کرد حتی گمان نمی کرد که روزی حسابداری تا این حد پیشرفت کند. اگر بخواهیم حسابداری و تاریخچه آن را بررسی کنیم باید به سالها پیش از لوکاپا چولی برگردیم. خوارزمی، دانشمند معروف ایرانی، برای اولین بار درباره مفهوم صفر، شیوه نگارش نشانه ای اعداد و شمارش دهدهی در رساله " جبر و مقابله " توضیحاتی را داد و جالب است بدانید سیستم دهدهی کنونی در واقع ترجمه این رساله است که بوسیله لئونارد فیبوناچی در ایتالیا انجام گرفت و از آن طریق عالمگیر شد.
می توان گفت که پیشرفت حسابداری در اواخر قرون وسطی مدیون سوداگران است به همین دلیل سیستم های حسابداری به تدریج پیشرفت کرد و جایگزین سیستمهای قدیمی تر شد. البته نقش رشد اقتصادی را نمی توان نادیده گرفت.
لوکاپاچولی در قرن ۱۵ میلادی رساله ای نوشت و فصلی از این رساله را به حسابداری اختصاص داد و برای نخستین بار سیستم حسابداری دو طرفه را توصیف و دفاتر اصلی حسابداری را تشریح کرد.
جای تذکر است که محمدبن محمد ابوالوفای بوزجانی در قرن دهم میلادی یعنی پنج قرن قبل از لوکاپاچولی رساله ای به نام ضروریات علم حسابداری برای کاتبان و کاسبان نوشت که راهنمای خوبی در حساب عملی بود. اما متاسفانه پژوهشی درباره این کتاب صورت نگرفت.
در طول دو قرن بعدی تنها یک پیشرفت عمده در حسابداری دوبل اتفاق افتاد و آن تفکیک اموال شخص حاکم از حسابهای دولتی و تفکیک اموال شخصی تاجر از حسابهای تجارتخانه توسط سیمون استوین ریاضی دان هلندی بود (فرض تفکیک شخصیت) در نتیجه حساب سرمایه در سیستم حسابداری دوبل ایجاد شد.
با توجه به پیشرفتهای انجام شده از نظر اقتصادی و اجتماعی عناصر اصلی سیستم حسابداری دوبل همچنان بدون تغییر باقی مانده است. دلیل بقای این سیستم در این فاصله طولانی، سادگی اصول، انعطاف پذیری و قابلیت آن در ثبت، انتقال و گزارش اطلاعات متنوع در قالب صورتهای قابل اعتماد و مفهوم است.
البته پیشرفتهائی از نظر روشها و شیوه های حسابداری صورت گرفته است و شاخه هایی در حسابداری پدید آمده است اما تمام آنها مبتنی بر سیستم دوبل یا دو طرفه است.
۴- انواع حسابداری
مهمترین شاخه های حسابداری عبارتند از حسابداری صنعتی، حسابداری مالی، حسابرسی، حسابداری دولتی و حسابداری مدیریت.
۴-۱- حسابداری صنعتی
این حسابداری که بتدریج و پس از انقلاب صنعتی روی داد در جهت نیاز به دانستن بهای تمام شده محصولات تولیدی بود. در این نوع از حسابداری هدف اصلی سیستم دانستن بهای تمام شده یک واحد از نظر تمامی عوامل هزینه می باشد. همزمان و همراه با تکامل ابزارها و شیوه های تولید، در سده های بعد، روشها و شیوه های هزینه یابی پیشرفته ای ابداع و بکار گرفته شد که هزینه عملیات را بدرستی شناسایی نماید.
حسابداری صنعتی امروزه ثمره این فرایند شتاب آمیز تکاملی است که اصولا" همان هدف اندازه گیری و گزارش بهای تمام شده محصولات، خدمات و فعالیت ها را دنبال می کند.
۴-۲- حسابداری مالی
این نوع از حسابداری را می توان حسابداری گزارش نیز نامید. زیرا هدف اصلی در این نوع از حسابداری، تهیه صورتهای مالی اساسی می باشد که مورد نیاز استفاده کنندگان از این صورتهای مالی است. شاید بتوان گفت که دلیل اصلی پیدایش این نوع حسابداری، اصل تفکیک شخصیت می باشد. این اصل امکان مشارکت صاحبان سرمایه ای را که به تجارت نمی پرداختند ممکن ساخت و به این شکل باعث رشد و توسعه بنگاه های تجاری شد. این نوع از مشارکت باعث پیدایش سهام و بازار بورس شد. البته دلیل اصلی ایجاد بازار بورس را می توان، افزایش شمار شرکتهای سهامی دانست.
یکی دیگر از موضوعات اصلی که در این دوران تاثیر اساسی بر رشته حسابداری گذاشت برقراری مالیات بر درآمد بود. این نوع از مالیات که در اغلب کشور های صنعتی اروپا وسیله ای برای تامین عدالت اقتصادی است از اوایل قرن نوزدهم ایجاد و به تدریج جزئی از نظام مالیاتی کشورها شد. تعیین مالیات بر درآمد مستلزم شناخت دقیق سود خالص بود و لازمه این شناخت نگهداری حسابها و دفاتر منظم و تهیه صورتهای مالی که میزان سود را به درستی نشان دهد. به این ترتیب دولتها به صورت یکی از اصلی ترین استفاده کنندگان از صورتهای مالی موسسات درآمدند.
دیگر استفاده کنندگان از این صورت های مالی عبارتند از بانکها، اعتبار دهندگان، بستانکاران بلند مدت و کوتاه مدت، فروشندگان، مشتریان، کارکنان، سرمایه گذاران بالقوه، کارگزاران بازار سرمایه، جامعه و مدیریت موسسه.
۴-۳- حسابداری دولتی
اندیشه کنترل عمومی بر هزینه های دولت از اواخر قرن نوزدهم میلادی به بعد پدید آمد و دولتهای برخی از کشور های اروپایی مکلف شدند که درآمدها و هزینه های سالانه خود را پیش بینی و به تصویب مجلس نمایندگان برسانند و بدین ترتیب، تنظیم و تدوین بودجه دولت متداول گردید پیدایش و رواج سیستم بودجه، سیستم حسابداری متناسبی را طلب می کرد که این جریان به پیدایش حسابداری دولتی به صورت رشته ای متمایز انجامید.
۴-۴- حسابداری مدیریت
در اواخر قرن نوزدهم مدیریت علمی به عنوان رشته ای خاص توسط فردریک تیلور مطرح گردید. مدیریت علمی بطور بسیار خلاصه، روش برخورد منظم و منطقی با مسائل سازمان ها به منظور یافتن مناسب ترین راه برای انجام هر کار است و بر کسب اطلاع دقیق و کامل از آنچه می گذرد و نتایجی که بر اثر هرگونه تغییر حاصل می شود تاکید دارد. این نوع از مدیریت نیاز زیادی به اطلاعاتی از قبیل بهای تمام شده محصولات و خدمات، مقدار تولید، هزینه اجزاء مختلف تولید، قیمت فروش محصولات و خدمات و ظرفیت منابع مختلف نظیر ظرفیت تولیدی ماشین آلات و تجزیه و تحلیل این اطلاعات داشت. این جریان، نیاز به اطلاعات و بخصوص اطلاعات مالی را فزونی بخشید. افزایش استفاده مدیران از اطلاعات مالی موجب شد که روشهای هزینه یابی تولیدات، خدمات و فعالیتها بهبود و توسعه یابد و اطلاعات مفصل تری از جنبه های مختلف مالی فعالیت ها فراهم آید.
بدین ترتیب، حسابداری مدیریت به عنوان رشته ای خاص در اوایل قرن حاضر شکل گرفت.
۴-۵- حسابداری منابع انسانی
یکی از مباحث جدید در دانش حسابداری، نگرش نوین به منابع انسانی به عنوان یکی از موثرترین عوامل مولد در ایجاد درآمد موسسات است. در این مبحث، ارزش اقتصادی منابع انسانی به مثابه دارایی با اهمیت موسسه تلقی و امکان ارایه آن در صورت های مالی مطرح می گردد.
۴-۵-۱- تعریف حسابداری منابع انسانی
حسابداری منابع انسانی عبارت است از شناسایی و ارزیابی منابع انسانی موسسه و گزارشگری به اشخاص ذینفع. در این تعریف سه بخش اساسی پیرامون منابع انسانی وجود دارد:
• شناسایی: تشخیص کمیت و کیفیت آن و تهیه آمار مناسب.
• ارزیابی: اندازه گیری ارزش اقتصادی و تعیین میزان مالی آن.
• گزارشگری: تنظیم و ارایه گزارش های مالی مناسب در مورد آن.
۵- حسابداری در ایران
حسابداری در ایران امروز، با تعریف ها، مفاهیم و بازتاب عملکرد گسترده اش، جایگاه مناسبی در نظام مالی و اقتصادی یافته است. بازتاب این امر را می توان در توجه خاص مدیران به حسابداری و استفاده از اطلاعات مالی در تصمیم گیریها و سیاست گذاری های استراتژیک موسسه ها و شرکت های تحت نظارتشان مشاهده کرد. در سطح کلان نیز شاهد اعتماد و اتکای نظام مالی کشور به رسیدگی های حسابرسان، بررسی اسناد و مدارک فعالیت های مالی به وسیله آنان و قضاوت نهایی ایشان هستیم که در قالب گزارش حسابرسی منتشر می شود.
نخستین انتشارات مستقیم به حسابداری و حسابرسی در ایران بخشنامه ۱۳/۱۱/۱۳۱۴ می باشد که برای بار اول از اصطلاحاتی از قبیل بیلان ( ترازنامه ) – بدهکار و بستانکار صحبت می شد که خود مقدمه ای برقوانین مالیاتی سالهای بعد بود.
همچنین در سال ۱۳۲۲ قانون مالیات بر در آمد تدوین شد. با وجود اینکه این قانون هرگز به مورد اجرا گذاشته نشد ولی اصطلاحاتی از قبیل هزینه و درآمد در آن به کار رفته بود. حسابداری به روش جدید در ایران بیشتر به موسسات خارجی که در ایران مشغول به کار بودند، موسوم شد. این موسسات عبارت بودند از شرکت سابق نفت – بانک شاهی و سایر موسسات و بانکهای خارجی. سپس نیز در بانک ملی ایران و سایر بانکهای ایران رواج یافت.
انجمن حسابداران خبره که در سال ۱۳۵۳ بوجود آمده بود، در آذرماه ۱۳۵۰ لایحه تاسیس شرکتهای سهامی حسابرسی به تصویب کمیسیون های مجلسین رسید. این شرکت در حال حاضر عملیات حسابرسی کلیات موسسات دولتی مستقل و نیمه مستقل (سازمان های دولتی به غیر از وزارت خانه ها و شرکتها ) موسساتی که از دولت کمک مالی دریافت می کنند را عهده دار می باشد.
۶- ویژگی های کیفی اطلاعات حسابداری برای استفاده کنندگان برون سازمانی
اطلاعات حسابداری که به تصمیم گیرندگان برون سازمانی ارایه می شود در قالب گزارش ها و صورت های مالی است که شامل صورتحساب سود و زیان، ترازنامه و صورت جریان وجوه نقد است که به علت نقش نداشتن استفاده کنندگان در تهیه این گزارش ها، مجامع دولتی و موسسات علمی و حرفه ای حسابداری، واحدهای گزارشگر را به رعایت اصول و استانداردها موظف می کنند تا استفاده کنندگان با اعتماد کامل، این نوع اطلاعات و گزارش ها را برای تصمیم گیری مورد استفاده قرار دهند. همچنین این گزارش ها و اطلاعات باید از ویژگی های کیفی خاصی برخوردار باشند تا برای تصمیم گیری، مفید و قابل استفاده باشند.
۷- ویژگی های کیفی اطلاعات حسابداری برای استفاده کنندگان درون سازمانی
• مربوط بودن: مربوط بودن یکی از ویژگی های مهم اطلاعات حسابداری است. کلیه اطلاعاتی را که در تصمیم گیری نسبت به یک مساله موثر واقع شود، اطلاعات مربوط می نامند. بنابراین، مربوط بودن را می توان در قالب تاثیر اطلاعات حسابداری بر تصمیم های استفاده کنندگان در مورد ارزیابی نتایج رویدادهای گذشته و پیش بینی آثار رویدادهای فعلی یا آتی و یا اصلاح انتظارات آنان بیان کرد. اگر چه این ویژگی در تهیه گزارش های برون سازمانی و درون سازمانی اهمیت زیادی دارد، اما اهمیت آن در بررسی های درون سازمانی بیشتر است.
• به موقع بودن: به موقع بودن یعنی این که اطلاعات حسابداری در زمان مناسب در دسترس استفاده کنندگان قرار گیرد زیرا بسیاری از انواع اطلاعات به ویژه اطلاعات مالی، با گذشت زمان به سرعت ارزش و فایده خود را از دست می دهند. ویژگی به موقع بودن اطلاعات، در مورد گزارش های درون سازمانی به مراتب از اهمیت بیشتری برخوردار است زیرا این گونه اطلاعات، اغلب برای کنترل و اعمال نظارت بر عملیات روزانه به کار می رود.
• اهمیت: اهمیت به این مفهوم به کار می رود که اطلاعات حسابداری باید به صورت خلاصه از انبوه اطلاعات، استخراج و ارایه گردد به نحوی که برای استفاده کنندگان معنا داشته باشد. اگر اطلاعات بیش از حد متعارف ارایه شود اطلاعات مرتبط با تصمیم گیری، در میان انبوه اطلاعات گم خواهد شد و استفاده کنندگان نخواهد توانست تصمیم گیری صحیحی انجام دهند. به عبارت دیگر همان گونه که اطلاعات کم موجب می گردد که پیش بینی و تصمیم گیری صحیحی انجام نگردد اطلاعات با جزییات زیاد و غیر مهم نیز، تصمیم گیری را مشکل خواهد کرد. بنابراین اهمیت محدودیت گزینش اطلاعات قابل افشا را ایجاد می کند.
• قابل مقایسه بودن: قابل مقایسه بودن به این معناست که اطلاعات تهیه شده در یک شرکت یا شرکت های متفاوت بر اساس اصول، روش های حسابداری، طبقه بندی، نحوه افشای حقایق و چارچوب مشابه ارایه شود تا خصوصیات مشابه آنها، مقایسه آنها را امکان پذیر سازد.
• صحیح بودن: صحیح بودن به معنای ارایه واقعیت ها در قالب کمیت های قابل اندازه گیری با دقت کافی است. برای این کار لازم است حسابداران بدانند چه چیزی را اندازه گیری می کنند که نشان دهنده موضوع مورد سنجش و اندازه گیری است.
۸- حسابرسی و مدیریت بنگاه اقتصادی
حسابداری یک فعالیت اجتماعی – حرفه ای است که شامل منابع انسانی و غیر انسانی می گردد و بین منابع انسانی و غیر انسانی واکنشهای متقابلی وجود دارد و فرهنگ جامعه بر منابع انسانی تاثیر گذار است.
با وجود اینکه حرفه حسابداری کمتر جنبه فرهنگی دارد ولی بدلیل وابستگی آن به جنبه های انسانی و واکنش های متقابل آن، فرهنگ بر حسابداری تاثیر گذار شده است.
یکی از مهمترین تفاوتها در اعمال حسابداری در بین کشورها، تفاوت های فرهنگی است. محتوای گزارش ها عموما" بستگی به تاریخ، آداب و رسوم و فرهنگ منطقه دارد و بدین دلیل است که در بعضی کشورها گزارش های مالی، سرمایه گذار را مدنظر دارد و در بعضی از کشورها و مناطق، طلبکاران یا اداره کنندگان دولتی را. از آنجائی که ارزش کار در ارتباط با فرهنگ تعیین می شود لذا تلقی مفاهیم زیر از پارامتر های مهم در تعیین ارزش محسوب می گردند.
• فردگرائی در مقابل جامعه یا جمع گرائی
• فاصله طبقاتی زیاد در مقابل کاهش فاصله طبقاتی
• مرد گرائی در مقابل زن گرائی یا انسان گرائی
• اصالت سرمایه در مقابل اصالت معنویت یا اصالت کار
• پنهان کاری در مقابل آشکار سازی
ارزشهای جوامع نیز از لحاظ بعد زمانی با یکدیگر متفاوتند. بعضی از جوامع بر گذشته و برخی دیگر بر حال و آینده تکیه دارند. برخی ممالک مانند آمریکا بر " من " تکیه دارد ولی ژاپن بر " ما " تکیه دارد. برخی بر فرد و سرمایه و برخی دیگر جامعه و کار اصالت می دهند. این فرهنگ ها گزارش های مالی متفاوت، نوع رسیدگی های متفاوت و کنترل های متفاوتی را نیز طلب می کنند و اصل افشاء در هر کدام تفسیر خاص خود را دارد.
نظریه ها و رویه های حسابداری و حسابرسی با توجه به ساختار اقتصادی و اجتماعی حاکم بر جامعه و هدف های تعیین شده برای حرفه حسابداری بنا شده است. هدف های حسابداری و حسابرسی نیز بر انگیخته از اوضاع حاکم بر محیط حسابداری و حسابرسی است و محیط حسابداری و حسابرسی به عنوان یک سیستم فرعی از سیستم کل اقتصاد به گونه ای است که همواره با واحد های اقتصادی، اعتبار دهندگان و حرفه حسابداری در تعامل است.
لذا تعیین هدفهای حسابداری و حسابرسی و گزارش های مالی تضاد منافع این سه گروه را در بر خواهد داشت و با توجه به اینکه مدیریت واحد های اقتصادی از عمده ترین تصمیم گیرندگان اقتصادی هستند پس خود نیز جز اصلی ترین استفاده کنندگان گزارش های مالی محسوب می شوند.
یکی از فرضیات حسابداری " تفکیک شخصیت است " که همواره بایستی بین صاحبان واحدهای اقتصادی و شخصیت مستقل واحدهای اقتصادی تمایز قایل شد. زیرا صاحبان واحد اقتصادی شکلی از بستانکاران هستند که در واحد اقتصادی دارای منافعند و در این راه مالکان باید بدانند که مدیر نیستند و مدیران هم باید بدانند که مالک واحد اقتصادی نیستند. رشد سریع و بی امان نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان حسابرسان را پذیرش مسئولیت بیشتری در مقابل جامعه دعوت می کند و اعتبار اطلاعات به درجه درستی و صحت آنها وابستگی شدید خواهد داشت.
محیط کنترلی ترکیبی از موارد زیر است:
• طرز تفکر مدیریت و چگونگی اجرایی کردن آن
• نمودار سازمان
• نحوه مدیریت منابع انسانی
• پیش بینی مالی و بودجه ای
• حسابرسی داخلی
به عبارت دیگر، کنترل فرایندی است از سیاستها و روشهایی که برای کسب اطمینان نسبی از دستیابی به هدفها ی سازمانی ایجاد می گردد. به طور کلی می توان گفت که هدف اساسی در ایجاد و رسالت واحدهای حسابرسی داخلی کمک به مدیریت واحد اقتصادی در اداره کردن امور شرکت به بهترین وجه است. لذا رسیدگی حسابرسان داخلی اغلب حسابرسی عملیاتی است زیرا هدف آنان تعیین تاثیر رویه ها و روش های موجود بر کارائی عملیات واحد اقتصادی است. نتیجه پایانی کار آنان نیز تهیه گزارش مبتنی بر پیشنهادهای بهبود نحوه انجام عملیات به مدیریت است که خود موید اهداف فوق است.
دامنه کار حسابرسان داخلی محدود به فعالیت ها و رویدادهای مالی واحد اقتصادی نمی شود بلکه بررسی و ارزیابی تاثیر سیستم کنترل های داخلی حسابداری و اداری را نیز شامل می گردد. به همین دلیل است که حسابرسان داخلی می توانند به عنوان بازوی توانمند مدیریت در اداره و کنترل کیفیت و کارائی واحد های اقتصادی از جنبه های مادی (سود آوری) و معنوی (نیروی انسانی) محسوب شوند. گرچه ارزش اقتصادی حسابرسی داخلی مانند سایر منابع ، به ظرفیت مدیران برای استفاده از توان بالقوه این ابزار کارآمد و ارزشمند در جهت نیل به اهداف سازمان وابسته است ولی نباید فراموش کرد که حسابرسی داخلی خود نیز به عنوان بخشی از کار گروهی سازمانی تلقی می شود نه به عنوان یک شغل متمایز و مجزا از وظایف حسابدار. زیرا حسابرسی داخلی آمیخته ای از فرایند کنترل و برنامه ریزی در سیستم اطلاعات مدیریت است که محصول فعالیت آن اطمینان از سودآوری و تداوم فعالیت های اقتصادی و تامین امنیت شغلی برای کارکنان و در نهایت تشخیص حدود کارائی مدیران و کوششهای مستمر آنان است. معذالک استقلال، شایستگی و داشتن مهارت و توانائی حسابرسان داخلی در صورتی که جایگاه شغلی و گرایش دهی آن مدنظر و مورد استفاده بهینه قرار گیرد می تواند به عنوان یک منبع اقتصادی دارای منافع آتی فراوانی باشد.
حسابداری یک سیستم است که در آن فرآیند جمع آوری، طبقه بندی ، ثبت، خلاصه کردن اطلاعات و تهیه گزارشهای مالی و صورتهای حسابداری در شکل ها و مدلهای خاص انجام می گیرد. تا افراد ذی نفع درون سازمانی مثل مدیران سازمان و یا برون سازمانی مثل بانک ها، مجامع عمومی سازمان ها ی مورد نظر و یا مقامات مالیاتی بتوانند از این اطلاعات استفاده کنند. به همین دلیل کسانی که تحصیلات دانشگاهی ندارند، بیشترکار دفترداری انجام می دهند تا حسابداری، چرا که گزارشها وصورتهای مالی این اینگونه از افراد مطابق استاندارد های حسابداری نیست و پردازش کافی نمی شود . برای مثال یک حسابدار تجربی نمی تواند براحتی بین دارایی کوتاه مدت و بلند مدت تفاوت قائل شود و یا نمی داند که چگونه باید معاملات ارزی را در دفاتر ثبت کرد.حسابداری به عنوان یک نظام پردازش اطلاعات، داده های خام مالی را دریافت نموده، آنها را به نظم در می آورد.
تعاریف متعدد ومختلفی برای حسابداری ارائه شده است که در یکی از قدیمی ترین آنها گفته شده است که"حسابداری زبان تجارت است"درسالهای اخیر با توسعه فناوری اطلاعات ونگرش سیستمی به سازمانها ومدیریت آن حسابداری را به عنوان بخشی از سیستم های اطلاعاتی مدیریت برای تهیه اطلاعات مناسب جهت کنترل وتصمیم گیری دانسته اند و بر اساس در یکی از تازه ترین تعاریف حسابداری را به شرح زیر تعریف کرده اند :
حسابداری به عنوان یک سیستم اطلاعاتی عبارتست از فرآیند تشخیص واندازه گیری وثبت وپردازش رویدادهای اقتصادی(مالی)یک سازمان وتهیه اطلاعات لازم وگزارشگری آن به استفاده کنندگان این اطلاعات
استفاده کنندگان از اطلاعات حسابداری
استفاده کنندگان داخلی: که این گروه عمدتا افرادی هستند که مدیریت و موسسه کسب وکار را برعهده دارند.
استفاده کنندگان خارجی: این گروه در بیرون از موسسه وسازمان کسب وکار بوده و دارای منافع مالی بالفعل یا بالقوه در موسسه هستند. ماننداعتبار اعتبار دهندگان وطلبکاران وگروهی دیگر دارای علایق مالی غیر مستقیم هستند .مانند(سازمانها ونهاد های مالیاتی وسازمان تامین اجتماعی) وغیره….
پیشینه:
حسابداری دانشگاهی عمرش بالغ بر پانصد سال است و با نام لوکا پاچیولی (1495 میلادی) آغاز شده است. حسابداری مانند هر دانش دیگری در طول عمر پر فراز و نشیب خود تغییرات زیادی داشته است. از مهم ترین تغییرات حسابداری در طول پانصد سال گذشته تغییر ماهیت نظری آن است. حسابداری دانشگاهی در چهارصد سال اول عمر خود عمدتاً رویکردی تکنیکی و فنی داشته است. در اوایل سده بیستم اولین مباحث نظری در حوزه حسابداری مطرح و وجه علمی بودن آن به مذاق بحث گذاشته می شود. در طول دهه های آغازین سده بیستم مباحث نظری و فلسفی جدی در خصوص تعلق حسابداری به یکی از حوزه های معرفت بشری رواج داشته است. این مجادلات در طرح تخصیص حسابداری به یکی از حوزه های علم یا فن یا هنر به اوج خود میرسد. در اواسط سده بیستم و با احاطه مکتب مثبت گرایی (پازیتیویسم) بر فضای دانشگاهی جهان، نظریه های حسابداری مثبت گرایانه به ظهور میرسد. ضعفهای بنیادین نظریه های مثبت گرایانه در ظرف کمتر از ربع قرن آشکار می شود و حسابداری به تبع سایر محافل علمی وارد دنیای جدید جستارهای فلسفی و نظری می شود. طرح حسابداری انتقادی یا امثال آن نشانه این تحول نظری در حسابداری است .
حسابداری یک سیستم است که در آن فرآیند جمع آوری، طبقه بندی ، ثبت، خلاصه کردن اطلاعات و تهیه گزارشهای مالی و صورتهای حسابداری در شکل ها و مدلهای خاص انجام می گیرد. تا افراد ذی نفع درون سازمانی مثل مدیران سازمان و یا برون سازمانی مثل بانک ها، مجمع عمومی سازمان مورد نظر و یا مقامات مالیاتی بتوانند از این اطلاعات استفاده کنند. به همین دلیل فردی که تحصیلات دانشگاهی ندارد، بیشتر دفتردار است تا حسابدار. چرا که گزارشهای این دسته از افراد مطابق استاندارد نیست و پردازش کافی نمی شود و بیشتر تراز حسابها می باشد. برای مثال یک حسابدار تجربی نمی تواند براحتی بین دارایی کوتاه مدت و بلند مدت تفاوت قائل شود و یا نمی داند که چگونه باید معاملات ارزی را در دفاتر ثبت کرد.

"حسابداری به منظور جوابگویی به نیازهای انسان به وجود آمده است. به همین دلیل با گذشت زمان و به موازات گسترش فعالیت های اقتصادی و افزایش پیچیدگی آن ، هدفها و روشهای حسابداری برای جوابگویی به نیازهای اطلاعاتی، توسعه یافته است. چرا که اشخاص، شرکت ها و دولت برای تصمیم گیری در مورد توزیع مناسب منابع مالی نیاز به اطلاعاتی قابل اتکا دارند که این اطلاعات را به یاری حسابداری می توان به دست آورد. از سوی دیگر انجام سرمایه گذاری یکی از مواد ضروری و اساسی در فرآیند رشد و توسعه اقتصادی کشور است و سرمایه گذاران نیز از بعد عرضه سرمایه، تا حد امکان سعی دارند منابع مالی خودرا به سویی سوق دهند که کمترین ریسک و بیشترین بازده را داشته باشد. یعنی به دنبال برآورد ریسک سرمایه گذاری ها خواهند بود. این در حالی است که یکی از مبانی اساسی برای محاسبه ریسک بازار شرکت ها ، استفاده از اطلاعات تولید شده توسط سیستم حسابدای است.
حسابداری به عنوان یک نظام پردازش اطلاعات، داده های خام مالی را دریافت نموده، آنها را به نظم در می آورد .محصول نهایی نظام حسابداری گزارش ها و صورت های مالی است که مبنای تصمیم گیری اشخاص ذی نفع (مدیران ، سرمایه گذاران ، دولت و …) قرار می گیرد ..
کار راهه حسابدار:
یک حسابدار متخصص، در آینده می تواند مدیر مالی یک سازمان یا شرکت گردد یعنی می تواند به مدیریت یک شرکت ایده بدهد که منابع موجودش را در چه راههایی سرمایه گذاری نماید تا استفاده بهینه کند و یا اگر شرکت به منابع مالی جدید نیاز داشت یک مدیر مالی بر اساس دانش آکادمیک خود می تواند بگوید که از چه طریقی باید تامین مالی کرد. و مجموع این فعالیت ها خارج از توانایی یک حسابدار تجربی است.
رشته حسابداری از جمله رشته هایی است که از داوطلبان هر سه گروه آزمایشی ریاضی و فنی ، علوم تجربی و علوم انسانی دانشجو می پذیرد .
آینده شغلی ، بازار کار ، درآمد :
به نظر می رسد فارغ التحصیلان دوره های تحصیلات تکمیلی این رشته، آمادگی و پختگی بیشتری برای حضور در بازار کار دارند .
نتیجه یکی از تحقیقات دانشگاه "کلمبیا" مبنی بر این بود که از دهه 70 به بعد همه شرکتهای موفق، شرکتهایی بوده اند که مدیر آنها تحصیلات مالی داشته است. چون از این دهه به بعد اطلاعات نقش مهمی پیدا کرده است و مهمترین اطلاعات نیز، اطلاعات مالی است که تاثیر بسیاری در تصمیم گیری روسای شرکت ها دارد
"فرصت های شغلی یک حسابدار بسیار گسترده است و از پایین ترین سطح تا بالاترین سطح را در بر می گیرد. و با وجود این که در دانشگاههای مختلف کشور اعم از دولتی ، غیرانتفاعی و آزاد، دانشجویان بسیاری در رشته حسابداری تدریس می کنند اما تعداد فارغ التحصیلان بیکار این رشته از بیشتر رشته ها کمتر است. چون از یک موسسه کوچک گرفته تا بزرگترین کارخانه های کشور حداقل برای تهیه اظهارنامه مالیاتی به حسابدار نیازمند هستند .
همچنین دانش حسابداری در بخش مالیات کاربرد وسیعی دارد. چون محاسبه سود به یاری حسابداری امکان پذیر است و تعیین مقدار سود نیز مبنای محاسبه مالیات شرکتها اعم از دولتی و خصوصی می باشد.
فارغ التحصیلان این رشته پس از اتمام تحصیل می توانند در سطوح مختلف و شاخه های متفاوت عهده دار انجام امور مالی گردند که شرح آن چنین است :
الف) حسابدار
فارغ التحصیلان می توانند در کلیه موسسات و واحدهای تجاری، اعم از دولتی یا خصوصی به عنوان حسابدار در شاخه های زیر مشغول کار شوند:
حسابداری مالی: در کلیه شرکتها و موسسات تجاری و غیرانتفاعی.
حسابداری صنعتی : در کلیه واحدهای صنعتی و شرکتهای تولیدی.
حسابداری دولتی : در کلیه سازمانها و ادارات دولتی به عنوان حسابدار یا عامل ذیحساب
حسابداری مالیاتی : در ادارات دارایی.
حسابداری بیمه : در موسسات بیمه .
حسابداری بانکها : در شعبه ها و سرپرستی بانکها .

حسابداران پس از مدتی اشتغال به کار حسابداری می توانند در سمت مدیریت مالی واحدهای تجاری ، ایفای نقش نمایند.
ب ) حسابرسی
فارغ التحصیلان رشته حسابداری قادرند با توجه به شاخه های حسابداری در بند الف در حرفه حسابرسی شاغل شوند. شاغلان حرفه حسابرسی در یک تقسیم بندی کلی به دو گروه اصلی تفکیک می شوند :
حسابرسان داخلی : این گروه از حسابرسان ، کارمند واحد مورد رسیدگی هستند، و در واقع رابط میان هیات مدیره و شرکت بوده و گزارش رسیدگی خود را به طور هفتگی ، ماهانه یا سالانه به مدیرعامل و هیات مدیره ارائه می دهند . این گروه از حسابرسان عملیات داخل واحد تجاری را رسیدگی می کنند.
حسابرسان مستقل: این گروه از حسابرسان، افرادی هستند که در موسسات حسابرسی مشغول کار هستند و بر اساس قرارداد میان شرکتها یا سازمانها با این موسسات، عملیات حسابداری و مالی واحد تجاری را بر اساس اصول و موازین حسابداری مورد رسیدگی قرار می دهند و گزارش خود را به مجمع عمومی صاحبان سهام ارائه می کنند. در واقع حسابرسان مستقل رابط میان صاحبان شرکت و هیات مدیره شرکت می باشند.
در حال حاضر در ایران ، سازمان حسابرسی به عنوان یک سازمان دولتی ، بزرگترین موسسه حسابرسی است و در کنار آن سایر موسسات حسابرسی دولتی و خصوصی مشغول فعالیت می باشند.
رشته حسابداری از جمله رشته هایی است که از داوطلبان سه گروه ازمایشی ریاضی وفنی علوم تجربی وعلوم انسانی دانشجو می پذیرد و در ازمون هر سه گروه نیز درس ریاضی به عنوان مهمترین درس این رشته مطرح است در واقع داشتن شم ریاضی در رشته حسابداری از اهمییت بسیاری بر خوردار است همچنین یک حسابدارباید به خوبی گزارش کارهای خود را ارائه دهد بنابر این باید به ادبیات فارسی مسلط بوده ونگارش خوبی داشته باشد همچنین دانشجوی این رشته باید تحمل ساعت ها کار در پشت یک میز و صندلی وسر کار داشتن با اعداد وارقام را داشته باشد ودقیق ومنظم باشد تا در جمع بندی اعداد دچار مشکل نگردد ودر نهایت انکه یک حسابدار برای موفقیت در این دنیای پر از رقابت و تغییر تحول باید با اخلاق مبتکر صبور و منضبط باشد .

وضعیت نیاز کشور به این رشته در حال حاضر :
حسابداری در ایران در حوزه نظری تحت تاثیر جریانات پازیتیویسم رشد کمی زیادی کرده است و پایه گذاری تحصیلات تکمیلی با این نگاه به حسابداری صورت گرفته و توسعه یافته است. با این وصف تعریفی از حسابداری در ایران غالب است که مضمون و محتوای آن صرف نظر از چینش یا تفاوت ظاهری الفاظ آن برای همه دانش آموختگان حسابداری ایران شناخته شده است. بر اساس این تعریف: حسابداری عبارت است از فرآیند شناسایی، جمع آوری، ثبت، طبقه بندی، تلخیص، گزارشگری، و تحلیل رویدادهای مالی یک شخصیت اقتصادی در یک دوره مالی معین بر اساس واحد پول ملی. این تعریف ترجمه کاملی است از تعاریف مختلفی که از حسابداری در عصر پازیتیویسم یعنی دهه های 40 الی 60 سده پیشین در دنیا رواج داشته است.لازم به ذکر است حسابداری شاخه های گوناگون دارد.شادروان" سجادی نژاد"و همچنین شادروان عرفانی و دکتر عزیز نبوی از بنیانگذاران حرفه حسابداری در ایران بشمار میروندکه با تاسیس مدرسه عالی حسابداری شرکت ملی نفت و موسسه عالی خسابداری توانستند بیش از 6000دانش آموخته رشته های حسابداری – حسابداری دولتی و حسابرسی پرورش دهند.
آموزش حسابداران و شرکت موثر آنها در فراهم آوری اطلاعات مالی دقیق و قابل اعتماد، و تجزیه و تحلیل این اطلاعات برای توسعه پایدار در کشور در حال توسعه ای مانند ایران اهمیت فراوانی دارد. چرا که وجود اطلاعات دقیق، اعتماد برانگیز، بموقع و مربوط به فعالیت های اقتصادی، نه تنها لازم بلکه حیاتی است. علاوه بر این اطلاعات مالی حاصل از فعالیت های اقتصادی که بوسیله نظام های حسابداری گزارش می شود، می تواند از انحراف مسیر پیش بینی شده ، اتلاف منابع اقتصادی و اخلال در برنامه های توسعه اقتصادی جلوگیری کند .
دکتر ثقفی از پایه گذاران دوره دکتری حسابداری در کشور می گوید:" چون این رشته فقط به کلاس و معلم نیاز دارد متاسفانه در سالهای اخیر، بسیاری از شهرهای دورافتاده که حتی یک حسابدار مجرب و متخصص ندارد، رشته حسابداری را با استفاده از اساتید کم تجربه دائر کرده است و در نتیجه فارغ التحصیلان دانشگاههای فوق حسابدارانی ناکارآمد هستند که نمی توانند، جذب بازار کار شوند. البته آنچه گفته شد شامل حال فارغ التحصیلان توانمند این رشته نمی شود چون هر فرد سرمایه گذار و هر موسسه اعتباری برای سرمایه گذاری یا اعتبار دادن به حسابدار نیاز دارد ".

