تحقیق استهلاک


تقدیر و تشکر:
سپاس بیکران نثار آن عزیز یگانه ای که بی مدد لطفش گامی به پیش نتوان نهاد و با تشکر مادرم و تمامی دوستان و همراهانی که مرا در پیمودن این مسیر یاری نمودند.

تقدیم به :

به پدرم
که به پاس سال ها تلاش تا بیاموزیم
و
مادرم
که تشعشع آفتاب مهربانیش همیشه روشن بخش زندگی ام می باشد
و
تقدیم به همه آنان که به من آموختند.

فهرست مطالب
عنوان صفحه
چکیده ……………………………………………………………………………………………………………………………………………………1
مقدمه ……………………………………………………………………………………………………………………………………………………2
فصل اول
تعریف استهلاک …………………………………………………………………………………………………………………………………….4
ماهیت استهلاک …………………………………………………………………………………………………………………………………….4
انواع استهلاک ……………………………………………………………………………………………………………………………………….5
برآورد استهلاک ……………………………………………………………………………………………………………………………………..7
استهلاک ……………………………………………………………………………………………………………………………………………..10
مفاهیم استهلاک ………………………………………………………………………………………………………………………………….11
روش های محاسبه استهلاک ………………………………………………………………………………………………………………..12
معایب کلی روشهای استهلاک ………………………………………………………………………………………………………………12
2-1 موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم :…………………………………………………………………………………….13
معیار یا مبنای استهلاک ……………………………………………………………………………………………………………………….13
روش های محاسبه استهلاک طبق قانون و مالیاتهای مستقیم ……………………………………………………………….1
استفاده نکردن موقت از دارائیهای ثابت :…………………………………………………………………………………………………….14
دلیل مخالفین محاسبه استهلاک ………………………………………………………………………………………………………………15
دلایل موافقین محاسبه استهلاک ……………………………………………………………………………………………………………..15
2-2تجدید ارزیابی و استهلاک ………………………………………………………………………………………………………………….15
3-2 استفاده از قوانین مالیاتی به جای اصول حسابداری در نحوه محاسبه استهلاک در ایران…………………………..16
راهکارهای پیشنهادی……………………………………………………………………………………………………………………………….17
وظایف نهاد یا سازمان مذکور می تواند شامل موارد زیر باشد ……………………………………………………………………….18
فصل دوم
روشهای استهلاک ………………………………………………………………………………………………………………………………….21
نقد روش مستقیم …………………………………………………………………………………………………………………………………….22
روش میزان تولید …………………………………………………………………………………………………………………………………….23
نقد روش تعدیل میزان ……………………………………………………………………………………………………………………………..24
روش های شتابدار استهلاک …………………………………………………………………………………………………………………….24
نقد روش مانده نزولی ………………………………………………………………………………………………………………………………28
استهلاک به روش قسط السنین ……………………………………………………………………………………………………………..30
روش سرمایه گذاری وجوه استهلاک ………………………………………………………………………………………………………31
فصل سوم
طریق ارزیابی موجودی …………………………………………………………………………………………………………………………..34
طرق استهلاک گروهی و ترکیبی ……………………………………………………………………………………………………………34
نقد طرق استهلاک گروهی و ترکیبی ………………………………………………………………………………………………………36
طرق تعویض …………………………………………………………………………………………………………………………………………36
محاسبه استهلاک در کسر سال ……………………………………………………………………………………………………………….38
کسر سال در روش خط مستقیم ……………………………………………………………………………………………………………….39
کسر سال در روش مجموع سئوات ……………………………………………………………………………………………………………39
استفاده نکردن موقت از دارائی …………………………………………………………………………………………………………………40

فصل چهارم
استهلاک منابع طبیعی ……………………………………………………………………………………………………………………………..43
نحوه استهلاک منابع طبیعی ……………………………………………………………………………………………………………………..43
ذخیره اقتصادی منبع ………………………………………………………………………………………………………………………………..44
برآورد ارزش خالص بازیافتنی …………………………………………………………………………………………………………………….45
تعیین نرخ استهلاک واحد تولید ……………………………………………………………………………………………………………….45
تعیین میزان استهلاک دوره و طرز ثبت آن ……………………………………………………………………………………………….46
تغییرات و اصطلاحات در استهلاک……………………………………………………………………………………………………………47
تغییر روش استهلاک ………………………………………………………………………………………………………………………………47
تغییر در برآورد عمر مفید …………………………………………………………………………………………………………………………48
اشتباهات محاسباتی ………………………………………………………………………………………………………………………………..49
افشای استهلاک در صورتهای مالی ………………………………………………………………………………………………………….50
استهلاک و سود …………………………………………………………………………………………………………………………………….51
مسائل ناشی از مبانی کنونی و روشهای جاری استهلاک ……………………………………………………………………………53
تفاوت ارزش عادله و ارزش دفتری …………………………………………………………………………………………………………..54
روشهای سنتی استهلاک و واقعیات دنیای امروز ……………………………………………………………………………………….54
فصل پنجم
مقررات مالیاتی درباره استهلاک ………………………………………………………………………………………………………………57
1-علل استهلاک …………………………………………………………………………………………………………………………………57

فهرست مطالب
عنوان صفحه
-ماخذ استهلاک …………………………………………………………………………………………………………………………………..57
-ارزش اسقاط ………………………………………………………………………………………………………………………………………59
-تاریخ شروع استهلاک …………………………………………………………………………………………………………………………59
-روش استهلاک ………………………………………………………………………………………………………………………………….59
-روش استهلاک در معادن ……………………………………………………………………………………………………………………60
-نرخ و مدت استهلاک …………………………………………………………………………………………………………………………60
-طرز محاسبه استهلاک کسر سال …………………………………………………………………………………………………………60
-عدم استفاده موقت از دارایی ………………………………………………………………………………………………………………..60
-حاصل فروش و ارزش دفتری ……………………………………………………………………………………………………………61
منابع و ماخذ ………………………………………………………………………………………………………………………………………….61

چکیده :

بهای تمام شده گزارش شده یک محصول معمولا شامل بهای تمام شده تاریخی است که در حقیقت منعکس کننده سرمایه گذاری های قبلی در ظرفیت تولید می باشند. ما به بررسی مجموعه ای پرداختیم که در آن شرکت یک رشته از سرمایه گذاری های مشترک در ظرفیت ها انجام داده بود. در تحقیقات قبلی که با استفاده از قوانین حسابداری تعهدی برای دارایی های ثابت (استهلاک) انجام شده اند، بهای تمام شده تاریخی به طور کامل دربرگیرنده بهای تمام شده نهایی است. در ارتباط با این معیار، ما پس از بکارگیری روش های استهلاک جایگزین از جمله روش خط مستقیم و به ویژه در هزینه های جزئی مستقیم، به بررسی و تعیین میزان و علامت انحراف های ایجاد شده پرداختیم. علاوه بر این، ما نشان دادیم که انحرافات منتج از طیف معقولی از پارامترها کوچک نبودند. در نهایت ما چارچوب خود را برای دو حالت خاص نیز به کار بردیم: اول تعیین میزانی از حاشیه سود حسابداری که در چارچوب مقررات نشان دهنده قدرت قیمتگذاری شرکت در بازار محصول است. دوم هم این که ما مدل خود را بر اساس یک سیستم کنترل داخلی که در آن سود باقیمانده به عنوان معیار عملکرد مدیریت محسوب می شد، نیز بازسازی کردیم، و انحرافات حاصل از بکارگیری روش های مختلف استهلاک در سطوح سرمایه گذاری تعیین شد.

مقدمه :

1 هدف این استاندارد، تجویزنحوه حسابداری داراییهای نامشهوداست . شناخت دارایی ، تعیین مبلغ دفتری ، شناخت هزینه استهلاک وتعیین سایرمواردکاهش درمبلغ دفتری آنهاست .
دامنه کاربرد
2 . الزامات این استانداردبایددرموردحسابداری کلیه داراییهای نامشهودبکارگرفته شودمگردرمواردزیر :
الف . مالیات انتقالی به دوره های آتی .
ب . سرقفلی ناشی ازترکیب واحدهای تجاری (به استانداردحسابداری شماره 19 مراجعه شود).
ج . حقوق معدنی وهزینه های اکتشاف ،توسعه واستخراج معادن ،نفت ،گازطبیعی وغیره . لیکن این استاندارددرموردداراییهای نامشهودی که برای توسعه یانگهداری این فعالیتهابکارمی رود، کاربرددارد.
د. مخارج تحقیق وتوسعه (به استانداردحسابداری شماره 7 مراجعه شود).
ه . اجاره ها (به استانداردحسابداری شماره 21 مراجعه شود).
3 . داراییهای نامشهودی که درروال عادی عملیات واحدتجاری به قصدفروش نگهداری می شود، موضوع این استانداردنیست . این مواردبرحسب موردمشمول استانداردهای حسابداری شماره 8 یا 9 باعناوین حسابداری موجودی موادوکالاوحسابداری پیمانهای بلندمدت است . لیکن این استاندارددرموردداراییهای نامشهودی که باقصدواگذاری امتیازاستفاده آنها، نگهداری می شود، کاربرددارد.

فصل اول

تعریف استهلاک

تعریف استهلاک
استهلاک را به کاهش فایده یک قلم یا یک نوع دارایی ثابت بر اثر عواملی چون مرور زمان، فرسای ناشی از کار و نابابی تعریف کرده اند.
قانون تجارت، پایین آمدن ارزش دارایی ثابت را که در نتیجه استعمال، تغییرات فنی و یا علل دیگر حادث شود موجب استهلاک دانسته است، و در قانون مالیاتهای مستقیم آن قسمت از دارایی ثابت که بر اثر استعمال یا گذشت زمان یا سایر عوامل بدون توجه به تغییر قیمتها تقلیل می یابد قابل استهلاک تشخیص شده است. ولی مفهوم و تعریف استهلاک در حسابداری دقیق تر و مشخص تر است. در عرف حسابداری، سرشکن کردن و تخصیص دادن بهای تمام شده دارایی ثابت را به طریقی معقول و منظم بر دوره های استفاده از آن استهلاک می نامند. بهای تمام شده معمولاً در طول مدت استفاده از دارایی، ثابت می ماند، بطوری که در پایان عمر مفید دارایی، مجموع اقلامهای استهلاک دوره های استفاده از آن برابر می شود بابهای اولیه منهای ارزشی که برای دارایی اسقاط در نظر گرفته شده است.
در تعریف، دو شرط معقول و منظم بودن روش استهلاک کافی تشخیص داده شده است. مراد از معقول آن است که روش استهلاک با فواید حاصل از دارایی در مدت بهره برداری از آن رابطه داشته باشد و شرط دوم حکایت از این می کند که روش مورد استفاده از نظم و ترتیبی منطقی برخوردار باشد.
بنابر توضیح بالا، حسابداری استهلاک به روشی اطلاق می شود که بر اساس آن بهای تمام شده دارایی ثابت، منهای ارزش اسقاط آن، بر مدتی که عمر مفید آن برآورد می شود به طریقی معقول و منظم سرشکن شود. به این تعبیر، منظور از هدف استهلاک، سرشکن کردن و تخصیص بهای تمام شده است و نه تعیین ارزش دارایی.
ماهیت استهلاک
بهای تمام شده اموال، ماشین آلات و تجهیزات یعنی اقلام مختلف دارایی را می توان در حکم پیش پرداختی بلند مدت تلقی کرد که بابت استفاده ای که در آینده از آنها خارج خواهد شد قبلاً تادیه و مانند سایر پیش پرداختها ابتدا به عنوان دارایی قلمداد می شود و به تدریج که از عمر مفید یا عمر اقتصادی مال کاسته می گردد استهلاک آن منظمناً به صورت هزینه به عملیات واحد اقتصادی تخصیص می یابد.

در صورت سود و زیان استهلاک بر اساس ماهیت و مورد استفاده از مال به یکی از سه عنوان هزینه فروش، هزینه اداری و یا هزینه ساخت کالای فروش رفته ارائه می شود. در واقع، استهلاک از دو طریق بر صورت سود و زیان اثر می گذارد: یکی آن که مستقیماً به بدهکار حساب هزینه منظور و سبب افزایش آن می شود مانند هزینه استهلاک خودروهایی که مورد استفاده دایره فروش کالا قرار می گیرد و طبعاً به شکل هزینه فروش انعکاس پیدا می کند، دیگر استهلاک ماشین آلات کارخانه که به صورت قسمتی از بهای تمام شده کالا ثبت و پس از فروش کالا به بدهکار حساب بهای تمام شده کالای فروش رفته منظور می گردد. بدیهی است آن قسمت از استهلاک که در بهای کالا فروش نرفته باقی می ماند مادام که کالا موجود است به عنوان دارایی (موجودی کالا) محسوب می شود. به بیان دیگر، این نوع استهلاک یعنی استهلاک ماشین آلات تولیدی، درآمد دوره مالی را تا آن حد می کاهد که از حساب بهای کالای موجود به حساب بهای تمام شده کالای فروش رفته، انتقال یابد.
انواع استهلاک
در حسابداری استهلاک به دو نوع کلی تقسیم کرده اند:
1 – استهلاک به معنای اعم حکایت از تخصیص بهای تمام شده داراییها به دوره های مختلف استفاده از آنها می کند. به این ترتیب، هزینه استهلاک در مقابل درآمد هر دوره به حساب منظور می گردد. چون در عمل، این نوع استهلاک به مراتب بیش از نوع دوم آن دیده می شود، تعریفی که معمولاً برای استهلاک می آورند ناظر بر این مورد است. استهلاک در این مفهوم، خود به دو گروه زیر تقسیم می شود:
الف: استهلاک داراییهای مشهود یعنی داراییهای که وجود خارجی دارند مانند اموال، ماشین آلات و تجهیزات.
ب: استهلاک داراییهای نامشهود که موجودیت مادی ندارند مانند حقوق طبع، اختراع و امتیاز.
2 – نوع دوم استهلاک کاهش منابع طبیعی است مانند انواع معادن که در نتیجه استخراج از مقدار ذخیره آنها کاسته می شود و وجه افتراق آن با نوع قبلی در این است که گذشت زمان و کاربرد اموال، ماشین آلات و تجهیزات از ارزش آنها می کاهد در حالی که استهلاک منابع طبیعی با کاهش مقدار (و نه لزوماً کاهش کیفیت) آنها ملازمه دارد.
در مباحث آینده هر جا اصطلاح استهلاک بدون ذکر نوع آنها بکار برود، مراد استهلاک داراییهای مشهود است که بیش از سایر انواع دیده می شود.
علل استهلاک
علل استهلاک را می توان به شرح زیر طبقه بندی کرد:
عوامل فیزیکی عوامل کاربردی
1 – فرسودگی ناشی از استعامل 1 – عدم کفایت
2 – گذشت زمان 2 – نابابی که تعویض زودرس را هم در بر می گیرد.
3 – پوسیدگی و زنگ زدگی
توجه کنید که در بالا، تغییر ارزش دارایی در بازار در زمره علل استهلاک منظور نشده است.
عوامل سه گانه فیزیکی مرتباً بر داراییهای مشهود اثر می گذارند و از عمر مفید آنها می کاهند. ولی وقوع دو عاملی که زیر عنوان عوامل کاربردی آمده است کمتر مورد پیدا می کند. عدم کفایت از آن ناشی می شود که گسترش فعالیت موسسه ای موجب آن گردد که وسیله تولید اگر به حداکثر گنجایش هم بکار افتد نتواند پاسخگوی تقاضا باشد.
در واقع، در کار آن نقص و کاهشی از آنچه به هنگام خرید انتظار می رفت دیده نمی شود ولی اکنون به حد کافی کارآئی ندارد.
نابابی ممکن است به این علت حادث شود که پیشرفتهای تکنولوژی سبب کهنه شدن ماشین آلات و طرز کار آنها و کاهش و یا از بین رفتن تقاضا برای محصولات و خدمات گردد.
تعویض زودرس به هنگامی ضرورت می یابد که ماشین آلات جدیدی ابداع کنند که خدمات بهتری عرضه نماید و سبب انصراف از کاربرد نوع قدیمی موجود شود.
در حسابداری استهلاک، کلیه عوامل قابل پیش بینی که موجب محدودیت فایده اقتصادی دارایی می گردد مورد بحث واقع می شود. سرشکن کردن بهای تمام شده یا بهای تحصیل مال بر ادوار مختلف استفاده از آن بر اساس عوامل فیزیکی و عوامل کاربردی هر دو صورت می گیرد. ولی باید گفت در حسابداری استهلاک بدواً توجه معطوف به عواملی می شود که بطور پیوسته و مداوم بر مال اثر می گذارند. نسبت به رویدادهای غیرمترقبه و پیش بینی نشده مانند طوفان، سیل، تغییر ناگهانی در تقاضای محصول و از مد افتادگی شدید اموال می باید به ترتیبی خاص عمل کرد. مثلاً پیش آمد آتش سوزی که منجر به بستن حساب دارایی سوخته و روزمره صورت می گیرد و ارتباطی با طرز عمل استهلاک پیدا نمی کند. تنها استهلاک انباشته تا بروز آتش سوزی در تعیین مبلغ خسارت موثر واقع می شود.
همچنین خط مشی موسسه نسبت به تعمیر و نگهداشت اموال بر عمر مفید آنها اثر می گذارد. طبعاً صرفه جویی در تعمیر و نگهداشت موقتاً از هزینه می کاهد ولی ممکن است عمر مفید مال را کوتاه کند و مآلاً موجب افزایش هزینه استهلاک گردد.
بر اموالی که موقتاً بدون استفاده افتاده اند و یا پیش بینی می شود که در آینده به کار آینده کماکان استهلاک تعلق می گیرد زیرا عوامل فیزیکی و کاربردی استهلاک که سرانجام موجب کاهش فایده اقتصادی آنها می شود همچنان تاثیر می گذارند.
ارزش آن دسته از داراییها که انتظار نمی رود از آنها دیگر بار استفاده شود می باید برابر پیش بینی آنچه از فروش آنها حاصل خواهد گردید و آن را اصطلاحاً ارزش خالص بازیافتنی می نامند، تقلیل می یابد. اموال بدون استفاده را می یابد در حساب خاصی، جزء داراییها، نگهداری کرد.
برآورد استهلاک
اهیمت استهلاک بر حسب نوع موسسه و کمیت داراییهای آن تغییر می کند. به استثنای موجودی جنسی، هیچ مورد دیگری در حسابداری یافت نمی شود که از لحاظ تنوع نحوه عمل و روشهای محاسبه، با حسابداری استهلاک برابری نماید. تنها عامل پایدار و یکسان در همه احوال، نقطه شروع استهلاک است که معمولاً بهای تحصیل یا بهای تمام شده دارایی می باشد.
در محاسبه استهلاک دو نوع برآورد ضرورت پیدا می کند: یکی عمر مفید مال و دیگری ارزش اسقاط آن. افزون بر این دو، ممکن است پیش بینی هزینه پیاده کردن و برچیدن و یا تعویض کردن مال (که به هنگام انصراف از کار آن مورد پیدا می کند) لازم شود. طرز برآورد این نوع هزینه ها در موسسات متفاوت، موجب آن می گردد که محاسبه استهلاک بسته به مورد و بر حسب روشی کار بکار می رود تغیر یابد.
هزینه استهلاک هر دوره مالی از سرشکن بهای تمام شده (منهای ارزش اسقطا آن) بدست می آید که بر حسب فایده اقتصادی که از کاربرد آن در دوره مالی عاید می گردد به عملیات دوره تخصیص می یابد.

متغیرهایی که در محاسبه هزینه استهلاک هر دوره می باید مورد نظر قرار گیرند عبارتند از:
1 – بهای (تمام شده) واقعی
2 – برآورد ارزش اسقاط
3 – برآورد عمر مفید
بنابراین، محاسبه استهلاک بستگی پیدا می کند به یک عامل واقعی و دو عامل برآوری یا تخمینی. ارزش اسقاط عبارت است از مبلغی که پیش بینی می شود از فروش مال یا در تعویض، به هنگام انصراف از کار آن، عاید شود. در این برآوررد می باید هزینه پیاده کردن و برچیدن مال هم منظور گردد. فرضاً اگر قیمت فروش مال اسقاط آن 2500000 ریال و هزینه پیاده کردن و تحویل آن 500000 ریال برآورد شود، ماخذ استهلاک می نامند. اغلب در محاسبه ارزش اسقاط صرفنظر می کنند. در مواردی که حاصل فروش اسقاط مال را با هزینه پیاده کرد آن برابر تشخیص دهند (که عملاً صرفنظر ارزش اسقاط آن صفر می شود) و یا وقتی مبالغ حاصل از فروش کم و ناچیز باشد، انصراف از محاسبه ارزش اسقاط را قابل قبول دانسته اند. این نکته هم در خور تعمق است که مبلغی که بابت ارزش اسقاط مال سالها قبل از تحقق آن برآورد می شود از لحاظ نظری می باید به ارزش فعلی آن تنزیل گردد و تقلیل یابد تا در محاسبه، هزینه استهلاک، با سایر ارقام متجانس شود و وقتی چنین عمل کنند در موارد، ارزش فعلی مبلغی که ممکن است از فروش مال اسقاط در آینده حاصل شود، اندک و ناچیز جلوه می کند.
در برآورد عمر مفید مال برای محاسبه استهلاک، شروط و نکاتی به شرح رذیر بطور ضمنی در نظر گرفته می شود:
1 – استفاده از مال به وسیله مالک فعلی صورت گیرد.
2 – کاربرد مال به صورتی باشد که به هنگام تحصیل آن منظور بوده است.
3 – خط مشی برای تعمیر و نگهداشت دارایی در مدت استفاده معین باشد.
طبعاً تعیین هزینه استهلاک هر دوره بستگی به این دارد که حدود بهره برداری و خدمات بالقوه اقتصادی مال برای موسسه مالک آن معلوم شود. در واقع عمر مفید بر اساس و در رابطه با از دست رفتن ارزشها و امکانات بالقوه از لحاظ انجام خدمات تعیین می گردد.
عمر مفید ممکن است بر حسب یکی از داراییهای مقیاسهای زیر تعیین شود:
الف: دوره هایی از زمان مانند تعداد سال یا ماه.
ب: جمع محصول قابل تولید بر حسب سال یا ماه.
ج: جمع ساعات کارکرد یعنی تعداد ساعاتی که می توان از دارایی بهره برداری کرد.
از لحاظ نظری، تعیین عمر مفید به ماهیت مال و علل اصلی استهلاک آن بستگی دارد.
ثبت استهلاک
در مورد استهلاک دارایی، اصول زیر به رعایت می شود:
1 – به هنگام خرید یا تحصیل قلمی از دارایی، آن را به بهای تمام شده ثبت می کنند.
2 – پس از آن، در مورد آن دسته از داراییها که عمر معین و محدود دارند، بهای تمام شده منهای استهلاک انباشته تا تاریخ تهیه گزارش مالی، ملاک تعیین ارزش و درج آن در گزارشهای مالی قرار می گیرد و آن را ارزش دفتری یا مانده مستهلک نشده می نامند.
3 – آن قسمت از بهای تمام شده که به اصطلاح بکار رفته و فایده اش منقضی شده است، بر اساس اصل مقابله درآمد و هزینه به حساب هزینه جاری منظور می شود.
استهلاک هر دوره به بدهکار حساب هزینه استهلاک و در مورد وسایل تولید، به بدهکار حساب بهای ساخت (سربار کارخانه) و به بستانکار حساب دارایی کارآیی کاه به نام استهلاک انباشته منظور می شود. توجه کنید که در عوض این که در ثبت استهلاک، طرف بستانکار مستقیماً به حساب دارایی مربوط باشد، مرسوم چنین است که آن را به بستانکار حساب دیگری که نقطه مقابل و کاهش دهنده دارایی است منظور می نمایند تا در نتیجه بهای تمام شده در طول مدت استفاده از مال جدا و محفوظ و مشخص بماند و با آنچه به تدریج از طریق استهلاک قطعی و استهلاک برآوری و تخمینی می باشد. حساب دارایی کاه مذکور را که عنوان استهلاک انباشته به آن اطلاق می شود در سابق ذخیره استهلاک می نامیدند که می باید از بکار بردن آن اجتناب نمود زیرا عمل ثبت استهلاک مطلقاً ذخیره ای بوجود نمی آورد.

استهلاک

در سیستم حسابداری سنتی ، مفهوم استهلاک به فرآیند تسهیم و تخصیص بهای اولیه دارایی ثابت از طریق روش منظم و سیستماتیک و منطقی به دوره های مالی که انتظار کسب سود و فایده از تحصیل آنها می رود ، اطلاق می گردد .

2. طبق استانداردهای بین المللی حسابداری شماره 4 (استهلاک) سرشکن کردن مبلغ قابل استهلاک یک دارایی به عمر مفید برآوردی آن .

3. طبق استانداردهای حسابداری ایران ، تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن .

4. طبق نظریه FASB ، استهلاک به عنوان تسهیم منطقی و سیستماتیک بهای تمام شده به دوره های استفاده از آن .

5. طبق قانون مالیاتهای مستقیم (ماده 149) آن قسمت از دارایی ثابت که بر اثر استعمال یا گذشت زمان یا سایر عوامل بدون توجه به تغییر قیمت ، تقلیل ارزش می یابد .

6. طبق قانون تجارت (ماده234) پائین آمدن ارزش یک دارایی ثابت که در نتیجه استعمال ، تغییر فنی و یا علل دیگر حادث گردد

متغیرهایی که در محاسبه استهلاک باید مد نظر قرار بگیرد:
1. بهای تمام شده دارائیها در زمان تحصیل ، با تجدید ارزیابی آنها در دوره های آتی .
2. عمر مفید مورد انتظار دارایی به صورت :
الف ) دوره های زمانی ، سال ، ماه
ب ) جمع ساعات کارکرد
ج ) جمع تعداد محصول قابل تولید

1-2 . عوامل موثر در برآورد عمر مفید یک دارایی:
* امکانات بالقوه دارایی مورد نظر (ظرفیت یا میزان تولید فیزیکی مورد انتظار)
* فرسودگی و خرابی مورد انتظار
· نابابی ناشی از تغییر تقاضا و پیشرفت تکنولوژی (دمده)
· برنامه های واحد تجاری برای نحوه استفاده ، تعمیر و نگهداری دارایی ثابت
3. ارزش اسقاط یا ارزش تصفیه دارایی در پایان عمر مفیددارایی .

مفاهیم استهلاک:

مفاهیم استهلاک از سه دیدگاه ساختاری ، علم معانی و شیوه رفتاری مورد بحث است :
از دیدگاه ساختاری _ "استهلاک تسهیم قیمت تمام شده براساس یک روش منظم و منطقی را بیان می کند"
از دیدگاه علم معانی _ "استهلاک بر حسب علت و منفعت تفسیر می گردد"
در بحث علت ، کاهش ارزش دارایی در اثر خرابی ، کهنگی ویا از مد افتادگی مطرح می گردد ودر بحث منفعت ، ایجاد ارتباط بین استفاده از دارایی و تحصیل جریان نقدی خالص و یا درآمد خالص مد نظر می باشد.
از دیدگاه شیوه رفتاری _ "بر سودمندی تسهیم برای تهیه گزارشات تاکید می شود"
بطور کلی استهلاک در ارتباط با قدرت کسب درآمد مفهوم پیدا می کند این درآمد از طریق استفاده از دارایی عاید می گردد . بنابراین استهلاک باید بر طبق اصل هزینه های یک دوره از درآمدهای همان دوره تسهیم گردد.