معادله حسابداری چیست ؟
دارائی ها:
منابع اقتصادی متعلق به یک واحد اقتصادی که انتظار می رود در آینده منفعتی را برای واحد اقتصادی ایجاد نماید، دارائی گویند.
دارائی های واحد اقتصادی = حقوق مالی اشخاص نسبت به دارائی های واحد اقتصادی
حقوق مالی اشخاص:
حقوق مالی اشخاص نسبت به دارائی های واحد اقتصادی شامل حقوق مالی مالک و حقوق مالی طلبکاران است.
بدهی:
حقوق مالی اشخاص غیر از مالک نسبت به دارائی های یک واحد اقتصادی را بدهی گویند
سرمایه:
حق یا ادعای مالک یا مالکین نسبت به دارائی های یک واحد اقتصادی را، سرمایه گویند.
معادله حسابداری دارائی = بدهی + سرمایه
انواع دارائی ها:
۱- نقد و بانک: از مهم ترین دارائی های واحد اقتصادی که برای خرید کالاها و پرداخت بدهی ها مورد استفاده قرار می گیرد.
۲- حساب های دریافتنی: واحدهای اقتصادی در قبال ارائه یا فروش دارائی به طور نسیه، از دیگران طلبکار می شوند. این قبیل دارائی ها را حساب های دریافتنی گویند.
۳- ملزومات: شامل کالاها و اجناسی است که در جریان فعالیت های واحد اقتصادی خریداری و به مصرف می رسد.

انواع بدهی ها:
۱- حساب های پرداختی: این نوع بدهی در ازای خرید نسیه دارائی یا خدمات از دیگران ایجاد می شود.
۲- وام پرداختی: این نوع بدهی در ازای دریافت وام از موسسات اعتباری نظیر بانکها ایجاد می شود.
اهمیت معادله حسابداری
حسابداران برای اینکه رویدادهای مالی مربوط به یک واحد اقتصادی را ثبت و سپس اطلاعات حسابداری را به طور مناسب گزارش کنند؛ باید:
۱- رویدادهای مالی موثر بر واحد اقتصادی را شناسائی کنند.
۲- میزان تاثیر هر رویداد مالی را بر اجزای معادله حسابداری ارزیابی و اندازه گیری نمایند.
ماهیت :
یک حسابدار متخصص، در آینده می تواند مدیر مالی یک سازمان یا شرکت گردد یعنی می تواند به مدیریت یک شرکت ایده بدهد که منابع موجودش را در چه راههایی سرمایه گذاری نماید تا استفاده بهینه کند و یا اگر شرکت به منابع مالی جدید نیاز داشت یک مدیر مالی بر اساس دانش آکادمیک خود می تواند بگوید که از چه طریقی باید تامین مالی کرد. و مجموع این فعالیت ها خارج از توانایی یک حسابدار تجربی است.
"حسابداری یک سیستم اطلاعاتی است که با فراهم کردن اطلاعات لازم کمک می کند تا سرمایه گذارها، اعتبار دهندگان، مدیران و دولت نسبت به مسائل اقتصادی بهتر بتوانند، تصمیم بگیرند. برای مثال اگر شخصی بخواهد در یک شرکتی سرمایه گذاری کند، تمایل دارد که وضعیت مالی آن شرکت و یا نتایج عملیات آن شرکت را در طی سالهای قبل بداند. موضوعاتی که به صورت گزارشهای مالی توسط حسابداران تهیه می شود.
"حسابداری به منظور جوابگویی به نیازهای انسان به وجود آمده است. به همین دلیل با گذشت زمان و به موازات گسترش فعالیت های اقتصادی و افزایش پیچیدگی آن ، هدفها و روشهای حسابداری برای جوابگویی به نیازهای اطلاعاتی، توسعه یافته است. چرا که اشخاص، شرکت ها و دولت برای تصمیم گیری در مورد توزیع مناسب منابع مالی نیاز به اطلاعاتی قابل اتکا دارند که این اطلاعات را به یاری حسابداری می توان به دست آورد. از سوی دیگر انجام سرمایه گذاری یکی از مواد ضروری و اساسی در فرآیند رشد و توسعه اقتصادی کشور است و سرمایه گذاران نیز از بعد عرضه سرمایه، تا حد امکان سعی دارند منابع مالی خودرا به سویی سوق دهند که کمترین ریسک و بیشترین بازده را داشته باشد. یعنی به دنبال برآورد ریسک سرمایه گذاری ها خواهند بود. این در حالی است که یکی از مبانی اساسی برای محاسبه ریسک بازار شرکت ها ، استفاده از اطلاعات تولید شده توسط سیستم حسابدای است
حسابداری علمی با پارادایم های گوناگون
در گذشته نه چندان دور، در دانشگاهها، اهمیت قابل توجهی به حسابـداری داده نمـی شد . اما در سالهای اخیر این وضعیت تغییر یافته و نتایج تحقیقات متعدد، موقعیت مناسب حسابداری را در مجامع علمی گواهی میدهد . اگر چه اعتبار تحقیقات اولیه حسابداری در اوایل 1970توسط منتقدین مورد تردید قرار گرفت . اما متعاقب آن، لزوم این قبیل پژوهش های اولیه برای تغییر در تفکر و نگرش حسابداری توسط صاحبنظران مورد تایید قرار گرفت. این تائید مبتنی بر این نظریه است که رویدادهای حسابداری از الگوی تغییر موفقیت‏آمیز پیروی می کند.
آن طور که در نظریه کوهن بیان شده این است که هر علمی در یک مقطع از زمان،پارادایم خاصی مسلط است.
اما اختلاف نظرها و مرحله بحران متعاقب آن ممکن است به تغییر ناگهانی منتج و پارادایم مسلط قبلی با پارادایم مسلط دیگر جایگزین کند. فرایند ارائه و توسعه پارادایمهای مختلف حسابداری در سال1977توسط انجمن حسابداری آمریکا (AAA)با انتشار شرح تئوری حسابداری و پذیرش آن (SATTA)شروع شد.در این بیانیه ،
سه رویکرد مسلط در حسابداری به شرح زیرمشخص شده اند:
1)رویکرد کلاسیک "سود حقیقی ـ قیاس": توسط پیروان رویکرد قیاسی ـ دستوری و همچنین نویسندگان "رویکرد مثبت ـ استقرا"مورد استفاده قرار گرفته است.
2)رویکرد سود مندی در تصمیم گیری: توسط پژوهشگرانی که مدلهای تصمیم گیری را مورد تاکید قرار می دهند مورد استفاده قرار می گیرد. این رویکرد حسابداری رفتاری و تحقیقات بازار سرمایه نیز نامیده می شود.
3)رویکرد ارزش اقتصادی اطلاعات: که بین موارد مرتبط با شخص یگانه و مجموعه اشخاص تمایز قایل میشود .

تئوریها و رویکرد های در حال افزایش موجب این استنباط میشود که در حسابداری پارادایمهای چند گانه در حال رقابت به وجود بیایند این پارادایمها به شرح زیر است:
1)رویکرد انسان شناختی : روش های حرفه ای حسابداران را در حیطه تحقیقات مشاهده ای حسابداری می داند . با پیروی از این پارادایم،تئوری حسابداری تا توجیه و تعمیم روشهای موجود حسابداری تدوین می شود.
2) رفتار بازار سر مایه : مبتنی بر قلمرو تحقیقات مشاهدهای حسابداری است که بر اساس آن تئوری حسابداری تدوین و به کار گرفته می شود.
3)در پارادایم دیگر فرایند های تصمیم گیری اشخاص وتئوری های تصمیم گیری ، حیطه تحقیقات مشاهدهای تئوری حسابداری محسوب می شود .
برای بر طرف کردن هر گونه ابهام بین مفاهیم تئوری و پارادایم لازم است تاکید شود یک تعریف مناسب از پارادایم باید:
1)تئوری یکی از اجزای متشکله پارادایمها محسوب می شود .
2)تمایز لازم بین پارادایم های رقیب قایل شود.
پارادایم یا الگوواره
— الگوواره یا پارادایم، سرمشق و الگوی مسلط و چارچوب فکری و فرهنگی است که مجموعه ای از الگوها و نظریه ها برای یک گروه یا یک جامعه شکل داده اند. هر گروه یا جامعه، "واقعیات" پیرامون خود را در چارچوب الگوواره ای که به آن عادت کرده تحلیل و توصیف می کند.
—الگوواره هایی که از زمان های قدیم موجود بوده اند از طریق آموزش محیط به افراد، برای فرد به صورت چارچوب هایی "بدیهی" در می آیند.
—واژهء پارادایم (Paradigm) نخست در سده پانزدهم و به معنی "الگو و مدل" مورد استفاده قرار گرفت. از سال ۱۹۶۰ کلمه پارادایم به الگوی تفکر در هر رشته علمی گفته می شود.

—لغت نامه مریام ـ وبستر این واژه را چنین تعریف می کند: "یک چارچوب فلسفی و نظری از یک رشته یا مکتب علمی در کنار نظریه ها، قوانین، کلیات و تجربیات به دست آمده که قاعده مند شده اند". به طور کلی چارچوب نظری و فلسفی از هر نوع.
—بر اساس ایده کوهن، پارادایم آن چیزی است که اعضای یک جامعه علمی با هم و هر کدام به تنهایی در آن سهیم هستند. مجموعه ای از مفروضات، مفاهیم، ارزش ها و تجربیات که روشی را برای مشاهده واقعیت جامعه ای که در آن سهیم هستند (به ویژه در رشته های روشنفکرانه) ارائه می کند. بر اساس ایده کوهن، پارادایم اصطلاح فراگیری است که همه پذیرفته های کارگزاران یک رشته علمی را دربر می گیرد و چارچوبی را فراهم می سازد که دانشمندان برای حل مسائل علمی در آن محدوده استدلال کنند.
—کوهن معتقد است پارادایم یک علم تا مدت های مدید تغییر نمی کند و دانشمندان در چارچوب مفهومی آن سرگرم کار خویش هستند. اما دیر یا زود بحرانی پیش می آید که پارادایم را درهم می شکند و دگرش علمی به وجود می آید که پس از مدتی پارادایم جدیدی به وجود می آورد و دوره ای جدید از علم آغاز می شود.
— کوهن تئوری جاری را پارادایم نمی نامد، بلکه جهان بینی موجود را که آن نظریه در قالب آن شکل گرفته و همه کاربردهایی که از آن حاصل شده است را پارادایم می نامد.
بر اساس تعریفRitzer پارادایم تصویری بنیادی ازموضوع یک رشته علمی است.به این که چه پرسشهای مطرح شود و چه قواعدی برای تفسیر پاسخهای دریافت شده مورد استفاده قرار می گیرد کمک می کند.
پارادایم: گسترده ترین دید گاه مشترک صاحبنظران یک علم است.
اجزای متشکله پارادایم:
1)الگوی مورد قبول اشخاص که بر اساس پارادایم عمل می کنند.
2)موضوع
3)تئوریها
4)روشها وابزارها

با توجه به بیانیه انجمن حسابداری آمریکا (AAA)تحت عنوان شرح تئوری حسابداری و پذیرش آن(SATTA) شش پارادایم زیر را می توان مطرح کرد .
1)پارادایم انسان شناختی -استقرا
2)پارادایم سود حقیقی- قیاس
3)پارادایم سود مندی در تصمیم گیری
4)پارادایم مدل تصمیم گیری در کل بازار
5)پارادایم مدل تصمیم گیری شخص استفاده کننده
6)پارادایم ارزش اقتصادی اطلاعات
پارادایم انسان شناختی -استقرا
الگو:
کارهای مطالعاتی انجام شده توسط Hatfield،Gilman، Littletonنمونه‏های ازاین پارادایم است.پژوهشگران این مطالعات، از رویکرد توصیف -استقرا برای تدوین تئوری حسابداری پیروی می کنند.
برای مثال Ijiri، با تاکید بر وظیفه حسابدهی، اهمیت ارزشهای تاریخی برای ایفای این وظیفه و همچنین تصمیم گیری متذکر شده است. وی در دفاع از الگوی غالب خود و رد انتقاد طرفداران حسابداری مبتنی برارزش جاری وبهای تمام شده جاری یک الگوی اصلی یا بدیهی از شیوه اجرایی یا عملی کنونی حسابداری ارائه میکند.که با استفاده از آن میتوان درباره اهمیت بهای تاریخی ،از دیدگاه پاسخگویی وتصمیم گیری به داوری نشست.
Littleton. اصول حسابداری مطروحه خود را با مشاهده روشهای مورد عمل حسابداران و ارزیابی اهمیت ارزشهای تاریخی برای ایفای وظیفه حسابداری و تصمیم گیری استنتاج کرده است

کسانی که این رویکرد را پذیرفته اند موضوع اصلی حسابداری را روشهای موجود و مورد عمل حسابداران و طرز تلقی مدیریت از این روشها می‏دانند. بنابراین هدف تحقیقات حسابداری از دیدگاه پیروان این پارادایم، درک و بیان روشهای موجود و پیش‏بینی روشهای آتی است.
تئوریها:
1) ارزش اقتصادی اطلاعات
2) مدل تحلیلی – نمایندگی
3) فرضیه هموار سازی و اعمال مدیریت بر سود
4) تئوری مثبت حسابداری
استفاده کنند گان از پارادایم انسان شناختی – استقرا معمولا به بکارگیری یکی از سه تکنیک حسابداری زیر تمایل دارند :
1)تکنیک های بکارگرفته شده در تحقیقات هموار سازی سود
2) تکنیک های بکارگرفته شده در تحقیقات اعمال مدیریت بر سود
3) تکنیک های بکارگرفته شده در تحقیقات تئوری مثبت حسابداری
پارادایم سود حقیقی -قیاس
کارهای تحقیقاتی انجام شده توسط Paton ،caning،Sweeney،Macnel نمونه‏ای ازاین پارادایم است.
پژوهشگران در مورد پیروی از رویکرد قیاسی- دستوری برای تدوین تئوری حسابداری و محاسبه یک رقم سود برای تمامی گروههای استفاده کننده اتفاق نظر دارند. براین باورند که ارزشهای جاری در مقایسه با ارزشهای تاریخی برای تصمیم گیری اقتصادی – اطلاعات مربوط تری محسوب می شوند.

1)تدوین تئوری حسابداری بر اساس استدلالات منطقی و دستوری در یک چار چوب نظری
2)پیروی از مفهوم سود ایده آل که مبتنی بر روشهای دیگری غیر از ارزشهای تاریخی نیز باشد.
الکساندر،درباره مفهوم سود آرمانی چنین می گوید:
ما باید مشخص کنیم که آیا سود اقتصادی مطلوب است یا خیر.
تفاوت سود اقتصادی تنها در میزان مطلوبیتی است که در مرحله عمل، قابل دستیابی نیست، یا اینکه سود اقتصادی مناسب است یا خیر.
مثلا به نظر MacNeal درحسابداری تنها یک تعریف صحیح از سود حسابداری وجود دارد
سود:افزایش درخالص ثروت — زیان: کاهش در خالص ثروت است .
این تعریف اقتصادی است که آشکار، و قابل درک و از لحاظ ریاضی قابل محاسبه است.
تئوریها :
تئوریهای که از پارادایم سود حقیقی -قیاس استنتاج می شود راه حلهای دیگری را نیز به جز سیستم ارزشهای تاریخی ارائه می کند . به طور کلی این پارادایم پنج تئوری دارد :
1)حسابداری مبتنی بر تعدیل بر اساس تغییر سطح قیمت
2) حسابداری مبتنی بر ارزشهای جایگزین
3)حسابداری مبتنی بر ارزش فقدان
4) حسابداری مبتنی بر خالص ارزش بازیافتنی
5) حسابداری مبتنی بر ارزش فعلی
روشها :

پژوهشگرانی که پارادایم سود حقیقی -قیاس را پذیرفته اند معمولا استدلالات تحلیلی را برای توجیه وتدوین تئوری حسابداری به کار می گیرند. مزایای روشهای دیگر ارزشیابی دارایئها و محاسبه سود در مقایسه با حسابداری مبتنی بر ارزشهای تاریخی بر می شمرند.
پارادایم سودمندی در تصمیم گیری
الگوها :
مناسب ترین الگو برای پارادایم سود مندی در تصمیم گیری بررسی و تاکید بر ضابطه توان پیش بینی اطلاعات است.در این بررسی ارتباط توان پیش بینی با تسهیل تصمیم گیری و مشکلات اجرایی مورد تاکید قرار می گیرد
سیستم حسابداری باید به گونه ای طراحی شود که اطلاعات مربوط به مدلهای تصمیم‏گیری را فراهم و ارائه کند. چون سیستم حسابداری نمی تواند تمامی اطلاعات مورد نیاز برای تصمیم گیرندگان ارائه کند. با این ترتیب می توان آن نوع از اطلاعات را کانون توجه قرار داد که برای دستیابی اثر بخش به اهداف تصمیم گیرندگان سودمند است.
موضوع:
موضوع اصلی ،فایده اطلاعات حسابداری برای مدلهای تصمیم گیری است .یعنی ابتدا اطلاعات مربوط برای هر مدل تصمیم گیری تعیین سپس برای فراهم کردن آن بهترین روش حسابداری انتخاب می شود .
مثلاSterlingبیان کرده است:
اگر ویژگی یک الگوی تصمیم گیری مشخص شود ،آن گاه ویژگی مذبور به عنوان شاخص "مربوط" در می آید. اگردر یک الگوی تصمیم گیری این ویژگی مشخص نشود در آن صورت ویژگی مزبور "نامربوط "خواهد بود
تئوریها
در این پارادایم دونوع تئوری مطرح است :
1)مدلهای مختلف تصمیم گیری واحدهای انتفاعی را نظیر:

تکنیک بازبینی و ارزیابی در پروژه
PERT (Program Evaluation Review Technique)
مقدارسفارش مقرون به صرفه
EOQ (Economic Order Quantity)
برنامه ریزی خطی
LP (Linear Programming)
را مد نظر قرار میدهد
دومین نوع تئوری رویدادهای مختلف اقتصادی موثر بر واحدهای انتفاعی را نظیرورشکستگی ،ادغام ،رده بندی اوراق قرضه را مورد توجه قرار می دهد .
تئوری هایی که بتواند اطلاعات حسابداری را قبیل رویدادها مرتبط کند در حال حاضر موجود نیست .
روشها:
اشخاصی که پارادایم سودمندی در تصمیم گیری ها را پذیرفته اند برای تعیین توان پیش بینی اطلاعات منتخب حسابداری ،بر تکنیک های مشاهده ای (استقرا ) اتکا کنند.
پارادایم مدل تصمیم گیری کل بازار
الگوها:
برخی از صاحبنظران ،سودمندی در تصمیم گیری های افراد استفاده کننده از اطلاعات حسابداری را بسط و به بررسی واکنش کل بازار سرمایه تعمیم داده اند .
براساس این پارادایم ، واکنش بازار سرمایه میتواند محتوای اطلاعاتی ارقام حسابداری را تعیین کند .
بر اساس استدلالهای مخالف نظر بالا:
1)روشهای حسابداری بکار گرفته شده در محاسبه ارقام میتواند موجب کاهش کارائی بازار شود

2)دریافت کنند گان اطلاعات نیز ممکن است به ابراز واکنش در برابر ارقام حسابداری عادت کرده باشد .
اگر این موارد صحت داشته باشد و اطلاعات داشته باشیم موجب کسب بازده غیر متعارف میشود.
موضوع:
موضوع اصلی مورد علاقه ، واکنش کل بازار سرمایه نسبت به متغیرهای حسابداری است این اشخاص باور دارند فایده کلی متغیر های حسابداری را برای تصمیم گیری میتوان از رفتار بازار سرمایه استنتاج کرد .
تئوریها :
ارتباط بین رفتار بازار سرمایه و متغیر های حسابداری ،بر تئوری بازار کار آمد مبتنی می باشد بازار سرمایه درصورتی کار آمد محسوب می شود که:
1)قیمت های بازار اطلاعات منتشر شده را منعکس کند
2)قیمت های بازار فوراً نسبت اطلاعات جدید واکنش نشان میدهد.
از این تئوری میتوان استنباط کرد که به دلیل در اختیار داشتن این اطلاعات ،احتمال بازده غیر متعارف در این بازار ها نزدیک به صفر میباشد.
تئوریهای پشتیبان پارادایم رفتار بازار سرمایه عبارتند :
1)مدل بازار کار آمد
2)فرضیه بازارمدل کار آمد
3)مدل ارزشیابی دارائیهای سرمایه ای
4)تئوری قیمت گذاری آربیتراژ
5)تئوری تعادلی قیمت گذاری "برگهای حق تقدم خرید

روشها:
این پارادایم به روشهای زیر اتکا دارد:
1)مدل بازار 2)مدلهای برآورد فاکتور بتا
3)متدولوژی مطالعه رویدادها 4 )مدل های ارزشیابی تراز نامه تعدیل شده بر اساس تغییر سطح قیمت
5)مدلهای محتوای اطلاعاتی سود 6)مدلهای تعیین کننده ارتباط بین سود و بازده
7)الگوی تعیین ارزش اوهلسان
پارادایم مدل تصمیم گیری شخص استفاده کننده
الگوها :
کار تحقیقاتی Burnsرا میتوان اولین الگو برای این پارادایم به شمار آورد.در این تحقیق ،این فرضیه مطرح که میتوان اطلاعات مربوط حسابداری،درک تصمیم گیرندگان از اطلاعات حسابداری ،و همچنین سایر اطلاعات در دسترس را با تاثیر اطلاعات بر تصمیمات اتخاذ شده مرتبط کرد.
تحقیقات رفتاری حسابداری نیز چگونگی تاثیر حسابداری و گزارشگریهای آن را بررفتار حسابداران و غیره حسابداران مورد بررسی و مطالعه قرار میدهد.
موضوع:
موضوع اصلی آن ،واکنش شخص استفاده کننده نسبت به متغیرهای حسابداری است .فایده متغیرهای حسابداری را ازرفتار و واکنش های انسانی استنتاج میشود.هدف از تحقیقات رفتاری حسابداری نیز درک و بیان وپیش بینی رفتار انسانی در محدوده حسابداری است.
تئوریها:
بیشتر تحقیقات انجام شده در این پارادایم ،بدون بهره گیری از تدوین یک تئوری خاص بوده است.بجای تدوین تئوری رفتاری حسابداری از تئوریهای علوم دیگر استفاده شده است.این تئوریها عبارتند از:

1)نسبیت گرایی ادراکی در حسابداری
2)نسبیت گرایی فرهنگی در حسابداری
3)آثار رفتاری اطلاعات حسابداری
4)نسبیت گرایی زبان شناختی در حسابداری
5)رویکردهای شرطی در طراحی سیستمهای حسابداری
6)مدلهای قضاوتی پردازش اطلاعات
7)مفروضات تثبیت دادها و وظایف
8)مفروضات اطلاعات استقرایی
روشها:
روشهای مرجح عبارتند از :
مصاحبه ،پرسشنامه و طرح تجربه که شروع مناسبی برای اعتبار بخشیدن های بعدی محسوب می شود.
پارادایم ارزش اقتصادی اطلاعات
الگوها:
کارهای تحقیقاتی Felltham و Grandall رامیتوان الگوهایی برای پارادایم ارزش اقتصادی اطلاعات محسوب کرد
Felltham درمقاله ای که برای اولین بارمنتشر کرد چار چوبی برای تعیین ارزش تغییردر تصمیم های متخذه بر اساس اطلاعات ارائه کرد.اجزای متشکله چار چوب ارائه شده عبارتند از :
1)مجموعه ای از اقدامات ممکن در یک دوره زمانی
2)بازده رویدادهایی که در هر یک از دوره ها رخ میدهد .
3)ارتباط احتمالی بین رویداد های گذشته و آینده
4)رویدادها و علایم دریافت شده از سیستم اطلاعات
5)مجموعه ای از قواعد تصمیم گیری به عنوان تابعی از علایم دریافتی از سیستم اطلاعات براساس چار چوب مورد بحث ، ارزش تغییر از یک سیستم اطلاعاتی به سیستم دیگر ،مساوی تفاوت بین بازده موردانتظار دو راه حل میباشد .
Grandall در کار تحقیقاتی خود ،سودمندی پارادایم ارزش اقتصادی اطلاعات را برای توسعه آتی تئوری حسابداری مورد بررسی قرار داده است و بکار گیری آن رادرتدوین حسابداری توصیه کرده به اعتقاد این پژوهشگر :برای تدوین تئوری حسابداری ،لازم است مقدمتا"تئوری سازنده ای از ارزش اقتصادی اطلاعات تدوین شود .تا برای بخشهای با اهمیت مدل بتوان الگوریتمی ارائه کرد که بهترین نحوه طراحی سیستم را بر مبنای مجموعه ای از مفروضات نشان دهد.با طراحی و ارزیابی سیستمهای اطلاعاتی می توان مطلوبیت هر استفاده کننده را با توجه به محدودیتهای هزینه سیستم ،قواعد تصمیم گیری موجود،وضیعت تکنولوژی،امکان پذیر بودن دریافت اطلاعات از دنیای واقعی به حداکثر رسانید.
موضوع :
ازدیدگاه اشخاصی که پارادایم ارزش اقتصادی اطلاعات پیروی میکنند
موضوع اصلی عبارت است از :
1)اطلاعات ،کالای اقتصادی است
2)تحصیل اطلاعات نیز با مسئله انتخاب اقتصادی مرتبط است.
ارزش اطلاعات نیز از دیدگاه فزونی منافع بر مخارج وبا توجه به ساختار رسمی تئوری تصمیم گیری و تئوری اقتصاد تعیین میشود
تئوریها :
تئوری اصلی در پارادایم ارزش اقتصادی اطلاعات، تئوری تصمیم گیری آماری و تئوری منتخب اقتصادی است .نتیجه پیروی از این تئوریها ، بدست آوردن یک تئوری دستوری برای ارزیابی اطلاعات و تحلیل سیستماتیک راه حلهای گوناگون مبتنی بر اطلاعات است .کانون اصلی پارادایم ارزش اقتصادی اطلاعات ،فرض سنتی اقتصاد درباره رفتار منطقی با ثبات تصمیم گیرندگان می باشد.
روشها:
اشخاصی که پارادایم ارزش اقتصادی اطلاعات را قبول می کنند معمولا"استدلالات تحلیلی مبتنی بر تصمیم گیری آماری و تئوریمنتخب اقتصادی را بکار میگیرد.این رویکردشامل مشخص کردن ارتباطات کلی و آثار سناریو های مختلف و بکار گیری تحلیل Bays وضابطه فزونی منافع بر مخارج برای بحث و تحلیل در مورد رویه های حسابداری است .فرض اولیه این رویکرد منطقی عمل کردن تصمیم گیرندگان است.
علم حسابداری
وضعیت تحقیقات حسابداری در سالیان گذشته بهبود یافته است . این تحقیقات موجب شده است که حسابداری علمی تمام عیار شناخته شودکه در آن پیروان پارادایم های رقیب برای برتری و تسلط پارادایم خود تلاش میکنند .تحقیقات حسابداری بر مجموعه ای از مفروضات مرتبط با علوم اجتماعی و جامعه مبتنی بوده است و بحث های سازنده ای را درباره نحوه تقویت و توسعه درک حسابداری در تئوری و عمل به وجود آورده است .
این تحقیقات شباهتهای را بین علوم فیزیکی و اجتماعی و حسابداری مشخص کرده است با توجه به فرایند تدوین قیاسی فرضیات وتائید آنها از طریق تحقیقات استقرایی توجیه می‏شود.
نخستین پرسشی که در این باره مطرح است که آیا حسابداری یک رشته علمی است یا خیر هیچگاه پاسخ مناسبی داده نشده است .
Buzzell تعریف خوبی از علم ارائه کرده است:
1-یک مجموعه منظم و طبقه بندی شده از دانش
2-حول محور یک یا چند تئوری مرکزی و تعدادی از اصول کلی سازمان یافته است
3-معمولا برحسب مقادیر کمی بیان میشوند
4-دانشی که امکان پیش بینی را فراهم می آورد و تحت برخی شرایط می تواند بر رویدادهای آینده کنترل های اعمال کرد حسابداری دارای شاخص های بالا است .آن یک موضوع متمایز است در بر گیرنده نظام هایی است که به رابطه تجربی بین مطالب تعمیم یافته رسمی ،مفاهیم ،اصول ،قوانین و تئوریها می انجامد .تردیدی نیست که آنرا می توان یک رشته علمی به حساب آورد.
از مشاهیر حسابداری ایران :
حبیب الله تیموری ماسوله
حبیب الله تیموری ماسوله پژوهشگر و مترجمی چیره دست و پرکار بود؛ آثار متعدد و ماندگاری فراهم آورده و سهم درخور توجهی در انتشار و ترویج دستاوردهای دانش حسابداری، اقتصاد و آمار داشته است. با این حال جدای شناختی که کارهای منتشر شده اش از وی به دست می دهد، ویژگیهای فردی و شخصیتی اش کمتر یا اصلاً معرفی نشد. فروتن بود و بیشتر بر خواندن، نوشتن، تالیف، ترجمه و ویراستاری متمرکز بود. در هر زمان چند کار در حال انجام در دست داشت و هزار اندیشه در سر. شریف، مهربان و جدی بود؛ جستجوگر و سختکوش؛ ویژگیهایی که سبب می شد ترجمه آثار سخت تر را آسانتر بپذیرد و به انجام رساند. در حوزه های متنوع مانند اقتصاد، نمونه: اقتصاد سیاسی و مالیات ستانی اثر دیوید ریکاردو؛ آمار، نمونه: مقدمه ای بر آمار در علوم اجتماعی اثر نورمن کورتز؛ و یا حسابداری، نمونه: ساختار تئوری حسابداری نوشته آ.سی.لیتلتون کتاب تالیف و ترجمه کرده است.
حبیب الله تیموری ماسوله در سال ۱۳۱۲ در ماسوله به دنیا آمد و یکی از پنج فرزند آقا صفر و طاووس خانم بود. از دوران کودکی او چیزی نمی دانیم. اما می دانیم هشت – نه ساله که بود کشور در اشغال نیروهای متفقین قرار گرفت و ماسوله شده بود محل استقرار واحدی از ارتش سرخ. تیموری به جای اینکه مدرسه برود، ناگزیر شد شروع کند به کار کردن؛ انبارداری کرد، میرزابنویس شد و دفتردار تجار ماسوله و رشت. با این حال نگذاشت از درس خواند بازبماند. از هر فرصتی برای درس خواندن استفاده کرد تا آنکه در سن ۲۰ سالگی دوره ابتدایی را به پایان برد. سال بعدش سه سال اول دوره راهنمایی را خواند و سال دیگر دبیرستان را، و در دانشسرای عالی در رشته زبان انگلیسی پذیرفته شد.
دانشسرای عالی را که تمام کرد مدتی در دبیرستانهای آبادان زبان انگلیسی درس داد تا اینکه تصمیم گرفت برود امریکا اقتصاد بخواند، و رفت و فوق لیسانس اقتصاد با گرایش اقتصاد شناسی کلاسیک گرفت و برگشت. از این زمان به بعد در جاهای مختلف کار کرد؛ به عنوان پژوهشگر در مرکز پژوهشهای اقتصادی دانشگاه تهران، به عنوان مترجم و مقاله نویس در روزنامه کیهان. مدتی در دانشکده ارتباطات اقتصاد درس داد و در مدرسه عالی ایران زمین زبان و ادبیات انگلیسی، تا اینکه آمد به سازمان حسابرسی(۱۳۶۱) و شد پژوهشگر مرکز آموزش و تحقیقات این سازمان و ماند تا سال ۱۳۸۷ که ناخواسته بازنشسته شد و از سازمان رفت. اما همچنان به تحقیق و تالیف و ترجمه و ویرایش در خانه ادامه داد تا اسفند ۱۳۸۸ که درگذشت. حبیب الله تیموری ۲۶ کتاب در حوزه های مختلف و بیشتر در رشته حسابداری، اقتصاد و آمار پدید آورد یا در پدید آمدن آنها با دیگران مشارکت داشت.
دکتر فضل الله اکبری:
دکتر فضل الله اکبری در دوم اردیبهشت سال ۱۳۰۰ هجری شمسی برابر با سوم ماه رمضان المبارک سال ۱۳۳۹ هجری شمسی در شهر گلپایگان چشم به جهان گشود. تحصیلات ابتدایی را در شهر گلپایگان و دوره دبیرستان را در دبیرستانهای ادب، صارمیه و سعدی اصفهان طی کرد. همزمان با طی دوره دبیرستان و حتی قبل از آن به تحصیل علوم قدیمه نزد پدربزرگ مادریش مرحوم حاج فخرالعلما پرداخت و پس از آن در اصفهان از محضر استادانی چون شادروان فضل الله همایی و برادر دانشمند ایشان استاد جلال همایی و آقای مبارکه ای کسب فیض کرد. وی حساب و ریاضی و حساب سیاق نقدی و جنسی را نزد پدربزرگ و پدر فرا گرفت. دکتر فضل الله اکبری بعد از دریافت دیپلم متوسطه، در دانشکده حقوق دانشگاه تهران به تحصیل پرداخت و از این دانشکده لیسانس گرفت. سپس در شرکت ملی نفت استخدام شد و همزمان با مرحوم حییم در تهیه فرهنگ لغات انگلیسی به فارسی همکاری داشت. وی در اوایل دهه ۱۳۳۰ در موسسه علوم اداری و بازرگانی دانشکده حقوق دانشگاه تهران به تحصیل پرداخت و فوق لیسانس علوم اداری و بازرگانی دریافت داشت. به دنبال آن با استفاده از بورس تحصیلی به امریکا رفت و در دانشگاه کالیفرنیای جنوبی و دانشگاه استانفورد به تحصیل پرداخت و در رشته مدیریت بازرگانی با گرایش حسابداری دکترا دریافت کرد.
بعد از اخذ مدرک دکترا به ایران مراجعت کرد و در موسسه علوم اداری به تدریس پرداخت و در سال ۱۳۳۷ به عنوان اولین مدرس حسابداری با درجه دانشیاری به عضویت هیئت علمی دانشکده حقوق دانشگاه تهران پذیرفته شد.
سالها حسابداری به عنوان رشته ای قابل قبول برای تدریس در دانشگاه شناخته نمی شد. تا سال ۱۳۳۳ در هیچ دانشگاه و موسسه آموزش عالی حسابداری رسماً تدریس نمی شد. … متاسفانه در ایران آن زمان، اغلب افراد به جهت عدم اطلا ع کافی از محتوای دروس مزبور، علوم مالی و حسابداری را در سطح سایر رشته های دانشگاه به حساب نمی آوردند… . محتوای رشته حسابداری، اهمیت و لزوم آن در انتظام امور سازمانها و تاثیر آن در پیشرفت کشور، سالها همچنان ناشناخته باقی ماند. در سال ۱۳۳۴ که داوطلب تدریس حسابداری در دانشگاه شدم، یکی از اولیای دانشگاه گفت شک دارد جایگاه تدریس حسابداری در دانشگاه باشد، و اضافه کرد در گذشته هم حسابداری در سال ششم رشته تجارت دبیرستانها تدریس می شده است و اگر حسابداری را رشته ای دانشگاهی بشناسیم بزودی داوطلبانی هم برای تدریس خانه داری، گله داری و باغداری پیدا می شوند؛ دانشگاه را تدریس حساب کافی است.
دو – سه سالی طول کشید تا با مراجعات مکرر و مستمر، ارائه شرح دروس حسابداری و رشته های مختلف آن، اهمیت و فرق آن را با حساب و ریاضی توجیه کنم و توضیح دهم. بالا خره قرار شد در دانشکده حقوق و علوم سیاسی و اقتصادی دانشگاه تهران برای انتخاب و استخدام یک نفر دانشیار اقدام کنند."
" در طول سال ۱۳۴۲ توضیحاتم رئیس وقت دانشگاه تهران را متقاعد و مصمم کرد که دانشگاه تهران، مانند بسیاری از مهمترین دانشگاههای جهان، و به لحاظ نیاز کشور، می باید دانشکده ای برای آموزش و تحقیقات مدیریت داشته باشد. در ابتدای شهریور ۱۳۴۳ شادروان دکتر صالح رئیس دانشگاه، در جلسه ای پرشور و با مخالفتهای بسیار، بالا خره تاسیس دانشکده علوم اداری و مدیریت بازرگانی را به تصویب شورایعالی فرهنگ رسانید…. مخالفتها با تاسیس این دانشکده، اولین در نوع خود در کشور، بیشتر از ناشناخته بودن مدیریت به عنوان رشته ای از دانش ناشی می شد." (دکتر اکبری، ۱۳۷۸، نوبت من نیست، ص ۱۵
دکتر فضل الله اکبری پس از تاسیس دانشکده علوم اداری و مدیریت بازرگانی دانشگاه تهران، به مدت ۸ سال رئیس این دانشکده بود. پس از سال ۱۳۵۰، به سمت معاون آموزشی و پژوهشی وزارت علوم و آموزش عالی برگزیده شد و همزمان به تدریس رشته حسابداری در دانشگاهها و موسسات مختلف آموزش عالی به ویژه بانک ملی ایران، اشتغال داشت. در این دوره با شرکت اطلا عات اعتباری که به وسیله بانک مرکزی تاسیس شده بود، نیز همکاری داشت.
"در آذرماه ۱۳۱۵ در تهران در خانواده ای متوسط متولد شدم. پدرم، مرحوم ابوالقاسم علی مدد متخلص به قطره، نانوا بود و در عین حال، در مدح و در رثای پیامبر، ائمه و معصومین، مدیحه و مرثیه می سرود و چند کتاب مدایح و مراثی حاصل کار او است.
دوران دبستان و دبیرستان را در تهران و در مدارس دولتی گذرانیدم و در سال ۱۳۳۴ دیپلم ریاضی گرفتم. در سال ۱۳۳۷ در موسسه علوم اداری دانشگاه تهران پذیرفته شدم و در سال ۱۳۳۹ گواهینامه عالی حسابداری گرفتم. در سال ۱۳۴۳ در موسسه عالی حسابداری به ادامه تحصیل در رشته حسابداری پرداختم و در سال ۱۳۴۷ لیسانس گرفتم. در مهر ۱۳۴۷ در دوره فوق لیسانس دانشکده اقتصاد دانشگاه تهران در رشته اقتصاد مالی پذیرفته شدم و در بهمن ۱۳۴۸ دوره را تمام کردم. در سالهای ۵۷-۱۳۵۱ به تناوب به انگلستان رفتم و مطالعاتی را انجام دادم که به مدرکی نینجامید.
در سال ۱۳۳۵ به عنوان کارمند در بنگاه عمران دهات مشغول به کار شدم و سه سال را در دهات گرمسار کار کردم. در سال ۱۳۳۷ به تهران منتقل شدم و تا سال ۱۳۴۶ مشاغل مختلفی را به عهده داشتم که آخرین آن معاون حسابداری بود. در این سال اداره امور کمکهای اهدایی به طرحهای عمرانی دهات به من محول شد که تا اوایل سال ۱۳۴۷ در بنگاه عمران و سپس در وزارت آبادانی و مسکن ادامه داشت. در اواسط سال ۱۳۴۷ به وزارت علوم و آموزش عالی منتقل شدم و در سمت معاون مدیرکل مالی تا سال ۱۳۵۰ خدمت کردم. در این سال به سمت مدیرکل طرحها و بررسیهای وزارت علوم منصوب شدم که تا سال ۱۳۵۳ ادامه داشت. در این سال با عنوان معاون و قائم مقام رئیس دانشگاه بلوچستان در کار تاسیس و شروع به کار دانشگاه مزبور خدمت کردم که تا سال ۱۳۵۷ ادامه داشت. در سال ۱۳۵۸ به سمت معاون اجرایی وزارت علوم منصوب شدم که تا سال ۱۳۵۹ ادامه یافت و در این سال بازنشسته شدم.
در سالهای ۱۳۴۸ تا ۱۳۵۲ در موسسه عالی حسابداری، مدرس دروس مختلف حسابداری بودم و از آن پس تا سال ۱۳۵۳ در دانشگاه تربیت معلم مامازن و دانشکده مدیریت گیلان به طور پاره وقت تدریس کردم. در سال ۵۷-۱۳۵۶ در دانشکده مهندسی دانشگاه بلوچستان اقتصاد مهندسی درس می دادم. از سال ۱۳۶۳ تا ۱۳۶۹ در دانشکده حسابداری شرکت نفت، دانشگاه امام صادق و دانشکده تحصیلات تکمیلی دانشگاه آزاد، مدرس پاره وقت بودم و از آن سال تا کنون در دوره فوق لیسانس موسسه عالی بانکداری ایران سیستمهای حسابداری و حسابداری بانکها را درس می دهم.
در سالهایی که در طرح و بررسیهای وزارت علوم کار می کردم بنا به نوع کار، کارهای پژوهشی مختلفی را سرپرستی کردم و در طول سالهای خدمت در بلوچستان مطالعاتی در زمینه وضعیت اقتصادی ـ اجتماعی منطقه و همچنین مطالعاتی در زمینه برنامه ریزی آموزش عالی از دیدگاه توسعه منطقه ای انجام دادم که در تهیه طرح جامع آموزشی آن دانشگاه مورد استفاده قرار گرفت. پس از بازنشستگی از خدمت دولت در سال ۱۳۵۹ از اوایل سال ۱۳۶۰ به عنوان پژوهشگر پاره وقت در مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی
سازمان حسابرسی به کار پاره وقت پرداختم که تاکنون ادامه دارد."
از مشاهیر حسابداری جهان:
یوجی ایجیری
یوجی ایجیری (Yuji Ijiri) فرزند تاکه جیرو (Take Jiro) و هیروکو هانو (Hiroko Hanno) در بیست و چهارم فوریه ۱۹۳۵ در شهر کوبه (Kobe) ژاپن زاده شد. از سنین کودکی به ریاضی علاقه مند بود و در شش سالگی در چرتکه متبحر شد و زمانی هم که سال دهم دبیرستان بود پدرش که صاحب یک قنادی بود از او خواست که حسابداری قنادی او را انجام دهد. یوجی ایجیری از این کار لذت می برد و به همین علت تصمیم گرفت که حسابدار شود . در سال ۱۹۵۲ مدت کوتاهی قبل از فارغ التحصیل شدن از دبیرستان اقتصاد نارا (Nara) امتحانی را گذراند که او را قادر ساخت بدون داشتن تحصیلات دانشگاهی حسابدار رسمی شود. در تداوم تحصیلات شبانه،در سال ۱۹۵۶ در مدزسه عالی داشیشا Doshisha) در کیوتو (Kyoto) امتحان حسابدار رسمی را گذراند و طی گذراندن دوره عملی سه ساله، وارد دانشگاه ریت سومیکان (Ritsumeikan) در کیوتو شد و در سال ۱۹۵۶ لیسانس حقوق را دریافت کرد. همچنین در همین سال ( در سن بیست و یک سالگی)، دوره حسابدار رسمی را تمام کرد و هنوز طبق آمارها جوانترین فرد در کشور ژاپن است که توانسته است در سن ۲۱ سالگی حسابدار رسمی شود.
ویلیام جوزف واتر (Wiliam Joseph Vatter)
استاد دانشگاه شیکاگو و کالیفرنیا و نویسنده تئوری وجوه در حسابداری و کاربرد آن برای گزارشگری مالی در ۱۹۴۷ می باشد.
ویلیام واتر یک تئوری را شکل داد که منطق زمینه ای حسابداری مدرن را نشان می دهد. او هر دو تئوری مالکیت و تئوری واحد تجاری را ناقص می دانست؛ چراکه معتقد بود این تئوری ها، سازمان را در خدمت نگهداری حسابها در می آورند و در نتیجه منجر به عینیت که هدف غائی تمام تحلیل های کمیّ است نمی شوند. در نظر او عینیت برای مدیریت مهم است چرا که باید مداوماً میان رخدادهای واقعی انتخاب کند و تصمیم بگیرد که آن هم در حوزه قلمرو حسابداری مدیریت است. آن موقع است که نقصان حسابداری سنّتی مشهود می شود.
در تئوری واتر مفهوم حسابهای مستقل یا وجوه مستقل،یک مفهوم اصلی است که جهت دستیابی به واقعیت به کار رفته است. یک حساب مستقل، حوزه ای از عملیات، یک مرکز منافع یا یک مرکز توجه است. در یک مثال او شش حساب مستقل را بیان می کند: حساب مستقل بانک و وجوه نقد، حساب مستقل عملیات عمومی، یک حساب سرمایه گذاری، دو حساب اندوخته یکی برای اقلام جاری و دیگری برای اقلام سرمایه گذاری و حساب مستقل سرمایه او. برای هر حساب مستقل، یک تراز نامه به شکل مرسوم و یک صورت عملیات وجوه پیشنهاد داد.
رابرت ساموئل کاپلان (Robert Samuel Kaplan)
محقق حسابداری و مورد تقدیر جامعه بین المللی است. او زندگی جدیدی به حسابداری صنعتی بخشیده است و نقش حسابداری در مدیریت تجاری و برنامه ریزی استراتژیک را متحول ساخته است. او در ۱۹۴۰ در نیویورک به دنیا آمد. پدرش معلم درس علوم اجتماعی در دبیرستان و رئیس یک مدرسـه عمومی در نیـویورک و مادرش منشی مدرسه بود. کاپلان تا سن ۱۰ سالـگـی با خانواده و دو خواهر
کوچکش زندگی می کرد و بعد از فارغ التحصیلی از دبیرستان در ۱۹۵۷ وارد انستیتوی تکنولوژی ماساچوست (Massachusetts Institute of Technology) شد و لیسانس و فوق لیسانس خود را در مهندسی الکترونیک از آن انستیتو دریافت کرد. پس از فارغ التحصیلی به مدت دو سال با شرکت میتره (Mitre) و شرکت تحقیق و برنامه ریزی که هر دو شرکتهای مشاور سیستمهای فنی بودند کارکرد.
کاپلان در جست وجوی تغییر در زندگی کاری خود بود و به همین علت در مقطع دکتری، رشته تحقیق در عملیات را انتخاب کرد و در دانشگاه کرنل (Cornell) ثبت نام کرد. واحدهای درسی زیادی در این رشته وجود داشت که علاقه او را به حسابداری و امور مالی برانگیخت و نهایتاً با تکمیل دوره دکتری در ۱۹۶۸ کاپلان عضو هیئت علمی دانشگاه کارنگی ملون شد. با تشویق یوجی اجیری (Yuji Ijiri)، بیل کوپر (Bill Cooper) و سایر استادان دانشگاه کارنگی تدریس و تحقیق کاپلان بر حسابداری مدیریت و مالی متمرکز شد. او به جز یکسال که استاد مدعو دانشگاه شیکاگو بود به مدت ۱۵ سال در دانشگاه کارنگی باقی ماند و به عنوان رئیس دانشکده نیز به مدت شش سال فعالیت داشت تا اینکه در ۱۹۸۴ عضو هیئت علمی دانشکده امور تجاری هاروارد گردید.
تاریخچه حسابرسی در ایران
اولین باری که در قوانین رسمی ایران به حسابرسی اشاره شده است، قانون تجارت مصوب سال ۱۳۱۱ است که بر مبنای آن شرکت های سهامی موظف می شدند افرادی را به عنوان مفتش (بازرس) برای رسیدگی به حساب ها و اسناد و مدارک انتخاب کنند و گزارشی را دربارهٔ اوضاع عمومی شرکت به مجمع عمومی صاحبان سهام ارائه دهند، با این وجود این بازرسی با حسابرسی در معنای امروزی متفاوت بود. در "قانون مالیات بر درآمد" سال ۱۳۲۸ برای اولین بار از خدمات حسابرسی حرفه ای برای حسابرسی مالیاتی استفاده شد که وزارت دارایی را مکلف به پذیرش نتایج کار انجمن محاسبین قسم خورده می کرد. اساسنامهٔ انجمن محاسبین قسم خورده در سال ۱۳۴۲ تصویب شد. با تصویب قانون مالیات های مستقیم سال ۱۳۴۵ مقرر شد که کانون حسابداران رسمی تشکیل گردد و با این کار عملاً تکیه گاه قانونی انجمن محاسبین قسم خورده فروریخت. از سال ۱۳۵۱ اساسنامه ی کانون حسابداران رسمی به تصویب رسید و این کانون کار خود را آغاز کرد.