روشهای محاسبه استهلاک :

روشهای متعددی برای تخصیص استهلاک طراحی و بکار گرفته می شود اما در عمل می توان تمامی روشها را بر طبق هر یک از الگوهای ذیل طبقه بندی کرد :
1. تغییر تخصیص با توجه به نوع فعالیت یا مصرف (تعداد تولید یا ساعات کارکرد)
2. روشهای خط مستقیم یا هزینه ثابت (خط مستقیم)
3. روش هزینه های صعودی (مجموع سنوات ، نزولی)
4. روش هزینه های نزولی (قسط السنین ، سرمایه گذاری وجوه استهلاکی)

معایب کلی روشهای استهلاک :

اولاً : هیچ یک از روشهای تخصیص بی نقص نیستند زیرا تخمین درآمدهای آتی با سرویس دهی یک دارایی و پیش بینی عمر مفید آن به آسانی صورت نمی گیرد و به علت اینکه تمامی روشهای تخصیص و تسهیم اعتباری هستند و نتایج آنها قابل دفاع نیستند .

ثانیاًٌ : برآورد عمر مفید ، ارزش اسقاط و حتی در برخی موارد محاسبه بهای تمام شده دارایی متکی بر پیش بینی های اولیه می باشد و در طول زمان ثابت می مانند از این رو روشهای استهلاک ایستا ( Static ) است و این شاید بزرگترین عیب روشهای استهلاک باشد . به عنوان مثال پیشرفت سریع تکنولوژی و تشدید رقابت در عرضه تجهیزات تازه به ویژه وسایل الکترونیک موجب آن شده که بسیاری از ماشین آلات و تجهیزات به سرعت از مد بیافتند این جریانات اعتبار روشهای استهلاک را از لحاظ پیوند با واقعیت مورد تردید قرار داده است زیرا مبنای روشهای استهلاک ، بازیافت بهای تمام شده دارایی در طول عمر مفید برآوردی آن است حال آنکه بر اثر تغییر تکنولوژی برآورد عمر مفید با واقیت تطبیق نمی کند .

1_2 . موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم :
در قانون مالیاتهای مستقیم ماده 151 به نحوه محاسبه استهلاک دارائیها در تشخیص درآمد مشمول مالیات اختصاص دارد . جدول استهلاکات موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم ، اصلاحی مصوب 27/11/1380 با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب هیئت وزیران رسیده که در آن نرخ و نحوه محاسبه استهلاک انواع دارائیهای مربوط به صنایع مختلف در 39 گروه طبقه بندی شده است .
اهداف سازمان امور مالیاتی کشور در ارتباط با ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم به شرح زیر می باشد :
1. کاهش رکود اقتصادی و افزایش رونق اقتصادی
2. کاهش بیکاری
3. ایجاد یکنواختی در صنایع مشابه جهت تشخیص درآمد مشمول مالیات

اشکالات موجود در ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم :
با وجود اینکه سازمان امور مالیاتی از وضع ماده151 قانون مالیاتهای مستقیم بدنبال اهداف ذکرشده می باشد اما بر این ماده نیز اشکالاتی را می توان ایراد نمود که عبارتنداز :
1. علل استهلاک :
در استانداردهای حسابداری استعمال ، گذشت زمان و سایر عوامل ( دمده شدن ، نابابی ناشی از تغییر در تقاضا و … ) دلیل اصلی استهلاک شناخته شده است ولی در جدول استهلاکات موضوع ماده 151 گذشت زمان بعنوان تنها عامل استهلاک شناخته شده است و عوامل دیگر مد نظر قرار نگرفته است . لذا مفهوم استهلاک از دیدگاه قانون مالیاتهای مستقیم با استانداردهای حسابداری متناقض می باشد .

2. معیاریا مبنای استهلاک :
در قانون مالیاتهای مستقیم جهت ایجاد یکنواختی بین واحدهای تجاری در نحوه محاسبه استهلاک مبنای (نرخ و مدت) یکسانی برای هر دارایی مقرر شده و برآورد این معیارها با طبقه بندی گروهی دارائیهای مشابه انجام گرفته لذا برخی عوامل از جمله نوع و چگونگی استفاده از دارایی توسط واحدهای تجاری نادیده گرفته شده است بنابراین معیار یا مبنای محاسبه استهلاک طبق جدول استهلاکات (ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم) در برخی واحدهای تجاری بیانگر واقعیت نمی باشد .

3. روشهای محاسبه استهلاک طبق قانون مالیاتهای مستقیم (تبصره 3 جدول استهلاکات)
طبق قانون مالیاتهای مستقیم دو روش از روشهای مختلف استهلاک در قانون مجاز شناخته شده است با این توضیح که اگر برای دارایی طبق قانون مالیاتهای مستقیم نرخ تعیین شده باشد از روش نزولی و در مواردی که مدت تعیین شده باشد روش خط مستقیم بکار می رود به بیان دیگر مدت و نرخ ملاک تمییز بین دو روش است.
طبق استانداردهای حسابداری انتخاب روش سر شکن کردن مبلغ قابل استهلاک امری قضاوتی است در صورت استفاده از قوانین مالیاتی در راستای اهداف حسابداری ، انتخاب روش استهلاک ، از اختیار مدیران خارج شده و شاید محدودیتی برای افشاء خط مشی و عملکرد واقعی مدیران واحدهای تجاری یا اهم رویه های حسابداری باشد .

4. ارزش اسقاط و ماخذ استهلاک :
در جدول ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم ماخذ استهلاک قیمت تمام شده دارایی می باشد . ومنظور از قیمت تمام شده بهای تحصیل دارایی و مخارج مربوط به تعمیرات اساسی آن می باشد . با این فرض ، ارزش اسقاطی که طبق استانداردهای حسابداری یکی از اقلام موثر در محاسبه استهلاک شناخته شده و قابل مستهلک شدن نمی باشد در جدول استهلاکات نادیده گرفته شده است .

5. طرز محاسبه استهلاک کسری سال :
از نظر قانون مالیاتهای مستقیم(طبق بند 3 ماده 149) در صورتی که دارایی قابل استهلاک در خلال ماه ( آنچه که از کلمه خلال در قانون استفاده می شود این است که باستثنای روز اول ماه ، روزهای دیگر ، همه خلال ماه هستند ) در اختیار واحدهای تجاری قرار گیرد استهلاک آن از ماه بعد محاسبه خواهد شد . در نتیجه اگر مبلغ استهلاک طبق ماه مذکور با توجه به میزان کارکرد آن در همان ماه با اهمیت باشد نادیده گرفته می شود بعنوان مثال در صنایع کشتیرانی و هواپیمایی مقرون به صرفه نمی باشد .

6. استفاده نکردن موقت از داراییهای ثابت :
به موجب قانون مالیاتهای مستقیم لازمه شروع استهلاک احراز دو شرط است . یکی آنکه دارایی در اختیار موسسه قرار گرفته باشد و دیگر آنکه آماده بهره برداری باشد اعم از آنکه عملاً بهره برداری بشود یا نشود .
در مواقعی که یک قلم یا اقلامی از دارایی ثابت بعد از آماده بهره برداری بنا به دلایلی بطور موقت مورد استفاده واقع نگردد از لحاظ نظری این مساله مطرح است که آیا استهلاک باید محاسبه شود یا خیر ؟
طبق تبصره 6 ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم در مواردی که دارایی قابل استهلاک پس از آمادگی برای بهره برداری به علت تعطیل کار موسسه یا علل دیگری برای مدتی مورد استفاده قرار نگیرد ، میزان استهلاک آن در مدتی که مورد استفاده واقع نشده معادل 30% نرخ استهلاکی خواهد بود که در جدول استهلاک بر آن دارایی تعیین گردیده است . با اشاره بر این موضوع که در استانداردهای حسابداری و منابع حسابداری حکم قاطعی نسبت به توقف یا استمرار استهلاک در زمان عدم استفاده موقت وجود ندارد لذا قضاوتهای مختلفی در این خصوص در زیر بیان می شود :

دلیل مخالفین محاسبه استهلاک :
مخالفت با اصل مقابله هزینه ها با درآمدها _ تخصیص بهای تمام شده دارایی ثابت به دوره های استفاده از آن در اجرای اصل مقابله هزینه ها با درآمدها صورت می گیرد و چون در صورت عدم استفاده ، درآمدی از دارائیها تحصیل نمی شود طبعاً استهلاک باید متوقف گردد .

دلایل موافقین محاسبه استهلاک :
1. گذشت زمان و فرسودگی
2. نابابی و دمده شدن (Demode )
3. تکنولوژی
4. ارزش زمانی پول
5. رعایت اصل رجحان محتوی بر شکل _ طبق این اصل اطلاعات باید بر اساس محتوا و واقعیت اقتصادی و نه به شکل قانونی آنها به حساب گرفته شود و توجه کردن بر این موضوع که ممکن است گذشت زمان عامل فرسودگی و نابابی باشد لذا هزینه استهلاک به علت تحقق باید شناسایی گردد.

2_2 . تجدید ارزیابی و استهلاک :
موضوع تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت مشهودی که به بهای تمام شده تاریخی در صورتهای مالی منعکس می گردد . ابتدا در کشورهای پیشرفته صنعتی و در دورانهایی که تورم کم سابقه ای بر اقتصاد آنها حاکم بوده است مطرح گردید و به تدریج مورد استفاده قرار گرفت . در کشور ما نیز به دلیل وجود شرایط تورمی در چند سال اخیر و با توجه به اینکه ارزش منصفانه دارائیهای ثابت مشهود به طور قابل ملاحظه ای نسبت به مبالغ دفتری مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی آن افزایش یافته است . جهت نشان دادن افزایش مبلغ دفتری دارائیهای ثابت و محاسبه واقعی تر استهلاک و بالا بردن خصوصیات کیفی ، مربوط بودن اطلاعات و در نتیجه مفید بودن اطلاعات مندرج در صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری ، تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت مشهود ملزم شناخته شده است اما بنا به دلایل خاص در موارد معدودی از تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت توسط واحدهای تجاری استفاده می گردد که عمده ترین دلایل عدم استفاده بیشتر واحدهای تجاری موارد زیر می باشد :
1. عدم وجود کارشناس یا کارشناسانی مستقل و دارای صلاحیت حرفه ای در زمینه ارزیابی
2. وجود قوانین مالیاتی _ از آنجائیکه در زمینه تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت سیاست دوگانه ای توسط دولت اتخاذ گردیده بطوریکه طبق آئین نامه اجرایی ماده 62 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی کلیه شرکتهایی که صددرصد سهام آنها متعلق به دولت یا شرکتهای دولتی هستند در صورت تجدید ارزیابی دارائیهای استهلاک پذیر ، اضافه ارزش ناشی از تجدید ارزیابی مشمول مالیات بر درآمد و یا سایر انواع مالیاتها (حق تمبر) نشده و همچنین اگر قیمت دفتری جدید شامل اضافه ارزش ناشی از تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت استهلاک پذیر باشد هزینه استهلاک آنها از جمله هزینه های قابل قبول مالیاتی می باشد در حالی که برای واحدهای تجاری غیر دولتی ، اضافه ارزش ناشی از تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت ، طبق ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم مشمول مالیات به نرخ 25% بوده و افزایش بهای دارائیهای موسسه ناشی از تجدید ارزیابی طبق تبصره 10 ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم قابل استهلاک نخواهد بود در نتیجه واحدهای تجاری غیر دولتی به علت فرارهای مالیاتی تمایل کمتری نسبت به تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت دارند .

3_2 . استفاده از قوانین مالیاتی به جای اصول حسابداری در نحوه محاسبه استهلاک در ایران :
در بیشتر واحدهای تجاری ایران در نحوه محاسبه استهلاک به جای استفاده از اصول و استانداردهای حسابداری (برآورد عمر مفید دارایی طبق ضوابط حسابداری) از قوانین مالیاتی (جدول ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم) استفاده می کنند و با توجه به اینکه اهداف قوانین مالیاتی با اهداف استانداردهای حسابداری (نشان دادن گزارشهای مالی که گویای واقعیت باشد بدین معنا که اطلاعات مالی را از جنبه های با اهمیت آنچنان که هست یا پدید آمده به گونه ای قابل اعتماد و قابل بررسی و مقایسه برای استفاده کننده گان بازگو نماید) مغایر می باشد و از آنجائیکه استهلاک به دو صورت زیر در صورتهای مالی افشاء می گردد :
الف ) به عنوان هزینه استهلاک / ذخیره استهلاک
ب ) به عنوان بخشی از بهای تمام شده کالا
لذا این امر منجر به واقعی نبودن گزارشها و صورتهای مالی بیشتر واحدهای اقتصادی شده و بجای استانداردهای حسابداری با قوانین مالیاتی تطابق دارندو مشکلات ومعایب زیر از این امر نشات می گیرند :
1. واقعی نبودن نتایج عملیات یا وضعیت مالی شرکت در گزارشها و صورتهای مالی
2. عدم قابلیت مقایسه ای گزارشها و صورتهای مالی
3. واقعی نبودن نسبتهای مالی محاسبه شده
4. غیر قابل ارزیابی بودن عملکرد واقعی مدیران
5. منحرف کردن استفاده کننده گان از صورتهای مالی (درون سازمانی و برون سازمانی)

راهکارهای پیشنهادی :
با توجه به ایرادات مطرح شده در فصل دوم در ارتباط با بکارگیری قوانین مالیاتی به جای اصول و ظوابط حسابداری در این فصل برخی پیشنهاداتی جهت برطرف کردن موانع و ایرادات مذکور در ارتباط با محاسبه استهلاک بیان می گردد به طوریکه واحدهای تجاری بتوانند هم استانداردهای حسابداری وهم قوانین مالیاتی را رعایت بکنند :
الف ) استفاده از نهاد یا سازمانی برای تعیین عمر مفید و ارزش جاری دارائیهای استهلاک پذیر :
مدیران واحدهای تجاری در راستای اجرای اصول و ظوابط (استانداردهای حسابداری) جهت برآورد میزان عمر مفید واقعی دارائیهای خود اغلب با محدودیتهایی مواجه هستند و اکثراً از قوانین مالیاتی (جدول ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم) و یا تجارب قبلی در این زمینه استفاده می کنند و همچنین در تعیین ارزش جاری دارائیهای استهلاک پذیر جهت تجدید ارزیابی آنها از قیمتهای متفاوتی استفاده می نمایند قادر به تعیین میزان دقیق آن نیستند و از آنجائیکه در ایران نهاد یا سازمانی اصلح برای تعیین عمر مفید و ارزش جاری واقعی دارائیهای استهلاک پذیر وجود ندارد لذا ضروری می باشد نهاد یا سازمانی بر آورد این اطلاعات را بر عهده گیرد تا حسابداران بتوانند با وجود اطلاعات رسمی در این خصوص میزان واقعی استهلاک دارائیها را بطور دقیق تعیین نمایند .
وظایف نهاد یا سازمان مذکور می تواند شامل موارد زیر باشد :
1. استخدام یا استفاده از کارشناسان متخصص در هر صنعت خاص جهت تعیین برآوردها
2. برآورد عمر مفید دارائیها با توجه به عوامل موثر در استهلاک آن دارایی
3. تعیین ارزش جاری دارائیها با توجه به شرایط اقتصادی در هر سال
4. ملزم کردن واحدهای تجاری به بکارگیری برآوردهای این نهاد یا سازمان
5. بازدید از دارائیهای مشهود استهلاک پذیر واحدهای تجاری به صورت متفاوت
6. راهنمایی واحدهای تجاری جهت استفاده بهینه از دارائیها

ب ) استفاده از استاندارد بین المللی شماره 12 (حسابداری مالیات بر درآمد) به عنوان یکی از استانداردهای حسابداری در ایران :
از آنجائیکه استاندارد بین المللی شماره 12 (حسابداری مالیات بر درآمد) جزو استانداردهای حسابداری در ایران ذکر نشده است لذا کمیته فنی سازمان حسابرسی می تواند با تدوین این استاندارد حسابداری به عنوان یکی از استانداردهای مورد قبول این سازمان در ایران ، در راستای واقعی تر و مفیدتر نمودن اطلاعات مالی واحد های تجاری اقدامات شایانی انجام دهد .

ج ) حذف محدودیتها و عواملی که انگیزه تجدید ارزیابی را از بین می برد :
دولت می تواند با یکسان سازی قوانین مالیاتی (شامل بخش دولتی و غیر دولتی) و صرفنظر از دریافت مالیات در ارتباط با سود شناسایی شده واحدهای غیر دولتی بابت تجدید ارزیابی و قبول هزینه های استهلاک مرتبط با اضافه ارزش ناشی از تجدید ارزیابی دارائیهای استهلاک پذیر امکان و انگیزه استفاده از تجدید ارزیابی را برای تمامی واحدهای تجاری فراهم نماید تا با تجدید ارزیابی دارائیها امکان محاسبه واقعی تر ارزش دفتری دارائیها و هزینه های استهلاک و یا بطور کلی مفید نمودن اطلاعات مالی گزارش شده توسط واحدهای تجاری را فراهم نماید . البته لازم به ذکر است که دولت باید از طریق برخی قوانین مالیاتی نسبت به مازاد تجدید ارزیابی (سود تجدیدارزیابی) کنترل بیشتری داشته باشد تا واحدهای تجاری نتوانند از این محل تسهیم سود نمایند .

فصل دوم
روشهای استهلاک
محاسبه و تعیین مبلغ هزینه استهلاک برای ثبت هر دوره مالی به طرق مختلف انجام می شود. برای این منظور، روشهایی ابداع کرده اند که با وجود این که بهای تمام شده عمر مفید مال در همه آنها ثابت و یکسان است، ولی هزینه استهلاک دوره مالی در هر روش متفاوت از روشهای دیگر بدست می آید. روشهای استهلاک را می توان به شرح زیر طبقه بندی کرد:
الف: محاسبه بر حسب زمان:
1 – روش خط مستقیم: یا اقساط مساوی. از لحاظ هزینه استهلاک این روش را ثابت هزینه هم گفته اند.
ب: محاسبه بر حسب محصول یا روشهای متبنی بر تغییر هزینه هر دوره که عبارتند از:
2 – روش ساعات کارکرد
3 – روش میزان تولید
ب- روشهای مبتنی بر استهلاک بیشتر در سالهای اول عمر مال و کاهش تدریجی آن. از نقطه نظر هزینه استهلاک این روشها را هزینه کاه هم نامیده اند. به این تعبیر که هر چه پیش می رویم مبلغی که به حساب هزینه می رود کاسته می شود این روشها عبارتند از:
4 – روش مجموع سنوات
5 – روش مانده نزولی یا استهلاک بر اساس ارزش دفتری در هر دوره مالی
ت – روشهای مبتنی بر محاسبات سرمایه گذاری و سود منتسب به آن که از لحاظ هزینه استهلاک این روشها را هزینه افزا گفته اند به این دلیل که هر چه پیش می رویم مبلغی که به حساب هزینه استهلاک می رود افزایش می یابد. این روشها عبارتند از:
6 – قسط السنین
7 – سرمایه گذاری وجوه استهلاکی
برای توضیح روشهای مذکور، مثالی به شرح زیر می آوریم. اطلاعات مندرج در این مثال در بحث همه روشها مورد استفاده قرار می گیرد.

نقد روش خط مستقیم
از محاسین این روش، سادگی محاسبه و کاربرد آن است. ضمناً مقیاس محاسبه منظم و منطقی جلوه می کند. استفاده از روش مورد بحث در شرایط زیر نتیجه مطلوب می دهد:
1 – در مواردی که میزان کاهش در خدمات بالقوه اقتصادی دارایی در هر دوره یکسان باشد.
2 – در مواقعی که میزان کاهش در خدمات بالقوه اقتصادی با گذشت زمان ارتباط و همبستگی مستقیم پیدا می کند و نا به کارکرد آن.
3 – در مواقعی که میزان استفاده از دارایی کارکرد آن در هر دوره برابر دوره دیگر باشد.
4 – در مواردی که هزینه تعمیر و نگهداشت هر دوره مساوی دوره های مالی دیگر برآورد شود.
در عین حال، ایراداتی را به شرح زیر بر روس خط مستقیم وارد دانسته اند:
1 – در این روش معمولاً استهلاک ناشی از عامل زمان محسوب می شود و ربطی به کارکرد دارایی ندارد. در صورتی که در بسیاری از موارد، زمان و گذشت آن در تحصیل درآمد موثر نیست.
2 – کاربرد این روش ممکن است سبب شود که درآمد دوره مالی و هزینه مصرف در تحصیل آن درست برابر هم قرار نگیرند و در نتیجه سود واقعی بدست نیاید.
3 – در موارد، کاربرد این روش، محاسبات مربوط به بازده سرمایه را به معنی ویژه آن مختل می سازد. این اختلال از آنجا ناشی می شود که در روش خط مستقیم، هزینه استهلاک در هر دوره مالی یکسان به حساب می رود و طبعاً بر درآمد هم یکسان اثر می گذارد در صورتی که با گذشت زمان از ارزش دفتری مال و مآلا ارزش دفتری داراییها کاسته می شود. در این حال وقتی نرخ بازده دارایی را با تقسیم کردن سود خالص بر داراییها بدست آورند، وقمی به وضوح بزرگتر از آنچه واقعیت دارد حاصل می شود. در حقیقت احتمال دارد نرخ بازده در ادوار مختلف استفاده از دارایی یکسان باشد، در حالی که محاسبات ناشی از استفاده از این روش خلاف آن را نشان می دهد.
علاوه بر این وقتی داراییهای استهلاک ناپذیر در تولید محصول مورد استفاده قرار گیرند، استهلاک در هر دوره مالی به روش خط مستقیم مبلغی ثابت است، در صورتی که مقدار محصول تولید شده در دوره های مختلف لزوماً یکسان نیست، و در نتیجه، استفاده از روش خط مستقیم سبب می شود مبلغی که از بابت استهلاک به هر واحد محصول تخصیص می یابد متغیر باشد.
روش ساعات کارکرد
روش ساعات کارکرد مبتنی بر این فرض است که اصولاً عمر مفید دارایی در نتیجه کاربرد آن در عملیات یک موسسه تولیدی کاهش می یابد نه بر اثر گذشت زمان. بدین توضیح، به جای این که مبلغی مساوی در هر دوره به حساب هزینه استهلاک منظور شود، هزینه استهلاک هر دوره بر حسب میزان کارکرد واقعی مال تعیین می گردد. مثلاً اگر در دوره ماشینی دو برابر دوره قبل کار کند، استهلاک آن در دوره جاری دو برابر محسوب می شود.
استفاده از روش مزبور مستلزم آن است که فایده و کارکرد مال تا زمان از کار افتادن و اسقاط آن بر حسب تعداد کل ساعت کار، برآورد و آنگاه استهلاک برای هر ساعات کار محاسبه شود.
نقد روش ساعات کارکرد
روش ساعات کارکرد را منظم و منطقی توصیف کرده اند و در صورتی که از نیروی بالقوه دارایی عملاً استفاده شود، کاربرد آن را از لحاظ مقابله درآمد و هزینه مصرف در تحصیل آن مفید دانسته اند زیرا در این روش، مبلغ استهلاک بر حسب میزان استفاده از مال تغییر پیدا می کند. ولی اگر اتفاقاً در نتیجه ساعات کارکرد، محصولی بدست نیاید،
یعنی به عللی کارکرد ماشین، محصولی عرضه نکند، رابطه مذکور (مقابله درآمد و هزنیه) مختل می شود.
استفاده از روش ساعات کارکرد در مواردی توصیه شده است که نابابی ناشی از پیشرفتهای تکنولوژی عامل اصلی از استهلاک نباشد و خدمات بالقوه مال در هر دوره مالی با دوره دیگر تفاوت زیاد داشته باشد، کاربرد این روش نتیجه مفید می دهد. ولی باید گفت که استفاده از روش مذکور در مورد بسیاری از اقلام دارایی مانند ساختمان، مبل و اثاثه و ماشین تحریر اگر ناممکن نباشد غیر عملی است. بر عکس، کاربرد آن در ارتباط با بعضی اقلام دارایی مانند وسایل و ماشین آلات تحویل کالا و یا دستگاههای حفر چاههای نفت نتیجه مطلوب می دهد.
روش میزان تولید
روش میزان تولید بر این فرض بنا شده است که استهلاک مال در درجه اول بستگی دارد به مقدار محصولی که تولید می کند. بنابراین، استفاده از این روش منوط و موکول به این می شود که فایده مال در طول مدت کار آن بر حسب مقدار محصول قابل تولید برآورد گردد. آنگاه ارزش اسقاط مال را از بهای تمام شده آن کسر و حاصل را بر مقدار (بر حسب واحد سنجش مربوط) محصولی که برآورد می شود در طول مدت کار دارایی تولید می گردد تقسیم می نمایند. به این ترتیب، هزینه استهلاک هر دوره بر حسب میزان تولید تغییر پیدا می کند. در این روش، مبلغی که بابت استهلاک به هر واحد محصول تعلق می گیرد، ثابت باقی می ماند در صورتی که در روش خط مستقیم، با تغییر میزان تولید، آنچه بابت استهلاک به هر واحد محصول سرشکن می شود متغیر است.
نقد روش میزان تولید
کاربرد این روش میزان تولید وقتی نتیجه مطلوب می دهد که:
1 – میزان تولید واقعی را بتوان اندازه گیری و معین کرد.
2 – قدرت و میزان تولید یک دارایی را در طول عمر آن بتوان با دقت قابل قبولی برآورد نمود.
3 – کهنگی و نابابی ناشی از پیشرفتهای تکنولوژی عامل مهمی در استهلاک نباشد.
روش تعدیل میزان تولید
از تلفیق روشهای میزان تولید و خط مستقیم و با جرح و تعدیلاتی در این دو، روشی ساخته اند که آن را روش تعدیل میزان تولید نامیده اند. در این روش، چندین برآورد از عمر مفید مال، به تناسب سطوح مختلف تولید در نظر گرفته می شود. سپس مقدار تولید در هر دوره مالی نشان می دهد که از کدام یک از برآوردها استفاده و بر آن اساس استهلاک محاسبه شود.
نقد روش تعدیل میزان
در روش مورد بحث اگر میزان تولید در هر دوره ثابت بماند، استهلاک اثری همانند روش خط مستقیم خواهد داشت ولی هر گاه تولید میزان کاهش یابد، هزینه استهلاک هم کاهش پیدا می کند. متقابلاً وقتی تولید افزایش نشان دهد هزینه استهلاک هم بالا می رود.
استفاده از این روش وقتی بهترین نتیجه را می دهد که عمر مال به میزان فعالیت تولیدی آن بستگی داشته باشد ولی در عین حال، برآورد جمع کل توان تولید در طول عمر آن دقیق و قابل اعتماد نباشد.
روشهای شتابدار استهلاک
در روشهای شتابدار استهلاک بهای تمام شده بطوری بر دوره های استفاده از مال تخصیص می یابد که هزینه استهلاک سالهای اول بیشتر از سالهای بعد باشد، به عبارت دیگر هر سال از عمر مال می گذرد هزینه استهلاک آن نسبت به سال قبل کاهش می یابد. روشهای شتابدار، بر این فرض مبتنی هستند که کارآیی دارایی نو بیش از کهنه آن است، یعنی در واقع بهره بردای از خدمات بالقوه اقتصادی یک مال در سالهای اول زیادتر از سالهای بعد می باشد. بنابراین، به لحاظ رعایت اصل مقابله درآمد و هزینه مصروف در تحصیل آن، می باید در سالهای اول استفاده از مال که کارآیی، بیشتر و طبعاً درآمد بالاتر است، هزینه استهلاک بیشتری به حساب منظور شود، به عبارت دیگر، نوعی شتاب در استهلاک در سالهای اول عمر مال بوجود می آید.
دلیل دیگری که در مزیت روشهای شتابداری استهلاک اقامه می کنند این است که هر قدر مال کهنه تر شود، هزینه های تعمیر و نگهداشت آن بیشتر می شود. بنابراین، وقتی هزینه تعمیر و نگهداشت بالا می رود، طبعاً باید هزینه استهلاک پایین بیاید که به بیان دیگر، نوعی شتاب در استهلاک در سالهای اول عمر مال بوجود آید.
دلیل دیگری که در مزیت روشهای شتابداری استهلاک اقامه می کنند این است که هر قدر مالی کهنه تر شود، هزینه های تعمیر و نگهداشت آن بیشتر می شود. بنابراین وقتی هزینه تعمیر و نگهداشت بالا می رود، طبعاً باید هزینه استهلاک پایین بیاید که این دو قلم جمعاً طی سالهای استفاده از دارایی اثری یکنواخت بر درآمد بگذارد.
اهم روشهای شتابدار استهلاک
1 – روش مجموع سنوات
2 – روش مانده نزولی
روش مجموع سنوات
توضیح و ذکر مثالی درباره نحو محاسبه استهلاک در روش مجموع سنوات، ماهیت آن را روشن می کند.
فرض کنیم بهای تمام شده ماشینی 6000000 ریال و عمر مفید آن پنج سال و در پایان آن فاقد ارزش اسقاط باشد، هزینه استهلاک هر سال در روش مجموع سنوات از حاصل ضرب بهای تمام شده (6000000ریال) در کسری بدست می آید که صورت و مخرج آن برای هر سال به ترتیب زیر محاسبه شود:
مخرج کسر = مخرج کسر عبارت است از مجموع سنوات عمر دارایی، یعنی: 15=5+4+3+2+1
صورت کسر= صورت کسر را باقیمانده عمر دارایی در هر سال تشکیل می دهد یا به عبارت دیگر، صورت کسر در هر سال به ترتیب معکوس قلمداد می شود یعنی به ترتیب زیر (از چپ به راست شروع کنید):
5،4،3،2،1
صورت و مخرج کسر= ؟؟؟ این توضیح صورت و مخرج کسر برای هر سال در مورد مثال بالا به شرح زیر بدست می آید:
سال اول سال دوم