حسابداری دولتی
مقدمه:
حسابداری همزاد تمدن بشری است و به اندازه آن قدمت دارد. نخستین مدارک کشف شده حسابداری در جهان، لوحه های سفالین از تمدن سومر در بابل است و قدمت آن به ۳۶۰۰ سال قبل از میلاد بر می گردد و از پرداخت دستمزد تعدادی کارگر حکایت دارد مدارک و شواهد نشان می دهند در تمدن های مصر، رم و یونان باستان نیز نوعی کنترل های حسابداری برقرار بوده و نوعی حساب جمع و خرج تنظیم می شده است. شخص جمعدار، مامور دولت یا شخصی که محافظت از پول یا دارایی دیگری به او محول بوده است در فواصل زمانی مقرر حساب خود را به ارباب یا مسئولان دولتی پس می داده است. برای این کار دو فهرست تفضیلی از دریافتها و پرداختها بر حسب پول، وزن یا مقیاس دیگری تهیه می شد و جمع آن دو مساوی بود. فهرست دریافت شامل موجودی ابتدای دوره به علاوه وجوه یا کالای دریافتی طی دوره بود. فهرست پرداخت شامل مبالغ پرداختی، کالای فروخته شده یا به مصرف رسیده در طی دوره به علاوه مانده پول و کالا نزد جمعدار بوده است که باید به ارباب تحویل داده می شد؛ بنابراین، حسابداری باستانی تنها جنبه های محدودی از فعالیتهای مالی را در بر می گرفت و با سیستم جامعی که کلیه عملیات مالی حکومت را ثبت و ضبط کند یا به نگهداری حساب معاملات تجاری بپردازد، فاصله بسیاری داشت. این نوع حسابداری تا قرون وسطی دوام یافت همانند سایر تمدنها در تمدن باستانی ایران نیز حسابداری، گذشته ای مفصل و خواندنی دارد. پیشینه حسابداری در ایران به نخستین تمدن هایی بر می گردد که در این سرزمین پا گرفت و مدارک حسابداری به دست آمده با ۲۵ قرن قدمت، گواه بر پیشرفت این دانش در ایران باستان دارد. در ایران عصر هخامنشی، نظام مالی و پولی جامع و منسجمی برقرار بوده و حساب درآمدها و مخارج حکومت به ریز و به دقت، ثبت و ضبط و نگاهداری می شده است. حدود سی هزار لوح از بخشی از کاخ جمشید موسوم به خزانه، محل اسناد مالی کاخ های مزبور به دست آمده است که حکایت از وسعت ثبت اطلاعات مالی آن دوران دارد. تاریخ این لوحها حدود ۴۸۰ سال قبل از میلاد است. یکی از این لوحها که به خط عیلامی است، توسط پروفسور جرج کامرون، مطالعه و خوانده شده است و کتاب "اصول حسابداری" ترجمه آن را بازگو می کند:
برابر سه "کارشا" و شش "شکِل" نقره به وسیله "شاکا" (مدیر صندوق) به کارگرانی که درهای آهنی "پارسه" (تخت جمشید) را می سازند و "بردکاما" مسئول کار ایشان است، پرداخت شد. معادل این مبلغ به طور مقرر به قرار هر سه "شکِل" نقره یک گوسفند احتساب گردید. مدت کار ایشان از ماه آدوکنئیش تا ماه ویخن (ماه اول تا دوازدهم) سال ششم (سلطنت خشایار شاه) بوده و دو نفر هرکدام ماهی یک شکل و نیم نقره (دستمزد) دریافت می کردند
حسابداری دانشگاهی با بیش از پانصد سال سابقه توسط فردی ایتالیایی به نام لوکا پاچیولی (۱۴۹۵ میلادی) بنا نهاده شده است. پاچیولی تحصیلات خود را در وِنیز گذراند و در دهه ۱۴۷۰ راهب صومعه ای شد که از فرقه فرانسیسکن بود. تا سال ۱۴۹۷۷ معلم خصوصی ریاضیات بود تا اینکه در آن سال دعوت نامه ای از لودُویکو اِسفُرتسا دریافت نمود تا در میلان مشغول به کار شود. او در آنجا با لئوناردو داوینچی آشنا گردید و به او ریاضیات آموزش داد. در ۱۴۹۹۹، پاچیولی و لئوناردو مجبور شدند تا از میلان فرار کنند زیرا لوئی دوازدهم پادشاه فرانسه شهر را به تصرّف خود درآورده و حامیان آنها را از آنجا بیرون کرد. بعد از آن، پاچیولی و لئوناردو اکثر اوقات با هم سفر می کردند. در سال ۱۵۱۷ به محض برگشت به میهن، پاچیولی به علت سالخوردگی فوت کرد.
به معنی "مجموعه ای از جبر، هندسه، نسبت و تناسب". این کتاب شامل موضوعاتی از جمله حساب و جبر و استفاده آنها در تجارت، دفترداری، پول و مبادله است. وی در این اثر به تلفیق دانش ریاضی زمان خود پرداخت. همچنین برای اولین بار شرحی در مورد روش نگهداری حساب ها و دفاتر که تجار ونیزی در طول دوران رنسانس به کار می بردند، ارائه داد. این روش بعدها به روش حسابداری دوطرفه مشهور شد. اگر چه پاچیولی این سیستم را تدوین کرد و نه اختراع، ولی به عنوان "پدر علم حسابداری" مورد توجه واقع شد. سیستمی که او به تدوین و معرفی آن پرداخت شامل اغلب چرخه های حسابداری بود که ما امروز آنها را می شناسیم. او استفاده از دفاتر روزنامه و دفتر کل را شرح داد، و تذکر داد که یک فرد نباید به رختخواب برود مگر اینکه بدهی با بستانکاری برابر باشد! دفتر کل او حسابهایی برای موجودی (که شامل وجوه دریافتی و موجودی کالا بود)، تعهّد بانکی، سرمایه، درآمد، و مخارج داشت- انواع حساب که در بیلان کار و صورتحساب درآمد یک سازمان به ترتیب گزارش می شود. او ثبت نهایی آخر سال را نشان داد و پیشنهاد کرد که یک تراز آزمایشی برای تایید دفتر کل متعادل بکار گرفته شود. همچنین، رساله او دامنه وسیعی از موضوعات مرتبط را، از اخلاقیات حسابداری گرفته تا حسابداری هزینه، شامل می شود.
از مهم ترین تغییرات حسابداری در طول پانصد سال گذشته تغییر ماهیت نظری آن است. حسابداری دانشگاهی در چهار صد سال اول عمر خود عمدتاً رویکردی تجویزی داشته است. یعنی اندیشمندان حسابداری تنها بر اساس قیاس مبتنی بر فرضیات مبنا، روشهای حسابداری خاصی را به حسابداران تجویز می کردند. برای مثال نحوهٔ تهیه ترازنامه یا صورت سود و زیان و یا نحوه ارزیابی موجودی ها را بر اساس استدلال منطقی، تعیین و تجویز می کردند. امروزه از این روشهای تجویزی با نام تئوریهای تجویزی یاد می شود. اما از اوایل سده بیستم، مباحث نظری و فلسفی جدی در خصوص تعلق حسابداری به یکی از حوزه های معرفت بشری رواج یافت. در اواسط سده بیستم و با تسلط مکتب اثبات گرایی (پازیتیویسم) بر فضای دانشگاهی، نظریه های حسابداری اثبات گرایانه به ظهور رسید. ضعف های بنیادین نظریه های اثبات گرایانه در ظرف کمتر از ربع قرن آشکار شد و حسابداری به تبع سایر رشته های علمی وارد دنیای جدید جُستارهای فلسفی و نظری شد. طرح حسابداری انتقادی یا امثال آن نشانه این تحول نظری در حسابداری است.
مراحل
به طوری که از تعریف فن حسابداری بر می آید این فن دارای ۴ مرحله می باشد:
ثبت فعالیتهای مالی
طبقه بندی اقلام ثبت شده
تلخیص اقلام
تفسیر نتایج حاصله از بررسی اقلام خلاصه شده
مفاهیم اصلی حسابداری
مفاهیمی مثل بدهکار، بستانکار، تجزیه و تحلیل رویدادهای مالی، دفتر کل، معین، تفضیلی و دفتر روزنامه از مفاهیم پایه ای حسابداری است. (منظور از دفتر هر واسطی است که توانایی ثبت و بازیابی اطلاعات را داشته باشد
حسابداری فرآیند جمع آوری ، ثبت ، طبقه بندی و تشحیص و تفسیر گزارش های مالی یک موسسه جهت تصمیم گیری و کنترل .
استفاده کنندگان از حسابداری بازرگانی :
سهامداران ، مدیران مالی شرکتها ، مدیران کل شرکتها ، اعتبار دهندگان 0 هیئت های مدیره ، مجمع عمومی و حسابرسان
تعریف حسابداری دولتی :
فرآیند جمع آوری و ثبت و طبقه بندی و تلخیص و تفسیر و گزارش رویداد های بودجه ای و مالی دستگاههای اجرایی دولت جهت تصمیم گیری کنترل بودجه .
استفاده کنندگان از اطلاعات حسابداری دولتی :
دولت،مدیران مالی دستگاههای دولتی، مدیران کل دستگاههای دولتی، ذیحسابان خزانه ، دیوان محاسبات ،مجلس و عوام مردم
اصول حسابداری دولتی :
1- اصل لزوم رعایت حسابهای بودجه ای و دولتی
2- اصل استفاده از حسابهای مستقل
3- اصل تقدم قوانین و مقررات مالی هر کشور بر اصول پذیرفته شده حسابداری
4- اصل تامین اعتبار در ایجاد و تعهد
5- اصل استفاده از مبنای نیمه تعهدی و تعهدی تعدیل شده .
تفاوت های حسابداری دولتی و بازرگانی:
1- تفاوت در مبنای ثبت دارایی ها : در حسابداری بازرگانی دارایی های به محض تحصیل یا ایجاد بایستی در ترازنامه موسسه یا شرکت ثبت گردیده ، اما در حسابداری دولتی دارایی های به محض تحصیل یا ایجاد باید به حساب هزینه منظور و سپس در گروه حساب دارایی های منعکس می گردد.
2- در حسابداری بازرگانی چون هدف کسب درآمد و سود است صورت حساب سود وزیان تهیه می گردد ، اما در حسابداری دولتی صورتحساب " دریافت یا پرداخت به دولت " تهیه می گردد.
3- تفاوت در مبنای حسابداری : در حسابداری بازرگانی از مبانی تعهدی کامل استفاده میشود، اما در حسابداری دولتی از مبناهای دیگر ی مانند ، نیمه تعهدی و نقدی استفاده می گردد .
موارد افتراق حسابداری دولتی و حسابداری بازرگانی

1- تفاوت اهداف و وظایف سازمانهای دولتی با موسسات بازرگانی

2- تفاوت حسابها و صورتهای مالی سازمانهای دولتی با موسسات بازرگانی

3- اهمیت اجرای قوانین و مقررات در حسابداری دولتی و تقدم آنها بر اصول پذیرفته شده حسابداری

4- لزوم تهیه بودجه، اجرای بودجه مصوب و اعمال کنترل بودجه ای در حسابداری دولتی

5- لزوم نگهداری حسابهای مستقل در حسابداری دولتی

6- تفاوت سازمانهای دولتی با موسسات بازرگانی از نظر نحوه ثبت داراییهای ثابت

7- تفاوت مبانی حسابداری دولتی با حسابداری بازرگانی

تفاوت اهداف و وظایف سازمانهای دولتی با موسسات بازرگانی
برخلاف موسسات بازرگانی که هدف اصلی آنها تحصیل سود است منظور اصلی از تاسیس سازمانهای دولتی ارائه خدمات و کالا به مردم جهت رفع نیازهای اساسی آنها، افزایش رفاه اجتماعی، تامین ثبات اقتصادی و مالی کشور، ایجاد انگیزه برای فعالیتهای بخش خصوصی، انجام وظایف ناشی از حاکمیت و تصدی دولت و نیل به اهداف سیاسی و اجتماعی و فرهنگی است. برخلاف موسسات بازرگانی که می توانند با رعایت قوانین تجاری و مالی تاسیس شوند و به ثبت برسند، تاسیس هر سازمان دولتی باید به تصویب مراجع قانونگذار برسد.

خصوصیات سازمانهای دولتی:

1- سازمانهای دولتی به منظور تحصیل سود برای تامین کنندگان منابع مالی خود تاسیس نمی شوند.

2- سازمانهای دولتی معمولا برای ارائه خدمات و کمک به همه یا گروهی از مردم کشور تاسیس می شوند.

3- سازمانهای دولتی معمولا به اجازه قانون و بوسیله دولت اداره می شوند.

4- سازمانهای دولتی در اجرای وظایف، عملیات و فعالیتهای مالی خود ملزم به رعایت قوانین و مقررات مالی و بودجه ای هستند.

5- در سازمانهای دولتی معمولا هیچ گونه منافع یا حقوق مالکیت مشخص قابل خرید و فروش یا انتقال وجود ندارد.

6- سازمانهای دولتی معمولا منابع مالی لازم جهت انجام هزینه های خود را از محل مالیاتها و عوارض قانونی وصولی و کمکهای دریافتی و یا از محل وجوه دریافتی از خزانه داری کل کشور در محدوده اعتبارات بودجه مصوب تامین می کنند.

تفاوت حسابها و صورتهای مالی سازمانهای دولتی با موسسات بازرگانی
در سازمانهای دولتی معمولا به جای حساب سرمایه که نمایانگر حقوق و منافع مالکیت افراد است، حساب مازاد، که نشاندهنده مابه التفاوت داراییها با بدهیها و اندوخته ها یا انباشته مازاد درامدها بر هزینه هاست نگهداری می شود. شرکتهای دولتی و سایر سازمانهای دولتی انتفاعی معمولا از اصول و روشهای حسابداری بازرگانی تبعیت می نمایند. در هر سازمان دولتی معمولا صورتهای مالی زیر در پایان هر سال مالی تهیه می شود:

1- ترازنامه هریک از حسابهای مستقل یا واحدهای حسابداری و مالی مستقل که در سازمانهای دولتی نگهداری می شد (متضمن داراییها، بدهیها، اندوخته و مازاد انباشته) و نیز ترازنامه ترکیبی از کلیه حسابهای مستقل.

2- صورتحساب درامدها، هزینه ها و تغییرات در مازاد برای هر یک از حسابهای مستقل و نیز صورت ترکیبی آنها

3- صورت درامدها و سایر منابع تامین اعتبار برحسب طبقه بندی استاندارد درامدها و صورت هزینه ها بر حسب برنامه، فعالیتها، طرحها، مواد هزینه و سایر گروه بندیهای استاندارد هزینه ها

4- صورت مقایسه درامدهای شناسایی شده با درامدهای پیش بینی شده و هزینه های انجام شده با اعتبارات مصوب
3- اهمیت اجرای قوانین و مقررات در حسابداری دولتی و تقدم آنها بر اصول پذیرفته شده حسابداری
قوانین و مقررات ایجاد کننده محدودیتهای اساسی برای حسابداری دولتی می باشند. به عبارت دیگر در صورت وجود تناقض بین قوانین و مقررات از یکسو و اصول متداول حسابداری از سوی دیگر، حسابدار دولتی همیشه ناگزیر از چشم پوشی از اصول و موازین پذیرفته شده حسابداری در رعایت قوانین و مقررات است.

قوانین حاکم بر حسابداری دولتی در ایران: اصول 51 تا 55 قانون اساسی، قانون محاسبات عمومی، قانون دیوان محاسبات کشور، قانون برنامه و بودجه، قانون بودجه سالانه کشور، آئین نامه ها و دستورالعمل های اجرائی مربوط به قوانین مذکور و برخی از قوانین و مقررات مالی دیگر

قانون محاسبات عمومی: در این قانون به صورت جزئی نحوه تهیه و تصویب و اجرای بودجه سازمانهای دولتی، نحوه وصول و ثبت درامدهای عمومی و سایر دریافتهای دولت و تحویل آنها به حسابهای خزانه داری کل، مقررات و تشریفات و مراحل لازم برای مصرف اعتبارات، نحوه انجام، ثبت، طبقه بندی و گزارش دهی فعالیتهای مالی سازمانهای دولتی، افتتاح حساب بانکی مخصوص برای پرداختها، نحوه انجام معاملات دولتی و چگونگی تنظیم حسابها و صورتهای مالی سازمانهای دولتی مشخص شده است.

قانون دیوان محاسبات کشور: در این قانون اهداف، وظایف، اختیارات، سازمان و تشکیلات دیوان محاسبات کشور در ارتباط با کنترل عملیات و فعالیتهای مالی سازمانهای دولتی، نحوه حسابرسی درامدها و سایر منابع تامین اعتبار و هزینه ها و نیز تهیه و تدوین گزارش تفریغ بودجه و ارائه آن به مجلس شورای اسلامی تعیین گردیده است.

4- لزوم تهیه بودجه، اجرای بودجه مصوب و اعمال کنترل بودجه ای در حسابداری دولتی
کنترل بودجه ای: عبارت است از مقایسه درامدها و سایر وجوه وصول شده با درامدها و سایر منابع تامین اعتبار پیش بینی شده در بودجه مصوب از یک طرف و مقایسه هزینه های انجام شده با اعتبارات مصوب سازمانهای دولتی از طرف دیگر.

در حسابداری دولتی اهمیت اعمال کنترل بودجه ای در مورد هزینه ها به مراتب بیشتر از درامدهاست زیرا تنها شرط لازم و کافی برای وصول درامدها وجود قوانین و مقرراتی است که این امر را تجویز می نماید و نه پیش بینی درامدها در بودجه مصوب. قانون بودجه محدودیت قابل توجهی بای وصول درامدها ایجاد نمی کند و کنترل بودجه ای در مورد درامدهای دولت صرفا جنبه مقایسه ای دارد.

انجام هزینه های سازمان دولتی در سال مالی اجرای بودجه، علاوه بر آنکه طبق مقررات مشروط به کفایت درامدهای وصولی و سایر منابع تامین اعتبار است مستلزم رعایت دو شرط لازم و کافی نیز می باشد که عبارتند از:

1 عدم تجاوز هزینه از اعتبارات مصوب برای هریک از طرحها، برنامه ها، فعالیتها و مواد هزینه

2 رعایت مقررات و تشریفات قانونی مصوب برای مصرف اعتبارات

5- لزوم نگهداری حسابهای مستقل در حسابداری دولتی
حساب مستقل: هر حساب مستقل عبارت است از وجوه نقد یا سایر داراییها و منابع مالی که برای اجرای برنامه ها و عملیات معین یا جهت نیل به اهداف مشخص طبق قوانین و مقررات اختصاص داده شده است.

هر حساب مستقل معمولا شامل مجموعه ای از فعالیتهای مالی جداگانه و گروه حسابهای منفک و خودتراز برای ثبت انواع داراییها، بدهیها، ارزش ویژه، درامدها و هزینه های مربوط به آن می باشد. مابه اتفاوت درامدها و هزینه های هر دوره مالی مازاد یا کسری همان دوره را ایجاد می کند و مابه التفاوت داراییها و بدهیهادر پایان هر دوره مالی معادل ارزش ویژه حساب مستقل است که اساسا شامل مازاد انباشته شده (مازاد تخصیص نیافته) و اندوخته هایی است که برای مقاصد معین درنظر گرفته شده است.

در برخی از حسابهای مستقل علاوه بر حسابهای عادی، حسابهای بودجه متضمن درامدهای پیش بینی شده، اعتبارات مصوب و تعهدات قطعی نشده نیز نگهداری می شود. در این صورت مابه التفاوت داراییها و درامدهای پیش بینی شده با بدهیها و اعتبارات مصوب و اندوخته ها معادل مازاد انباشته ای بودجه ای حساب مستقل خواهد بود.

6- تفاوت سازمانهای دولتی با موسسات بازرگانی از نظر نحوه ثبت داراییهای ثابت
در اغلب سازمانهای دولتی هنگام خرید اموال، ماشین آلات و تجهیزات بهای تمام شده آنها مستقیما به حساب هزینه منظور می شود.