سال سوم سال چهارم
سال پنجم
جدول زیر محاسبه استلاک را در این روش نشان می دهد:
سال
هزینه استهلاک (بدهکار)
استهلاک انباشته (بستانکار)
جمع استهلاک انباشته
مانده مستهلک نشده (ارزش دفتری)
0

6000000 ریال
1

2000000 ریال
2000000
4000000
2

16000000 ریال
3900000
2400000
3

1200000
4800000
1200000
4

800000 ریال
5600000 ریال
400000
5

400000 ریال
6000000 ریال
–

6000000 ریال
6000000 ریال

هزینه استهلاک و طرز ثبت آن، استهلاک انباشته و ارزش دفتری به روش مجموع سنواتدر جدول بالا فرض بر این است که دارایی مشمول استهلاک، ارزش اسقاط نداشته باشد. در صورتی که ارزش برآورد و محاسبه شود می باید آن را از بهای تمام شده کسر و مابقی را مستهلک نمود.
نقد و روش ارزش اقتصادی پذیر طی مدت با نتیجه حاصل از کاربرد این روش تطبیق کند یا تا حدودی تناسب داشته باشد طبعاً باید آن را منظم و معقول یعنی واحد دو شرطی دانست که حسابداران برای استهلاک قائل شده اند. بطوری که قبلاً اشاره شد، کاربرد روشهای شتابدار استهلاک وقتی نتیجه مطلبوب می دهد که بهره بردای از خدمات بالقوه اقتصادی سال در سالهای اول، بیشتر از سالهای دیگر برآورد شده باشد یعنی در سالها آخر عمر مال، کارآئی و درآمد حاصل از آن کاهش یابد و یا این که هزینه تعمیر و نگهداشت با گذشت زمان افزایش قابل توجهی پیدا کند.
روش مانده نزولی
روش مانده نزولی که آن را به اختصار روش نزولی و همچنین روش استهلاک بر اساس ارزش دفتری هم نامیده اند به این طریق محاسبه می شود که نرخی ثابت را در طول عمر مال در ارزش دفتری آن (بهای تمام شده منهای استهلاک انباشته) ضرب می کنند تا هزینه استهلاک دوره منظور بدست آید.
این روش قانون مالیاتهای مستقیم ایران به رسمیت پذیرفته شده است. به این ترتیب که در ماده 150 قانون، مقرر گردیده است که هر جا در آئین نامه استهلاکات، نرخی برای اقلام دارایی ذکر شده باشد، از این روش می باید استفاده کرد، و در غیر این صورت، روش خط مستقیم که برای آن سالهای عمر دارایی قلمداد شده است قابل استفاده می باشد.
برای سهولت محاسبات استهلاک به روش نزولی می توان از توابع زیر استفاده کرد:
الف: محاسبه استهلاک سالانه
(1 )dn=Cr(1-n)n-1
ب: محاسبه پیاپی استهلاک انباشته چند سال:
(2)An=C-C(1-n)n
ج: محاسبه مانده مستهلک نشده یا ارزش دفتری یک دارایی را در پایان هر دوره مالی
(3)Bn=C(1-r)n
د: محاسبه نرخ استهلاک
چنانچه برای یک دارایی عمر مفید معین و ارزش اسقاط در نظر گرفته شود و بخواهیم آن را به روش نزولی مستهلک کنیم نرخ استهلاک را می توانیم از رابطه زیر بدست آوریم:
(4)r=1
نقد روش مانده نزولی
روش مانده نزولی شباهت زیادی به روش مجموع سنوا دارد و استدلالهائی که در آن موررد آمد در اینجا هم صادق است. مبنای نظری این دو روش است که در سالهائی که اقلام دارایی ثابت کارآرائی بیشتری دارند، استهلاک بیشتری بابت استفاده از آنها منظور و در نتیجه اصل مقابله درآمد و هزینه مصروف در تحصیل آن رعایت شود.
علاوه بر استدلال اساسی فوق، دلایلی دیگر هم در توجیه و توصیه روشهای شتابدار استهلاک آورده اند که اهم آنها به شرح زیر هستند:
1 – عملاً ارزش اقلام دارایی در سالهای اول عمر آنها بیشتر کاهش می یابد.
2 – هر گاه استهلاک را مانند هزینه ای در نظر آوریم که برای تحصیل خدماتی از اموال تعلق می گیرد، با وجود این که به ظاهر، نوع و مقدار بهره گیری از اموال در هر دوره مساوی جلوه می کند ولی مسلماً برای هزینه ای که در دوره های مالی اول عمر تعلق می گیرد می باید ارزش زمانی بیشتری قائل گردید تا دوره های بعد، و این همان ضابطه ای است که در تنزیل رعایت می شود. به بیان دیگر، خدماتی که در سالهای اول عمر مال حاصل می شود واجد ارزش بیشتری و طبعاً مسلتزم هزینه بیشتر است.
3 – با گذشت زمان، بر هزینه تعمیر و نگهداشت اموال افزوده می شود و از آنجا که هزینه استهلاک به انضمام هزینه های تعمیر و نگهداشت جمعاً بهای تمام شده خدمات حاصل از کاربرد اموال را تشکیل می دهند، به حساب می رود منطقی به نظر می رسد. به این ترتیب، آنچه جمعاً در قبال استفاده مساوی از اموال در سالهای مختلف به حساب هزینه منظور می شود تا حد ممکن برابر است.
4 – به سبب پیشرفتهای تکنولوژی، احتمال و امکان استفاده از اموال در سالهای دورتر ضعیف و کمتر می شود. بنابراین می باید مادام که تنور استفاده از شی گرم است در استهلاک هر چه بیشتر آن کوشید.
5 – در بسیاری موارد، گذشت زمان سبب کاهش درآمد حاصل از کاربرد اموال می شود. باید گفت که کاهش دارائی در طول زمان با کاهش درآمد رابطه علت و معلول دارند یعنی کاهش کارائی سبب افزایش هزینه هائی مانند سوخت، دستمزد و ضایعات می شود که طبعاً از درآمد خالص می کاهد.
با وجود محاسن مذکور، ایراداتی هم بر روشتابدار استهلاک وارد است. از جمله استدلال اصلی موافقان مبنی بر اینکه در روشهای موجود بحث، مقابله درآمد و هزینه مصروف در تحصیل آن تحقق می یابد خالی از اشکال نیست. توضیح آن که درآمد در روز تحصیل به حساب می رود و در مقابل استهلاک بر اساس بهای تمام شده تاریخی محاسبه می شود و ممکن است با قیمت روز تحصیل به حساب می رود و در مقابل استهلاک بر اساس بهای تمام شده تاریخی محاسبه می شود و ممکن است با قیمت روز خدماتی که این لزوما با فعالیت تولیدی همزمان نیست. چون دیده می شود که کالائی امسال تولید و در سال آنیده به فروش می رسد. علاوه بر اینها، در استفاده از روشهای شتابدار استهلاک، برآورد درصد شتاب و پیش بینی هزینه های تعمیر و نگهداشت سالهای مختلف استفاده از اموال به نحوی که این دو مکمل یکدیگر و جمعاً دارای اثری یکنواخت بر درآمد سالهای مختلف باشند کار آسانی نیست و نمی تواند واجد دقت لازم باشد.
استهلاک براساس نظریه های سرمایه گذاری
در بحث صفحات گذشته روشهای متعارف استهلاک را در سه دسته و بر حسب موارد زیر طبقه بندی و تشریح کردیم:
1 – در مواردی که مبلغ هزینه استهلاک در همه ادوار مساوی و ثابت باشد که تحت عنوان روش خط مستقیم مطالعه شد.
2 – در مجموعه مواردی که مبلغ هزینه استهلاک در هر دوره به تدریج کاهش می یابد که تحت عناوین روش مجموع سنوات و روش مانده نزولی مورد بحث قرار گرفت.
3 – در مواردی که مبلغ هزینه استهلاک هر دوره به تناسب میزان فعالیت تعیین می شود که روشهای ساعات کارکرد و میزان تولید در این مقوله آمده است.
چنانچه به دارایی های استهلاک پذیر از دیدگاه سرمایه گذاری توجه شود هر قلم دارای مشمول استهلاک در حکم مبلغی پول خواهد بود که سرمایه گذاری شده است، و بنابراین
در طول عمر مفید دارایی باید بازدهی معادل اصل مبلغ سرمایه گذاری و انتفاعی که از آن انتظار می رود عاید نماید. برای محاسبه استهلاک از دیدگاه سرمایه گذاری معمولاً از روشهای بهره مرکب استفاده می شود که اهم آنها به قرار زیر است:
الف- قسط السنین
ب – ذخیره وجوه استهلاکی
در دو روش فوق، مبلغ استهلاک هر دوره از دو عامل تشکیل می شود:
الف: بازیابی قسمتی از اصل سرمایه و ب: درآمد مورد انتظار از سرمایه گذاری که می توان آن را بهره مفروض نامید. با گذشت زمان، به تدریج مبلغ بیشتری از اصل سرمایه بازیافت می شود و در نتیجه سهم بهره مفروض در استهلاک هر سال کاهش می یابد، زیرا، با استهلاک دارایی در طول زمان، در واقع، از مبلغ سرمایه گذاری کاسته می شود.
اثر محاسبه استهلاک به روشهای قسط السین و ذخیره وجوه استهلاکی بر ترازنامه یکسان است ولی از لحاظ گزارش هزینه استهلاک و درآمد بهره مفروش در صورت سود و زیان، این دو روش، آثار متفاوتی را به بار می آورد.
در گذشته از روشهای قسط السنین و ذخیره وجوه استهلاکی بیشتر استفاده می شد، در حال حاضر استانداردهای حسابداری وضع شده در کشورهای پیشرفته صنعتی کاربرد این روشها را تنها در مواردی معدود دارد و این روشها می تواند در ارزیابی پروژه های سرمایه
گذاری به نحو موثری بکار رود مطالعه آنها مهم و مفید تشخیص گردید و در اینجا بیان می شود:
استهلاک به روش قسط السنین
در این روش فرض بر این است که بر خرید دارایی همانند سرمایه گذاری سپرده های بانکی می باید بهره ای تعلق گیرد و هزینه استهلاک هر دوره علاوه بر بازیافت قسمتی از اصل سرمایه باید بازده پیش بینی شده از سرمایه گذاری را شامل گردد. فرض تعلق بهره بر دارائیها از لحاظ محاسبه هزینه استهلاک هر دوره، بر این استدلال متکی است که خرید اقلام دارایی موجب می شود که پول نقد یا مشابه آن می توانست حداقل به صورت سپرده بانکی درآمدی را عاید نماید از دسترس خارج گردیده است.
برای این کار، هزینه استهلاک دوره های مختلف با استفاده از فرمول قسط السینین طوری تعیین می شود که مجموع اقساط استهلاک در طول عمر مفید دارایی، اصل و فرع سرمایه گذاری یعنی بهای تمام شده دارایی و بهره مفروض متعلق به آن را جبران نماید. از آنجا که با گذشت زمان، مبلغ مستهلک نشده دارایی کاهش می یابد در نتیجه، سهم بهره مفروض در هزینه استهلاک سالانه به تدریج کم می شود و در مقابل سهم بازیافت اصل سرمایه بالا می رود.
مبلغ هزینه استهلاک سالانه دارایی مورد مثال را بر اساس 12 درصد بهره مفروض به شرح زیر محاسبه می کنیم:
(ارزش فعلی یک در پنج سال (ارزش اسقاط) – بهای تمام شده
هزینه استهلاک
ارزش فعلی مجموع پنج قسط یک ریال

روش سرمایه گذاری وجوه استهلاکی
در این روش فرض بر این است که مبالغی که به عنوان استهلاک از درآمد دوره های مختلف کنار گذاشته می شود منبعی را تشکیل می دهد که حداقل معادل بهره بانکی درآمد ایجاد می کند و یا از هزینه می کاهد. زیرا در غیر این صورت، سود تقسیم می گردید و موسسه برای تامین همان مقدار وجه ناگزیر می شد از تسهیلات اعتباری استفاده کند و بابت آن بهره و کارمزد بپردازند. بر این اساس، استهلاک هر دوره باید طوری تعیین شود که اصل و فرع مبالغ کنار گذاشته شده (استهلاک انباشته) جمعاً اصل سرمایه گذاری در یک قلم دارایی را در پایان عمر مفید آن جبران نماید.
برای این کار هزینه استهلاک دوره های مختلف با استفاده از فرمول اصل و بهره مرکب مجموعه اقساط طوری تعیین می شود که مجموع اقساط استهلاک به علاوه بهره مفروض متعلق به آن در طول عمر مفید اقساط استهلاک طوری تعیین می شود که با افزودن بهره ای مفروض به آن- با فرض تمرکز وجوه در یک حساب سپرده – مجموعاً برابر اصل سرمایه گذاری اولیه شود.
حال مبلغ، سرمایه گذاری استهلاکی (قسط) هر سال که با افزودن بهره ای مفروض به نرخ 12% اصل سرمایه گذاری در دارایی مورد مثال را در پایان عمر مفید آن جبران می کند به ترتیب زیر محاسبه می نمائیم.