7- تفاوت مبانی حسابداری دولتی با حسابداری بازرگانی
برخلاف حسابداری بازرگانی که برای ثبت فعالیتهای مالی معمولا از مبنای حسابداری تعهدی کامل استفاده می شود، در حسابداری دولتی از مبنای حسابداری نقدی و سایر مبانی حسابداری متناسب با نوع فعالیتهای مالی هر سازمان دولتی یا حساب مستقل استفاده می شود. 1- تفاوت در اهداف:
هدف اصلی موسسات بازرگانی تحصیل سود است . و منظور اصلی ازتاسیس سازمانهای دولتی ارائه خدمات و کالا به مردم جهت رفع نیازهای اساسی آنان ، افزایش رفاه ، انجام وظایف ناشی از تصدی دولت و … می باشد .
2- تفاوت در صورتهای مالی:
صورتهای مالی اساسی در حسابداری بازرگانی عبارت است از:
الف : صورت وضعیت مالی یا ترازنامه
ب : صورتحساب سود و زیان
ج : صورتحساب سود و زیان انباشته
د : صورت جریان وجوه نقد
صورتهای مالی سازمانهای دولتی :
الف : ترازنامه هر یک از حسابهای مستقل و تراز نامه ترکیبی از کلیه حسابهای مستقل
ب: صورتحساب درآمدها ، هزینه ها و تغییرات در مازاد برای هر یک از حسابهای مستقل و نیز صورتهای ترکیبی آنها
ج: صورت مقایسه درآمدهای شناسایی شده با در آمدهای پیش بینی شده و هزینه های انجام شده با اعتبارات مصوب
3- تفاوت در اجرای قوانین و مقررات:
در حسابداری دولتی ، قوانین و مقررات علاوه بر نظارت وحاکمیت بر عملیات حسابداری تعیین کننده اختیارات ، وظایف و مسئولیتهای ذیحسابان ، مدیران و مسئولان مالی و اداریسازمانهای دولتی نیز هستند . این قوانین و مقررات حتی در صورت تضاد با اصول پذیرفته شده حسابداری تا زمانی که تغییر نیافته یا اصلاح نشده اند لازم الاجرا هستند .
4- لزوم تهیه و اجرای بودجه و اعمال کنترل بودجه ای:
کنترل بودجه ای از مقایسه درآمدهای پیش بینی شده با درآمدهای وصول شده ( تحقق یافته) و اعتبارات پیش بینی شده در بودجه مصوب در مقایسه با هزینه های انجام شده صورت میپذیرد .
5- تفاوت در حسابهای مستقل:
یکی از اساسی ترین تفاوتهای بین حسابهای دولتی و بازرگانی وجود حسابهای مستقل می باشد . هر حساب مستقل عبارت است از وجوه نقد یا سایر داراییها و منابع مالی که برای
اجرای برنامه ها و عملیات معین یا نیل به اهداف مشخص طبق قوانین و مقررات ایجاد میشود .
6- تفاوت در مبنای حسابداری:
در سیستم حسابداری بازرگانی از مبنای تعهدی استفاده میشود ولی در حسابداری دولتی میتوان از مبنای نقدی ، تعهدی ، نیمه تعهدی ، تعهدی تعدیل شده و نقدی تعدیل شده استفاده کرد .
7- تفاوت در شکل و ترکیب سازمانی و حدود مسئولیت:
در سازمانهای دولتی حدود ، وظایف ، اختیارات و مسئولیت کارکنان بوسیله قانون و مقررات تعیین شده اند و مدیران این قبیل از موسسات در مقابل عموم مردم قوه مقننه ، قوه قضاییه و بالاخره روسای خود مسئولند .
تفاوت های حسابداری دولتی و بازرگانی:
1- تفاوت در مبنای ثبت دارایی ها : در حسابداری بازرگانی دارایی های به محض تحصیل یا ایجاد بایستی در ترازنامه موسسه یا شرکت ثبت گردیده ، اما در حسابداری دولتی دارایی های به محض تحصیل یا ایجاد باید به حساب هزینه منظور و سپس در گروه حساب دارایی های منعکس می گردد.
2- در حسابداری بازرگانی چون هدف کسب درآمد و سود است صورت حساب سود وزیان تهیه می گردد ، اما در حسابداری دولتی صورتحساب " دریافت یا پرداخت به دولت " تهیه می گردد.
3- تفاوت در مبنای حسابداری : در حسابداری بازرگانی از مبانی تعهدی کامل استفاده میشود، اما در حسابداری دولتی از مبناهای دیگر ی مانند ، نیمه تعهدی و نقدی استفاده می گردد .
4- تفاوت در شخصیت حسابداری : در حسابداری بازرگانی هر موسسه خود یک شخصیت حسابداری است ، اما در حسابداری دولتی هر حساب مستقل خود یک شخصیت حسابداری است .
تعریف حساب مستقل :
یک واحد حسابداری که روییداد های مالی و بودجه ای یک موسسه دولتی درآن ثبت و نگهداری می گردد برای ایجاد هر حساب مستقل 2 شرط لازم است :
1- وجود منابع کافی (منابع مالی ) برای انجام فعالیت ها و رویداد ها
2- وجود سیستم حسابداری دوطرفه برای ثبت رویداد ها
انواع حسابهای مستقل در حسابداری دولتی به شرح ذیل می باشد :
1- حساب مستقل عمومی (وجوه عمومی ) :
این حساب جهت ثبت و نگهداری رویداد ها ی مربوط یه دریافت ها و پرداختهای دولت است که از طریق خزانه داری کل صورت می گیرد .
2- حساب مستقل وجوه جاری (هزینه ای ) :
جهت رویداد های مالی و بودجه ای مربوط به اعتبارات مصرفی دستگاههای اجرایی دولت مورد استفاده قرارمی گیرد .
""" منظور از وجوه جاری یا هزینه ای : وجوهی هستند که برای انجام فعالیت های مستمر و پیوسته و ضروری دستگاهای اجرایی مصرف می شود . مانند : هزینه های حقوق ، مزایای کارکنان و سوخت ، آب ، برق و ……"""
3- حساب مستقل وجوه درآمد اختصاصی :
منظور از وجوه اختصاصی درآمدهایی هستند که برخی دستگاههای اجرایی دولتی به موجب قانون جهت انجام مصارف از پیش تعیین شده وصول کرده و هزینه می کنند بنابراین حسابهای مربوط به فعالیتهای
این گونه در آمد های در حساب مستقل وجوه اختصاصی ثبت و نگهداری می شود .
تفاوت در آمد عمومی و درآمد اختصاصی:
در آمد های عمومی به صورت تخمینی در بودجه پیش بینی می شوند و دستگاههای وصول کننده می توانند به میزان کمتر و یا بیشتر از مبالغ پیش بینی شده در قانون بودجه وصول کنند و میزان نحوه ی مصرف آنها از قبل مشخص نبوده و محدود به هزینه ی خاصی نمی باشد و ودر خزانه تحت عنوان در آمد عمومی نگهداری می گردد ، اما در آمد های اختصاصی قبل از وصول دستگاه اجرای وصول کننده درآمد ها و میزان وصول آنها باید برابر میزان تعیین شده در قانون بودجه باشد و در خزانه تحت عنوان در آمد اختصاصی نگهداری می شود .
حساب مستقل وجوه امانی :
وجوهی هستند که بصورت امانت در خزانه ی عمومی دولت نگهداری می شود و روییداد های مالی مربوط به دریافت و پرداخت و نحوه ی استرداد آنها در این نوع حساب ثبت و نگهداری می شود شامل موارد ذیل است :
4- 1) حساب مستقل وجوه سپرده : ماننده ضمانت نامه های بانکی که جهت شرکت در مناقصه ، مزایده و یا تضمین های حسن انجام کار برای پروژه های عمرانی بکار برده می شود
4 -2) حساب مستقل وجوه بازنشستگی : حقوق بازنشستگان
4 -3) حساب مستقل وجوه موقوفه : هدایا و کمکهای بخش خصوصی به دولت
5- حساب مستقل وجوه عمرانی (سرمایه ای ):
این حساب مربوط به ثبت و نگهداری رویداد های مربوط به طرح و پروژه های عمرانیست که عمر مفید آنها بیش از یکسال مالی است مانند : احداث ساختمان ها و یا خرید تجهیزات و تاسیسات .
مبانی حسابداری
منظور از مبنای حسابداری زمان و شرایط لازم برای ثبت رویداد های مالی در یک حساب مستقل است که بطور کلی 5 مبنای حسابداری وجود دارد :
1- مبنای تعهدی (تعهدی کامل ):
طبق مبنای تعهدی هزینه ها به محض تعهد یا ایجاد یعنی تحویل کالا هاو خدمات چه بصورت نقدو چه بصورت نسیه در دفاتر ثبت می گردد و درآمد ها در آن مبنا به محض تشخیص و یا تحصیل بدون توجه به وصول و عدم وصول آنها در دفاتر حسابداری ثبت می گردد .
2- مبنای نیمه تعهدی :
براساس این مبنا هزینه ها همانند مبنای تعهدی به محض تعهد یا ایجاد در دفاتر ثبت می گردد، اما در آمد ها صرفا هنگام وصول باید در دفاتر ثبت شود حتی پیش در یافت درآمد یا وصول درآمد بابت سال های قبل در این مبنا ثبت می گردد
3- مبنای تعهدی تعدیل شده :
طبق این مبنا هزینه ها به محض تعهد یا ایجاد در دفاتر ثبت می گردد
همانند مبنای تعهدی اما برای ثبت درآمد ها 2 شرط لازم است (در آمد های همان سال)
1- قابل اندازه گیری باشد
2- قابل وصول در کوتاه مدت باشد یعنی کمتر از یکسال
اگر این دو شرط برقرار باشد بایستی وقوع درآمد ها را در دفاتر ثبت نماییم .0
نکته : مبنای حسابداری پذیرفته شده در جهان (GAAP) برای حسابداری دولتی همان مبنای تعهدی تعدیل شده است .
4 – مبنای نقدی ( نقدی کامل ):
طبق این مبنا هزینه ها صرفا به محض پرداخت وجه آنها و در آمد ها نیز صرفا به محض وصول وجه حاصل از آنها در دفاتر ثبت می گردد . در این حالت هم پیش پرداخت ها برای هزینه و هم پیش دریافت ها برای درآمددر دفاتر ثبت خواهد شد .
5- مبنای نقدی تعدیل شده:
طبق این مبنا در آمد ها صرفا به محض وصول در دفاتر ثبت می شود اما برای ثبت هزینه ها در دفاتر 2 شرط لازم است :
1- تعهد ایجاد شده باشد و بعبارتی کالاها و خدمات تحویل گردند.
2- وجه آنها نیز پس از طی مراحل خرج بصورت قطعی به ذینفع پرداخت گردد.
نکته : در کشور ما ایران ازاین مبنا(یعنی مبنای نقدی تعدیل شده ) برای حسابداری دولتی استفاده می شود .
مراحل مصرف اعتبارات جاری و عمرانی (مراحل تفصیلی خرج )
1) تشخیص: یعنی تعیین نوع کالا و خدماتی که باید خریداری گردد و مسئولیت آن بر عهده ی رئیس دستگاه اجرایی است.
2) تامین اعتبار : عبارتست از اختصاص دادن تمام یا قسمتی از اعتبار مصوب تخصیص یافته جهت انجام هزینه ای معین و از وظایف دستگاه اجرایی است .
3) تعهد : عبارتست از ایجاد دین و یا بدهی برای دولت یا دستگاههای اجرایی آن که ناشی از تعدیل کالا و یا خدمات ویا احکام صادره از مراجع قضایی و یا ایجاد قرار دادهای داخلی و خارجی که بموجب قانون منعقد می گردد و از وظایف رئیس دستگاه اجرایی است .
4) تسجیل : تعیین میزان بدهی قابل پرداخت به استناد، اسناد و مدارک اثبات شده یا موجود است . که از وظایف رئیس دستگاه اجرایی محسوب میشود .
5) حواله : اجازه ای است کتبی که توسط رئیس دستگاه اجرایی همراه اسناد و مدارک تسجیل شده ای خرج جهت پرداخت وجه آن به ذینفع بر عهده ی ذیحسابی صادر می گردد.
6) درخواست وجه : یک نوع در خواست کتبی است که از طریق ذیحسابی جهت واریز شدن وجه حامل از تخصیص اعتبار به حساب بانکی دستگاه اجرایی نزد خزانه صادر می گردد .
7) هزینه (پرداخت قطعی ):عبارت است از پرداخت وجه مربوطه به خدمات یا کالای خریداری شده بر اساس مراحل فوق به ذینفع و یا به عبارتی دیگر صدور چک در وجه ذینفع .
تعریف اعتبار مصوب :
اعتبار مصوب مبلغی است که در قانون بودجه ای سالیانه برای انجام برنامه طرح و یا فعالیتی خاص که توسط یک دستگاه اجرایی ملی یا محلی اجرا می گردد، مشخص و تصویب شده باشد .معمولا اعتبارات در لایحه توسط دولت تنظیم و پیشنهاد و توسط مجلس به تصویب میرسد .

تخصیص اعتبار ( تقسیط اعتبار ) : معمولاً اعتبارات مصوب دستگاههای اجرایی بصورت یکجا به آنها پرداخت
نمی گردد . بلکه بصورت اقساط و در طی دوره های زمانی 3 ، 4 ، 6 ماهه متناسب با اصول در آمد ها و پیش رفت کار توسط دستگاههای اجرایی به آنها تخصیص داده می شود .
نکته : رابطه ی بین هزینه قطعی و اعتبارات مصوب دستگاههای اجرایی
(هزینه) پرداخت قطعی ≤ دریافتی از خزانه ≤ اعتبار تخصیص یافته ≤ اعتبار مصوب

تعریف پیش پرداخت : مبلغی است که قبل از تحویل کالا یا خدمات بصورت غیر قطعی از وجه ذینفع پرداخت می گردد.
پیش پرداخت در حسابداری دولتی یک نوع دارایی محسوب می گردد و یک نوع حساب دائمی است که در قالب حسابهای سنواتی به سال های بعد منتقل می گردد.
تعریف علی الحساب : مبلغی است که پس از تحویل کالا و خدمات بصورت غیر قطعی در وجه ذینفع پرداخت می گردد و یک نوع حساب دائمی است که همانند پیش پرداخت در قالب حسابهای سنواتی به سال بعد منتقل می گردد . علی الحساب به دلایل زیر پرداخت میشود :
1) عدم وجود وجه کافی برای پرداخت
2) عدم تایید صورتحساب در مرحله ی تسجیل

انواع تنخواه گردان در حسابداری دولتی :
1) تنخواه گردان خزانه :
مبلغی است که در ابتدای سال جهت انجام هزینه های ضروری دستگاههای اجرایی کشور و توسط بانک مرکزی از محل اعتبارات مصوب در اختیار خزانه داری کل قرار می گیرد و یک نوع پرداخت غیر قطعی است که در پایان سال باید پرداخت گردد .
2) تنخواه گردان استان :
مبلغی است که از محل تنخواه گردان خزانه در ابتدای سال مالی توسط خزانه داری کل به حساب خزانه ی معین استان ها جهت پرداخت های ضروری استان ها پرداخت می گردد.
3) تنخواه گردان حسابداری :
مبلغی است که توسط خزانه ی معین استان از محل تنخواه گردان استان جهت پرداخت هزینه های ضروری دستگاههای اجرایی استان بصورت غیر قطعی در وجه ذیحساب دستگاههای اجرایی پرداخت می گردد .
4) تنخواه گردان پرداخت:

مبلغی است که از محل تنخواه گردان حسابداری جهت انجام خرج های ضروری توسط ذیحساب دستگاه اجرایی در اختیار کار پرداز یا عامل ذیحساب قرار می گیرد و در پایان سال بایستی مانده ی آن تصویه گردد .
حسابداری در حساب مستقل وجوه عمومی : (خزانه داری کل )
نکته : در هنگام دریافت تنخواه گردان خزانه از بانک مرکزی ثبت بودجه ای ضروری نیست زیرا وجه مذکور به عنوان یک وام کوتاه مدت یکساله تلقی و برای ایجاد هماهنگی و تعادل دریافت و پرداخت خزانه، در یافت می گردد ، اما در مورد
واگذاری تنخواه گردان به دستگاههای اجرایی ثبت بودجه ای ضروری است زیرا از محل اعتبارات مصوب دستگاهها پرداخت می گردد

4) هنگام وصول درآمد ها :

حساب مستقل وجوه عمرانی ( دارائیهای سرمایه ای ) :
منظور از حساب مستقل وجوه عمرانی حسابی است که فعالیتهای مربوط به اعتبارات تملک دارا یی های سرمایه ای
دستگاه های اجرایی در آن ثبت می گردد .

تعریف طرح عمرانی :
مجموعه عملیات و خدمات مشخصی که بر اساس مطالعات توجیهی ، فنی ، اقتصادی و اجتماعی طی مدتی معین و با اعتباری مشخص جهت تحقق یافتن قسمتی از اهداف برنامه های عمرانی اجرا می گردد 3 نوع طرح عمرانی وجود دارد :
1) طرح عمرانی انتفاعی :
طرحی است که جهت کسب درآمد یا سود اجرا می گردد( کارخانه سیمان )
2) طرح عمرانی غیر انتفاعی :
طرحی است که هدف ما ازاجرای آن کسب سود یا در آمد نیست بلکه جهت ضرورتهای اجتماعی اجرا می گردد مانند احداث مدرسه و بیمارستان و ساختمان های دولتی .
3) طرح های مطالعاتی :
طرحی است که بر اساس قرار داد بین دستگاههای اجرایی و موسسات علمی جهت انجام مطالعه خاصی اجرامی گردد ، مانند مطالعه احداث یک سد یا انجام پژوهش در مورد یک پدیده

نکته : هر طرح عمرانی شامل چندین پروژه و هر پروژه شامل چندین قرارداد است .

مراحل اجرای طرح های عمرانی :
1)مطالعات مقدماتی طرح :
در این مرحله امکان پذیری اجرا و تهیه نقشه و مشخصات طرح انجام می گیرد ، یعنی طرح از نظر امکان اجرا
می گردد ( مورد ارزیابی قرار میگیرد )

2) ارجاع به پیمانکار :
معمولاً طرح به دو صورت امانی و پیمانی اجرا می شوند.
منظور از امانی این است که عملیات اجرایی طرح توسط افراد و امکانات داخلی خود دستگاه اجرایی ، اجرا میشود .
و منظور از پیمانی آن است که طرح یا پروژه توسط اشخاص یا شرکتهای واجد شرایط بیرون از موسسه و براساس قرار داد یا پیمان اجرا می گردد.

معمولاً در حالت پیمانی پروژه های پیمانی به 3 طریق به پیمانکار واگذار می گردد .
1) مناقصه عمومی :
در این روش دستگاه اجرایی یک قیمت پایه را برای طرح یا پروژه تعیین می کند سپس از طریق آگهی عمومی اجرای پروژه را به کلیه پیمانکاران واجد صلاحیت اعلام می کند و پس از مهلت تعیین شده طی جلسه ای پیشنهادات قیمت شرکت کنندگان در مناقصه بررسی و شرکت یا شخص که کمترین قیمت را پیشنهاد کرده باشد برنده ماقصه اعلام می گردد و کار پروژه به آن واگذار می گردد .

2) ترک تشریفات مناقصه :
در این روش در برخی شرایط مانند عدم وجود پیمانکار واجد صلاحیت به تعداد کافی برای اجرای یک پروژه و یا کمبود در وقت برای اجرای مناقصه دستگاههای اجرایی بدون انجام مناقصه مستقیماً این کار به یک پیمانکار واجد صلاحییت واگذار می کند .

3) عقد قرار داد با پیمانکار :
پس از انتخاب پیمانکار قرارداری بین دستگاه اجرایی و پیمانکار منتخب جهت اجرای پروژه براساس شرایط عمومی پیمان منعقد می گردد که در این قرار داد نوع کار مشخصات پروژه قیمت و تعهدات پیمانکار و کارفرما قید میگردد

4)اجرای پروژه :
در این مرحله پیمانکار پروژه ضمن تحویل گرفتن زمین و اجرای پروژه بایستی نسبت ه تجهیز کارگاه اقدام و بادستور کار ناظر پروژه در هر مرحله نسبت به انجام کار اقدام نماید و صورت وضعیت کارهای انجام شده را در مقاطع مختلف به کار فرما جهت پرداخت وجه ارائه نماید و ذیحسابی دستگاه اجرایی پس از تعهد صورت وضعیت تو سط کارفرما
10% از هر صورت وضعیت جهت حسن اجرای پروژه کسر و مابقی را پیمانکار پرداخت نماید .

5) خاتمه کار :
پس از آخرین صورت وضعیت پیمانکار ، پیمانکار بایستی تقاضای تحویل موقت پروژه را بنماید کارفرما نیز در صورت تشخیص پروژه طی جلسه ای کار را از پیمانکار در محل پروژه تحویل گیرد و با صورت جلسه تحویل موقت کلیه تضمین های حسن انجام کار و نیز ضمانتنامه انجام تعهدات به میزان 50% به پیمانکار استرداد می گردد و یکسال پس از تحویل موقت پروژه باید تحویل قطعی گردد و پس از تحویل قطعی در صورت عدم وجودایراد کلیه تعهدات پیمانکار آزاد و پروژه به اتمام میرسد .
حسابداری دولتی
عبارت است از کلیه عملیات مربوط به تجزیه و تحلیل، ثبت، طبقه بندی، تلخیص، گزارش دهی و تفسیر فعالیتهای مالی سازمانهای دولتی که با رعایت قوانین و مقررات مالی و اصول و موازین متدوال حسابداری دولتی انجام می شود.

جهت دریافت مطالب این بخش از حسابداری به ادامه مطلب بروید…
صورتهای مالی سازمانهای دولتی اصولا به منظور رفع نیازهای اساسی زیر تهیه می شود:
1) نیاز قانونی 2) نیاز نظارتی 3) نیاز اطلاعاتی
در حسابداری دولتی رفع نیازهای قانونی و رعایت قوانین و مقررات برای انجام و ثبت فعالیتهای مالی و تهیه صورتهای مالی در درجه اول اهمیت قرار دارد.

هدف اصلی حسابداری دولتی ایجاد امکانات لازم برای برنامه ریزی و بودجه ریزی مطلوب و اجرای صحیح برنامه ها، فعالیتها و طرحهای دولت از طریق ارائه اطلاعات مالی طبقه بندی شده و قابل استنتاج در مورد فعالیتهای مالی سازمانهای دولتی است.

موضوع حسابداری ملی بررسی عوامل اساسی فعالیتهای اقتصادی یک کشور طی یکسال است هدف اصلی آن طبقه بندی فعالیتهای اقتصادی و مالی در بخشهای دولتی و خصوصی به ترتیبی است که تصویر کامل و جامعی از ساختار، ترکیب و فعالیتهای اقتصاد ملی شامل: تولید، توزیع و مصرف کالا، خدمات، ثروت و درامد کشور ارائه دهد.

حسابهای دولتی درحقیقت اطلاعات اولیه و مواد خام حسابهای ملی را فراهم می کند.
موارد افتراق حسابداری دولتی و حسابداری بازرگانی:
1- تفاوت اهداف و وظایف سازمانهای دولتی با موسسات بازرگانی
2- تفاوت حسابها و صورتهای مالی سازمانهای دولتی با موسسات بازرگانی
3- اهمیت اجرای قوانین و مقررات در حسابداری دولتی و تقدم آنها بر اصول پذیرفته شده حسابداری
4- لزوم تهیه بودجه، اجرای بودجه مصوب و اعمال کنترل بودجه ای در حسابداری دولتی
5- لزوم نگهداری حسابهای مستقل در حسابداری دولتی
6- تفاوت سازمانهای دولتی با موسسات بازرگانی از نظر نحوه ثبت داراییهای ثابت
7- تفاوت مبانی حسابداری دولتی با حسابداری بازرگانی

1- تفاوت اهداف و وظایف سازمانهای دولتی با موسسات بازرگانی: برخلاف موسسات بازرگانی که هدف اصلی آنها تحصیل سود است منظور اصلی از تاسیس سازمانهای دولتی ارائه خدمات و کالا به مردم جهت رفع نیازهای اساسی آنها، افزایش رفاه اجتماعی، تامین ثبات اقتصادی و مالی کشور، ایجاد انگیزه برای فعالیتهای بخش خصوصی، انجام وظایف ناشی از حاکمیت و تصدی دولت و نیل به اهداف سیاسی و اجتماعی و فرهنگی است.
برخلاف موسسات بازرگانی که می توانند با رعایت قوانین تجاری و مالی تاسیس شوند و به ثبت برسند، تاسیس هر سازمان دولتی باید به تصویب مراجع قانونگذار برسد.
خصوصیات سازمانهای دولتی:
1- سازمانهای دولتی به منظور تحصیل سود برای تامین کنندگان منابع مالی خود تاسیس نمی شوند.
2- سازمانهای دولتی معمولا برای ارائه خدمات و کمک به همه یا گروهی از مردم کشور تاسیس می شوند.
3- سازمانهای دولتی معمولا به اجازه قانون و بوسیله دولت اداره می شوند.
4- سازمانهای دولتی در اجرای وظایف، عملیات و فعالیتهای مالی خود ملزم به رعایت قوانین و مقررات مالی و بودجه ای هستند.
5- در سازمانهای دولتی معمولا هیچ گونه منافع یا حقوق مالکیت مشخص قابل خرید و فروش یا انتقال وجود ندارد.
6- سازمانهای دولتی معمولا منابع مالی لازم جهت انجام هزینه های خود را از محل مالیاتها و عوارض قانونی وصولی و کمکهای دریافتی و یا از محل وجوه دریافتی از خزانه داری کل کشور در محدوده اعتبارات بودجه مصوب تامین می کنند.

2- تفاوت حسابها و صورتهای مالی سازمانهای دولتی با موسسات بازرگانی: در سازمانهای دولتی معمولا به جای حساب سرمایه که نمایانگر حقوق و منافع مالکیت افراد است، حساب مازاد، که نشاندهنده مابه التفاوت داراییها با بدهیها و اندوخته ها یا انباشته مازاد درامدها بر هزینه هاست نگهداری می شود.
شرکتهای دولتی و سایر سازمانهای دولتی انتفاعی معمولا از اصول و روشهای حسابداری بازرگانی تبعیت می نمایند.
در هر سازمان دولتی معمولا صورتهای مالی زیر در پایان هر سال مالی تهیه می شود:
1- ترازنامه هریک از حسابهای مستقل یا واحدهای حسابداری و مالی مستقل که در سازمانهای دولتی نگهداری می شد (متضمن داراییها، بدهیها، اندوخته و مازاد انباشته) و نیز ترازنامه ترکیبی از کلیه حسابهای مستقل.
2- صورتحساب درامدها، هزینه ها و تغییرات در مازاد برای هر یک از حسابهای مستقل و نیز صورت ترکیبی آنها
3- صورت درامدها و سایر منابع تامین اعتبار برحسب طبقه بندی استاندارد درامدها و صورت هزینه ها بر حسب برنامه، فعالیتها، طرحها، مواد هزینه و سایر گروه بندیهای استاندارد هزینه ها
4- صورت مقایسه درامدهای شناسایی شده با درامدهای پیش بینی شده و هزینه های انجام شده با اعتبارات مصوب

3- اهمیت اجرای قوانین و مقررات در حسابداری دولتی و تقدم آنها بر اصول پذیرفته شده حسابداری:قوانین و مقررات ایجاد کننده محدودیتهای اساسی برای حسابداری دولتی می باشند. به عبارت دیگر در صورت وجود تناقض بین قوانین و مقررات از یکسو و اصول متداول حسابداری از سوی دیگر، حسابدار دولتی همیشه ناگزیر از چشم پوشی از اصول و موازین پذیرفته شده حسابداری در رعایت قوانین و مقررات است.
قوانین حاکم بر حسابداری دولتی در ایران: اصول 51 تا 55 قانون اساسی، قانون محاسبات عمومی، قانون دیوان محاسبات کشور، قانون برنامه و بودجه، قانون بودجه سالانه کشور، آئین نامه ها و دستورالعمل های اجرائی مربوط به قوانین مذکور و برخی از قوانین و مقررات مالی دیگر
قانون محاسبات عمومی: در این قانون به صورت جزئی نحوه تهیه و تصویب و اجرای بودجه سازمانهای دولتی، نحوه وصول و ثبت درامدهای عمومی و سایر دریافتهای دولت و تحویل آنها به حسابهای خزانه داری کل، مقررات و تشریفات و مراحل لازم برای مصرف اعتبارات، نحوه انجام، ثبت، طبقه بندی و گزارش دهی فعالیتهای مالی سازمانهای دولتی، افتتاح حساب بانکی مخصوص برای پرداختها، نحوه انجام معاملات دولتی و چگونگی تنظیم حسابها و صورتهای مالی سازمانهای دولتی مشخص شده است.
قانون دیوان محاسبات کشور: در این قانون اهداف، وظایف، اختیارات، سازمان و تشکیلات دیوان محاسبات کشور در ارتباط با کنترل عملیات و فعالیتهای مالی سازمانهای دولتی، نحوه حسابرسی درامدها و سایر منابع تامین اعتبار و هزینه ها و نیز تهیه و تدوین گزارش تفریغ بودجه و ارائه آن به مجلس شورای اسلامی تعیین گردیده است.

4- لزوم تهیه بودجه، اجرای بودجه مصوب و اعمال کنترل بودجه ای در حسابداری دولتی:
کنترل بودجه ای: عبارت است از مقایسه درامدها و سایر وجوه وصول شده با درامدها و سایر منابع تامین اعتبار پیش بینی شده در بودجه مصوب از یک طرف و مقایسه هزینه های انجام شده با اعتبارات مصوب سازمانهای دولتی از طرف دیگر.
در حسابداری دولتی اهمیت اعمال کنترل بودجه ای در مورد هزینه ها به مراتب بیشتر از درامدهاست زیرا تنها شرط لازم و کافی برای وصول درامدها وجود قوانین و مقرراتی است که این امر را تجویز می نماید و نه پیش بینی درامدها در بودجه مصوب. قانون بودجه محدودیت قابل توجهی بای وصول درامدها ایجاد نمی کند و کنترل بودجه ای در مورد درامدهای دولت صرفا جنبه مقایسه ای دارد.
انجام هزینه های سازمان دولتی در سال مالی اجرای بودجه، علاوه بر آنکه طبق مقررات مشروط به کفایت درامدهای وصولی و سایر منابع تامین اعتبار است مستلزم رعایت دو شرط لازم و کافی نیز می باشد که عبارتند از:
1- عدم تجاوز هزینه از اعتبارات مصوب برای هریک از طرحها، برنامه ها، فعالیتها و مواد هزینه
2- رعایت مقررات و تشریفات قانونی مصوب برای مصرف اعتبارات

5- لزوم نگهداری حسابهای مستقل در حسابداری دولتی
حساب مستقل: هر حساب مستقل عبارت است از وجوه نقد یا سایر داراییها و منابع مالی که برای اجرای برنامه ها و عملیات معین یا جهت نیل به اهداف مشخص طبق قوانین و مقررات اختصاص داده شده است.
هر حساب مستقل معمولا شامل مجموعه ای از فعالیتهای مالی جداگانه و گروه حسابهای منفک و خودتراز برای ثبت انواع داراییها، بدهیها، ارزش ویژه، درامدها و هزینه های مربوط به آن می باشد. مابه اتفاوت درامدها و هزینه های هر دوره مالی مازاد یا کسری همان دوره را ایجاد می کند و مابه التفاوت داراییها و بدهیهادر پایان هر دوره مالی معادل ارزش ویژه حساب مستقل است که اساسا شامل مازاد انباشته شده (مازاد تخصیص نیافته) و اندوخته هایی است که برای مقاصد معین درنظر گرفته شده است.
در برخی از حسابهای مستقل علاوه بر حسابهای عادی، حسابهای بودجه متضمن درامدهای پیش بینی شده، اعتبارات مصوب و تعهدات قطعی نشده نیز نگهداری می شود. در این صورت مابه التفاوت داراییها و درامدهای پیش بینی شده با بدهیها و اعتبارات مصوب و اندوخته ها معادل مازاد انباشته ای بودجه ای حساب مستقل خواهد بود.

6- تفاوت سازمانهای دولتی با موسسات بازرگانی از نظر نحوه ثبت داراییهای ثابت
در اغلب سازمانهای دولتی هنگام خرید اموال، ماشین آلات و تجهیزات بهای تمام شده آنها مستقیما به حساب هزینه منظور می شود.

7- تفاوت مبانی حسابداری دولتی با حسابداری بازرگانی
برخلاف حسابداری بازرگانی که برای ثبت فعالیتهای مالی معمولا از مبنای حسابداری تعهدی کامل استفاده می شود، در حسابداری دولتی از مبنای حسابداری نقدی و سایر مبانی حسابداری متناسب با نوع فعالیتهای مالی هر سازمان دولتی یا حساب مستقل استفاده می شود.
سازمان حسابداری دولتی
سازمانهای دولتی به دو شکل انتفاعی و غیرانتفاعی ایجاد و اداره می شوند.
سازمانهای دولتی انتفاعی معمولا هزنه ها را از حل درامدهای خود که با فروش کالا و خدمات تحصیل می نمایند تامین می کنند. بنابراین سیستم حسابداری این نوع سازمانها باید امکان شناسایی درامدها و هزینه های واقعی هر سال مالی و مقایسه آنها با یکدیگر و تعیین میزان دارائیها و بدهیها و ارزش ویژه را در پایان سال مالی فراهم نماید.
سازمانهای دولتی غیرانتفاعی هزینه های خود را از محل مالیاتها، عوارض و سایر وجوه دریافتی از محل اعتبارات مصوب تامین می کنند. این نوع سازمانها باید در پایان هر دوره مالی صورت درامدها، هزینه ها، داراییها، بدهیها و مازاد خود را تهیه کنند.

مقاصد و اهداف سازمان مالی دستگاه دولتی:
1- ایجاد مکانیسم و روشهای مناسب برای کنترل درامدها و سایر دریافتها
2- برقراری روشهای مناسب جهت کنترل وجوه نقد، اسناد و اوراق بهادار
3- اعمال کنترلهای متمرکز بر هزینه های جاری و هزینه های سرمایه ای
4- ایجد روشهای مناسب جهت کنترل اموال، ماشین آلات و تجهیزات
5- فراهم نمودن امکان کنترل نحوه اجرای برنامه ها، طرحها و فعالیتها
6- کنترل عملیات و فعالیتهای کارکنان سازمان دولتی در انجام وظایف مالی
7- فراهم نمودن امکان انتشار حقایق مربوط به عملیات مالی و وضع درامدها، هزینه ها، دریافتها، پرداختها و مازاد سازمان دولتی برای اطلاع دولت، قوه مقننه و مردم کشور

مقاصد اعمال کنترلهای مالی در سازمانهای دولتی:
1- حفاظت وجوه و اموال متعلق به سازمان دولتی در مقابل سرقت، مفقود شدن، خسارت، اختلاس و استفاده نامطلوب
2- قابل استناد و اعتماد بودن اطلاعات مندرج در اسناد و مدارک مالی
3- اتخاذ تصمیمات مالی بعد از بررسیها و مطالعات کافی و دور از تمایلات شخصی و گروهی
4- انجام شدن اقدامات سریع و به موقع جهت اجرای برنامه های مصوب و تصمیمات متخذه
5- کنترل سیستماتیک هر ثبت یا فعالیت مالی از طریق بررسی آن بوسیله فرد یا افرادی غیر از انجام دهنده آن.
6- تبعیت از قوانین و مقررات مالی و بودجه ای و اصول و روشهای متداول حسابداری در انجام و ثبت فعالیتهای مالی مربوط

خصوصیات سیستم کنترلهای مالی:
1- تشکیلات سازمانی مناسب که وظایف و مسئولیتهای سازمان و واحدهای تابعه آن و نیز پستهای سازمانی و شرح وظایف، اختیارات و مسئولیتهای هریک از آنها را به نحو روشن و قبل درک نشان دهد.
2- وجود تشریفات، مراحل و روشهای مربوط به پیشنهاد، تصویب، انجام، ثبت، طبقه بندی و تلخیص فعالیتهای مالی و نگهداری و حفظ وجوه و اموال سازمان.
3- وجود سیستمی که در آن برای برنامه ریزیها و تصمیم گیریهای مالی از دفاتر، حسابها و صورتهای مالی استفاده صحیح و کامل به عمل آید و تدوین و ارائه استانداردها، موازین و معیارهایی که نتایج واقعی حاصل از اجرای برنامه ها و فعالیتها با آنها تطبیق و مقایسه گردد.

علل لزوم استناد به اسناد و مدارک کتبی برای تحقق و ثبت فعالیتهای مالی در سازمانهای دولتی:
1- اطمینان از ثبت کلیه فعالیتهای مالی سازمانهای دولتی در حسابها و دفاتر
2- امکان تهیه اطلاعات، صورتحسابها و گزارشهای مالی دقیق تر و صحیح تر
3- تسهیل حسابرسی
مبانی حسابداری دولتی:
1- حسابداری نقدی-2- حسابداری تعهدی-3- حسابداری نیمه تعهدی-4- حسابداری تعهدی تعدیل شده-5- حسابداری نقدی تعدیل شده

1- حسابداری نقدی:
در حسابداری نقدی درامدها در سال مالی وصول وجوه نقد مربوط و هزینه ها در سال مالی پرداخت وجوه نقد مربوطه به حساب منظور می شوند.
صورتهای مالی که با حسابداری نقدی تنظیم می شود معمولا فاقد حسابهای دریافتنی و پرداختنی است. اموال خریداری شده نیز ممکن است به جای انعکاس در حسابهای دارایی ثابت، در هنگام خرید مستقیما به حساب هزینه منظور شود، ولی سرمایه گذاریها و بدهیهای بلندمدت ناشی از فعالیتهای مالی نقدی معمولا در حسابهای ترازنامه ای ثبت می شوند. سرمایه گذاریها و اوراق بهاداری که نقدا خریداری شده اند به بهای تمام شده ثبت می شوند ولی در ترازنامه معمولا ارزش بازار آنها نیز در داخل پرانتز در مقابل بهای تمام شده نشان داده می شود. سرمایه گذاریها و اوراق بهاداری که به عنوان کمک یا هدیه دریافت شده است به ارزش متعارف بازار در تاریخ دریافت در حسابها منظور می شود.

2- حسابداری تعهدی:
در حسابداری تعهدی درامدها در سال انجام خدمات یا فروش کالاها، و هزینه ها در سال دریافت کالاها و خدمات و ایجاد تعهد به حساب منظور می شوند.
در حسابداری بازرگانی به منظور رعایت اصل وضع هزینه های هر دوره مالی از درامدهای متعلق به همان دوره و تعیین سود یا زیان سال مالی و وضعیت مالی واقعی در پایان هر دوره مالی معمولا از حسابداری تعهدی استفاده می شود. افتتاح حسابهایی مانند پیش پرداختها، هزینه های معوق و پیش دریافتها و همچنین به حساب دارایی منظور نمودن موجودی کالای پایان دوره مالی از نتایج به کار بردن حسابداری تعهدی است.
مزایای حسابداری تعهدی:
1- حسابداری تعهدی برای تعیین بهای تمام شده و هزینه های واقعی اجرای برنامه ها، عملیات و فعالیتهای سازمانهای دولتی در قالب اعتبارات مصوب ضروری می باشد.
2- کنترل دقیق درامدها و سایر منابع تامین اعتبار و هزینه ها و سایر پرداختهای حسابهای مستقل در صورتی میسر خواهد بود که از مبنای حسابداری تعهدی استفاده شود.
3- مبنای تعهدی اطلاعات کاملتر و جامعتری جهت نظارت بر عملکرد ازمانهای دولتی و ارزیابی آنها در اختیار قوه مقننه، دولت و سایر مراجع قانونی و افراد کشور قرار می دهد.
4- حسابداری تعهدی اطلاعات و گزارشهای مالی صحیح تر و دقیق تری جهت برنامه ریزی و تصمیم گیری و اجرای عملیات و برنامه ها د اختیار مدیران سازمانهای دولتی قرار میدهد.
5- در برخی حسابهای مستقل و سازمانهای دولتی انتفاعی شناخت درامدها و هزینه های واقعی و تعلق آنها به دوره مالی و نیز تعیین وضع مالی صحیح در پایان دوره مالی فقط با به کار گیری حسابداری تعهدی مقدور است.

3- حسابداری نیمه تعهدی: در حسابداری نیمه تعهدی برای ثبت درامدها از مبنای نقدی و برای ثبت هزینه ها از مبنای تعهدی استفاده می شود. یا به عبارت دیگر در مبنای نیمه تعهدی درامدهایی که عملا وصول و هزینه هایی که تعهد یا تحمل شده است (هزینه های واقعی دوره مالی) در حسابهای هر دوره مالی ثبت می شود.
دلایل استفاده از حسابداری نیمه تعهدی در سازمانهای دولتی بسیاری از کشورها:
1- استفاده از مبنای تعهدی برای ثبت هزینه ها به منظور کنترل بیشتر آنها ضروری تر از درامدهاست
2- همیشه احتمال عدم وصول بخشی از مالیاتها و عوارض و سایر درامدهای پیش بینی شده وجود دارد که بنابر اصل احتیاط به کار بردن حسابداری نقدی را در مورد آنها ایجاب می کند.
4- حسابداری تعهدی تعدیل شده: در حسابداری تعهدی تعدیل شده شناخت و ثبت درامدها و حسابها در دوره مالی ای انجام می پذیرد که در آن دوره درامد "آماده، در دسترس و قابل اندازه گیری" باشد. منظور از آماده و در دسترس بودن درامدها قابل وصول بودن آنها در دوره مالی جاری یا مدتی کوتاه پس از پایان دوره جاری است به ترتیبی که پرداخت بدهیها و تعهدات دوره جاری از محل درامدهای مذکور میسر باشد.
در حسابداری تعهدی تعدیل شده از مبنای تعهدی برای ثبت هزینه ها استفاده می شود.
در آن گروه از سازمانهای دولتی و حسابهای مستقل که با استناد به قوانین و مستندات موجود تشخیص قطعی الیاتهای دریافتی و سایر درامدهای آنها قبل از وصول امکان پذیر است، حسابداری تعهدی تعدیل شده به طور گسترده ای مورد استفاده قرار می گیرد.

5- حسابداری نقدی تعدیل شده: در حسابداری نقدی تعدیل شده ثبت درامدها در دوره دریافت وجوه نقد و ثبت هزینه ها مستلزم تحقق دو شرط لازم و کافی یعنی ایجاد تعهد و انجام پرداخت است.
در وزارتخانه ها و موسسات دولتی ایران درامدها و هزینه ها با حسابداری نقدی تعدیل شده شناسای و در حسابها ثبت می شوند.

در برخی از سازمانهای دولتی و حسابهای مستقل انتفاعی که ناگزیر به تعیین سود یا زیان ویژه هر سال مالی می باشند از مبنای حسابداری تعهدی کامل استفاده می شود، لیکن در اغلب سازمانهای دولتی و حسابهای مستقل برای ثبت درامدها و هزینه ها سایر مبانی حسابداری مورد استفاده قرار می گیرد.
در هر سازمان دولتی انتخاب مبنای حسابداری معمولا به عوامل متعددی مانند اهمیت انواع مختلف اطلاعات مالی و سودمندی آنها در رفع نیازهای محاسباتی و مدیریت، سطح پیشرفت فن حسابداری، تخصص مدیران و کارکنان مالی دولت و ماهیت برنامه ها و عملیات بستگی دارد.

علل تبدیل نشدن مبنای حسابداری وزارتخانه ها و موسسات دولتی ایران به تعهدی یا تعهدی تعدیل شده:
1- درصد قابل توجهی از هزینه های موسسات دولتی را هزینه های پرسنلی تشکیل می دهد که ارقام تعهد شده و پرداخت شده آن تقریبا مساویند.
2- تبدیل مبنای حسابداری مستلزم وجود مالی معتنابه و نیز تخصصهای حسابداری در سطوح بالاست که موسسات دولتی معمولا فاقد آنها هستند.
3- تبدیل مبنای حسابداری مستلزم انجام تغییرات و تحولات اساسی در نظام بودجه ریزی به منظور تبدیل بودجه برنامه ای به بودجه عملیاتی جهت ایجاد ارتباط میان خدمات ارائه شده توسط سازمانهای دولتی با بهای تمام شده خدمات مذکور است.
4- تبدیل مبنای حسابداری به تعهدی مستلزم انجام اصلاحات و تعدیلات اساسی در سازمان و روشهای حسابداری دولتی و طبقه بندی حسابهای آن است.
انواع حسابهای مستقل
هرحساب مستقل یک واحد مالی و حسابداری مستقل با مجموعه ای از حسابهای متوازن می باشد که در آنها وجوه نقد و سایر داراییها، بدهیها، اندوخته ها، مازاد به طور کلی، منابع و مصارفی که به منظور اجرای فعالیتها و عملیات خاص یا نیل به اهداف معین طبق قوانین و مقررات تفکیک شده اند، ثبت می شود.
شروط لازم و کافی ایجاد هر حساب مستقل:
1- وجود یک واحد مالی مستقل شامل وجوه نقد و سایر دارایی هایی که طبق مقررات به مقاصد و مصارف معین و یا برنامه ها، فعالیتها و طرحهای خاص تخصیص یافته اند.
2- وجود یک واحد حسابداری دوطرفه مستقل که فعالیتهای مربوط به واحد مالی مستقل در آن ثبت می شوند.

سه نوع کلی حسابهای مستقل : الف- وجوه دولتی ب- وجوه سرمایه ای ج- وجوه امانی

حساب مستقل برای وجوه دولتی:
معمولا شامل حسابهای مستقل زیر می باشد:
1- حساب مستقل عمومی
2- حساب مستقل درامد اختصاصی
3- حساب مستقل پروژه های عمرانی
4- حساب مستقل تامین مالی و بازپرداخت دیون بلندمدت
5- حساب مستقل وجوه دریافتی بابت خدمات خاص

1- حساب مستقل عمومی: یک واحد حسابداری و مالی مستقل است که در آن فعالیتهای مالی مربوط به داراییها، درامدها و منابع معینی که طبق مقررات برای تامین مالی عملیات، فعالیتها، خدمات جاری، عادی و عمومی هر سازمان دولتی یا غیرانتفاعی مورد استفاده قرار می گیرند ثبت می شوند.
این حساب ممکن است عناوین دیگری چون: "حساب مستقل عملیاتی" ، "حساب مستقل جاری نامحدود"، "حساب مستقل درامد عمومی" یا "حساب مستقل کل" نیز داشته باشد.
مالیاتها، عوارض، جرایم، کمکهای دریافتی از دولت، حق الزحمه خدمات و سایر دریافتها معمولا منابع حساب مستقل عمومی و هزینه های مربوط به اجرای برنامه ها، فعالیتها و عملیات جاری سازمان دولتی معمولا مصارف این حساب مستقل را تشکیل می دهند.
تفاوتهای حساب مستقل عمومی با واحدهای حسابداری مستقل در حسابداری بازرگانی:
1- این حساب مستقل علاوه بر حسابهای عادی، شامل حسابهای بودجه ای برای ثبت درامدهای پیش بینی شده، اعتبارات مصوب و تعهدات قطعی نشده می باشد.
2- هزینه های حساب مستقل عمومی معمولا به منظور تحصیل درامد انجام نمی شود بلکه هدف اصلی اجرای برنامه ها، فعالیتها و عملیاتی است که در بودجه مصوب پیش بینی شده است بنابراین اصل "تطبیق هزینه ها با درامدهای دوره مالی" به منظور تعیین سود ویژه که هدف اصلی موسسات بازرگانی است، در حسابداری حساب مستقل عمومی دارای کاربرد نیست.
3- با وجود اینکه حساب مستقل عمومی دارای عمر نامحدود می باشد، تداوم فعالیتهای مالی حساب مستقل مذکور مستلزم تصویب بودجه سالانه است.
4- در حساب مستقل عمومی شناخت درامد معمولا بر اساس یکی از مبانی حسابداری تعهدی تعدیل شده یا نقدی صورت می گیرد.

2- حساب مستقل درامد اختصاصی: معمولا برای ثبت فعالیتهای مالی مربوط به دریافت و مصرف درامدهای خاصی که معمولا برای مصارف و مقاصد عملیاتی معین وصول می گردند نگهداری می شود. خصوصیات این حساب مستقل اساسا مشابه با حساب مستقل عمومی می باشد و فعالیتهای مالی آن تا زمانی که مجوز قانونی ایجاد حساب مستقل و وصول درامدهای آن به قوت خود باقی است ادامه می یابد.

3- حساب مستقل پروژه های عمرانی: این حساب مستقل جهت ثبت فعالیتهای مالی مربوط به وجوه و منابع مالی که برای ایجاد یا خرید اموال، ماشین آلات و تجهیزات سرمایه ای اساسی به مصرف می رسند نگهداری می شود. بنابراین این حساب مستقل شامل دریافتها و پرداختهای حاصل از فروش اوراق قرضه عمومی صادره جهت خرید یا احداث اموال و تجهیزات سرمایه ای و کمکهای دریافتی و وجوه انتقالی از سایر حسابهای مستقل برای پروژه های عمرانی می باشد.
عمر این حساب مستقل از تاریخ تصویب قانونی هر پروژه شروع و تا تاریخ تکمیل پروژه و انتقال رسمی دارایی های سرمایه ای به سازمان دولتی ادامه می یابد، ولی حسابهای اسمی حساب مستقل مذکور جهت تسهیل در تهیه صورتهای مالی سالانه معمولا در پایان سال بسته می شوند.
دارایی های ثابت یا بدهی های بلندمدت حصل از اجرای پروژه ها معمولا در حساب مستقل پروژه های عمرانی ثبت نمی شود ولی دارایی هایی که به وجه نقد تبدیل و برای پروژه مصرف می شوند در حساب مستقل مذکور منعکس می گردند. به همین ترتیب فقط بدهیهایی که باید از محل داراییهای حساب مستقل پداخت شوند در این حساب مستقل نگهداری می شوند. در نتیجه مازاد این حساب مستقل نمایانگر مابه التفاوت داراییهای جاری با بدهی های جاری یا به عبارت دیگر نشان دهنده وجوه و منابع مالی موجود برای انجام هزینه های حساب مستقل مذکور می باشد.

4- حساب مستقل تامین مالی و بازپرداخت دیون بلندمدت: در این حساب مستقل فعالیتهای مالی مربوط به منابع مالی و درامدهایی که برای بازپرداخت اصل و فرع اوراق قرضه و بدهیها و تعهدات بلندمدت عمومی وصول می گردند ثبت می شود.
در این حساب مستقل علاوه بر حسابهای عادی، حسابهای بودجه ای مربوط به درامدهای پیش بینی شده و اعتبارات مصوب نیز ثبت می شوند ولی نگهداری حساب تعهدات قطعی نشده ضرورتی ندارد زیرا مشخص است که اعتبارات مصوب فقط جهت بازپرداخت دیون و اوراق قرضه بلندمدت مصرف می شوند.
درامدها و منابع مالی حساب مستقل مذکور شامل مالیاتهای قابل وصول و سود سرمایه گذاری های انجام شده می باشد. فعالیتهای مالی این حساب مستقل معمولا با استفاده از حسابداری تعهدی تعدیل شده ثبت می شود و ترازنامه آن مانند حساب مستقل عمومی و پروژه های سرمایه ای فقط شامل دارایی های جاری و بدهیهای جاری می باشد.
حسابهای دیون بلندمدتی که از محل منابع مالی این حساب مستقل بازپرداخت می گردند بجای انعکاس در حساب مستقل مذکور معمولا در گروه بدهیهای بلندمدت عمومی ثبت می شوند.

5- حساب مستقل وجوه دریافتی بابت خدمات خاص: این حساب که "حساب مستقل عوارض مخصوص" نیز نامیده می شود برای ثبت عملیات حسابداری آن گروه از خدمات و تاسیسات عمومی نگهداری می شود که تمام یا قسمتی از منابع مالی ایجاد یا تحصیل آنها از محل مالیاتها، عوارض و یا سایر وجوه وصولی از صاحبان اموال و مستغلات استفاده کننده از خدمات و تاسیسات مذکور تامین می شود.
وجوه قابل وصول از صاحبان اموال منتفع از تاسیسات ایجاد شده ممکن است توسط سازمان دولتی به اقساط طویل المدت دریافت شود بنابراین احتمال دارد این حساب مستقل وامهایی از بانکها و سایر موسسات مالی دریافت نماید. سود و بهره وامهای دریافتی معمولا به حساب هزینه دوره مالی که موعد پرداخت آنها فرا رسیده است منظور می گردد. به همین ترتیب شناخت درامد حاصل از مالیاتها و عوارض قابل وصول از صاحبان اموال در سالی که موعد دریافت آنها فرارسیده است صورت می گیرد.
دارائی های ثابتی که از محل منابع مالی مستقل وجوه دریافتی بابت خدمات خاص خریداری یا احداث می شوند معمولا در این حساب مستقل ثبت نمی گردند.
عمر مفید این حساب معمولا تا پایان عملیات مالی مربوط به دریافت مالیاتها و عوارض مخصوص، خرید یا احداث دارایی ثابت از محل درامد مذکور و بازپرداخت دیون و وامهای دریافتی دارای تداوم باشد.

خصوصیات مشترک حسابهای مستقل برای وجوه دولتی:
1- گردش و مصرف منابع مالی اساس حسابداری حسابهای مستقل برای وجوه دولتی را تشکیل می دهند
2- درامدهای حسابهای مستقل برای وجوه دولتی معمولا با مبنای حسابداری نقدی یا تعهدی تعدیل شده و هزینه های حسابهای مستقل برای وجوه دولتی با حسابداری تعهدی یا نقدی تعدیل شده در حسابها منعکس می شود.
3- وصول درامدها و انجام هزینه های حسابهای مستقل برای وجوه دولتی تابع محدودیتها و مقررات بودجه ای و قانونی حسابهای مستقل مذکور می باشند. بنابراین سیستم حسابداری این حسابهای مستقل باید کنترل بودجه ای مناسب به خصوص در ورد هزینه ها را ایجاد نماید.
4- فقط اقلامی به عنوان دارایی در حسابها و ترازنامه های حسابهای مستقل برای وجوه دولتی ثبت می شوند که به صورت وجوه نقد یا قابل تبدیل به وجوه نقد در عملیات عادی دوره جاری باشند. همچنین اقلامی به عنوان بدهی در ترازنامه های حسابهای مستقل مذکور ثبت می شوند که از محل دارایی های جاری مورد بحث قابل پرداخت باشند. بنابراین موجودی اموال و دارایی های ثابت و بدهیهای بلندمدت معمولا در حسابها و صورتهای مالی حسابهای مستقل برای وجوه دولتی نشان داده نمی شوند.
5- در حسابهای مستقل برای وجوه دولتی مابه التفوت میان داراییها و بدهیها "ارزش ویژه حساب مستقل" نامیده می شود. قسمتی از ارزش ویژه هر حساب مستقل ممکن است برای مصارف معین اختصاص داده نشده است " مازاد حساب مستقل" یا " مازاد تخصیص نیافته" نامیده می شود.

حسابهای مستقل برای وجوه سرمایه ای: واحدهای حسابداری مستقلی هستند که حسابها و صورتهای مالی آنها مشابه با موسسات بازرگانی می باشد و معمولا شمل حسابهای مستقل زیر می باشند:
1- حساب مستقل خدمات و تدارکات داخلی 2- حساب مستقل انتفاعی

1- حساب مستقل خدمات و تدارکات داخلی: این حسابها جهت ثبت فعالیتهای مالی مربوط به وجوه و درامدهایی که به منظور ارائه خدمات و کالا به سایر سازمانهای دولتی یا حسابهای مستقل تفکیک گردیده اند نگهداری می شود. هدف مالی این حساب مستقل معمولا دریافت قیمت تمام شده خدمات و کالای ارائه شده به علاوه سود کافی برای جایگزین نمودن موجودیها و دارایی هایی است که در عملیات عادی و جاری مورد استفاده قرار می گیرند.

2- حساب مستقل انتفاعی: عملیات حسابداری مربوط به وجوه و منابعی که جهت ارائه خدمات و کالا به مردم در مقابل دریافت قیمت تمام شده خدمات به علاوه سود کافی برای جایگزین نمودن و نگهداری موجودی ها و تاسیسات در این حساب ثبت می گردند.
در این حساب فعالیتها و عملیات مربوط به ارائه خدمات به نحوی مشابه با موسسات بازرگانی تامین مالی می شوند و عمر این حساب مستقل نیز نامحدود است.

خصوصیات مشترک حسابهای مستقل برای وجوه سرمایه ای:
1- بودجه باید به منظور اعمال کنترل بودجه ای برای حسابهای مستقل وجوه سرمایه ای تهیه شود ولی نگهداری حسابهای بودجه ای در سیستمهای حسابداری حسابهای مستقل مذکور الزامی نیست.
2- مانند موسسات بازرگانی، داراییهای جاری و بلندمدت و نیز بدهی های جاری و بلندمدت متعلق به حسابهای مستقل برای وجوه سرمایه ای باید در حسابها و ترازنامه حساب مستقل مذکور منعکس گردد.
3- حسابهای مستقل برای وجوه سرمایه ای دارای صورتحسابهای سود و زیان می باشند که در آنها درامدها و هزینه هایی که با مبنای حسابداری تعهدی کامل ثبت گردیده اند منعکس می شود

حساب مستقل برای وجوه امانی:
واحدهای حسابداری و مالی مستقلی هستند که سازمان دولتی نگهدارنده آنها ملزم می باشد فعالیتهای مربوط به وجوه و اموالی را که بدون داشتن حق مالکیت بر آنها برای مصارف خاص در اختیار خود گرفته است در آنها ثبت نماید.
منابع اصلی حساب مستقل برای وجوه امانی:
1- وجوه دریافتی توسط صندوقهای بازنشستگی، وظیفه، تامین اجتماعی، پس انداز، بیمه و غیره از کارکنان دولت و از محل اعتبارات مصوب سازمانهای دولتی طبق مقررات مربوط
2- مالیاتها، عوارض و سایر وجوه دریافتی توسط یک سازمان دولتی با حساب مستقل به نمایندگی از طرف دولت و سایر سازمانها و حسابهای مستقل
3- سپرده هایی که به عنوان تضمین یا وثیقه در اجرای مقررات و قراردادهای منعقده توسط سازمانها و حسابهای مستقل از اشخاص حقوقی و حقیقی دریافت می شوند.
4- هدایا، کمکها و اعانات دریافتی توسط سازمانها و حسابهای مستقل جهت صارف خاص
5- درامدها و منابع حاصل از سرمایه گذاریهای انجام شده در سهام شرکتها، اوراق قرضه، اموال غیرمنقول و غیره
6- وجوه و اموال موقوفه که برای مصارف خاص در اختیار سازمان دولتی قرار می گیرد.

انواع حسابهای مستقل برای وجوه امانی:
1- حساب مستقل وجوه امانی قابل مصرف
2- حساب مستقل وجوه امانی غیرقابل مصرف
3- حساب مستقل وجوه امانی بازنشستگی
4- حساب مستقل وجوه وصولی به نمایندگی از سایر سازمانها

1- حساب مستقل وجوه امانی قابل مصرف: این حساب مستقل شامل نوعی از درامدها، داراییها و وجوه امانی است که طبق قوانین قابل مصرف برای مقاصد معین می باشد.

2- حساب مستقل وجوه امانی غیرقابل مصرف: این حساب مستقل شامل نوعی از وجوه و داراییهای امانی می باشد که طبق قوانین مربوط اصل منابع آنها را نمی توان مصرف نمود ولی درامدهای آن ممکن است قابل مصرف یا غیرقابل مصرف باشد. بنابراین فعالیتهای مربوط به اصل سرمایه که برای مقاصد خاص نگهداری می شود، در این حساب مستقل ثبت می گردد و درامدهای خالص حاصل از اصل سرمایه وجوه امانی غیرقابل مصرف معمولا به یک حساب مستقل قابل مصرف انتقال داده می شود تا به مصارف خاص خود برسد.

3- حساب مستقل وجوه امانی بازنشستگی: این حساب مستقل شامل حسابهای متوازن مربوط به صندوق بازنشستگی متعلق به کارکنان دولت می باشد. درامدها و هزینه های مربوطه چه اصل منبع قابل مصرف یا غیرقابل مصرف باشد در همین حساب ثبت می گردد.

4- حساب مستقل وجوه وصولی به نمایندگی از سایر سازمانها: در این حساب مستقل فعالیتهای مالی مربوط به وجوه و درامدهایی که توسط یک سازمان دولتی به نمایندگی از سایر سازمانهای دولتی وصول می شوند ثبت می گردد.حساب مستقل مذکور معمولا مازاد ندارد زیرا وجوه وصولی برای سایر سازمانهای دولتی بلافاصله یا بعد از مدتی عینا به حسابهای آنها منتقل می شود. در سازمانهای دولتی اکثر کشورها فعالیتهای مالی مربوط به این حساب مستقل در حساب مستقل عمومی یا سایر حسابهای مستقل برای وجوه دولتی با استفاده از حسابداری تعهدی تعدیل شده ثبت می گردند و از نگهداری حساب مستقل خاص برای وجوه مذکور اکثرا خودداری می گردد.

خصوصیات مشترک حسابهای مستقل برای وجوه امانی:
1- حسابداری حساب مستقل وجوه امانی قابل مصرف و حساب مستقل وجوه وصولی به نمایندگی از سایر سازمانها اساسا با حسابداری حسابهای مستقل وجوه دولتی مشابه است.
2- حسابداری حساب مستقل وجوه امانی غیرقابل مصرف و حساب مستقل وجوه امانی بازنشستگی اساسا مشابه با حسابداری حسابهای مستقل وجوه انتفاعی می باشد.
طبقه بندی دیگری از حسابهای مستقل
در سازمانهای دولتی برخی کشورها حسابهای مستقل به صورت انواع زیر طبقه بندی گردیده اند:
1- حساب مستقل جاری نامحدود
2- حساب مستقل جاری محدود
3- حساب مستقل وجوه موقوفه
4- حساب مستقل دارایهای ثابت

1- حساب مستقل جاری نامحدود: این حساب در حقیقت همان حساب مستقل عمومی یا حساب مستقل عملیاتی است که برای ثبت فعالیتهای مالی جاری، عادی و عمومی هر سازمان دولتی که برای آنها حساب مستقل خاص در نظر گرفته نشده است، مورد استفاده قرار می گیرد. علت نامحدود نامیده شدن آن، این است که مصرف درامدها و منابع مالی حساب مستقل مذکور محدود به مقاصد خاص و اختصاصی نمی باشد.

2- حساب مستقل جاری محدود: ای حساب مستقل که نام دیگر آن "حساب مستقل وجوه اختصاصی" می باشد معمولا برای ثبت فعالیتهای مالی مربوط به درامدها و وجوهی که در عملیات جاری سازمان دولتی برای مقاصد و مصارف خاص وصول می شوند مورد استفاده قرار می گیرد.

3- حساب مستقل وجوه موقوفه: این حساب مستقل جهت ثبت فعالیتهای مالی مربوط به داراییها و وجوه موقوفه که معمولا فقط درامدهای حاصل از آنها قابل مصرف می باشند نگهداری می شود.

4- حساب مستقل دارایهای ثابت: در برخی سازمانهای دولتی دارائیهای ثابت به جای ثبت در گروه حساب داراییهای ثابت عمومی، در حساب مستقل دارایی های ثابت ثبت می شوند. علت اصلی نگهداری حساب مستقل اخیر نیز خارج نمودن دارایی های ثابت از سایر حسابهای مستقل دولتی می باشد تا این حسابها فقط نشان دهنده فعالیتهای جاری و عادی سازمان دولتی و نمایانگر دارایی های جاری موجود برای تامین مالی برنامه ها و عملیات جاری خواهند بود.
گروه حسابها در حسابداری دولتی
در حسابداری دولتی برای ثبت داراییها و بدهیهای غیرجاری معمولا از گروه حسابهای دارایی های ثابت عمومی و بدهی های بلندمدت عمومی استفاده می شود. گروه حسابهای اخیر برخلاف حسابهای مستقل که هم واحد حسابداری و هم واحد مالی مستقل تلقی می گردند، فقط واحدهای حسابداری مستقل هستند که هریک شامل حسابهای خودتراز برای ثبت فعالیتهای مالی مربوط به داراییهای ثابت و بدهیهای بلندمدت عمومی می باشد.

گروه حساب دارایی های ثابت عمومی
داراییهای ثابت فقط در حسابهای مستقل برای وجوه سرمایه ای و برخی حسابهای مستقل برای وجوه امانی ثبت می شوند. حسابها و صورتهای مالی سایر حسابهای مستقل فقط شامل داراییهای سیال یا غیرثابتی می باشد که در عملیات عادی به وجه نقد تبدیل می گردد. در این حسابهای مستقل کنترلهای حسابداری مربوط به داراییهای ثابت با ایجاد گروه حساب دارائیهای ثابت عمومی اعمال می گردند.
با توجه به اینکه گروه حساب دارایی های ثابت عمومی شامل بدهیها و سایر داراییها نمی باشند، در حسابها و صورتهای مالی گروه حساب مذکور، منبع سرمایه گذاری در داراییهای ثابت عمومی در مقابل داراییهای مذکور در طرف بستانکار منعکس می گردد.

گروه حساب بدهی های بلندمدت عمومی
فقط بدهیهای بلندمدت حسابهای مستقل وجوه سرمایه ای، وجوه امانی و وجوه دریافتی بابت خدمات خاص در حسابهای مستقل مذکور ثبت می شوند. در سایر حسابهای مستقل بدهیهای بلندمدتی که ارتباط با فعالیتهای مالی عادی حسابهای مستقل مذکور ندارند و صرفا دیون و تعهدات عمومی سازمان دولتی تلقی می گردند، در گروه حساب بدهیهای بلندمدت عمومی منعکس می گردند. اعتبار عمومی سازمان دولتی و درامدهایی که طبق قوانین و مقررات وصول خواهند گردید محل تامین مالی و پشتوانه بازپرداخت بدهیهای مذکور را تشکیل می دهند. با توجه به اینکه داراییها در این گروه حساب منعکس نمی گردند در حسابها و صورتهای مالی آن در طرف مقابل بدهیها حسابهایی مانند: "منابع موجود برای پرداخت…." یا "منابع قابل وصول برای پرداخت…." ثبت می شوند.

حسابهای مستقلی که در ایران نگهداری می شوند
حسابهای مستقلی که در ایران نگهداری می شوند:
الف- حسابهای مستقل برای وجوه دولتی
ب- حسابهای مستقل برای وجوه امانی

الف- حسابهای مستقل برای وجوه دولتی:
این نوع حسابهای مستقل که منابع مالی آنها را مالیاتها، عوارض و سایر وجوه درامدهای عمومی و اختصاصی متعلق به دولت و سازمانهای دولتی تشکیل می دهند دربرگیرنده حسابهای مستقل زیر می باشند:
1- حساب مستقل وجوه جاری 2- حساب مستقل وجوه عمرانی 3- حساب مستقل وجوه اختصاصی

1- حساب مستقل وجوه جاری: در ایران هر وزارتخانه یا موسسه دولتی مکلف است برای ثبت عملیات وصول و مصرف وجوهی که از محل اعتبارات جاری مصوب از خزانه داری کل دریافت می کنند حساب مستقلی تحت عنوان حساب مستقل وجوه جاری نگهداری می نمایند.
حساب مستقل وجوه جاری بعد از تصویب بودجه عمومی توسط قوه مقننه، ابلاغ اعتبارات مصوب به سازمان دولتی و دریافت وجه از خزانه از محل اعتبارات تخصیص یافته ایجاد می شود. حساب مستقل وجوه جاری شامل دریافتها و پرداختهای مربوط به هزینه هایی که اعتبارات آنها خارج از بودجه مصوب موسسات دولتی و در ردیفهای عمومی بودجه دولت پیش بینی گردیده اند نیز می باشد. اعتبارات مذکور معمولا برای پرداخت هزینه های متفرقه، کارمزد، سود وامهای دریافتی و پرداخت دیون و تعهدات سالهای قبل سازمانهای دولتی به تصویب می رسند.
فعالیتهای مالی این حساب مستقل معمولا بر مبنای حسابداری نقدی تعدیل شده ثبت می شوند و نحوه نگهداری حسابها، تهیه صورتهای مالی، انجام هزینه ها و سایر پرداختهای آن تابع قانون محاسبات عمومی و سایر مقررات عمومی دولت می باشد. این حساب مستقل شامل حسابهای متوازن بودجه ای و حسابهای عادی می باشد.

2- حساب مستقل وجوه عمرانی: هر وزارتخانه یا سازمان دولتی برای هر یک از طرحهای عمرانی مورد اجرای خود باید حساب مستقلی نگهداری نماید که شامل حسابهای متوازن بودجه ای و حسابهای عادی می باشد. مصارف این حساب مستقل از درامدهای عمومی دولت تامین می شود و نحوه نگهداری حسابها، تهیه صورتهای مالی سالانه و انجام هزینه های آن تابع قانون محاسبات عمومی، قانون برنامه و بودجه، قانون بودجه سالانه کشور و مقررات دیگری است که در طرح صوب مشخص گردیده اند.

3- حساب مستقل وجوه اختصاصی: این حساب مستقل برای نشان دادن حسابهای مربوط به دریافت و مصرف وجوه و درامدهای اختصاصی که به موجب قانون برای مصرف یا مصارف خاص در بودجه کل کشور تحت همین عنوان منظور می گردد نگهداری می شود. نحوه ثبت حسابها، تهیه صورتهای مالی و انجام هزینه ها از محل منابع حساب مستقل وجوه اختصاصی تابع مقررات خاص مربوط به تحصیل درامدهای اختصاصی و همچنین قوانین و مقررات عمومی دولت می باشد.

ب- حسابهای مستقل برای وجوه امانی:
وجوه امانی به صورت حسابهای مستقل زیر در سازمانهای دولتی ایران نگهداری می شود:
1- حساب مستقل پرداخت حقوق بازنشستگان
2- حساب مستقل وجوه سپرده
3- حساب مستقل صندوق بازنشستگی
4- حساب مستقل صندوق پس انداز و وام

1- حساب مستقل پرداخت حقوق بازنشستگان: این حساب مستقل معمولا شامل حسابهای متوازن دریافت از صندوق بازنشستگی مربوط و پرداخت حقوق به بازنشستگان و حسابهای بانکی مربوط می باشد.

2- حساب مستقل وجوه سپرده: این حساب مستقل شامل حسابهای متوازن مربوط به دریافت و استرداد سپرده ها و تضمینهایی است که موسسات دولتی از اشخاص حقیقی یا حقوقی در موارد مختلف دریافت یا از مبالغ قابل پرداخت به آنها کسر می نمایند. شرایط دریافت، نگهداری حسابهای بانکی و استرداد یا ضبط این سپرده ها معمولا در قانون محاسبات عمومی و مقررات اجرایی آن و قراردادها پیش بینی شده است.
3- حساب مستقل صندوق بازنشستگی: این حساب مستقل در هر صندوق بازنشستگی مربوط به کارکنان دولت جهت ثبت فعالیتهای مالی مربوط به وصول کسور بازنشستگی کارکنان از سازمان دولتی مربوط و سایر دریافتها و پرداخت حقوق بازنشستگی و وظیفه به کارکنان بازنشسته و وظیفه بگیر ایجاد می شود.
4- حساب مستقل صندوق پس انداز و وام: بعضی سازمانهای دولتی طبق مقررات مکلفند همه ماهه مبلغ یا درصد معینی از حقوق کارکنان کسر و مبالغ معینی بابت سهم سازمان دولتی از محل اعتبارات مصوب خود بر آن بیفزاید و جمع مبالغ مذکور را به حساب صندوق واریز نماید. اندوخته های مذکور معمولا در صورت بازنشستگی، بازخریدخدمت یا ازکارافتادگی مستخدم طبق مقررات به وی پرداخت می گردد.
اصول متداول حسابداری دولتی
لزوم نگهداری حسابهای مستقل: علت اصلی نگهداری حسابهای مستقل آن است که سازمانهای دولتی باید برای درامد و سایر منابع مالی که برای مصارف خاص و محدود طبق قوانین و مقررات دریافت می نمایند واحدهای حسابداری جداگانه ایجاد نمایند.

خصوصیات لازم برای سیستم حسابداری دولتی: سیستم حسابداری دولتی باید امکان ارائه وضعیت مالی و نتیجه عملیات مالی حسابهای مستقل و گروه حسابهای دارائیهای ثابت عمومی و بدهیهای بلندمدت عمومی متعلق به هر سازمان دولتی را طبق اصول و استانداردهای حسابداری و نیز امکان بررسی و حسابرسی صورتهای مالی را به منظور حصول اطمینان از رعایت قوانین و مقررات مالی و بودجه ای در انجام، ثبت و طبقه بندی فعالیتهای مالی فراهم آورد.

خصوصیات لازم برای صورتهای مالی سازمانهای دولتی:
1- اطلاعات و ارقام مفید و صحیح جهت تصمیم گیری در مورد تخصیص منابع مالی با مصارف مربوط
2- اطلاعات مربوط به داراییها، بدهیها و مازاد یا دریافتها، پرداختها و موجودیهای سازمان دولتی در تاریخ معین و تغییرات در عوامل مذکور در مدت زمان معین
3- اطلاعات مالی لازم جهت ارزیابی عملکرد سازمان دولتی و مدیریت آن
4- اطلاعات لازم و مفید برای ارزیابی خدمات ارائه شده و توانایی بالقوه ارائه خدمات
5- اطلاعات مالی مفید جهت تهیه صورت گردش وجوه و پیش بینی گردش وجوه و مازاد سازمان دولتی برای مدت معین
6- اطلاعات لازم برای انجام برنامه ریزی و تصمیم گیری مالی به منظور ارائه خدمات بیشتر و مطلوب تر با مصرف حداقل اعتبارات و منابع مالی سازمان جهت نیل به اهداف عملیاتی
7- اطلاعات لازم برای مقایسه عملیات انجام شده با برنامه ها و طرحهای مصوب و تطبیق هزینه های انجام شده با اعتبارات مصوب و قوانین و مقررات مالی و بودجه ای
8- اطلاعات لازم برای برنامه ریزیها و تصمیم گیریهای اقتصادی، اجتماعی و سیاسی توسط دولت
9- اطلاعات درست و منصفانه ز وضع مالی و نتیجه عملیات مالی هریک از حسابهای مستقل و نیز نتایج کلی عملیات مجموع حسابهای مستقل
10- اطلاعات لازم به عنوان مبنایی جهت حصول اطمینان از رعایت قوانین و مقررات در انجام و ثبت فعالیتهای مالی سازمان
11- اطلاعات مالی مفید برای برنامه ریزی و بودجه ریزی و پیش بینی اثرات تخصیص منابع مالی بر نیل به اهداف عملیاتی سازمان دولتی
12- ارقام مقایسه ای درامدها و هزینه های سال جاری با درامدها و هزینه های سال مالی قبل

لزوم اعمال کنترل بودجه ای در سازمانهای دولتی:
در اکثر حسابهای مستقل برای وجوه دولتی، کنترل بودجه ای بوسیله ثبت و نگهداری حسابهای بودجه ای علاوه بر حسابهای عادی اعمال می گردد. حسابهای بودجه ای حسابهایی هستند که در آنها ارقام بودجه ای شامل درامدهای پیش بینی شده و اعتبارات مصوب منعکس می شوند. حسابهای مذکور حسابهای موقت می باشند که در آغاز سال مالی و بعد از ابلاغ بودجه مصوب به امور مالی سازمان دولتی باز می شوند، در طول سال مالی همراه با حسابهای عادی نگهداری می گردند و در پایان سال مالی بسته می شوند. البته در برخی سازمانهای دولتی کنترل بودجه ای تنها از طریق ثبت اعتبارات مصوب و تعهدات قطعی نشده و هزینه ها در دفاتر اعتبارات و تعهدات که خارج از حسابهای دوطرفه نگهداری می شوند، اعمال می گردد.