(ارزش اسقاط – بهای تمام شده)

مبلغ سرمایه گذاری استهلاکی
اصل و بهره مرکب مجموع قسط یک ریالی

نقد روشهای قسط السنین و سرمایه گذاری وجوه استهلاکی وارد کرده اند بیشتر در این زمینه است که اصولاً با مرور زمان از ارزش مال هم از لحاظ دفتری و هم بطور واقعی کاسته می شود در صورتی که در این دو روش، مبلغ استهلاک آن مرتباً افزایش می یابد و در نتیجه نحوه عمل با واقعیت تطبیق نمی کند. زیرا در این روشها به مبلغی کمتر، استهلاکی بیشتر تعلق می گیرد. از جبنه های دیگر، در روش قسط السنین، بهرهای مفروض به حساب در آمد منظور و مانند درآمدهای واقعی به بستانکار درآمد برده می شود که خود موجب اختلالاتی در تفسیر سود می گردد.
به دلایل مزبور و همچنین به لحاظ این که بیشتر موسسات ترجیح می دهند در سالهای اولیه عمر اموال، استهلاک بیشتری به حساب هزینه منظور کنند، امروزه از این کشورها کاربرد این روشها از لحاظ اصول پذیرفته شده حسابداری قابل قبول نیست. با این حال استفاده از روشهای مورد بحث، بویژه قسط السنین در موسسات تامین تسهیلات عمومی مانند شرکتهای آب و برق و گاز که نرخ خدمات آنها برابر تعرفه های مصوب مراجع رسمی تعیین می شود در مواردی محدود، قابل توجیه به نظر می رسد. زیرا در نرخ گذاری خدمات این گونه موسسات، پیش بینی مبلغی بابت بازیابی سرمایه بکار رفته ضروری می باشد.

فصل سوم
طریق استهلاک

طریق دیگر استهلاک
به رعایت کیفیات خاص بعضی از اقلام دارائی ثابت، عملا تغییراتی در روشهای استهلاک بوجود آورده اند که معمولترین آنها را تحت عناوین زیر بررسی می کنیم:
1 – طریق ارزیابی موجودی
2 – طریق استهلاک گروهی و ترکیبی
3 – طرق تعویض
از لحاظ اصول پذیرفته شده حسابداری، کاربرد هر یک از طرق مذکور وقتی قابل قبول تشخیص می شود که در شرایط خاصی که برای آن پیش بینی گردیده است مورد استفاده واقع می شود. نتیجه ای را که در آن شرایط بدست می آید معمولاً می توان قابل اعتماد بخصوص وقتی استهلاک اقلام کوچک و کم اهمیت مورد نظر باشد.
طریق ارزیابی موجودی
در طرق ارزیابی موجودی بهای تمام شده گروهی از اموال متجانس طبق معمول به بدهکار حساب دارائی مربوط برده می شود. استهلاک در پایان هر دوره مالی به این نحو برآورده می شودکه ارزش دارائی را در پایان دوره و در وضع موجود تعیین می کنند و مابه التفاوت آن را با ارزش دفتری را به بدهکار حساب هزینه استهلاک و بستانکار حساب دارائی مربوط می برند. به این ترتیب، در این روش حساب استهلاک انباشته جداگانه ای برای دارائی مربوط نگهداری نمی شود. مبالغی را که از فروش اسقاط هر یک از اقلام تشکیل دهنده دارائی عاید می شود به عنوان برگشتی از هزینه استهلاک قلمداد و از هزینه استهلاک دوره کسر می کنند.
طرق استهلاک گروهی و ترکیبی
در عمل به موارد بسیاری بر می خوریم که موسسات، اقلامی از دارایی را به منظور استهلاک با هم جمع کرده اند مثلاً کلیه کامیونهای پنج تنی با هم، اثاثه خریداری شده در یک سال معین، ظروف محتوای تولیدات یا کالاها، و یا سراسر یک خط تولید و یا مونتاژ (مانند تمامی ماشین آلات یک کارخانه و یا یک پالایشگاه) را به عنوان واحدی از لحاظ استهلاک یکجا منظور نموده اند. در این گونه موارد، از یک نرخ متوسط استهلاک برای جمع اقلام استفاده می کنند.
وقتی از نرخ متوسط استهلاک در موردی استفاده شود که اجزای یک گروه، همگن و دارای مشخصات و وقتی از نرخ متوسط استهلاک در موردی دارای مشخصات و ظرفیت یکسان)، طرز عمل استهلاک طول عمر استهلاک گروهی خوانده می شود. اما وقتی اجزای تشکیل دهنده واحد استهلاک، نامتجانس و دارای عنوان استهلاک گروهی خوانده می شود. اما وقتی اجزای تشکیل دهنده واحد استهلاک، نامتجانس و دارای مشخصات و طول عمر متفاوت باشند (مانند اجزای یک کارخانه یا پالایشگاه) آن را استهلاک ترکیبی نامیده اند.
دو طریق مورد بحث از لحاظ کاربرد نرخ متوسط برای همه اقلام واحد استهلاک و همچنین از نقطه نظر طرز ثبت استهلاک در دفاتر یکسان هستند. تنها اختلاف بین آنها مربوط می شود به کیفیات فیزیکی داراییهای استهلاک پذیر، که در استهلاک گروهی همه مشابه و در استهلاک ترکیبی متفاوت می باشند.
در هر دو طریق، همه اقلام دارایی که یکجا مستهلک می گردند در یک حساب کنترل منظور و برای همه آنها حساب استهلاک پذیر، که در استهلاک انباشته واحد افتتاح می شود. بنابراین ارزش دفتری که نتیجه خالص دو حساب مزبور است حاکی از ارزش همه اقلام با هم و نه تک تک آنهاست. اگر قلم یا اقلام دیگری هم خریداری و به گروه اضافه شود ملاک عمل همان بهای تمام شده است که به جمع حساب کنترل دارایی مربوط اضافه می گردد.
نرخ متوسط استهلاک را در مانده حساب کنترل دارایی، که ناظر بر همه اقلام گروه می باشد، ضرب می کنند تا نرخ متوسط استهلاک بدست آید. در این ترکیب، که عمر هر یک اقلام دارایی منظور شده در واحد استهلاکی مطرح و مورد نظر نیست. نرخ متوسط استهلاک را می توان در بهای تمام شده و یا بهای تمام شده منهای ارزش اسقاط ضرب کرد چه هر دو را قابل قبول دانسته اند. هزینه استهلاک به بدهکار حسابی به همین نام و به بستانکار حساب استهلاک انباشته منظور می شود.
به هنگام انصراف از کار قلمی از اقلام دارایی، حساب دارایی به بهای تمام شده اولیه آن بستانکار و حساب استهلاک انباشته به همان مبلغ، منهای ارزش اسقاط دارایی، بدهکار می شود. بنابراین، در دو طریق مورد بحث و زیانی که در بستن حساب قلمی از دارایی بوجود نمی آید.