طبقه بندی استاندارد برای درامدها و هزینه ها:
در سازمانهای دولتی و غیرانتفاعی درامدها باید براساس منبع و ماهیت آنها و براساس حسابهای مستقل طبقه بندی می شوند. هزینه های سازمانهای مذکور نیز باید برحسب انواع حسابهای مستقل، برنامه ها و فعالیتها، فصول و مواد هزینه طبقه بندی گردد. در تهیه و تنظیم بودجه، ثبت حسابها و تهیه گزارشها و صورتهای مالی هر حساب مستقل و هر سازمان دولتی باید از طبقه بندیها، عناوین و سرفصلهای مشترک و یکنواخت استفاده کرد تا امکان مقایه صورتهای مالی و گزارشهای مالی حسابداری دولتی با ارقام براوردی مندرج در بودجه مصوب بوجود آید.

استفاده از مبانی حسابداری معین برای هر یک از حسابهای مستقل:
1- در اکثر کشورها فعالیتهای مالی حسابهای مستقل برای وجوه دولتی بر مبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده ثبت می شوند.
2- درامدها و هزینه های حسابهای مستقل برای وجوه سرمایه ای معمولا بر مبنای حسابداری تعهدی کامل ثبت می شوند.
3- حسابهای مستقل وجوه امانی غیرقابل مصرف و وجوه امانی بازنشستگی معمولا بر مبنای حسابداری تعهدی ثبت می گردند در حالی که حسابهای مستقل وجوه امانی قابل مصرف برمبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده ثبت می شوند.

لزوم رعایت ضوابط معین برای تحصیل درامدها و انجام هزینه ها:
شرط اصلی برای وصول درامدها (علیرغم پیش بینی آنها در بودجه مصوب) وجود قوانین و مقررات خاصی است که منابع و نحوه وصول درامدها را مشخص سازد. در ایران نیز طبق قانون محاسبات عمومی پیش بینی درامدها یا سایر منابع تامین اعتبار در بودجه کل کشور مجوزی برای وصول آنها از اشخاص تلقی نمی گردد و در هر مورد نیاز به مجوز قانونی دارد.
شریط انجام هزینه ها در سازمانهای دولتی:
1- هزینه های دولت و سازمانهای دولتی باید در محدوده درامدهای شناسایی شده آنها تعهد و پرداخت گردند.
2- هزینه های سازمانهای دولتی فقط درصورت وجود اعتبار در بودجه مصوب آنها و کافی بودن مانده مصرف نشده اعتبارات مصوب باید انجام شود.
3- هزینه های سازمانهای دولتی باید با رعایت قوانین و مقررات و تشریفات پیش بینی شده (مانند قانون محاسبات عمومی در ایران) پرداخت شوند.

لزوم تمرکز وظایف و مسئولیتهای مالی:
در هر سازمان دولتی کلیه وظایف و مسئولیتهای مربوط به امور حسابداری مالی باید در یک اداره یا واحد تحت سرپرستی یک مسئول یا مدیر متمرکز شوند.
وظایف و مسئولیتهای اصلی مدیر یا مسئول حسابداری هر سازمان دولتی:
1- ایجاد ابزارهای کافی برای کنترلهای داخلی از طریق تقسیم وظایف و اختیارات مالی میان واحدها و کارکنان تحت سرپرستی
2- حصول اطمینان از ثبت درست و به موقع فعالیتهای مالی در حسابهای سازمان دولتی
3- حصول اطمینان از رعایت قوانین و مقررات مالی و بودجه ای و اصول و روشهای متداول حسابداری دولتی در انجام، ثبت، طبقه بندی و تلخیص فعالیتهای مالی در حسابهای سازمانهای دولتی
4- حصول اطمینان از تهیه صورتهای مالی کامل، جامع، دقیق و گویا در حداقل فاصله زمانی ممکن پس از پایان هر سال مالی
5- بررسی گزارشهای حسابرسی و صورتهای مالی حسابرسی شده سازمان دولتی.

حسابرسی صورتهای مالی سازمانهای دولتی:
در حسابرسی دولتی باید اطمینان حاصل شود که:
1- تمام حسابهای مورد نیاز سازمانهای دولتی براساس برنامه ها، طرحها، فعالیتها، مواد هزینه و سایر طبقه بندیهای بودجه ای نگهداری می شود.
2- سازمان دولتی از منابع انسانی و مالی خود به طور کامل و موثر بهره برداری نموده است.
3- حقایق و اطلاعات مربوط به صورتهای مالی و فعالیتهای مالی به نحوه درست، دقیق و کامل افشا گردیده اند.
4- از اجرای برنامه ها، طرحها و فعالیتهای مصوب نتایج و منافع مطلوب بدست آمده است.
5- واحد حسابرسی و مرجع کنترل کننده داخلی برای کنترل عملیات مالی، اجرای صحیح سیستم کنترل داخلی و روشها و دستورالعملهای مالی و نیز کنترل عملیاتی کیفی و کمی نتایج و حاصل نهایی برنامه ها و فعالیتهای اجرا شده وجود دارد.
دارایی ثابت و استهلاک در حسابداری دولتی
در حسابداری دولتی برای ثبت داراییهای ثابت معمولا از یکی لز روشهای زیر استفاده می شود:
1- روش منظور نمودن قیمت تمام شده دارایی به حساب هزینه
2- روش منظور نمودن قیمت تمام شده دارایی به حساب ترازنامه ای داراییهای ثابت
3- روش منظور نمودن قیمت تمام شده دارایی به حساب هزینه از یکسو و انعکاس دارایی ثابت در ترازنامه از سوی دیگر
4- روش ثبت دارایی در گروه حساب دارایی های عمومی

1- روش منظور نمودن قیمت تمام شده دارایی به حساب هزینه: عدم انعکاس ارزش ویژه و مازاد تخصیص نیافته واقعی سازمان دولتی در ترازنامه آن در نتیجه عدم ثبت دارایی های ثابت یکی از معایب اصلی این روش تلقی می گردد. به علاوه استفاده از این روش سبب می گردد قیمت تمام شده برنامه ها، طرحها و فعالیتهای سازمانهای دولتی شامل هزینه استهلاک دارایی های ثابت نباشد. در وزارتخانه ها و موسسات دولتی ایران برای ثبت قیمت تمام شده دارایی های ثابت متعلق به حسابهای مستقل برای وجوه دولتی از این روش استفاده می شود.

2- روش منظور نمودن قیمت تمام شده دارایی به حساب ترازنامه ای داراییهای ثابت: از این روش معمولا جهت ثبت دارایی های ثابت متعلق به حسابهای مستقل برای وجوه سرمایه ای و برخی از حسابهای مستقل برای وجوه امانی استفاده می شود.

3- روش منظور نمودن قیمت تمام شده دارایی به حساب هزینه از یکسو و انعکاس دارایی ثابت در ترازنامه از سوی دیگر: در این روش که ترکیبی از دو روش بالاست قیمت تمام شده دارایی های ثابت از یک طرف به بدهکار حساب هزینه و بستانکار حساب بانک یا حسابهای پرداختنی و از طرف دیگر به بدهکار حساب دارائی ثابت و بستانکار حساب مازاد تخصیص نیافته منظور می گردد. در این روش امکان ثبت هزینه استهلاک وجود ندارد زیرا قیمت تمام شده دارایی های ثابت در دوره دوره خرید به حساب هزینه منظور شده است. بنابراین تقلیل تدریجی ارزش دارایی های ثابت را می توان فقط با بستانکار نمودن مستقیم دارایی های مذکور و بدهکار نمودن مازاد تخصیص نیافته حساب مستقل نشان داد.

4- روش ثبت دارایی در گروه حساب دارایی های عمومی: طبق این روش که بیشتر از سایر روشها مورد تایید انجمنها و کمیته های بین المللی حسابداری دولتی است قیمت تمام شده دارایی ثابت خریداری شده از محل اعتبارات مصوب حسابهای مستقل برای وجوه دولتی از یک طرف در دفاتر حسابداری حساب مستقل مذکور به بدهکار حساب هزینه و بستانکار حساب بانک یا حسابهای پرداختنی و از طرف دیگر در دفاتر گروه حساب داراییهای ثابت عمومی به بدهکار حساب دارایی ثابت و بستانکار حساب مستقل وجوه دولتی مربوط منظور می گردد.

دلایل مخالفین ثبت استهلاک برای دارایی ثابت:
1- منظور نمودن هزینه استهلاک برای داراییهای ثابت اصولا در رابطه با موسسات بازرگانی لازم می شود که باید سود ویژه هر دوره مالی خود را از طریق مقایسه هزینه ها با درامد واقعی همان دوره تعیین نمایند. در صورتی که در سازمانهای دولتی که هدف اصلی آنها ارائه خدمات به مردم است ارتباط دادن هزینه های تحقق یافته یا درامدهای شناسایی شده در هر دوره مالی ضروری تلقی نمی گردد.
2- سازمانهای دولتی غیرانتفاعی معمولا هزینه های خرید و هزینه های جایگزینی داراییهای ثابت اساسی خود را از محل اعتبارات مصوب تامین می نمایند. بنابراین در این سازمانها اصولا نیازی به ذخیره نمودن بخشی از درامدهای هر دوره مالی تحت عنوان هزینه استهلاک وجود ندارد.
3- روند افزایش ارزش بازار دارایی های ثابت به علت تورم موجود اغلب سریعتر از استهلاک آنها می باشد.
4- ثبت استهلاک دارایی های ثابت موجب پیچیدگی حسابها و صورتهای مالی حسابهای مستقل می گردد بنابراین اگر هدف خاصی از محاسبه استهلاک سالانه وجود نداشته باشد دلیل موجهی برای این کار وجود ندارد.
5- با توجه به اینکه در اغلب سازمانهای دولتی و غیرانتفاعی از روش تعهدی کامل استفاده نمی شود منظور نمودن هزینه استهلاک که یک هزینه غیرنقدی است صحیح به نظر نمیرسد.
6- در سازمانهای دولتی غیرانتفاعی شرط لازم برای انجام هر هزینه تامین اعتبار آن می باشد. بنابراین منظور نمودن هزینه استهلاک به علت پیش بینی نشدن اعتبار برای آن غیرممکن است.
7- در سازمانهای دولتی منظور نمودن ذخیره استهلاک سالانه برای داراییهای ثابت وقتی مفید خواهد بود که در هر سال مبلغی وجه نقد معادل ذخیره مذکور به منظور جایگزینی داراییها در سالهای بعد، از وجوه جاری سازمان کنار گذاشته شود، که انجام این کار در اغلب سازمانهای دولتی مغایر با قوانین و مقررات بودجه ای می باشد.

موارد لزوم ثبت هزینه استهلاک برای داراییهای ثابت:
1- در آن گروه از سازمانهای دولتی که تعیین قیمت تمام شده واقعی کالا و خدمات آنها مورد نیاز است.
2- در آن گروه از سازمانهای دولتی که ناگزیر می باشند هزینه های جایگزینی تمام یا قسمتی از داراییهای ثابت خود را از محل درامدهای خود تامین نمایند
3- در آن گروه از سازمانهای دولتی که مانند موسسات بازرگانی خصوصی خدمات و کالاهای خود را به مردم می فروشند.
4- آن گروه از سازمانهای دولتی که به صورت بازرگانی اداره می شوند و باید صورتهای مالی خود را بر اساس اصول پذیرفته شده حسابداری نمایند.

مدیریت فرآیند تصمیم گیری است و تصمیم گیری نیازمند اطلاعات است. از میان اطلاعات گوناگونی که مدیران برای اخذ تصمیمات خود بدان نیازمندند، اطلاعات مالی جایگاه ویژه ای دارد، چرا که اکثر قریب به اتفاق تصمیمات مدیران مستقیما آثار و پیامدهای مالی داشته و یا بطور غیر مستقیم وضعیت مالی موسسه را تحت تاثیر قرار می دهند. اطلاعات مالی و حسابداری ابزار ارزشمندی جهت تصمیمات مربوط به تامین، تخصیص و کنترل منابع اقتصادی در اختیار مدیران قرار می دهد.
هر یک از دستگاههای اجرایی کشور عهده دار انجام برخی از وظایف دولت هستند و لذا برای ایفای وظایف محوله، بودجه ای در قالب اعتبار مصوب از محل بودجه کل کشور در اختیار آنها گذاشته می شود تا پس از تخصیص اعتبار و دریافت وجه از خزانه براساس مقررات موضوعه و جهت تحقق اهداف معین دستگاه آن را به مصرف برسانند.
حسابداری فقط با وقایعی که بتوان آن را با پول اندازه گیری کرد، سروکار دارد. به این ترتیب بسیاری از رویدادها و واقعیتهای مهم یک سازمان که قابل بیان به زبان پول نیستند در دفاتر مالی آن ثبت و ضبط نمی شوند.
در این مطلب مبانی حسابداری دولتی و مقایسه حسابداری دولتی باحسابداری بازرگانی بیان می گردد.
حسابداری دولتی و مبانی آن
حسابداری دولتی نظامی است که اطلاعات مالی مربوط به فعالیتهای وزارتخانه ها و موسسات دولتی را بمنظور تصمیم گیری صحیح مالی و کنترل برنامه های مصوب بودجه سالانه و منابع مالی مورد استفاده دولت، جمع آوری، طبقه بندی، تلخیص و گزارش می نماید.
در تعریف بالا تاکید بر برنامه های مصوب سالانه و منابع مالی دولت شده است به دلیل آنکه کنترل بودجه و منابع مالی دولت از اصول بنیادین حسابداری دولتی است.
در حسابداری دولتی مراحل حسابداری برای کنترل برنامه مصوب سالانه و نیز جلوگیری از تداخل منابع مالی مورد استفاده به کار گرفته می شود. پس کنترل بودجه از اصول بنیادی حسابداری دولتی است .
مشخصات یک موسسه دولتی:
موسسه دولتی بایستی حتماً همه مشخصات ذیل را داشته باشد وگرنه موسسه دولتی نیست:
1- تشکیلات و سازمان مشخصی داشته باشد.
2- به موجب قانون تشکیل شده باشد.
3- زیر نظر یکی از قوا باشد.
4- عنوان وزارتخانه نداشته باشد.
شرکت دولتی: به واحد سازمانی مشخصی گفته می شود که با اجازه قانون تشکیل شده و بیش از پنجاه درصد از سرمایه آن متعلق به دولت باشد.
تفاوت سازمانهای انتفاعی و بازرگانی با سازمانهای غیر انتفاعی دولتی:
1-انگیزه: هدف اصلی تشکیل سازمانهای بازرگانی عموماً سود است اما سازمانهای دولتی بنا به ضرورتهای اجتماعی و قانونی تاسیس می شوند و سود نمی تواند انگیزه ای برای تشکیل آنان باشد.
2-مالکیت: مالکیت سازمانهای دولتی اصولاً عمومی است و سهامداران آن همه مردم کشور می باشند و مالکیت فردی یا بصورت سهام قابل خرید و فروش در سازمانهای دولتی وجود ندارد.
3- منابع مالی :
در موسسات دولتی عموما از طریق مالیات تامین می شود.
در موسسات بازرگانی از طریق سهامداران خصوصی تامین می شود.
4- در سازمانهای دولتی هزینه ها با درآمدها مربوط نیستند.
5- هدف از وصول مالیات بیشتر توسط دولت تمرکز ثروت نیست بلکه هدف توزیع عادلانه ثروت و تقویت بنیه مالی برای خدمات بیشتر به جامعه است.

مقایسه حسابداری دولتی و حسابداری بازرگانی :
حسابداری دولتی و حسابداری بازرگانی دارای تفاوتهایی به شرح زیر می باشند :
1- صورتهای مالی آنها با هم متفاوت است چون انگیزه تاسیس سازمانهای بازرگانی تحصیل سود است و لذا صورت سودو زیان یکی از صورتهای مالی اساسی موسسات بازرگانی است، در حالیکه در حسابداری موسسات دولتی به صورت دریافت و پرداخت یا صورت درآمد و هزینه اکتفا می شود. همچنین در حسابداری بازرگانی، ترازنامه وضعیت دارائیها و بدهیها و حقوق صاحبان سهام را در یک تاریخ معین نشان می دهد، در حالیکه در حسابداری دولتی دارائیهای ثابت به محض خرید به حساب هزینه منظور می شوند و انعکاس آنها در ترازنامه میسر نیست لذا این ترازنامه نمی تواند وضعیت مالی موسسه را در یک تاریخ معین نشان می دهد.
2- لزوم رعایت کنترل بودجه ای : در حسابداری دولتی نگهداری حساب درآمد و هزینه عمدتا به منظور کنترل بودجه مصوب صورت می گیرد، لذا اهمیت کنترل بودجه در سازمانهای دولتی کمتر از اهمیت اندازه گیری سود ویژه در حسابداری بازرگانی نیست. کنترل بودجه در موسسات بازرگانی به اندازه حسابداری موسسات دولتی قابل ملاحظه نمی باشد.
3- لزوم نگهداری حسابهای مستقل : در حسابداری دولتی هر منبع مالی یک حساب مستقل محسوب و از نقطه نظر حسابداری مانند یک موسسه مستقل با آن برخورد می شود. لزوم نگهداری حسابهای مستقل موجب می شود که سیستم حسابداری مورد استفاده متناسب با این ضرورت تغییر نماید. بنابراین حسابداری حسابهای مستقل در دولت با حسابداری بازرگانی تفاوتهایی دارد.
4- تفاوت در نحوه ثبت دارائیهای ثابت: در حسابداری دولتی دارائیهای ثابت به محض خرید به حساب هزینه منظور می شوند در حالیکه در حسابداری بازرگانی دارائیها در موقع خرید به بهای تمام شده به حساب دارایی منظور می گردند و سپس به تدریج و براساس عمر مفید به حساب هزینه منعکس می شوند.
5- تفاوت در مبنای حسابداری: در حسابداری دولتی مبنای نقدی یا نقدی تعدیل شده و یا نیمه تعهدی مورد استفاده قرار می گیرد لیکن در حسابداری بازرگانی به لحاظ رعایت اصل وضعیت هزینه های یک دوره از درآمدهای همان دوره فقط از مبنای تعهدی کامل استفاده می شود. در سیستم نقدی دریافت و پرداخت وجه مبنای ثبت درآمد یا هزینه است، در حالیکه در سیستم تعهدی کامل تحصیل درآمد یا تحقق هزینه مبنای ثبت درآمد یا هزینه در دفاتر می باشد و زمان دریافت و پرداخت وجه آنها مورد توجه قرار نمی گیرد.
کاربرد حسابداری دولتی:
1-اطلاعات مفید و قابل اعتمادی را برای تعیین و پیش بینی ورود، خروج و مانده منابع مالی دولت تهیه و در دسترس مسئولین دستگاههای دولتی یا مسئولین ارشد مالی دولت قرار می دهد.
2-اطلاعات مالی معتبری برای تعیین و پیش بینی وضعیت مالی دولت و واحدهای تابعه آن تهیه و در اختیار تصمیم گیرندگان قرار می دهد.
3- اطلاعات لازم و مفیدی را برای برنامه ریزی، بودجه بندی، جمع آوری و پس از قابل استفاده نمودن آن در اختیار مسئولین رده های مختلف مدیریت دولتی قرار می دهند تا آثار تحصیل و مصرف منابع مالی را در تحقق اهداف عملیاتی دولت بررسی و مورد ارزیابی قرار دهند.
4- سیستم حسابداری دولتی ابزار قابل ملاحظه ای برای ارزیابی کارائی مدیران اجرایی به حساب می آید. سیستم حسابداری دولتی از سیستم بودجه بندی پیروی می نماید و اطلاعات مالی را با اطلاعات مالی قابل پیش بینی شده در بودجه مقایسه و به افشای انحرافات مطلوب و یا نامطلوب بودجه می پردازد.
به عنوان مثال در سیستم بودجه بندی عملیاتی که یک سیستم بودجه بندی پیشرفته است، بهای تمام شده یک فعالیت یا پروژه با قیمت های استاندارد پیش بینی و در بودجه سالانه منظور می شود. سیستم حسابداری دولتی به پیروی از سیستم بودجه بندی عملیاتی، اطلاعات مالی واقعی مربوط به بهای تمام شده فعالیت یا پروژه را جمع آوری نموده و پس از طی مراحلی با بهای تمام شده استاندارد مقایسه و انحرافات مطلوب یا نامطلوب را نشان می دهد. لازم به توضیح است که انحرافات مطلوب در مورد بهای تمام شده طرح یا پروژه و یا فعالیت به پائین بودن بهای تمام شده واقعی در مقایسه با بهای تمام شده پیش بینی شده می گویند، به شرط آنکه در کیفیت طرح، پروژه یا فعالیت تغییری حاصل نشود. در این صورت می توان کاهش بهای تمام شده واقعی را به شرط ثابت بودن قیمت کالاها و خدمات مورد نیاز، نتیجه مدیریت صحیح بر اجرای پروژه ها، طرحها و فعالیتها دانست.
5-یکی دیگر از موارد استفاده حسابداری دولتی، ایجاد ارتباط صحیح بین واحدهای اجرائی دولت می باشد. از طریق سیستم جسابداری دولتی اطلاعات مالی مورد نیاز واحدهای اجرایی دولت تامین می گرددو این اطلاعات بر حسب نیاز بین واحدهای اجرایی دولت مبادله می شود.
استفاده کنندگان حسابداری دولتی:
مسئولین برنامه ریزی هر سازمان دولتی برای هر چه بهتر تنظیم کردن بودجه سالانه سازمان از اطلاعات مالی واقعی یا عملکرد بودجه استفاده می نمایند. لذا امور مالی سازمان دولتی اطلاعات واقعی در مورد اجرای بودجه سالانه را در اختیار مسئولین برنامه ریز قرار می دهد.
اطلاعات مالی وزارتخانه یا موسسه بصورت خلاصه در اختیار وزیر یا رئیس موسسه قرار می گیرد تا به نحوی از جریان امور مالی سازمان تحت مسئولیت خود مطلع شوند و به ترتیبی بر فعالیتهای مالی و کارائی مدیران اجرایی نظارت نمایند.
مدیران موسسات متناسب با نیاز از اطلاعات حسابداری و مالی برای برنامه ریزی واحد تحت سرپرستی خود استفاده می کنند.
بازرسان و حسابرسان داخلی سازمان دولتی برای ارزیابی تاثیر کنترلهای مالی و گزارش آن به مقامات مجاز وزارتخانه یا موسسه دولتی به طریقی از خدمات حسابداری استفاده می کنند.
استفاده کنندگان خارج از سازمان یا وزارتخانه :
1- هیات دولت:
هیات دولت بمنظور نظارت و کنترل سازمانهای دولتی از اطلاعات مالی و حسابداری استفاده می کند.
2- مجلس نمایندگان :
نظارت پارلمانی در ایران از طریق گزارش تفریغ بودجه که توسط دیوان محاسبات کشور تهیه می شودصورت می گیرد. گزارش تفریغ بودجه براساس صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور تنظیم می شودو صورتحساب عملکرد سالانه بودجه از تلفیق اطلاعات مالی استخراج شده از صورتحسابهای سالانه دستگاه دولتی حاصل
می گردد. بنابراین نمایندگان مجلس هر کشور از سیستم حسابداری دولتی برای نظارت بر اجرای بودجه سالانه دولت و در نهایت کنترل برنامه های مصوب دولت استفاده می نمایند.
3-حسابرسان مستقل
طبق اصل 55 قانون اساسی دیوان محاسبات کشور مسئول رسیدگی به حسابهای وزارتخانه ها و موسسات و شرکتهای دولتی است. و نتیجه این حسابرسیها در گزارش تفریغ بودجه منعکس و به اطلاع نمایندگان مجلس
می رسد. بنابراین حسابرسان دیوان محاسبات کشور به عنوان حسابرس مستقل نیز از حسابداری دولتی در جهت پیشبرد اهداف خود که همان حراست از بیت المال است استفاده می نمایند.
4- مردم:
عموم مردم نیز از طریق دسترسی به گزارش تفریغ بودجه که حاصل حسابرسیهای انجام شده دیوان محاسبات کشور، از چگونگی اجرای بودجه سالانه دولت مطلع می شوند پس عموم مردم نیز از اطلاعات مالی و حسابداری استفاده می کنند.
مبانی حسابداری
اغلب استانداردهای حسابداری بخش دولتی، با این فرض تدوین می شود که دولت درگیر فعالیتهای بیطرفانه وغیر انتفاعی است و وظیفه حسابداری دولتی، به گزارش فراغت دولت از بودجه، شرح تامین و مصرف وجوه محدود می شود و نیازی به محاسبه دقیق نتایج عملکرد و وضعیت مالی دولت نیست. اما اخیراً در بعضی از کشورها، از جمله بریتانیا، زلا ند نو و استرالیا، رویکردی به سوی استفاده از مبنای تعهدی کامل در حسابداری بخش عمومی ایجاد شده است.
به منظور تحلیل هزینه و منفعت سیستم حسابداری تعهدی کامل، لا زم است نخست آن را بشناسیم و سپس تفاوتهای آن با سیستم حسابداری نقدی و دلا یل موافقان و مخالفان هر یک از دو سیستم را مورد توجه قرار دهیم. به منظور شناخت سیستم حسابداری تعهدی کامل، معرفی نمونه ای عملی سودمند به نظر می رسد. از این رو، در ابتدا با الگوی حسابداری تعهدی کامل مورد استفاده در استرالیا آشنا می شویم و سپس به شرح نظر موافقان و مخالفان و نتیجه گیری از مباحث ارائه شده می پردازیم.
مبانی حسابداری یعنی اینکه درآمدها و هزینه ها را در چه زمانی شناسایی و در دفاتر حسابداری ثبت نمائیم.
به بیانی ساده تر مبنای حسابداری یعنی استفاده از یکی از روشهای زیر برای شناسایی و ثبت درآمد و هزینه در دفاتر حسابداری است. انتخاب هر یک از روشهای شناسایی و ثبت درآمدها و هزینه ها، نوعی مبنای حسابداری محسوب می شود که حسب مورد در حسابداری موسسات بازرگانی و موسسات غیرانتفاعی مورد استفاده قرار می گیرد.
الف- روش شناسایی و ثبت درآمد و هزینه در زمان وصول وجه درآمد یا پرداخت هزینه.
ب- روش شناسایی و ثبت درآمد و هزینه در زمان تحقق یا ایجاد درآمد و یا در زمان تحقق یا ایجاد هزینه، صرفنظر از زمان دریافت وجه درآمد یا پرداخت وجه هزینه.
ج- روش شناسایی و ثبت درآمد در هنگام وصول وجه بدون توجه به زمان تحصیل یا تحقق درآمد و شناسایی و ثبت هزینه در موقع تحقق یا ایجاد هزینه بدون توجه به زمان پرداخت وجه هزینه.
۱- مبنای نقدی
حسابداری نقدی یک سیستم حسابداری است که اساس آن بر دریافت و یا پرداخت وجه نقد استوار است و هر گونه تغییر در وضعیت مالی موسسه مستلزم مبادله وجه نقد است . درآمد زمانی شناسایی و در دفاتر ثبت می گردد که وجه نقد آنها دریافت شود و هزینه ها زمانی شناسایی و ثبت می شوند که وجه آنها به صورت نقد پرداخت گردد.
• در حسابداری نقدی ( Cash basis ) صـرفـاً معاملاتـی کـه در برگیرنده دریافت و پرداخت وجه نقد می باشند در دفاتر منعکس می گردند، بدون اینکه در طی دوره هیچگونه تلاشی برای ثبت صورتحساب ها یا مبالغ پرداخت نشده و مطالبات یا بدهی های شرکت صورت گیرد.
• در این روش هـدف اولیه از تهیه صورت های مالـی، ارائـه اطلاعاتی درباره دریافت ها و پرداخت های وجه نقد سازمان، طی دوره مالی مورد نظر می باشد.
• این سیستم اغلب در سازمان های دولتی و واحدهایی که منابـع ورودی آنهـا در قالب بودجـه تخصیص یافته و عملاً تفاوتی نیز بین درآمدهای نقدی و تعهدی وجود ندارد، مورد استفاده قرار می گیرد.
اشکالات و نارسایی های روش نقدی
• عدم امکان ارزیابی عملکرد مدیریت سازمان ها .
• عدم انطباق روش مذکور با استانداردهای حسابداری .
• عدم وجــود نـظـام بودجه بندی جامع مبتنی بر فعالیت ها .
• عدم امکـان ثبـت صحیح و کامل تهاترها و سرمایه گذاری های غیر نقدی .
• عدم رعایت اصــل تطابق در آمد و هرینه و عدم ثبت کامل مطالبات و تعهدات .
• عدم وجـود ارتباط منطقی بین منافع حاصل از بکارگیری دارایی ها و فعالیتهای انجام شده با هزینه ها .
• طبقه بندی سود سهام دریافتی از محل سرمایه گذاری ها به عنوان جریانات نقدی حاصل از فعالیت های عملیاتی .
• طبقـه بنـدی برخی از دریافت ها و پرداخت های خـاص، براساس نوع رویـداد واقـع شـده به عوض ماهیت دریافـت و پرداخـت انجـام شـده .
• اشکالات ساختار سازمانی و عدم وجود یکپارچگی در وظایف واحدهای متنوع مالی، اعم از سیستم های اجرایـی، کنترلی، حسابرسی و بودجـه ریـزی .
• عدم هوشمندی سیستم مالی و در نتیحه عدم امکان اعمال مدیریت نقدینگی و مدیریت هزینه .
• ( این امر بکارگیری بهینـه منابع درخدمت رسانی موثرتر به شهروندان را با مانـع جـدی مواجه می نماید. )
• ممانعت از استقرار سیستم کنترل داخلی مناسب و عدم امکان انعکاس واقعی وضعیت مالی و نتایـج عملکـرد شهرداری، بدلیل عدم انعکاس بخش عمده ای از دارایی ها و بدهی ها تا زمان دریافت یا پرداخت های نقدی در دفاتر و گزارش ها .
الف- شناسایی و ثبت درآمدها :
درآمدها در زمانی که تحصیل می شوند یا تحقق می یابند مورد شناسایی قرار گرفته و در دفاتر حسابداری منعکس می گردند. در این مبنا زمان تحصیل یا تحقق درآمد هنگامی است که درآمد به صورت قطعی تشخیص می شود و یا بر اثر ارائه خدمات حاصل می گردد. لذا زمان وصول وجه در این روش مورد توجه قرار نمی گیرد.

ب- شناسایی و ثبت هزینه ها :
در حسابداری تعهدی مبنای شناسایی و ثبت هزینه ها، زمان ایجاد و یا تحقق هزینه هاست به بیانی دیگر زمانی که کالا تحویل می گردد و یا خدمتی انجام می شود، برای موسسه معادل بهای تمام شده کالای تحویلی و یا خدمت انجام یافته بدهی قابل پرداخت ایجاد می شود.
گزارشهای مالی تعهدی
گزارشگری مالی تعهدی به تهیه صورتهای مالی و گزارشهای سالانه بر مبنای اطلا عات تعهدی اشاره دارد. صورتهای مالی بر مبنای تعهدی، اطلاعات حسابداری جامعتری نسبت به اطلاعات حاصل از سیستم سنتی حسابداری نقدی ارائه می دهد. صورتهای مالی بر مبنای تعهدی برای یک بخش، شامل صورت عملیات، صورت برنامه، صورت داراییها و بدهیها، صورت جریانهای نقدی، صورت مبادلا ت حسابهای مستقل و یادداشتهای همراه و مدارک مربوط به مدیر و حسابرس مستقل است.
اگرچه ادعا می شود گزارشهای مالی تعهدی برای تصمیم گیریهای اقتصادی و هدفهای پاسخگویی سودمند است، اما در بخش خصوصی نیز دستیابی به این موارد، از طریق ارائه صورتهای مالی تعهدی تردیدآمیز است.
از سوی دیگر، تهیه نسبتهایی که تنها بینشی در مورد هزینه ها و اثربخشی ارائه می دهند و در بیشتر مواقع برای اندازه گیری خروجیها و برامدهای محیطی بخش عمومی نامناسبند، ممکن است سودمند نباشد. بیشتر اطلا عات تهیه شده از طریق گزارشگری مالی با مبنای تعهدی، نظیر ارزیابی داراییها و حقوق مالکانه، نمی تواند در تصمیم گیری درباره عملکرد، پاسخگویی یا تصمیمهای تامین مالی در بخش دولتی مورد استفاده قرارگیرد. با این حال، مراجعه به ارقام حسابداری تعهدی به عنوان ابزارهایی برای اندازه گیری و مدیریت مخارج دولت با سرعت در حال گسترش است.
مزایای مبنای تعهدی
• دستیابی سریع به اطلاعات جامع، کامل و دقیق از وضع موجود سازمان .
• امـکـان تشخیـص لــزوم خـرج کـرد، بـراسـاس اطلاعـات صحیـح از منابـع و نیازهـا .
• مشخص شدن میـزان درآمدهـای وصـول نشده هر دوره مالی و امکان برنامه ریزی برای وصول آنها .
• دسترسی به اطلاعات دقیقتـر و کاملتـر از درآمدها و هزینه های هر دوره ( اعم از نقدی و غیر نقدی ) .
• امکان ایجاد ارتباط بین هزینه ها و عملکرد آنها و در نتیجه ایجاد زمینـه برای ورود به بحـث بودجه عملیاتی .
• امکان تعیین نقطـه سر به سر درآمد و هزینه در هر دوره، با مقایسه درآمدها و هزینه های هـر دوره و نتایـج حاصل از تهاتـر آنها .
• امکان محاسبه و ثبت استهلاکات به عنوان هزینه های دوره .
• دسترسی به اطلاعات لازم جهت برنامه ریزی و اعمال کنترل های مدیریتی .
• امکان تعیین قیمت تمام شده هر پروژه با استفاده از اطلاعات سیستم حسابداری .
• امکان سنجش دقیقتـر تناسب واحدهای پشتیبانی با واحدهای عملیاتی و تعیین تناسب لازم بین آنها و همچنین ارزیابی سنواتی آنها .
• امکان سنجش مسئولیت پذیری مسئولین و مدیران سازمان ها و ارزیابی عملکرد ایشان در پایان هر دوره و در سطوح مختلف سازمانی .
• اطلاع از میزان و ارزش موجودی ها و دارایی های در اختیار سازمان با ثبت و ضبط موجودی های جنسی و دارایــی های ثابـت از قبـیـل امـوال، ماشیـن آلات و تجهیــزات در سیستم حسابداری .
• امکـان ارزیـابـی و انعکـاس کلیـه دارائـی هـای تحصـیـل شـده اعـم از خـریـد یا واگـذاری بابـت سایر حقوق سازمان، براساس مبانی مربوطه .
• امکان مقایسه وضع موجود با وضع مطلوب و تناسـب آن با ماموریت هـای سـازمان از نظر منابع، دارایی ها و خدمات ارائه شده .
• اطلاعات و گزارش های مالی صحیح تر و دقیقتری را جهت برنامه ریزی و تصمیم گیری و دیگر عملیات اجرایی در اختیار مدیران قرار می دهد .
• در موسسات انتفاعی وابسته به دولـت، تعیین درآمدهـا و هزینـه های واقعی متعلق بـه دوره مالی و بکارگیری نتیجه صحیـح فعالیت های مالـی و وضـع مالـی واقعـی در پایـان سال، تنهـا بـا بـه کارگیری مبنای تعهدی امکان پذیر است .
سیستمهای مدیریتی تعهدی
معرفی حسابداری تعهدی در ادارات دولتی برای تغییر فناوری و همچنین فرهنگ موجود در ادارات دولتی الزاماتی به همراه دارد. سرمایه گذاری در سیستمهای اطلا عاتی و استخدام یا تربیت کارکنان با مهارتهای مناسب از جمله این الزامات است. معرفی حسابداری تعهدی الزام دارد که سرمایه گذاری جدی در سیستمهای اطلا عاتی مدیریت به منظور حمایت از نیازهای بودجه ای و ارتقای رویه های مدیریتی انجام شود. این امر، تغییری فرهنگی توسط مدیران از طریق درک و پذیرش چگونگی استفاده از اطلا عات اضافی و مزایای بالقوه حاصل از آن و تعهد به تغییر را می طلبد.
برخی تلا شهای مورد نیاز در این زمینه عبارتند از: تعدیل سیستمهای اطلا عاتی یا اجرای سیستم جدید در ادارات؛ الزام برای آموزش؛ نیاز به کارکنان جدید با مهارتهای مالی و حسابداری، بالا بردن پاسخگویی، کمک به رویه های مالی و عملکرد مالی بهتر؛ مدیریت بدهی؛ مدیریت موجودی کالا ؛ و اندازه گیری بهای تمام شده کامل خدمات که بعضی مزایای بالقوه ایجاد یک سیستم مدیریتی تعهدی هستند.
یک استدلا ل برای برگزیدن سیستم مدیریت تعهدی آن است که امکان می دهد هزینه کامل خدمات یا هزینه های واقعی محاسبه شود. یک نمونه در این مورد، محاسبه بهای تمام شده ساختمان مدرسه مورد استفاده برای برنامه های آموزشی است. در سیستم نقدی، کل هزینه های ساخت یا خرید ساختمان به عنوان بخشی از پرداختهای طی سال برای کارها و خدمات صرف شده ثبت می شود. در این سیستم کاهش ارزش دارایی (یعنی هزینه استهلا ک) یا افزایش بهای ساختمان در سالهای بعد، به جز مخارج تکراری برای تعمیر و نگهداری ساختمان ثبت نمی شود.
در سیستم مدیریت تعهدی، از ادارات دولتی انتظار می رود که ساختمان را به عنوان دارایی ثبت کنند و سپس بخشی از بهای تمام شده آن را به عنوان هزینه سالا نه (استهلا ک) تخصیص دهند که موجب افزایش بهای خدمات ارائه شده در سال بعد می شود. همچنین موجب تخصیص بهای تمام شده ساختمان طی عمر مفید آن نیز می گردد.
این امر به نوبه خود منجر به تمرکز دانش، فناوری و مهارتها نزد حسابداران آموزش دیده می شود، اما مدیران در رابطه با نشانه های متضاد ارائه شده توسط دو مجموعه موازی ارقام حسابداری تولید شده، سردرگم می-شوند. تضاد به ویژه زمانی بسیار احساس می شود که مدیران در برابر بهای خدمات اندازه گیری شده برمبنای تعهدی پاسخگو باشند و براساس این ارقام تصمیم گیری کنند، اما براساس مبنای نقدی، وجوه نقد دریافت کنند.
سیستمهای مدیریت تعهدی شامل سیستمهای اطلا عات داخلی مورد نیاز برای ایجاد و ثبت اطلا عات درباره درامدها، هزینه ها، داراییها و بدهیهاست.
گزارشگری جامع دولت
همانند گزارشهای سالانه ادارات، مسائل بسیاری نیز در رابطه با گزارشگری برای کل دولت وجود دارد. برای تهیه صورت سود و زیان و ترازنامه در ارائه فعالیتهای مالی جامع دولت، سیستم حسابداری تلفیقی به کار می رود. به نظر می رسد سیستم حسابداری تعهدی، نتایج عملیات و ارزش ویژه را با رویه های صورت سود و زیان و ترازنامه در واحدهای تجاری اندازه گیری کند.
گزارشگری جامع دولت به دیدگاه کلی درباره وضعیت مالی دولت در حوزه ای خاص اشاره دارد و از طریق تلفیق صورتهای مالی و مبادلا ت واحدهای تجاری تحت کنترل حوزه های دولتی تهیه می شود.
بودجه بندی تعهدی
بودجه بندی تعهدی کامل به این معنی است که بودجه ها و تخصیص منابع مالی با ارقام حسابداری تعهدی صورت می گیرد. تفاوت میان رقمهای نقدی و تعهدی می تواند با اهمیت باشد.
اگر الگوی بودجه تعهدی، برای تخصیص منابع نقدی، انتخاب شود، به نظر می رسد ناسازه ویژه ای در اندازه گیری بهای تمام شده برنامه ها در زمان تورم وجود داشته باشد. در واقع می توان استدلال کرد که از آنجایی که منابع نقدی از سوی جامعه و از طریق مجلس تخصیص می یابد و برای ارائه خدمات به جامعه در اختیار دولت قرار می گیرد، بودجه بندی بر مبنای تعهدی الزامات پاسخگویی را برآورده نمی کند.
اصطلاحاتی همچون "مازاد بودجه" یا "کسری بودجه" نمادهای سیاسی نیرومندی هستند. سیاستمداران اگر از کسری بودجه جلوگیری کنند، یا بودجه را متعادل سازند، ادعای موفقیت می کنند. در مورد تعریف کسری بودجه میان حسابداران و مدیران اختلا ف نظر وجود دارد. ارقام ممکن است نتایج مبادلات نقدی را منعکس کنند اما استقراضها نادیده گرفته شوند. محاسبه کسری یا مازاد بودجه تحت تاثیر روشی قرار می گیرد که دولت مخارج سرمایه ای یا جاری را ثبت می کند و نیز نوع سیستم حسابداری که با آن گزارشگری می کند.
به طور سنتی ماموران دولت، بودجه ها را بر مبنای نقدی تخصیص می دادند. پیشنهاد شده است که این وضعیت به مبنای تعهدی تغییر کند که هزینه هایی چون استهلا ک یا حقوق معوق کارمندان را در بودجه سالانه در نظر بگیرد. این امر موجب تاکید بر تخصیص منابع بر مبنای ارقام تعهدی به جای تخصیص وجه نقد توسط مجلس می شود.
واقعیت این است که سیستم حسابداری تعهدی در بیشتر موارد راه حل بهتری برای مسائل مهمی نظیر تخصیص منابع یا هزینه های مشترک میان برنامه ها ارائه نمی کند و ممکن است در واقعیت منجر به ایجاد اطلا عات گیج کننده و نادرست برای استفاده کنندگان گزارشهای مالی شود.
بنابراین بسیاری از مسائل مربوط به مزایای بالقوه اصلا حات سیستم حسابداری تعهدی، حل نشده، باقی مانده است؛ از آن جمله شیوه ارزیابی داراییها در بخش عمومی است. این نظریه بارها مورد تاکید قرار گرفته است که تعریف ارائه شده از داراییها با توجه به منافع اقتصادی آنها ممکن است برای بسیاری از داراییهای تحت کنترل بخش عمومی مناسب نباشد. برای داراییهایی مانند مجموعه های هنری، ساختمانهای مدارس، موزه ها، جاده ها، پلها، کتابخانه ها، املاک دولتی، پارکها و ساختمانهای دولتی، ارزیابی پولی مناسب نیست. آیا ارزیابی 740 میلیون دلار برای یک پارک ملی به معنی آن است که می توان آن را برای خرید یک بیمارستان جدید یا تامین مالی یک جاده یا … که 740 میلیون دلا ر ارزش دارد فروخت؟ ارزش این ارقام چقدر است؟
به طور سنتی، مبنای حسابداری مورد استفاده در بخش عمومی، مبنای نقدی است. این سیستم حسابداری و گزارشگری، اطلا عاتی ارائه می کند که نشان می دهد چه میزان وجه نقد دریافت شده است و چگونه این وجوه تخصیص داده شده اند.
ادعا می شود که در سیستم حسابداری تعهدی، تاکید بیشتری بر اثربخشی و نتایج عملکرد می شود و مدیران، مسئول هزینه یابی کامل عملیات می شوند؛ همچنین سیستم حسابداری تعهدی بهتر می تواند تعهدات درازمدت و کل وضعیت مالی را منعکس کند. افزون بر این مسائل، باید اذعان کرد که گزینش سیستم حسابداری تعهدی در بخش عمومی منجر به افزایش پاسخگویی دولت به موکلا ن آن، مدیریت مالی بهتر مدیران خدمات عمومی و قابلیت مقایسه عملکرد مدیریت در حوزه های مختلف می شود. این تغییرات مهم ریشه در تغییر نگاه حسابداری بخش عمومی از تغییرات وجه نقد به وقوع رویدادهایی دارد که منجر به تغییرات وجه نقد می شود.
اما توجه به این نکته ضروری است که فعالیتهای بخش عمومی، جنبه های دیگری نیز دارد؛ همچون توزیع رفاه، ایجاد فرصتهای برابر، تامین مالی برای حفظ و گسترش زیرساختها و حفاظت و نگهداری محیط زیست که به نظر می رسد با گرایش بخش عمومی به سمت معیارهای بخش خصوصی و در راس آن سودآوری که هدف و زیربنای سیستم حسابداری تعهدی است این جنبه های مهم نادیده گرفته می شود. همچنین حسابداری بازرگانی سرشار از مشکلا تی است که تا کنون بارها سبب سوءتخصیصهای مالی مهم در بخش خصوصی شده است. از سوی دیگر، سیستم حسابداری تعهدی ممکن است منجر به ایجاد اطلاعات گیج کننده و نادرست برای استفاده کنندگان گزارشهای مالی شود.
بسیاری از مسائل مربوط به مزایا و معایب سیستم حسابداری تعهدی هنوز حل نشده باقی مانده است و لا زم است در کوشش برای تغییر مبنای حسابداری در بخش عمومی، این مسائل در نظر گرفته شود.
ارجحیت های روش حسابداری تعهدی بر روش نقدی
• قابلیـت اعتمـاد مطلوبتـر اطلاعات .
• برخـورداری از کارآیـی و کیفیت مناسبتـر و قابلیـت فهـم بهتـر .
• انعکاس اطلاعات مرتبط و مناسبتـر برای تصمیم گیـری های زمانـی .
• صورت های مالی تهیه شده قابلیـت مقایسـه بهتـری دارد و اطلاعات آن به حـدی شفاف است که تصمیم گیـری را برای کلـیـه مسئولین و خصوصاً دست اندرکاران امور مالی و حسابداری سازمان روشن تـر و شفاف تـر می نماید
• کارآیی بیشتر عناصر حسابداری در صورت های مالی تهیه شده .
• قابلیت مقایسه بهتر صورت های مالی تهیه شده .
لذا بطور خلاصه می توان گفت که اهم مشکلات و نارسائی های سیستم مالی نقدی به شرح ذیل است :
• سیستم حسابداری نقدی فارغ از استقرار سیستم کنترل داخلی مناسب در انعکاس واقعی وضعیت مالی و نتایج عملکرد شهرداری است؛ زیرا بخش عمده ای از دارایی ها و بدهی ها تا زمان دریافت یا پرداخت های نقدی در دفاتر و گزارش ها منعکس نمی گردد .
• به تبع عدم هوشمندی سیستم حسابداری نقدی، در این سیستم اعمال مدیریت نقدینگی و مدیریت بر هزینه امکانپذیر نبوده و در نتیجه بکارگیری بهینه منابع در خدمت رسانی موثرتر به شهروندان با مانع جدی مواجه است .
• اشکالات ساختار سازمانی و عدم وجود یکپارچگی در وظایف واحدهای متنوع بخش مالی اعم از سیستم های اجرایی، کنترلی، حسابرسی و بودجه ریزی نیز از مسائل و مشکلات قابل اعتنا در سیستم حسابداری نقدی است.
مبنای نیمه تعهدی
در این سیستم حسابداری هزینه ها بر مبنای تعهدی و درآمدها بر مبنای نقدی شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند. این سیستم ترکیبی از دو مبنای تعهدی و نقدی است. بنابراین با رعایت اصل محافظه کاری در حسابداری توصیه شده است که در ثبت و شناسایی درآمدها از مبنای نقدی استفاده شود. به عبارت دیگر، چون در ثبت و شناسایی هزینه ها،امکان استفاده از مبنای تعهدی وجود دارد، بنابراین هزینه ها به محض ایجاد، بدون توجه به زمان پرداخت وجه آنها، در دفاتر ثبت می شوند. به این ترتیب، یکی از مزایای مبنای تعهدی یعنی انعکاس واقعی هزینه های دوره مالی، در این سیستم مورد استفاده قرار می گیرد.
مبنای تعهدی تعدیل شده
هزینه ها در هنگام ایجاد، شناسایی و بر مبنای تعهدی کامل در دفاتر ثبت می شوند. لیکن درآمدها در این مبنا بر حسب ماهیت آنها به دو دسته تقسیم می شوند. درآمدهایی که قابل اندازه گیری بوده و در عین حال در دسترس باشند و لذا در زمان کوتاهی پس از تشخیص قابل وصول خواهد بود. این قبیل درآمدها با استفاده از حسابداری تعهدی شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند.
دسته ای دیگر از درآمدها فاقد ویژگیهای فوق بوده، لذا اندازه گیری و تشخیص آنها مشکل و عملاً غیر ممکن
می باشد و یا وصول آنها در مدت کوتاهی پس از تشخیص امکان پذیر نمی باشد، این قبیل درآمدها با استفاده از حسابداری نقدی شناسایی و در دفاتر ثبت می گردند. مبنای تعهدی تعدیل شده، روش حسابداری است که در آن هزینه ها هنگام ایجاد یا تحمل، شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند، به همان ترتیبی که در مبنای تعهدی کامل و مبنای نیمه تعهدی عمل میشوند.ولی درآمدها در این مبنا برحسب طبع و ماهیت آنها به دو دسته تقسیم می شوند:
دسته ای از درآمدها، آنهایی هستند که قابل اندازه گیری بوده و در عین حال در دسترس می باشند، لذا در زمان کوتاهی پس از تشخیص قابل وصول خواهند بود.
دسته دیگر درآمدها، درآمدهایی هستند که فاقد ویژگیهای پیش گفته بوده و لذا اندازه گیری و تشخیص آنها مشکل و معمولا ً ناممکن است و یا وصول آنها پس از تشخیص، در طول دوره مالی یا مدت کوتاهی بعد از دوره مالی امکانپذیر نیست. این درآمدها با استفاده از حسابداری نقدی شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند.
در حسابداری تعهدی تعدیل شده هزینه ها منحصراً در مبنای تعهدی (در زمان ایجاد یا تحمل) شناسایی و در دفاتر منعکس می شوند، در حالی که برخی از درآمدها با استفاده از مبنای تعهدی (هنگام تحقق درامد) شناسایی و ثبت و برخی دیگر از درآمدها براساس مبنای نقدی (هنگام وصول وجه درامد) شناسایی و ثبت می شوند.
مبنای نقدی تعدیل شده
مبنای نقدی تعدیل شده، روش حسابداری است که به روش حسابداری نقدی کامل شباهت زیادی دارد. تفاوت مبنای نقدی کامل با مبنای نقدی تعدیل شده در نحوه شناسایی و ثبت هزینه هاست. درامدها هم در مبنای نقدی کامل و هم در مبنای نقدی تعدیل شده فقط در زمان وصول وجه شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند، لذا این دو مبنا در مورد درامدها مشابه هم عمل می-کنند و تفاوتی با هم ندارند.
درآمدها هم در مبنای نقدی کامل و هم در مبنای نقدی تعدیل شده فقط در زمان وصول وجه شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند. شرط لازم و کافی برای شناسایی و ثبت هزینه در مبنای نقدی کامل منحصرا پرداخت است و این موضوع موجب اشکالاتی در شناسایی دقیق هزینه و تفکیک آن از سایر پرداختها می شود، زیرا هر پرداختی لزوما هزینه نیست، به عنوان مثال در قانون محاسبات عمومی کشور چهار نوع پرداخت شامل هزینه، پیش پرداخت، علی الحساب و تنخواه گردان پرداخت تعریف شده است. در هر یک از تعاریف مشخصاتی ارائه گردیده که آنها را از هم متمایز می نماید، به این ترتیب در نظام مالی ایران که پرداختها را از همدیگر تفکیک نموده است استفاده از مبنای حسابداری نقدی کامل در مورد هزینه ها کاربردی قانونی ندارد به همین دلیل مبنای نقدی مختصر اصلاح شده و متناسب با تعریف قانونی هزینه به کار گرفته شده است.
سیستم حسابداری مورد توجه قانون محاسبات عمومی کشور در مورد پرداختها یک سیستم نقدی تعدیل شده است، لیکن در خصوص شناسایی و ثبت دریافتها کاملا نقدی است. بعبارت ساده تر ثبت و شناسایی هزینه یا خرج طبق قانون محاسبات عمومی کشور مستلزم تحقق دوشرط لازم و کافی است:

الف- تحویل کالا یا انجام خدمات
ب- پرداخت به صورت قطعی
این دو شرط دلیل قانع کننده برای اثبات بکارگیری مبنای حسابداری نقدی تعدیل شده در مورد شناسایی و ثبت هزینه است. عدم تحقق هر یک از شرایط فوق مفهوم هزینه را تغییر خواهد داد. به عنوان مثال اگر کالا تحویل شود یا خدمت انجام گردد لیکن پرداخت صورت نگیرد هیچ هزینه ای شناسایی نمی شود و انعکاسی در دفاتر نیز نخواهد داشت. نیز اگر وجهی پرداخت شود لیکن کالا یا خدمت تحویل نگردد نوع دیگری از پرداختها تحقق یافته است که در ماده 28 قانون محاسبات عمومی کشور عنوان پیش پرداخت را بخود اختصاص داده است.
با این ترتیب مفهوم هزینه در قانون محاسبات عمومی کشور عبارتست از بهای پرداخت شده کالایی که تحویل شده و یا خدمتی که انجام گرفته است. این مفهوم هزینه با سیستم حسابداری نقدی تعدیل شده سازگار است. در صورتیکه مفهوم هزینه در سیستم حسابداری تعهدی کامل یا تعهدی تعدیل شده عبارتست از بدهیهای قابل پرداخت بابت کالای تحویل شده یا خدمت انجام شده که لزوما پرداخت آن همزمان صورت نگرفته است.
با توجه به اینکه ایفای صحیح و به موقع مسئولیت پاسخگویی و ارزیابی آن، با اندازه گیری واقعی میزان درآمدها و مخارج سالانه و انعکاس کامل آنها در گزارش های مالی نهادهای بخش عمومی ارتباط دارد، لذا می توان گفت که بکارگیری مبنای نقدی یا تعهدی نیز در نحوه ثبت رویدادهای مالی شهرداری ها، خصوصاً برای تسهیل امر قضاوت و ارزیابی دقیق مسئولیت پاسخگویی شهرداران، امری بسیار موثر خواهد بود.
هیات های تدوین کننده استانداردهای حسابداری نیز عموماً بر استفاده از مبنای تعهدی کامل در حسابداری فعالیت های غیر بازرگانی نهادهای بخش عمومی تاکید، و در تحقق این امر تلاش نموده اند؛ بر این اساس، تغییر مبنای حسابداری فعالیت های غیر بازرگانی نهادهای بخش عمومی در کشورهای آمریکا، استرالیا، کانادا، انگلیس، نیوزلند و بیشتر کشورهای اروپایی از نقدی به تعهدی در دهه 80 و 90 میلادی انجام پذیرفته و برنامه ریزی برای فراهم نمودن زمینه های لازم جهت استفاده از مبنای تعهدی کامل نیز در سال های ابتدایی قرن بیست و یک انجام شده است. این قبیل اقدامات نشان دهنده اهمیت بکارگیری این مبنای حسابداری در ارتقای مسئولیت پاسخگویی نظام های حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی می باشد.
در اصل هشتم از اصول دوازده گانه GASB مقرر گردیده است :
"مبنای تعهدی یا تعهدی تعدیل شده، حسب مورد باید در اندازه گیری وضعیت مالی و نتایج عملیات مورد استفاده قرار گیرد."
در شرح جزئیات این اصل هیات استانداردهای حسابداری دولتی مقرر نموده است که :
" در حساب های مستقل وجوه دولتی که انجام فعالیت های غیر بازرگانی نهادهای عمومی و موسسات تابعه به عهده آنان محول گردیده است از مبنای " تعهدی تعدیل شده " یا " تعهدی کامل " استفاده شود و در سایر حساب های مستقل که مسئولیت انجام فعالیت های بازرگانی را بر عهده دارند از مبنای تعهدی کامل استفاده گردد. "
هیات مذکور در بند سوم این اصل، در مورد استفاده از مبنای تعهدی و تعهدی تعدیل شده به شرح زیر استدلال می نماید :
" مبنای تعهدی یک روش برتر حسابداری برای منفعت اقتصادی هر سازمانی است. این مبنا به جای آنکه صرفاً بر دریافت و یا پرداخت وجه نقد تاکید نماید، بر اندازه گیری معاملات و رویدادهای واقعی تاکید دارد و به همین دلیل، مربوط بودن، بی طرفی، بهنگام بودن، کامل و قابل مقایسه بودن اطلاعات حسابداری را افزایش می دهد. بنابر این استفاده از مبنای تعهدی در کاملترین حد عملی آن در محیط بخش عمومی توصیه می شود. مبنای تعهدی در حساب های مستقل وجوه سرمایه ای و با اندکی تفاوت ( تعهدی تعدیل شده ) در حساب های مستقل وجوه دولتی مورد استفاده دارد. مبنای حسابداری نقدی مناسب نمی باشد. "
GASB در بند 105 بیانیه اصول، در مورد استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده مقرر می دارد :
" تفاوت عمده در کاربرد مفهوم تعهدی در حسابداری حساب های مستقل وجوه دولتی در مقایسه با حسابداری حساب های مستقل وجوه سرمایه ای و بازرگانی، به تفاوت های محیطی و اهداف اندازه گیری ارتباط دارد . این تغییر و تبدیل و تعدیلات به منظور اجرای عملی و کاربرد مناسب مفهوم تعهدی در حسابداری حساب های مستقل وجوه دولتی، منسوب به " مبنای تعهدی تعدیل شده " است و باید در حسابداری و گزارشگری مالی حساب های مستقل مورد استفاده قرار گیرد. "
بند 197 بیانیه مفهومیFASAB نیز بر استفاده از مبنای تعهدی در حسابداری دولت فدرال تاکید و مقرر نموده است:
" مبنای حسابداری تعهدی بطور کلی اطلاعات بهتری از بهای تمام شده ی مربوط به تولید کالاها و خدمات ارائه می دهد، لیکن استفاده و کاربرد آن برای هدف معین باید به دقت مورد ارزیابی قرار گیرد.
جایگاه مبنای تعهدی از نظر هیات استانداردهای حسابداری
هیـات استانـداردهای حسابداری در " بیانیـه شماره شش مفاهیـم حسابداری مـالـی " بر این موضوع تاکیـد می گـذارد که تمام اجـزای صـورت های مالـی و معیارهای شناخت و اندازه گیـری اقلام منـدرج در گزارش های مزبور با استفاده از روش های حسابـداری تعهـدی تهیه و در این صورت ها درج می شود.
بنابـر تعریف FASB " حسابداری تعهدی تلاش دارد تا مجموع معاملات و سایر رویدادها و مواردی را که دارای تبعات و نتایج نقدی برای بنگاه است در طول همان دوره ای که آن معاملات، رویدادها و موارد اتفاق افتاده اند ( واقع شده اند ( اثرشان را بر بنگاه ثبت کند، به جای آنکه این آثار را دوره ایی ثبت کند که وجه نقدی توسط موسسه دریافت یا پرداخت شده است.
نکتـه قابـل توجـه در نظـرات FASB آن است که " علاقـه استفاده کنندگان به جریانات نقـدی آتی بنگـاه و توانائی بنگاه در ایجاد جریانات نقدی دلخواه و مطلوب را قبل از هر چیز موجب علاقه و توجه به اطلاعاتی در مورد " سـود " بنگـاه ( به عنـوان ماحصـل حسابـداری تعهـدی ) می داند و نه توجـه بـه اطلاعاتـی کـه مستقیماً راجع به جریان نقدی است. یعنی بر این باور است که :
" نظام تعهدی با ارائه اطلاعات عملکرد و سود بنگاه نیازهای اطلاعای مدل های پیش بینی جریانات نقدی آتی را برای استفاده کنندگان تامین می کند. "
FASBدر همین بیانیه این نکته را به صراحت مطرح کرده است که " اطلاعات مربوط به سود و اجزای سود یک موسسه که توسط روش های حسابداری تعهدی اندازه گیری می شود، عمومـاً شاخص بهتری از عملکـرد بنگاه نسبت به اطلاعات مربوط به دریافت و پرداخت های جاری نقدی است. "
تغییرات بنیادی در سیستم مالی کشورهای پیشرفته تا قبل از دهه 1980 میلادی تمامی کشورها از مبنای نقدی برای گزارشگری بخش عمومی استفاده می نمودند. در این زمان در سطح جهان نگرانی هایی در رابطه با عملکرد دولت ها ایجاد شد که از آن جمله می توان به موارد ذیل اشاره نمود :
• میزان رشد فعالیت های دولتی
• افزایش انبوه بدهی های دولت ها
• نیاز به افزایش شفافیت و پاسخگویی به شهروندان درباره فعالیت های دولت ها
• پرسش درباره ماهیت اطلاعات ارائه شده توسط دولتها برای کمک برای به اتخاذ تصمیم مناسب به همین جهت تغییرات فزاینده ای برای وقوع انقلاب در حسابداری و گزارشگری بخش عمومی بوجود آمد و نهادهای تدوین کننده استانداردهای حسابداری بخش عمومی در کشورهای توسعه یافته بوجود آمدند.
برای مثال : GASB Governmental) Accounting Standard Board ) در آمریکا و بخش عمومی
CICA Canadian Institute of Chartered Accountants در کانادا تاسیس شدند.
یکی از اقدامات اولیه این نهادها تغییر مدل گزارشگری مبتنی بر مبنای نقدی بود. از آنجائیکه در مسیر گذر دولت ها به مبنای تعهدی کامل بیش از یک مبنا وجود دارد، اصطلاحات و واژگانی توسط این نهادها طراحی گشته است.
مبانی تهیه صورت های مالی را می توان بر روی طیفی فرض کرد که در یک سوی آن مبنای نقدی و در سوی دیگر مبنای تعهدی کامل قرار گرفته است.
در ادبیات حسابداری دو دهه اخیر بخش عمومی و به ویژه دولتی آن، لزوم استفاده از مبنای تعهدی کامل یا تعهدی تعدیل شده بویژه در حسابداری فعالیت های حاکمیتی ( غیر بازرگانی ) دولت ها، جایگاه ویژه ای را به خود اختصاص داده است اغلب هیات های تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی نظیر :
• هیات استانداردهای حسابداری دولت های ایالتی و حکومت های محلی آمریکا
• هیات رایزنی حسابداری دولت فدرال
• فدراسیون بین المللی حسابداران
• هیات تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی بنیاد تحقیقات استرالیا
• کمیته حسابداری و حسابرسی بخش عمومی انجمن حسابداران خبره کانادا
• و انجمن حسابداران زلاندنو
استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده و تعهدی کامل را در حسابداری و گزارشگری مالی فعالیت های غیر بازرگانی نهادهای بخش عمومی الزامی نموده اند.
Chile اولین فردی است که در اوایل دهه ی 1970 میلادی به معرفی حسابداری تعهدی برای نهادهای بخش عمومی پرداخت و نیوزلند در سال 1990 میلادی از این مهم پیروی نمود. اما بر خلاف نیوزلند که روش تغییر ناگهانی را اجرا نمود، سایر کشورها تغییرات تدریجی را ترجیح دادند. مثلاً در آمریکا اصول پذیرفته شده حسابداری ( حسابداری تعهدی )، تنها برای برخی از ایالت ها پذیرفته شده است.
در آمریکا و استرالیا تغییر مبنای حسابداری در سال 1997 انجام شده لیکن این تغییر تنها در سطح دولت های مرکزی رخ داده و اخیراً در سطح دولت های محلی نیز تغییراتی ایجاد گردیده است. کانادا نیز تغییر مبنای حسابداری عمومی به سمت تعهدی کامل را در سال های 2001 و 2002 آغاز نمود و کمیته حسابداری و حسابرسی بخش عمومی انجمن حسابداران خبره کانادا هم پس از 25 سال استقرار مبنای تعهدی تعدیل شده، از اول آوریل 2005 استفاده از مبنای حسابداری تعهدی کامل را برای تهیه صورت های مالی دولتهای فدرال، ایالتی و محلی الزامی نموده است. در اوایل دهه 1990 میلادی ( 1993 )، Bournتغییر مبنای حسابداری از نقدی به تعهدی در نیوزلند را به صورت مدلی برای انگلستان درآورد. انگلستان نیز حسابداری تعهدی را از سال 2000 میلادی در سطح واحدها پذیرفته و بر اساس یک برنامه ریزی زمانبندی شده، صورت های مالی در سطح دولت مجموعه دولت به عنوان یک واحد گزارشگر ) را در سال 2006 میلادی تهیه نموده است.
با ورود به هزاره جدید، نیوزلند به یکی از کشورهایی تبدیل شده که مجموعه ای وسیع از گزارش های حسابداری تعهدی را تهیه می نماید. به غیر از نیوزلند دولت های محدودی تصمیم به پیمودن این مسیر گرفته اند و همچنان تعداد کثیری از دولت ها سیاست انتظار و تماشا را برگزیده اند. با آغاز سال 2000 میلادی، از 30 کشور توسعه یافته اقتصادی، تنها 22 کشور حسابداری تعهدی در بخش عمومی را پذیرفتند. بعد از سال 2000 میلادی، مالزی و تانزانیا تنها کشورهای در حال توسعه ای بوده اند که برنامه تغییر مبنای حسابداری را پذیرفته اند، اما این دو کشور نیز پس از مدتی این فرآیند را متوقف نموده اند.
پس از آنکه در جولای 2002 میلادی مقرر گردید اتحادیه اروپا از سال 2005 میلادی مبنای حسابداری خود را از نقدی به تعهدی تغییر دهد، تنها 3 کشور عضو اتحادیه اروپا موفق به انجام کامل این مهم شدند. در سطح دولت های ملی در شش کشور اسپانیا، انگلستان، فنلاند، سوئد، سوئیس و فرانسه ،انقلاب در بخش عمومی آغاز گردیده است و در مجموع 3 کشور فنلاند، اسپانیا و سوئد فرآیند تغییر مبنا را کامل نموده اند. در سطح محلی، انقلاب در هر 9 کشور آغاز گردیده است و در 5 کشور فنلاند، فرانسه، هلند، انگلستان و سوئیس تکمیل گردیده است.
در مجموع اگر چه نیمی از کشورهای توسعه یافته اقتصادی از برخی از اشکال حسابداری تعهدی در گزارشگری مالی استفاده می کنند، لیکن تنها تعداد محدودی از کشورهای توسعه یافته از اقلام تعهدی در فرآیند بودجه بندی خود استفاده می نمایند. بنابراین استفاده از مبنای تعهدی در بودجه بندی نهادهای عمومی موضوعی بحث بر انگیز است.

با بررسی روند و چگونگی تدوین استانداردهای حسابداری دولتی و تحولاتی که در طول زمان در فرآیند وضع استانداردهای حسابداری دولتی آمریکا بوقوع پیوسته است در می یابیم که حرکت ایالات متحده در جهت استفاده از مبنای تعهدی همزمان با آغاز فرآیند رسمی تدوین استانداردهای حسابداری دولتی در دهه 1930 میلادی می باشد.
با این حال انتشار بیانیه 34 GASB در سال 1999 میلادی را باید نقطه عطف این حرکت دانست. گزارش های مالی سالانه دولت های محلی و ایالتی آمریکا بر مبنای مفاد بیانیه 34 GASB تهیه شده و مشتمل بر 3 قسمت می باشد :
• تجزیه و تحلیل و تشریح مطالب توسط مدیریت
این گزارش که شکل خاصی از اطلاعات را ارائه می کند در ابتدای گزارش های مالی آورده می شود.
• صورتهای مالی اصلی بصورت تجمیعی ( در سطح دولت ) و صورت های مالی حساب مستقل، مشتمل بر یادداشت های توضیحی.
• اطلاعات ضمیمه که معمولاً بصورت جداولی پس از صورت های مالی اصلی آورده می شود.
این بیانیه هدف عمومی ( یا اصلی ) صورت های مالی را مورد بازبینی و بسط قرار داده است. بیانیه 34 تهیه دو صورت مالی را با استفاده از مبنای تعهدی در سطح دولت و بهبود صورت های مالی تهیه شده در سطح حساب های مستقل مورد توجه قرار داده و ارائه چندین اطلاعات جدید را بصورت یاداشت های توضیحی اضافه نموده است.

مبانی حسابداری دولتی:
1- حسابداری نقدی-2- حسابداری تعهدی-3- حسابداری نیمه تعهدی-4- حسابداری تعهدی تعدیل شده-5- حسابداری نقدی تعدیل شده

1- حسابداری نقدی:
در حسابداری نقدی درامدها در سال مالی وصول وجوه نقد مربوط و هزینه ها در سال مالی پرداخت وجوه نقد مربوطه به حساب منظور می شوند.
صورتهای مالی که با حسابداری نقدی تنظیم می شود معمولا فاقد حسابهای دریافتنی و پرداختنی است. اموال خریداری شده نیز ممکن است به جای انعکاس در حسابهای دارایی ثابت، در هنگام خرید مستقیما به حساب هزینه منظور شود، ولی سرمایه گذاریها و بدهیهای بلندمدت ناشی از فعالیتهای مالی نقدی معمولا در حسابهای ترازنامه ای ثبت می شوند. سرمایه گذاریها و اوراق بهاداری که نقدا خریداری شده اند به بهای تمام شده ثبت می شوند ولی در ترازنامه معمولا ارزش بازار آنها نیز در داخل پرانتز در مقابل بهای تمام شده نشان داده می شود. سرمایه گذاریها و اوراق بهاداری که به عنوان کمک یا هدیه دریافت شده است به ارزش متعارف بازار در تاریخ دریافت در حسابها منظور می شود.

2- حسابداری تعهدی:
در حسابداری تعهدی درامدها در سال انجام خدمات یا فروش کالاها، و هزینه ها در سال دریافت کالاها و خدمات و ایجاد تعهد به حساب منظور می شوند.
در حسابداری بازرگانی به منظور رعایت اصل وضع هزینه های هر دوره مالی از درامدهای متعلق به همان دوره و تعیین سود یا زیان سال مالی و وضعیت مالی واقعی در پایان هر دوره مالی معمولا از حسابداری تعهدی استفاده می شود. افتتاح حسابهایی مانند پیش پرداختها، هزینه های معوق و پیش دریافتها و همچنین به حساب دارایی منظور نمودن موجودی کالای پایان دوره مالی از نتایج به کار بردن حسابداری تعهدی است.
مزایای حسابداری تعهدی:
1- حسابداری تعهدی برای تعیین بهای تمام شده و هزینه های واقعی اجرای برنامه ها، عملیات و فعالیتهای سازمانهای دولتی در قالب اعتبارات مصوب ضروری می باشد.
2- کنترل دقیق درامدها و سایر منابع تامین اعتبار و هزینه ها و سایر پرداختهای حسابهای مستقل در صورتی میسر خواهد بود که از مبنای حسابداری تعهدی استفاده شود.
3- مبنای تعهدی اطلاعات کاملتر و جامعتری جهت نظارت بر عملکرد ازمانهای دولتی و ارزیابی آنها در اختیار قوه مقننه، دولت و سایر مراجع قانونی و افراد کشور قرار می دهد.
4- حسابداری تعهدی اطلاعات و گزارشهای مالی صحیح تر و دقیق تری جهت برنامه ریزی و تصمیم گیری و اجرای عملیات و برنامه ها د اختیار مدیران سازمانهای دولتی قرار میدهد.
5- در برخی حسابهای مستقل و سازمانهای دولتی انتفاعی شناخت درامدها و هزینه های واقعی و تعلق آنها به دوره مالی و نیز تعیین وضع مالی صحیح در پایان دوره مالی فقط با به کار گیری حسابداری تعهدی مقدور است.

3- حسابداری نیمه تعهدی: در حسابداری نیمه تعهدی برای ثبت درامدها از مبنای نقدی و برای ثبت هزینه ها از مبنای تعهدی استفاده می شود. یا به عبارت دیگر در مبنای نیمه تعهدی درامدهایی که عملا وصول و هزینه هایی که تعهد یا تحمل شده است (هزینه های واقعی دوره مالی) در حسابهای هر دوره مالی ثبت می شود.
دلایل استفاده از حسابداری نیمه تعهدی در سازمانهای دولتی بسیاری از کشورها:
1- استفاده از مبنای تعهدی برای ثبت هزینه ها به منظور کنترل بیشتر آنها ضروری تر از درامدهاست
2- همیشه احتمال عدم وصول بخشی از مالیاتها و عوارض و سایر درامدهای پیش بینی شده وجود دارد که بنابر اصل احتیاط به کار بردن حسابداری نقدی را در مورد آنها ایجاب می کند.

4- حسابداری تعهدی تعدیل شده: در حسابداری تعهدی تعدیل شده شناخت و ثبت درامدها و حسابها در دوره مالی ای انجام می پذیرد که در آن دوره درامد "آماده، در دسترس و قابل اندازه گیری" باشد. منظور از آماده و در دسترس بودن درامدها قابل وصول بودن آنها در دوره مالی جاری یا مدتی کوتاه پس از پایان دوره جاری است به ترتیبی که پرداخت بدهیها و تعهدات دوره جاری از محل درامدهای مذکور میسر باشد.
در حسابداری تعهدی تعدیل شده از مبنای تعهدی برای ثبت هزینه ها استفاده می شود.
در آن گروه از سازمانهای دولتی و حسابهای مستقل که با استناد به قوانین و مستندات موجود تشخیص قطعی الیاتهای دریافتی و سایر درامدهای آنها قبل از وصول امکان پذیر است، حسابداری تعهدی تعدیل شده به طور گسترده ای مورد استفاده قرار می گیرد.

5- حسابداری نقدی تعدیل شده: در حسابداری نقدی تعدیل شده ثبت درامدها در دوره دریافت وجوه نقد و ثبت هزینه ها مستلزم تحقق دو شرط لازم و کافی یعنی ایجاد تعهد و انجام پرداخت است.
در وزارتخانه ها و موسسات دولتی ایران درامدها و هزینه ها با حسابداری نقدی تعدیل شده شناسای و در حسابها ثبت می شوند.

در برخی از سازمانهای دولتی و حسابهای مستقل انتفاعی که ناگزیر به تعیین سود یا زیان ویژه هر سال مالی می باشند از مبنای حسابداری تعهدی کامل استفاده می شود، لیکن در اغلب سازمانهای دولتی و حسابهای مستقل برای ثبت درامدها و هزینه ها سایر مبانی حسابداری مورد استفاده قرار می گیرد.
در هر سازمان دولتی انتخاب مبنای حسابداری معمولا به عوامل متعددی مانند اهمیت انواع مختلف اطلاعات مالی و سودمندی آنها در رفع نیازهای محاسباتی و مدیریت، سطح پیشرفت فن حسابداری، تخصص مدیران و کارکنان مالی دولت و ماهیت برنامه ها و عملیات بستگی دارد.

علل تبدیل نشدن مبنای حسابداری وزارتخانه ها و موسسات دولتی ایران به تعهدی یا تعهدی تعدیل شده:
1- درصد قابل توجهی از هزینه های موسسات دولتی را هزینه های پرسنلی تشکیل می دهد که ارقام تعهد شده و پرداخت شده آن تقریبا مساویند.
2- تبدیل مبنای حسابداری مستلزم وجود مالی معتنابه و نیز تخصصهای حسابداری در سطوح بالاست که موسسات دولتی معمولا فاقد آنها هستند.
3- تبدیل مبنای حسابداری مستلزم انجام تغییرات و تحولات اساسی در نظام بودجه ریزی به منظور تبدیل بودجه برنامه ای به بودجه عملیاتی جهت ایجاد ارتباط میان خدمات ارائه شده توسط سازمانهای دولتی با بهای تمام شده خدمات مذکور است.
4- تبدیل مبنای حسابداری به تعهدی مستلزم انجام اصلاحات و تعدیلات اساسی در سازمان و روشهای حسابداری دولتی و طبقه بندی حسابهای آن است.
حسابرسی دولتی عبارت است از رسیدگی یابررسی معاملات و کنترالهای یک موسسه دولتی توسط حسابرس به منظور اظهارنظر در این مورد که:
الف) فعالیتهای مالی واقتصادی طبق اصول متداول حسابداری دولتی در صورتها وگزارشهای انعکاس یافته است.
ب) کنترالها و روشهای عملی ناظر بر رعایت قوانین ومقررات ازکفایت لازم برخوردار است.
ج) دستگاه اجرایی ارکارآیی لازم مشتمل برپیشرفت مناسب فیزیکی کار،استفاده بهینه ازمنابع (انسانی.مالی وفیزیکی).حرکت صحیح به سمت تحقق اهداف کیفی وکمی طرحها.حفاظت از مدارک مالی ارائه به موقع اطلاعات و گزارشهای و تحویل و تحول به موقع دارایی های تکمیل شده برخوردار است.
اهداف حسابرسی دولتی
عبارت است از ارزیابی عملکرد هر یک از دستگاه های اجرایی در زمینه فعالیت آنها،به منظور حصول اطمینان از موارد زیر:
1.صورت های مالی به نحوه منصفانه قابل قبول ارائه شده باشد.
2.رعایت قوانین و مقررات مالی و محاسباتی
3.میزان در صد تحقق اهداف از پیش تعیین شده
4.حراست و استفاده بجا و مطلوب از اموال و داراییها
حسابرسی هایی که بر حسب هدفهای آنان تعریف میشود به دو طبقه تقسیم بندی میشود:
1. حسابرسی مالی:شامل حسابرسی مالی،حسابرسی کنترلها و رعایت قوانین و مقررات.
2. حسابرسی عملیاتی :شامل حسابرسی میزان کارایی و صرفه جویی در مخارج و حسابرسی برنامه ای.
حسابرسی مالی
این نوع حسابرسی مالی شامل حسابرسی صورت های مالی و سایر گزارش های مالی است
1.1)حسابرسی صورتهای مالی:حسابرسی صورت های مالی در مورد اینکه صورت های مالی یک واحد تجاری حسابرسی شده وضعیت مالی و نتایج عملیات و جریان وجوه نفت را طبق اصول پذیرفته شده حسابداری بطور منصفانه ارائه میدهد،اطمینان منطقی ایجاد میکند.حسابرسی صورت های مالی همچنین شامل حسابرسی صورت های مالی تهیه شده طبق سایر مبانی حسابداری است که در استاندارد های حسابرسی صادره توسط انجمن حسابداران رسمی آمریکا تشریح شده است.
1.2)حسابرسی های سایر گزارشهای مالی:این نوع حسابرسی شامل تعیین موارد مشروحه زیر است:
1- آیا اطلاعات مالی طبق موازین وضع یا اعلام شده ارئه میشود؟
2- آیا واحد مورد رسیدگی الزامات مالی خاصی را رعایت میکند؟
3- آیا ساختار کنترل های داخلی مورد رسیدگی درمورد گزارش های مالی و یا نگه داری از دارایی ها به نحوه مناسب طراحی شده و در جهت دستیابی به اهداف کنترلی به اجرا در امده است؟
حسابرسی های گزارش های مالی میتواند به طور مثال،اظهار نظر نسبت به موارد زیر باشد:
الف)بخشی از صورت های مالی،اطلاعات مالی(صورت در امد ها و هزینه ها،صورت دریافت ها و پرداخت های نقدی و صورت دارائی های ثابت)در خواست های بوجه،صورت مغایرات بین عملکرد مالی پیش بینی شده و واقعی.
ب)کنترل های داخلی مربوت به رعایت قوانین و مقررات،از قبیل موارد ناظر به:
– پیشنهاد مبلغ
– حسابداری
– گزارشگری در خصوص کمکهای بلاعوض و پیمانها (شامل پیشنهاد ها و مبالغ صورت حساب شده و سایر موارد
ج)کنترلهای داخلی درباره گزارشگری مالی یا نگهداری دارائی ها ،شامل کنترل های استفاده از سیستم های رایانه ای.
د)رعایت قوانین و مقررات و رسیدگی به تقلب .
تعریف حسابرسی عملیاتی
حسابرسی عملیاتی مصداق بارزی از خدمات مشاوره مدیریت است که میتواند برخی ویژگی های حسابرسی صورت های مالی را نیز داشته باشد.این حسابرسی در بر گیرنده ی بررسی سیستماتیک فعالیت های یک سازمان دولتی و یا بخش مشخصی از ان در دستیابی به هدف های مشخص میباشد.
اهداف کلی حسابرسی عملیاتی
الف)ارز یابی عملکرد:هر حسابرسی عملیاتی شامل ارزیابی عملکرد یک واحد میباشد.
ب)شناسائی فرصت های بهبود عملیاتی
ج)ارائه پیشنهاد هایی برای بهبود عملیات یا لزئم انجام بررسی ها و اقدامات بیشتر
مزایای حسابرسی های عملیاتی
با توجه به دامنه بررسی،حسابررسی عملیاتی ممکن است تمام یا برخی از مزایای زیر را در بر داشته باشد.اگر چه ممکن است همه انها به عنوان یک اهداف کار حسابررسی بیان نشده باشد.
1)شناسائی ان دسته از هدفها،سیاستها و روشهای سازمان که تا کنون تعریف نشده باقی مانده است
2) شناسایی راهکار های جایگزین
3)شناسایی های مشکلات اشکالات نقاط ضعف و دلایل بروز انها
4)ارزیابی مستقل و بی طرفانه عملیات مشخص
5)ارزیابی میزان قابلیت اطمینان و گزارش های مدیریت
تفاوت های حسابرسی های عملیاتی با حسابرسی های صورت های مالی
حسابرسی عملیاتی تفاوتهای قابل ملاحظه ای باحسابرسی صورتهای مالی دارد این تفاوتها عبارتنداز:
1- هدف حسابرسی مالی،بیان نظری حرفه ای درباره صورتهای مالی وتاریخی واحد موردرسیدگی است.درحالی که هدف حسابرسی عملیاتی ،ارزیابی عملکرد،شناسایی فرصتهای بهبودوارائه پیشنهاد یاترکیبی ازآنهاست.
2- حسابرسی مالی ممکن ا ست به ارائه نامه مدیریتی شامل نظرات وپیشنهادات منجر شود و درحسابرسی عملیاتی ممکن است ازحسابرسی خواسته شود که عملیات رابررسی ونقاط ضعف را گزارش نماید.
3- درحسابرسی مالی ازتکنیک های مورداستفاده درارائه نظرات وپیشنهادات دردامنه محدودتری استفتده میشود،درحالی که درحسابرسی عملیاتی اغلب،دریافت کنندگان گزارش ،پس ازانجام حسابرسی خواستار مساعدت حسابرس درجهت انجام پیشنهادها هستند.
قراردادحسابرسی عملیاتی
• پیشینه ودلایل انجام کار
• طرح کل کاری که بایددنبال شود.
• معیارهای ارزیابی که مورداستفاده قرارمی گیرد.
• میزان مشارکت کارکنان مشتری
• برآوردزمان وحق الزحمه
• چگونگی توزیع گزارش
• چگونگی پیگیری گزارش
اجرای حسابرسی عملیاتی
باتوجه به هدفهای کلی ودامنه رسیدگی هرحسابی عملیاتی،مواردزیرمیتواند درمراحل شناسایی واقعیات وتجزیه وتجلیل آنها مورد توجه خاص قرارگیرد:
• ساختارسازمان
• مدیریت وکارکنان عملیاتی
• بهره وری تجهیزات وکارکنان
• نتایج عملیات
• سیستمهای اطلاعات مدیریت
• محصولات یاخدمات
• محل استقرار تسهیلات وتجهیزات
• استفاده وحفاظت از منابع
برنامه کارحسابرسی عملیاتی
برنامه کارطی مدت زمان اجرایی حسابرسی ممکن است دستخوش تغییرات متعددی شود که ناشی ازدستیابی به یافته های جدید دربرسی و تجزیه وتحلیل کاراست.
فعالیتهای معمولی حسابرسی عملیاتی به پنج مرحله زیرتقسیم میشود.
مرحله 1- آشنایی مقدماتی
الف)شناسایی تاریخچه ،اهداف،ساختار،وظایف،محصولات یاخدمات وبرنامه های سازمان
ب) برسی اطلاعات موجوددرباره صنعت ،وظایف ،محصولات یاخدمات وبرنامه ها
ج) برسی نمودارهای سازمانی،خط مشی ها،دستورالعملهای اجرایی وسایراطلاعات مناسب
د)برسی برنامه ریزیهای تجاری،صورتهای مالی وپیش بینی ها
مرحله 2-مطالعه محیط کار
الف) مشاهده عملیات شامل چگونگی گردش کار
ب)بررسی چگونگی گردش معاملات
ج)بررسی برنامه های پرسنلی ،تجهیزات،فرمها وگزارشات
د)مذاکره باکارکنان مربوط درباره بکارگیری معیارهای اندازه گیری
مرحله 3- تجزیه و تحلیل
الف)مقایسه اطلاعات گردآوری شده با معیارهای اندازه گیری عملکرد (در صورت لزوم
ب) ارزیابی مخاطرات و موارد کمبود کارآیی واحد تجاری به منظور تعیین زمینه ها و فعالیتهایی که عملکرد آنها می تواند بهبود یابد و مستند کردن یافته ها و مزایای احتمالی
ج) دریافت تایید مجدد کارکنان ذیصلاح درباره معبارهای اندازه گیری
د) طرح یافته ها و فرصت های بهبود با کارکنان ذیصلاح
مرحله 4- تهیه و ارائه گزارش نهایی
الف) سازماندهی و تهیه پیش نویس یافته ها ، پیشنهادها و مزایای آنها
ب)تهیه طرح اجرایی و جدول زمانبندی پیشنهادها (در صورت لزوم
ج) مروز پیش نویس گزارش با مسئولین اجرایی و مدیریت مربوط در سازمان مورد رسیدگی و طرح موضوع با طرف قرارداد، در صورتی که طرف قرارداد سازمان مورد بررسی نباشد .
د) ادامه گزارشهای نهایی
مرحله 5- پیگیری (در صورت درخواست طرف قرارداد
شامل بازدید مجدد سازمان به منظور مذاکره درباره اعمال اصلاحی انجام یا پیشنهاد شده می باشد.
گزارشگری یافته ها و پیشنهادهای جسابرسی عملیاتی:
گزارش نهایی حسابرسی عملیاتی به قصد فراهم آوردن شناختی از واقعیات و دلایل نتیجه گیری ها و پیشنهادها ارائه می شود. گزارش معمولاً خطاب به فرد یا (افرادی ) می باشد که قرارداد با آنها منعقد شده است و می تواند هیات مدیره ومدیر اجرایی ارشد یا یک شخص ثالث باشد. حسابرس مستقل قاعدتاً گزارش را تنها به مخاطب مورد نظر ارائه می کند . انتشار بیشتر آن توسط طرف قرارداد یا بر اساس نظر وی انجام می گیرد .
طرح پیش نویس گزارشهای هر بخش با مدیران اجرایی یا سایر مقامات مربوط ، نقش موثری در حصول اطمینان از دقیق بودن یافته ها ایفا می کند و شناخت و پذیرش گزارش را توسط کسانی که باید آنها را اجرا نماید، تسهیل می کند .
هرحساب مستقل یک واحد مالی و حسابداری مستقل با مجموعه ای از حسابهای متوازن می باشد که در آنها وجوه نقد و سایر داراییها، بدهیها، اندوخته ها، مازاد به طور کلی، منابع و مصارفی که به منظور اجرای فعالیتها و عملیات خاص یا نیل به اهداف معین طبق قوانین و مقررات تفکیک شده اند، ثبت می شود.
شروط لازم و کافی ایجاد هر حساب مستقل:
۱- وجود یک واحد مالی مستقل شامل وجوه نقد و سایر دارایی هایی که طبق مقررات به مقاصد و مصارف معین و یا برنامه ها، فعالیتها و طرحهای خاص تخصیص یافته اند.
۲- وجود یک واحد حسابداری دوطرفه مستقل که فعالیتهای مربوط به واحد مالی مستقل در آن ثبت می شوند.

سه نوع کلی حسابهای مستقل : الف- وجوه دولتی ب- وجوه سرمایه ای ج- وجوه امانی

حساب مستقل برای وجوه دولتی:
معمولا شامل حسابهای مستقل زیر می باشد:
۱- حساب مستقل عمومی
۲- حساب مستقل درامد اختصاصی
۳- حساب مستقل پروژه های عمرانی
۴- حساب مستقل تامین مالی و بازپرداخت دیون بلندمدت
۵- حساب مستقل وجوه دریافتی بابت خدمات خاص

1- حساب مستقل عمومی: یک واحد حسابداری و مالی مستقل است که در آن فعالیتهای مالی مربوط به داراییها، درامدها و منابع معینی که طبق مقررات برای تامین مالی عملیات، فعالیتها، خدمات جاری، عادی و عمومی هر سازمان دولتی یا غیرانتفاعی مورد استفاده قرار می گیرند ثبت می شوند.
این حساب ممکن است عناوین دیگری چون: "حساب مستقل عملیاتی" ، "حساب مستقل جاری نامحدود"، "حساب مستقل درامد عمومی" یا "حساب مستقل کل" نیز داشته باشد.
مالیاتها، عوارض، جرایم، کمکهای دریافتی از دولت، حق الزحمه خدمات و سایر دریافتها معمولا منابع حساب مستقل عمومی و هزینه های مربوط به اجرای برنامه ها، فعالیتها و عملیات جاری سازمان دولتی معمولا مصارف این حساب مستقل را تشکیل می دهند.
تفاوتهای حساب مستقل عمومی با واحدهای حسابداری مستقل در حسابداری بازرگانی:
۱- این حساب مستقل علاوه بر حسابهای عادی، شامل حسابهای بودجه ای برای ثبت درامدهای پیش بینی شده، اعتبارات مصوب و تعهدات قطعی نشده می باشد.
۲- هزینه های حساب مستقل عمومی معمولا به منظور تحصیل درامد انجام نمی شود بلکه هدف اصلی اجرای برنامه ها، فعالیتها و عملیاتی است که در بودجه مصوب پیش بینی شده است بنابراین اصل "تطبیق هزینه ها با درامدهای دوره مالی" به منظور تعیین سود ویژه که هدف اصلی موسسات بازرگانی است، در حسابداری حساب مستقل عمومی دارای کاربرد نیست.
۳- با وجود اینکه حساب مستقل عمومی دارای عمر نامحدود می باشد، تداوم فعالیتهای مالی حساب مستقل مذکور مستلزم تصویب بودجه سالانه است.
۴- در حساب مستقل عمومی شناخت درامد معمولا بر اساس یکی از مبانی حسابداری تعهدی تعدیل شده یا نقدی صورت می گیرد.

2- حساب مستقل درامد اختصاصی: معمولا برای ثبت فعالیتهای مالی مربوط به دریافت و مصرف درامدهای خاصی که معمولا برای مصارف و مقاصد عملیاتی معین وصول می گردند نگهداری می شود. خصوصیات این حساب مستقل اساسا مشابه با حساب مستقل عمومی می باشد و فعالیتهای مالی آن تا زمانی که مجوز قانونی ایجاد حساب مستقل و وصول درامدهای آن به قوت خود باقی است ادامه می یابد.

3- حساب مستقل پروژه های عمرانی: این حساب مستقل جهت ثبت فعالیتهای مالی مربوط به وجوه و منابع مالی که برای ایجاد یا خرید اموال، ماشین آلات و تجهیزات سرمایه ای اساسی به مصرف می رسند نگهداری می شود. بنابراین این حساب مستقل شامل دریافتها و پرداختهای حاصل از فروش اوراق قرضه عمومی صادره جهت خرید یا احداث اموال و تجهیزات سرمایه ای و کمکهای دریافتی و وجوه انتقالی از سایر حسابهای مستقل برای پروژه های عمرانی می باشد.
عمر این حساب مستقل از تاریخ تصویب قانونی هر پروژه شروع و تا تاریخ تکمیل پروژه و انتقال رسمی دارایی های سرمایه ای به سازمان دولتی ادامه می یابد، ولی حسابهای اسمی حساب مستقل مذکور جهت تسهیل در تهیه صورتهای مالی سالانه معمولا در پایان سال بسته می شوند.
دارایی های ثابت یا بدهی های بلندمدت حصل از اجرای پروژه ها معمولا در حساب مستقل پروژه های عمرانی ثبت نمی شود ولی دارایی هایی که به وجه نقد تبدیل و برای پروژه مصرف می شوند در حساب مستقل مذکور منعکس می گردند. به همین ترتیب فقط بدهیهایی که باید از محل داراییهای حساب مستقل پداخت شوند در این حساب مستقل نگهداری می شوند. در نتیجه مازاد این حساب مستقل نمایانگر مابه التفاوت داراییهای جاری با بدهی های جاری یا به عبارت دیگر نشان دهنده وجوه و منابع مالی موجود برای انجام هزینه های حساب مستقل مذکور می باشد.

4- حساب مستقل تامین مالی و بازپرداخت دیون بلندمدت: در این حساب مستقل فعالیتهای مالی مربوط به منابع مالی و درامدهایی که برای بازپرداخت اصل و فرع اوراق قرضه و بدهیها و تعهدات بلندمدت عمومی وصول می گردند ثبت می شود.
در این حساب مستقل علاوه بر حسابهای عادی، حسابهای بودجه ای مربوط به درامدهای پیش بینی شده و اعتبارات مصوب نیز ثبت می شوند ولی نگهداری حساب تعهدات قطعی نشده ضرورتی ندارد زیرا مشخص است که اعتبارات مصوب فقط جهت بازپرداخت دیون و اوراق قرضه بلندمدت مصرف می شوند.
درامدها و منابع مالی حساب مستقل مذکور شامل مالیاتهای قابل وصول و سود سرمایه گذاری های انجام شده می باشد. فعالیتهای مالی این حساب مستقل معمولا با استفاده از حسابداری تعهدی تعدیل شده ثبت می شود و ترازنامه آن مانند حساب مستقل عمومی و پروژه های سرمایه ای فقط شامل دارایی های جاری و بدهیهای جاری می باشد.
حسابهای دیون بلندمدتی که از محل منابع مالی این حساب مستقل بازپرداخت می گردند بجای انعکاس در حساب مستقل مذکور معمولا در گروه بدهیهای بلندمدت عمومی ثبت می شوند.

5- حساب مستقل وجوه دریافتی بابت خدمات خاص: این حساب که "حساب مستقل عوارض مخصوص" نیز نامیده می شود برای ثبت عملیات حسابداری آن گروه از خدمات و تاسیسات عمومی نگهداری می شود که تمام یا قسمتی از منابع مالی ایجاد یا تحصیل آنها از محل مالیاتها، عوارض و یا سایر وجوه وصولی از صاحبان اموال و مستغلات استفاده کننده از خدمات و تاسیسات مذکور تامین می شود.
وجوه قابل وصول از صاحبان اموال منتفع از تاسیسات ایجاد شده ممکن است توسط سازمان دولتی به اقساط طویل المدت دریافت شود بنابراین احتمال دارد این حساب مستقل وامهایی از بانکها و سایر موسسات مالی دریافت نماید. سود و بهره وامهای دریافتی معمولا به حساب هزینه دوره مالی که موعد پرداخت آنها فرا رسیده است منظور می گردد. به همین ترتیب شناخت درامد حاصل از مالیاتها و عوارض قابل وصول از صاحبان اموال در سالی که موعد دریافت آنها فرارسیده است صورت می گیرد.
دارائی های ثابتی که از محل منابع مالی مستقل وجوه دریافتی بابت خدمات خاص خریداری یا احداث می شوند معمولا در این حساب مستقل ثبت نمی گردند.
عمر مفید این حساب معمولا تا پایان عملیات مالی مربوط به دریافت مالیاتها و عوارض مخصوص، خرید یا احداث دارایی ثابت از محل درامد مذکور و بازپرداخت دیون و وامهای دریافتی دارای تداوم باشد.

خصوصیات مشترک حسابهای مستقل برای وجوه دولتی:
۱- گردش و مصرف منابع مالی اساس حسابداری حسابهای مستقل برای وجوه دولتی را تشکیل می دهند

2- درامدهای حسابهای مستقل برای وجوه دولتی معمولا با مبنای حسابداری نقدی یا تعهدی تعدیل شده و هزینه های حسابهای مستقل برای وجوه دولتی با حسابداری تعهدی یا نقدی تعدیل شده در حسابها منعکس می شود.
۳- وصول درامدها و انجام هزینه های حسابهای مستقل برای وجوه دولتی تابع محدودیتها و مقررات بودجه ای و قانونی حسابهای مستقل مذکور می باشند. بنابراین سیستم حسابداری این حسابهای مستقل باید کنترل بودجه ای مناسب به خصوص در ورد هزینه ها را ایجاد نماید.
۴- فقط اقلامی به عنوان دارایی در حسابها و ترازنامه های حسابهای مستقل برای وجوه دولتی ثبت می شوند که به صورت وجوه نقد یا قابل تبدیل به وجوه نقد در عملیات عادی دوره جاری باشند. همچنین اقلامی به عنوان بدهی در ترازنامه های حسابهای مستقل مذکور ثبت می شوند که از محل دارایی های جاری مورد بحث قابل پرداخت باشند. بنابراین موجودی اموال و دارایی های ثابت و بدهیهای بلندمدت معمولا در حسابها و صورتهای مالی حسابهای مستقل برای وجوه دولتی نشان داده نمی شوند.
۵- در حسابهای مستقل برای وجوه دولتی مابه التفوت میان داراییها و بدهیها "ارزش ویژه حساب مستقل" نامیده می شود. قسمتی از ارزش ویژه هر حساب مستقل ممکن است برای مصارف معین اختصاص داده نشده است " مازاد حساب مستقل" یا " مازاد تخصیص نیافته" نامیده می شود.

حسابهای مستقل برای وجوه سرمایه ای: واحدهای حسابداری مستقلی هستند که حسابها و صورتهای مالی آنها مشابه با موسسات بازرگانی می باشد و معمولا شمل حسابهای مستقل زیر می باشند:
۱- حساب مستقل خدمات و تدارکات داخلی ۲- حساب مستقل انتفاعی

1- حساب مستقل خدمات و تدارکات داخلی: این حسابها جهت ثبت فعالیتهای مالی مربوط به وجوه و درامدهایی که به منظور ارائه خدمات و کالا به سایر سازمانهای دولتی یا حسابهای مستقل تفکیک گردیده اند نگهداری می شود. هدف مالی این حساب مستقل معمولا دریافت قیمت تمام شده خدمات و کالای ارائه شده به علاوه سود کافی برای جایگزین نمودن موجودیها و دارایی هایی است که در عملیات عادی و جاری مورد استفاده قرار می گیرند.

2- حساب مستقل انتفاعی: عملیات حسابداری مربوط به وجوه و منابعی که جهت ارائه خدمات و کالا به مردم در مقابل دریافت قیمت تمام شده خدمات به علاوه سود کافی برای جایگزین نمودن و نگهداری موجودی ها و تاسیسات در این حساب ثبت می گردند.
در این حساب فعالیتها و عملیات مربوط به ارائه خدمات به نحوی مشابه با موسسات بازرگانی تامین مالی می شوند و عمر این حساب مستقل نیز نامحدود است.

خصوصیات مشترک حسابهای مستقل برای وجوه سرمایه ای:
۱- بودجه باید به منظور اعمال کنترل بودجه ای برای حسابهای مستقل وجوه سرمایه ای تهیه شود ولی نگهداری حسابهای بودجه ای در سیستمهای حسابداری حسابهای مستقل مذکور الزامی نیست.
۲- مانند موسسات بازرگانی، داراییهای جاری و بلندمدت و نیز بدهی های جاری و بلندمدت متعلق به حسابهای مستقل برای وجوه سرمایه ای باید در حسابها و ترازنامه حساب مستقل مذکور منعکس گردد.
۳- حسابهای مستقل برای وجوه سرمایه ای دارای صورتحسابهای سود و زیان می باشند که در آنها درامدها و هزینه هایی که با مبنای حسابداری تعهدی کامل ثبت گردیده اند منعکس می شود

حساب مستقل برای وجوه امانی:
واحدهای حسابداری و مالی مستقلی هستند که سازمان دولتی نگهدارنده آنها ملزم می باشد فعالیتهای مربوط به وجوه و اموالی را که بدون داشتن حق مالکیت بر آنها برای مصارف خاص در اختیار خود گرفته است در آنها ثبت نماید.
منابع اصلی حساب مستقل برای وجوه امانی:
۱- وجوه دریافتی توسط صندوقهای بازنشستگی، وظیفه، تامین اجتماعی، پس انداز، بیمه و غیره از کارکنان دولت و از محل اعتبارات مصوب سازمانهای دولتی طبق مقررات مربوط
۲- مالیاتها، عوارض و سایر وجوه دریافتی توسط یک سازمان دولتی با حساب مستقل به نمایندگی از طرف دولت و سایر سازمانها و حسابهای مستقل
۳- سپرده هایی که به عنوان تضمین یا وثیقه در اجرای مقررات و قراردادهای منعقده توسط سازمانها و حسابهای مستقل از اشخاص حقوقی و حقیقی دریافت می شوند.
۴- هدایا، کمکها و اعانات دریافتی توسط سازمانها و حسابهای مستقل جهت صارف خاص
۵- درامدها و منابع حاصل از سرمایه گذاریهای انجام شده در سهام شرکتها، اوراق قرضه، اموال غیرمنقول و غیره
۶- وجوه و اموال موقوفه که برای مصارف خاص در اختیار سازمان دولتی قرار می گیرد.

انواع حسابهای مستقل برای وجوه امانی:
۱- حساب مستقل وجوه امانی قابل مصرف
۲- حساب مستقل وجوه امانی غیرقابل مصرف
۳- حساب مستقل وجوه امانی بازنشستگی
۴- حساب مستقل وجوه وصولی به نمایندگی از سایر سازمانها

1- حساب مستقل وجوه امانی قابل مصرف: این حساب مستقل شامل نوعی از درامدها، داراییها و وجوه امانی است که طبق قوانین قابل مصرف برای مقاصد معین می باشد.

2- حساب مستقل وجوه امانی غیرقابل مصرف: این حساب مستقل شامل نوعی از وجوه و داراییهای امانی می باشد که طبق قوانین مربوط اصل منابع آنها را نمی توان مصرف نمود ولی درامدهای آن ممکن است قابل مصرف یا غیرقابل مصرف باشد. بنابراین فعالیتهای مربوط به اصل سرمایه که برای مقاصد خاص نگهداری می شود، در این حساب مستقل ثبت می گردد و درامدهای خالص حاصل از اصل سرمایه وجوه امانی غیرقابل مصرف معمولا به یک حساب مستقل قابل مصرف انتقال داده می شود تا به مصارف خاص خود برسد.

3- حساب مستقل وجوه امانی بازنشستگی: این حساب مستقل شامل حسابهای متوازن مربوط به صندوق بازنشستگی متعلق به کارکنان دولت می باشد. درامدها و هزینه های مربوطه چه اصل منبع قابل مصرف یا غیرقابل مصرف باشد در همین حساب ثبت می گردد.

4- حساب مستقل وجوه وصولی به نمایندگی از سایر سازمانها: در این حساب مستقل فعالیتهای مالی مربوط به وجوه و درامدهایی که توسط یک سازمان دولتی به نمایندگی از سایر سازمانهای دولتی وصول می شوند ثبت می گردد.حساب مستقل مذکور معمولا مازاد ندارد زیرا وجوه وصولی برای سایر سازمانهای دولتی بلافاصله یا بعد از مدتی عینا به حسابهای آنها منتقل می شود. در سازمانهای دولتی اکثر کشورها فعالیتهای مالی مربوط به این حساب مستقل در حساب مستقل عمومی یا سایر حسابهای مستقل برای وجوه دولتی با استفاده از حسابداری تعهدی تعدیل شده ثبت می گردند و از نگهداری حساب مستقل خاص برای وجوه مذکور اکثرا خودداری می گردد.

خصوصیات مشترک حسابهای مستقل برای وجوه امانی:
۱- حسابداری حساب مستقل وجوه امانی قابل مصرف و حساب مستقل وجوه وصولی به نمایندگی از سایر سازمانها اساسا با حسابداری حسابهای مستقل وجوه دولتی مشابه است.
۲- حسابداری حساب مستقل وجوه امانی غیرقابل مصرف و حساب مستقل وجوه امانی بازنشستگی اساسا مشابه با حسابداری حسابهای مستقل وجوه انتفاعی می باشد.
حسابداری زبان تجارت خوانده می شود. زیرا از طریق تهیه گزارش های مالی، اطلاعات لازم را دربارهٔ واحدهای اقتصادی در اختیار اشخاص ذی نفع و ذی علاقه قرار می دهد. این اشخاص شامل مدیران، صاحبان سرمایه، اعتبار دهندگان، سازمان های مالی و اقتصادی دولت و از این قبیل هستند از منظری دیگر از حسابداری با نام سیستم اطلاعاتی حسابداری Accounting Information System یاد می شود که برای پردازش اطلاعات مربوط به رویدادهای مالی موثر بر سازمان ها و واحدهای تجاری و گزارش اثرات این گونه رویدادها به تصمیم گیرندگان، طراحی شده است.
طبق "بیانیه اساسی تئوری حسابداری": حسابداری عبارت است از فرایند شناسایی، اندازه گیری و گزارشگری اطلاعات اقتصادی برای تصمیم گیری های آگاهانه به وسیله استفاده کنندگان آن اطلاعات. بیانیه در تشریح این تعریف آورده است بر اساس دیدگاهی جامع، "اطلاعات حسابداری" را می توان "اطلاعات اقتصادی" تلقی کرد.
گاهی اوقات به اشتباه از مفهوم دفترداری برای تعریف حسابداری استفاده می شود. دفترداری عبارت است از: فن ثبت، طبقه بندی و خلاصه سازی مبادلات واحد تجاری. البته این عملیات در گذشته صرفاً در دفاتر حساب انجام می شد. اما امروزه ثبت های حسابداری با استفاده از کامپیوتر انجام می شود. حسابداری مفهوم وسیع تری از دفترداری را دربر می گیرد. در واقع دفترداری بخشی از وظایف حسابدار است. همه حسابداران از مجموعه قواعد یکسان تحت عنوان اصول پذیرفته شده حسابداری برای تهیه گزارش های حسابداری استفاده می کنند.
اطلاعات مربوط به معاملات روزمره، اساس تهیه گزارش های مالی را تشکیل می دهد. در واحدهای بازرگانی، فعالیت هایی نظیر خرید و فروش کالا، خرید ماشین آلات و پرداخت هزینه های جاری مانند اجاره، حقوق، بهای آب و برق از جمله معاملات روزمره است
منابع :

1 ) حسابداری دولتی ـ تالیف ـ سید حسین حسینی عراقی و یحیی آقالو
2 ) اصول حسابداری 1 ـ دکتر حمید حقیقت ، دکتر محمد حسین قائمی
3 ) اصوا حسابداری 2 ـ سید اسماعیل طاهری اتاقسرا
4 ) حسابداری و حسابرسی دولتی ـ جعفر بابا جانی
5 ) حسابداری سازمان دولتی و موسسات غیر انتفاعی ـ دکتر غلامحسین مهدوی

1-http://chobkhat.blogfa.com
2-http://hypertech.ir/index.php
۳-http://www.acclearn.com

الگوهای علمی حسابداری نوشته محمد عرب مازیار سال 1371
تفاوت حسابداری عملی و حسابداری دولتی

1

تفاوت حسابداری عملی و حسابداری دولتی

113