نقد طرق استهلاک گروهی و ترکیبی
طرق استهلاک گروهی و ترکیبی بر این فرض مبتنی هستند که برآورد هزینه استهلاک می باید بر حد متوسط متکی باشد. در هر دو طریق وقتی قلمی از دارایی بر تعداد قبلی اضافه و یا از آن کسر شود در صورتی که بهای تمام شده، عمر و ارزش اسقاط متفاوتی داشته باشد ممکن است تجدید نظری را در نرخ متوسط استهلاک ایجاب نماید. فرض دیگری که در کاربرد این طرق، مبنا قرار می گیرد این سات که به سود یا زیان ناشی از فروش یکایک اقلام تشکیل دهنده گروه اهمیت چندانی داده نمی شود.
ایراد اصلی که به طرق استهلاک گروهی و ترکیب وارد می دانند این است که اشتباه در برآورد عمر اموال و ارزش اسقاط آنها برای مدتی طولانی مکتوم می ماند و بطور کلی چون سود و زیان هر قلم دارایی مطرح نیست، در این طرق، تغییرات حاصل در میزان و نحوه استفاده از اموال معین و اشتباه در مورد اجزای گروه شناسائی و اصلاح نمی شود. روی همرفته چون در این طرق، هر قلم جداگانه ملاک محاسبه استهلاک قرار نمی گیرد، طبعاً وقتی یکی از اجزای گروه در نتیجه فرسوده شدن و از کار افتادن از حساب خارج می شود، ثبت استهلاک آن از دقت لازم برخوردار نیست. در این قبیل موارد بهتر است قلم، مربوط، جدای از گروه محاسبه و حساب آن بسته شود.
طرق تعویض
در طرق تعویض وقتی استهلاک در دفاتر ثبت می شود که مال اسقاط و از جریان استفاده خارج و تعویض شود. یعنی در طول مدت استفاده از مال هیچگونه رقمی بابت استهلاک در حسابها منعکس نمی گردد.
از لحاظ تاریخچه حسابداری، این طرق، در شرکتهای آب و برق و گاز و تلفن که با استهلاک تعداد زیادی اقلام کوچک سر و کار دارند مورد استفاده بوده است. زیرا عملا در این موارد، تشخیص بین تعمیر و تعویض و همچنین شناسائی یکایک اقلام از لحاظ بهای تمام شده و استهلاک کار مشکلی است.
طرق تعویض بر دو گونه هستند یکی استهلاک دارایی زکار افتاده و دیگری استهلاک دارایی بکارافتاده در طریق استهلاک و به بدهکار حساب دارایی زکار افتاده، بهای تمام شده مال، پس از کهنه و فرسوده شدن و تعویض آن به بدهکار حساب هزینه استهلاک برده می شود و در مقابل، ارزش اسقاط مال تعویض شده به بستانکار حاسب هزینه استهلاک و به بدهکار حساب دارایی اسقاط شده نقل می گردد. به این ترتیب، آنچه در واقع به حساب هزینه استهلاک منظور می شود بهای تمام شده دارایی منهای ارزش خالص بازیافتنی آن است. اما در طریق استهلاک دارایی بکار افتاده، بهای تمام شده مال جدیدی که خریداری می گردد و به بدهکار حساب هزینه استهلاک برده می شود. در مقابل، ارزش اسقاط مال تعویض شده به بستانکار حساب هزینه استهلاک و به بدهکار حساب دارایی اسقاط شده نقل می گردد. به این ترتیب، آنچه که در واقع به حساب هزینه استهلاک منظور می شود بهای تمام شده دارایی جدید منهای ارزش خالص بازیافتنی دارایی فرسوده و تعویض شده است. در هر دو طریق، چنانچه برچیدن و تعویض دارایی اسقاط شده همزمان با فروش آن باشد می توان حاصل فروش را به بدهکار حساب نقد یا مطالبات و بستانکار حساب هزینه استهلاک برد و در هر حال حساب استهلاک انباشته در این طریق نگهداری نمی شود.
نقد طرق تعویض
مثالهایی که آوردیم نشان می دهند که در طریق استهلاک دارایی زکارافتاده یعنی ثبت استهلاک به هنگام اسقاط شدن مال، از روش اولین صادر از اولین وارده و در طریق استهلاک دارایی بکار افتاده یعنی ثبت استهلاک به هنگام خرید مال، از روش اولین صادره از آخرین وارده استفاده شده است. به عبارت دیگر، در طریق اول، هزینه استهلاک بر اساس قیمتهای قدیمی محسوب و ارزش دارایی به قیمت روز نزدیکتر است در حالی که در طریق دوم یعنی ثبت استهلاک به هنگام خرید جدید، هزینه استهلاک به قیمت روز و ارزش دارایی (خطوط انتقال برق) به بهای قدیمی محاسبه می شوند.
در هیچ یک از دو طریق مذکور اصل مقابله درآمد و هزینه مصروف در تحصیل آن رعایت نمی شود زیرا استهلاک فقط وقتی ثبت می گردد و اثر می گذارد که مال اسقاط و از جریان خارج و تعویض شود. به بیان دیگر، در این طریق، بهیچوجه هزینه ای بابت استهلاک در فاصله سالهای بین تاریخ نصب اموال و تاریخ اسقاط آن به حساب نمی رود.
در موسساتی که برنامه تعویض داراییها، نظم و ترتیب ثابتی به خود گرفته باشد، ممکن است هزینه استهلاکی که به طرق مذکور در هنگام تعویض قلمی از دارایی به حساب می رود تقریباً برابر با هزینه ای باشد که با استفاده از روشهای دیگر (مانند روش خط مستقیم) بدست می آید.
با این که از لحاظ نظری نمی توان دو طریق فوق را موجه تشخیص کرد ولی باید گفت که طریق استهلاک دارایی زکار افتاده، یعنی مستهلک کردن دارای اسقاط شده به هنگام تعویض و به بهای تمام شده مزایای عملی بسیاری دارد و جالب به نظر می رسد بخصوص وقتی هزینه استهلاکی که از کاربرد آن حاصل می شود با هزینه ای که در استفاده از روشهای دیگر به حساب می رود تقریباً مساوی باشد.
محاسبه استهلاک در کسر سال
در مباحث گذشته فرض بر این بود که داراییهای مشمول در اول سال مالی خریداری شده اند. این فرض در عمل به ندرت مصداق پیدا می کند و معمولاً اموال در خلال سال خریداری می شوند. مضافاً تعویض اقلام دارایی و بستن حساب آنها هم کمتر در پایان سال اتفاق می افتد. بنابراین سوالی که پیش می آید این است که استهلاک در بخشی از سال چگونه باید انجام شود؟
در روشهائی که زمان عامل محاسبه استهلاک است، استهلاک داراییهای که درخلال سال خریداری، تعویض یا کنار گذاشته می شود بر اساس یکی از مبانی زیر انجام می شود:
1 – تعداد روزهای کارکرد: در این مبنا، استهلاک سالانه در کسری که صورت آن تعداد روزهای استفاده از دارایی و مخرج آن تعداد روزهای سال است ضرب می شود و استهلاک دارایی در کسر سال بدست می آید.
2 – تعداد ماههای کارکرد: در این مبنا، ابتدا کارکرد به نزدیکترین ماه سرراست می شود. بدین معنی که اگر دارایی در نیمه اول یک ماه تحصیل شده باشد یک ماه تمام منظور می شود و چنانچه در نیمه دوم ماه خریداری شده باشد آن ماه به حساب نمی آید. عکس این قاعده در مورد داراییهای تعویض یا کنار گذاشته شده بکار می رود. سپس، استهلاک سالانه در کسری که صورت آن تعداد ماههای کارکرد دارایی و مخرج آن تعداد ماههای سال است ضرب می شود و در نتیجه، استهلاک دارایی در کسری از سال بدست می آید. روش تعدیل شده ای از ماههای کارکرد، عدم احتساب استهلاک نسبت به ماهی است که دارایی در خلال آن تحصیل و محاسبه استهلاک نسبت به ماهی است که دارایی در طول آن فروخته یا تعویض می شود.
3 – سال کارکرد: در این مبنا، در صورتی که دارایی در نیمه اول سال مالی در اختیار موسسه قرار گیرد استهلاک آن برای تمام سال محاسبه می شود و چنانچه در نیمه دوم سال تحصیل شود استهلاک آن از سال بعد شروع می شود. عکس این قاعده در مورد داراییهایی که فروخته، تعویض یا از خدمت خارج می شوند بکار می رود.
در روشهای استهلاک مبتنی بر زمان، از هر یک از مبانی فوق می توان استفاده کرد مشروط بر آنکه مبنای انتخاب شده نسبت به کلیه داراییهای همگن و به طور مستمر بکار رود. اما از آنجا که قانون مالیتهای مستقیم جاری از روشهای استهلاک مبتنی بر زمان، تنها روشهای خط مستقیم و مانده نزولی را از لحاظ مقاصد مالیاتی به رسمیت شناخته و مبنای ماه را در مورد محاسبه استهلاک پذیرفته است و مقرر می دارد در صورتی که دارایی قابل استهلاک در خلال ماه در اختیار موسسه قرار گیرد ماه مزبور در محاسبه استهلاک منظور نخواهد شده و محاسبه و ثبت استهلاک از ماه بعد شروع می شود؛ در این کتاب، تنها به توضیح نحوه محاسبه استهلاک کسر سال در روشهای خط مستقیم، مانده نزولی و مجموع سنوات اکتفا می کنیم. بدیهی است برای سایر روشهای استهلاک مبتنی بر زمان راه حلهای متناسبی وجود دارد که با روشهای بیان شده تفاوت اصولی ندارد.
کسر سال در روش خط مستقیم
برای تعیین میزان هزینه استهلاک کافی است که مبلغ استهلاک سالانه را در کسری که صورت آن ماههای استفاده از دارایی و مخرج آن تعداد ماههای سال است، ضرب کنیم.
کسر سال در روش مجموع سنوات
در این روش ابتدا استهلاک سالانه محاسبه می شود. سپس هزینه استهلاک بر مبنای تعداد ماههائی که مال مورد استفاد بوده است تعیین می گردد.
کسر سال در روش مانده نزولی
در این روش، استهلاک کسر سال به تناسب مدتی که مال مورد استفاده بوده است تعیین می گردد. استهلاک هر یک از سالهای بعد، با اعمال نرخ نسبت به مانده مستهلک نشده دارایی در ابتدای هر سال بدست می آید.
جای توضیح است که چنانچه استهلاک سالانه دارایی به روش نزولی محاسبه شود و سپس به تناسب مدت استفاده از دارایی در هر سال تخصیص یابد، ارقام استهلاک سالهای مختلف دقیقاً مساوی استهلاکی خواهد بود که مستقیماً از طریق ضرب در نرخ مانده مستهلک نشده دارایی در ابتدای دوره بدست می آید.
از لحاظ ریاضی صحت این موضوع به طریق زیر اثبات می شود:

این جمله از تابع فوق یعنی مساوی مانده متسهلک نشده دارایی در ابتدای اولین سالی است که در آن دارایی برای تمام سال مستهلک می شود. چنین معادله ای را می توان با تغییر پارامتر سال در مورد هر یک از سالهای بعد نیز بکار برد.
چنانچه یک دارایی، ابتدا در کسری از سال به روش نزولی مستهلک و سپس استهلاک آن به همین روش ادامه یابد محاسبات مربوط به استهلاک را می توان با استفاده از توابع زیر انجام داد. در این مواقع، عامل کسر سال که معمولاً تعداد ماههای (به ندرت روزها) استفاده از دارایی در اولین دوره است با علامت m و تعداد ماههای سال با علامت y نشان داده شده است.
الف – محاسبه استهلاک
1 – فرمول محاسبه کسر در سال

2 – فرمول محاسبه استهلاک سالانه در هر یک از سالهای بعد

ب- فرمول محاسبه استهلاک انباشته

ج – فرمول محاسبه مانده استهلاک نشه یا ارزش دفتری

استفاده نکردن موقت از دارائی
در مواقعی که یک قلم از داراییهای ثابت به دلایلی موقت مورد استفاده واقع نشود از لحاظ نظری این مسئله مطرح است که آیا استهلاک باید ادامه یابد یا خیر. از یک طرف، تخصیص بهای تمام شده داراییهای ثابت به دروه های مختلف استفاده از آن در اجرای اصل بقای هزینه ها با درآمد صورت می گیرد و چون در مدت عدم استفاده، درآمدی از دارایی تحصیل نمی شود طبعاً استهلاک باید متوقف شود. از طرف دیگر، علاوه بر استعمال، عواملی دیگری نظیر گذشت زمان و نابابی در استهلاک داراییها موثر است که عدم استفاده موجب از بین رفتن آثار آنها نمی شود، در نتیجه استهلاک باید ادامه یابد.
در استانداردها و منابع حسابداری حکم قاطعی نسبت به توقف یا استمرار استهلاک در زمان عدم استفاده موقت وجود ندارد.
از لحاظ مالیاتی برابر جدول استهلاکات، در مواردی که مال قابل استهلاک پس از آمادجگی برای بهره برداری به علت تعطیل کار موسسه یا علل دیگری برای مدتی مورد استفاده و استعمال قرار نگیرد میزان استهلاک آن در مدتی که مورد استفاده واقع نشده است معادل 30% نرخ استهلاکی خواهد بود که استهلاکات برای آن دارایی تعیین گردیده است.

فصل چهارم
منابع طبیعی استهلاک

استهلاک منابع طبیعی
استهلاک منابع طبیعی را به کاهش و تهی شدن ذخیره منابع بر اثر استخراج، بهره برداری و همچنین عواملی که از اختیار خارج است تعریف کرده اند و در مورد منابعی چون نفت و گاز، معادن فلزات و سایر کانیها، معادن سطحی و روباز و جنگلها مصداق دارد. تعریف استهلاک منابع طبیعی در عرف حسابداری عبارت است از سطحی و روباز و جنگلها مصداق دارد. تعریف استهلاک منابع طبیعی در عرف حسابدرای عبارت است از سرشکن کردن و تخصیص دادن بهای تمام شده یک منبع طبیعی به مقدار محصولی که از آن استخراج یا بهره برداری می شود.
به عبارت دیگر، اندازه گیری و ثبت سهمی از بهای تمام شده یک منبع طبیعی به مقدار محصولی که از آن استخراج یا بهره بردای می شود را استهلاک می نامند.
تفاوت استهلاک منابع طبیعی یا استهلاک داراییهای مشهود در این است که کاهش ذخیره منابع طبیعی موجب استهلاک می شود در حالی که در مورد اموال، ماشین آلات و تجهیزات، کاهش توان تولید ناشی از کثرت استعمال، نابابی و یا عدم کفایت مقدار محصول، سبب استهلاک است.
نحوه استهلاک منابع طبیعی
برای اندازه گیری و تخصیص بهای تمام شده یک منبع به مقدار محصولی که از آن بهره بردای می شود انجام اقدامات زیر ضروری است:
الف: تعیین تمام شده یک منبع طبیعی
ب: برآورد ذخیره منبع یا به عبارت دیگر مقدار محصولی که می تواند بطور اقتصادی از آن بهره بردای شود.
ج: برآورد ارزش خالص بازیافتنی آنچه در پایان بهره بردای باقی می ماند.
د: تعیین نرخ استهلاک واحد تولید
هـ: تعیین میزان استهلاک دوره و طرز ثبت آن در حسابها
بهای تمام شده یک منبع طبیعی
برای رسانیدن یک منبع طبیعی به مرحله بهره برداری، حسب مورد، اقدامات متعددی انجام و مخارج گوناگونی واقع می شود. اهم اقداماتی که در مورد بهره بردای از یک منبع انجام می گیرد به قرار زیر است:

انجام مطالعات اولیه
کسب امتیاز بهره بردای و خرید حقوق اشخاص نسبت به اراضی مورد استفاده
تامین تسهیلات (آب و برق و …) حفاری و کانال کشی، تسطیح محوطه و کشیدن راه.
خرید و نصب دستگاهها و ماشین آلات مربوط به انتقال تولیدات و تغلیظ مواد.
تشخیص اینکه مخارج مربوط به کدام یک از اقدامات فوق باید جزء بهای تمام شده منبع محسوب شود به نظرات کارشناسان فنی بستگی دارد اما به عنوان یک قاعده کلی، آن دسته از مخارجی که صرف تحصیل یا ایجاد داراییهای می شود که بطور منطقی می تواند از مخارج منبع تفکیک و جداگانه مستهلک شود جزء بهای تمام شده منبع منظور نمی شود. در مقابل، مخارج مربوط تحصیل امتیاز خرید اراضی آماده سازی و خرید وسایل و ایجاد تاسیساتی که مستقیماً به بهره برداری مربوط و با پایان یافتن بهره برداری یا تعطیل معدن ارزش خالص بازیافتنی ناچیزی خواهد یافت جزء بهای تمام شده منبع منظور می شود. برای مثال در یک معدن زغال سنگ، مخارج نقشه بردای و سایر مطالعات اولیه، کسب امتیاز اکتشاف، خرید حقوق اشخاص نسبت به اراضی آماده محوطه، تاسیسات آب و برق و هوارسانی و انتقال مواد و راه سازی جزء بهای تمام شده معدن به حساب می آید. در مقابل، ساختمانهای سرمعدن، دستگاهها و ماشین آلات بهره برداری و وسیال حمل و نقل، جداگانه حسابداری و به یکی از روشهای گفته شده در مورد داراییهای مشهود که مناسبتر تشخیص شود متسهلک می شود. لکن جای تذکر است که معمولاً نرخ استهلاک دارایی هایی که در معدن کاری مورد بهره برداری است بیش از نرخ استهلاک همان نوع از داراییها در عملیات دیگر است. به عبارت دیگر عمر مفید داراییهای مورد استفاده در معدن کاری کمتر از عمر مفید آنها در کارهای غیر معدنی برآورد می شود و در هر حال، دربرآورد عمر مفید این قبیل داراییها، عمر مفید معدن و یا در واقع مدتی که بطول معقول انتظار می رود از معدن بهره برداری شود به عنوان عاملی اساسی در نظر گرفته می شود.
ذخیره اقتصادی منبع
برآورد مقدار کل ماده ای را که از یک منبع طبیعی می توان بهره بردرای کرد ذخیره فنی آن منبع می نامند.
ذخیره اقتصادی منبع برآورد مقدار ماده ای گفته می شود که بهره برداری آن با صرفه است. مقدار ذخیره یک منبع، اعم از فنی و اقتصادی معمولاً و حسب مورد توسط کارشناسان فنی مربوط نظیر کارشناسان، کانی شناسان، مهندسان و با مشاوره با اقتصاد دانان و حسابداران برآورد می شود اما معمولاً در جریان بهره برداری از یک منبع طبیعی عواملی مانند کشف لایه های جدیدی از مواد، برخورد به موانع طبیعی عمده طبیعی بهره برداری از یک منبع طبیعی عواملی مانند کشف لایه های جدیدی از مواد، برخورد به موانع عمده طبیعی پیشرفت در تکنولوژی استخراج، تغییرات عمده در عرضه یا تقاضا برای محصول موجب آن می شود که در برآورد ذخیره اقتصادی منبع تجدید نظر شود.
در هر حال، همواره آخرین برآوری که در ذخیره اقتصادی یک منبع شده است مبنای محاسبه استهلاک آن منبع نسبت به مقادیری قرار می گیرد که پس از آن بهره برداری شود. به عبارت دیگر تجدید نظر در برآورد منبع نسبت به مقادیری قرار می گیرد که پس از آن بهره بردای شود. به عبارت دیگر، تجدید نظر در برآورد عطف به ماسبق نمی شود و موجب آن نیست که استهلاکاتی که بر مبنای ذخیره قبلی محاسبه و به حسابها منظور گردیده است.
برآورد ارزش خالص بازیافتنی
ارزش خالص بازیافتنی یک منبع طبیعی عبارت از برآورد خالص مبلغی است که پیش بینی می شود در پایان بهره برداری یا از طریق واگذاری منبع یا از فروش اموال و حقوق مربوط به آن به دیگران تحصیل گردد و یا ارزش خالص اموالی است که از منبع باقی می ماند و برای کارهای دیگر قابل استفاده است.
اغلب چیزهایی که پس از خاتمه بهره برداری از یک منبع باقی می ماند نظیر اراضی موات، راه، تونل، کانال و نظایر آنها معمولاً از لحاظ اقتصادی فاقد ارزش است و هزینه پیاده کردن و جمع آوری بسیاری از تاسیسات که اقلامی چون لوله، شفت، کابل، ریل و نظایر آنها را شامل می شود بسیار بالاست. در نتیجه، ارزش خالص بازیافتنی بسیاری از منابع (به استثنای جنگلها و سایر منابع طبیعی را پیش از شروع بهره برداری از آن برآورد می کنند و اگر چه ممکن است در طول بهره برداری بنا به عواملی چون نصب تاسیسات جدید، تجدید نظر در آن لازم شود ولی باید توجه داشت که تغییرات قیمتها یا در واقع عواملی برای افزایش برآورد ارزش خالص بازیافتنی یک منبع نیست.
تعیین نرخ استهلاک واحد تولید
برای تعیین نرخ استهلاک واحد تولید، ابتدا از بهای تمام شده یک منبع طبیعی، ارزش خالص، بازیافتنی آن کسر و حاصل را بر برآورده ذخیره اقتصادی منبع تقسیم می کنیم و به این ترتیب نرخ استهالک واحد تولید بدست می آید.
برای مثال فرض می کنیم بهای تمام شده یک معدن اعم از مخارج کسب امتیاز، قیمت خرید اراضی و کلیه مخارج اکتشاف و فراهم آوردن امکان بهره بردای از معدن بالغ بر 300000000 ریال شود. هر گاه توان بالقوه استخراج از معدن و یا در واقع ذخیره اقتصادی آن طبق نظر زمین شناسان و کارشناسان فنی 1000000 واحد محصول برآورده شده باشد و ارزش خالص بازیافتنی معدن در پایان و بهره بردای ناچیز تخمین زده شود، نرخ واحد استهلاک به قرار زیر محاسبه می شود:
ارزش خالص بازیافتنی – بهای تمام شده معدن
نرخ واحد استهلاک
مقدار محصول قابل استخراج

تعیین میزان استهلاک دوره و طرز ثبت آن
استهلاک هر دوره از ضرب مقدار بهره برداری در نرخ استهلاک واحد تولید بدست می آید. مبلغ استهلاک بدست آمده به بدهکار حساب تولید استخراج یعنی حساب محصول بدست آمده و منبع طبیعی منظور و حساب استهلاک انباشته در مقابل بستانکار می شود. لکن در عمل گاه حساب جداگانه ای برای استهلاک انباشته یک منبع طبیعی نگهداری نمی شود ومبلغ استهلاک مستقیماً از بهای تمام شده منبع (دارایی) کسر می گردد. به هنگام فروش، بهای تمام شده محصول که معمولاً مخارج جاری بهره برداری، استهلاک و احیاناً انبارداری را نیز شامل است به بهای تمام شده کالای فروش رفته بدهکار می کنند و به هزینه می برند و بهای تمام شده آنچه بهره برداری ولی بفروش نرسیده است در حساب موجودی جنسی یا محصول در جریان تولید باقی می ماند.
استهلاک منابع طبیعی و تقسیم سود
بعضی استدلال می کنند که با کاهش تدریجی ذخیره یک منبع بر اثر بهره برداری موسسه بهره بردار به سرمایه کمتری احتیاج خواهد داشت و هر گاه موسسه فقط بر این بهره بردرای از یک منبع خاص مثلاً یک معدن ایجاد شده باشد طبعاً پایان استخراج با برچیدن آن ملازمه پیدا می کند. بدین جهت، در مواردی که برنامه ای برای فعالیت جدید و ادامه کار پس از پایان هر دوره، به صاحبان سرمایه تجویز کرده اند که در هر دوره با سود تقسیم شود.
در این موارد مسلماً می باید به صاحبان گوشزد کرد که آنچه دریافت می کنند قسمتی سود و قسمت دیگر اصل سرمایه آنان است.
به موجب ماده 222 قانون تجارت هر شرکت تجارتی می تواند در اساسانامه خود قید کند که سرمایه اولیه خمود را بوسیله تادیه اقساط بعدی از طرف شرکاء یا قبول شریک جدید زیاد کرده و یا بواسطه برداشت از سرمایه آن را تقلیل دهد. در اساسانامه حداقلی که تا آن میزان می توان سرمایه اولیه را تقلیل داد صراحتاً معین می شود. کمتر از عشر سرمایه اولیه شرکت را حداقل قراردادن ممنوع است. به موجب ماده 106 قانون اصلاح قانون تجارت، افزایش و کاهش سرمایه در شرکتهای سهامی از وظایف مجموع عمومی است. با این حال رعایت ماده 220 قانون تجارت 1311 در مورد این نوع شرکت الزامی است.
تغییرات و اصلاحات در استهلاک
سه عامل زیر در محاسبات استهلاک تغییر ایجاد می کند:
1 – تغییر روش استهلاک.
2 – تغییر در برآورد عمر دارایی یا ارزش اسقاط آن و تغییر در بهای تمام شده اولیه.
3 – کشف اشتباه در محاسبه و ثبت استهلاک مربوط به گذشته.
در ادامه هر یک از موارد مذکور بررسی خواهد شد.
تغییر روش استهلاک
منظور از روش استهلاک، اتخاذ روش پذیرفته شده دیگری به جای روش پذیرفته شده ای است که قبلاً مورد عمل بوده است، مثل اینکه به جای روش خط مستقیم که در سالهای قبل مورد استفاده بوده است روش نزولی بکار می رود. تغییر روش استهلاک به شرطی مجاز است که دلایل کافی در توجیه اینکه روش جدید وضعیت مالی و نتایج عملیات موسسه را بهتر نشان می دهد، وجود داشته باشد. در صورت تغییر روش استهلاک انباشته تا تاریخ تغییر روش، به روش جدید محاسبه و تفاوت آن با مبلغ استهلاک انباشته به روش قبل تعیین می شود. این اختلاف به حسابی به نام اصلاح حساب استهلاک منظور و به حساب استهلاک انباشته دارایی تعدیل می شود.
در ایالات متحد امریکا استانداردهای حسابداری مقرر می دارد که تفاوت بین استهلاک انباشته و به روش قبلی به استهلاک انباشته به روش جدید در یک قلم جداگانه تحت عنوان آثار انباشته ناشی از تغییر استهلاک در صورت سود و زیان جاری پس از اقلام غیر مترقبه منعکس شود. استانداردهای حسابداری در انگلستان مقرر می دارد که تفاوت ناشی از تغییر روش به حساب سود و زیان سنواتی بسته شود. جای یادآوری است که تغییر در روش استهلاک آثار مالیاتی نیز به بار می آورد و موضوع تغییر روش، در مبحث مربوط به حسابداری تغییر روش و تصحیح اشتباهات به تفصیل مورد بحث قرار می گیرد.
تغییر در برآورد
سرشکن کردن بهای تمام شده یک قلم دارایی ثابت به چند دوره مالی هیچگاه نمی تواند دقیق باشد. زیرا متغیرهای مختلفی در این کار دخالت دارد که در طول زمان، به دلایل گوناگونی دستخوش تغییر می شوند. تنها یکی از عواملی که در تعیین استهلاک اموال، ماشین آلات و تجهیزات و همچنین استهلاک منابع طبیعی بکار می رود واقعی و بر بهای تمام شده مبتنی است. عوامل دیگری، یعنی عمر مفید و ارزش اسقاط، برآورد می شود. نحوه محاسبه و تعدیل استهلاک در مواردی که واقعیات عینی تجدید نظر در برآورد ها را اجتناب ناپذیر می نماید و همچنین در مواقعی که با انجام مخارج سرمایه ای جدید، بهای تمام شده اولیه یک دارایی تغییر می کند از جمله مسائلی است که باید بر اساس روش استهلاک مورد عمل و عامل تغییر یافته برای آن، راه حل مناسب و منطقی اتخاذ شود. در ادامه بحث با ارائه دو مثال، در ابتدا نحوه محاسبه و تعدیل استهلاک در صورت تغییر در برآورد ذخیره یک منبع خواهد آمد. برای جلوگیری از طولانی شدن مطلب از ارائه مثال در سایر موارد خودداری می شود. اما به عنوان یک قاعده کلی باید گفته شود هر گونه تغییر در برآورد، متوجه آینده است و عطف به ماسبق نمی شود. زیرا در غیر این صورت اعتبار صورتهای مالی گذشته مورد تردید قرار خواهد گرفت.
تغییر در برآورد عمر مفید
برای تشریح تاثیر در تغییر عمر مفید بر تخصیص بهای تمام شده یک قلم دارایی بر دوره های مختلف استفاده از آن، مفروضات مثال اصلی مورد بحث را بکار می گیریم که در آن بهای تمام شده 6600000 ریال، ارزش اسقاط 600000 ریال و عمر مفید دارایی پنج سال برآورد شده بود. در صورت استفاده از روش خط مستقیم، استهلاک سالانه دارایی مزبور 1200000 ریال و پس از گذشت دو سال، استهلاک انباشته آن 2400000 ریال و ارزش دفتری آن به 2400000 ریال بالغ می گردد. چنانچه در ابتدای سال سوم بنا به دلایلی پیش بینی شود که این دارایی فقط دو سال دیگر قابل استفاده است و یا در واقع برآورد عمر مفید آن به چهار سال تقلیل یابد، استهلاک سالهای سوم و چهارم آن باید به نحوی محاسبه شود که در پایان عمر مفید، ارزش دفتری آن معادل ارزش اسقاط شود. برای این کار، باقیمانده مبلغ قابل استهلاک یعنی مبلغ 3600000(=600000-4200000) ریال بر باقیمانده عمر مفید یعنی دو سال تقسیم می شود و مبلغ جدید استهلاک سالانه 1800000(=23600000) بدست می آید. این مبلغ در هر یک از دو سال بعد به حساب هزینه استهلاک و استهلاک انباشته منظور می شود. برای انعکاس بهتر آثار این تغییر برآورد در جدول شماره 15/1 نحوه و محاسبات استهلاک دارایی مزبور در طول عمر مفید آن آمده است.
تغییر در میزان تولید
برآورد جدید از قابلیت تولید یک دارایی یا میزان ذخیره یک مبنع طبیعی از عوامل دیگری است که تغییر در استهلاک را ایجاب می نماید. تغییر در برآورد مقدار محصول قابل بهره برداری از یک منبع طبیعی ممکن است بر اثر کشف رگه های تازه بهبود روش بهره برداری باشد و یا تغییر در قیمت فروش مواد بهره برداری شده موجب آن شود. افزایش قیمت فروش محصول می تواند استخراج بعضی از لایه های یک منبع را مقرون به صرفه نماید حال آنکه کاهش قیمت گاه باعث می شود که بهره برداری از بخشی از ذخیره یک منبع دگیر صرف نکند. در هر حال تغییر در برآورد میزان تولید یا ذخیره یک منبع باید نرخ جدیدی برای استهلاک واحد تولید محاسبه و در دوره های بعد بکار گرفت.
اشتباهات محاسباتی
هرگونه اشتباهی که در محاسبه استهلاک رویداده باشد، به هنگام کشف می باید تصحیح شود. اگر اشتباه فقط به دوره جاری مربوط شود، طرز عمل ساده است. به این ترتیب که ابتدا قلم نادرست را ثبت معکوس می کنند که اثر آن خنثی شود و سپس رقم صحیح را در دفاتر ثبت می کنند. تعیین اثر خالص اشتباه و تصحیح آن به وسیله یک ثبت اصلاحی، طریق دیگری است که در تصحیح اشتباهات مربوط به دوره های جاری اتخاذ می شود. اما اگر اشتباه در دوره یا دوره های مالی گذشته واقع شده و بر حسابها اثر گذاشته باشد می باید آثار آن مشخص و حسابها جرح و تعدیل شود. برای این کار، اثر خالص اشتباه را تا اول دوره های که طی آن به اشتباه پی برده اند تعیین می نمایند و حاصل را به حساب سود و زیان سنواتی منتقل و حسابها استهلاک انباشته دارایی یا دارایی مربوط را تصحیح می کنند.
برای مثال فرض کنیم ماشینی را به مبلغ 10000000 ریال نقد خریداری و برآورد کرده اند که عمر مفید آن پنج سال و فاقد ارزش اسقاط باشد. ولی در زمان خرید، اشتباهاً کل مبلغ پرداختی را به حساب هزینه منظور کرده و به این اشتباه در سال سوم بهره برداری از ماشین واقف گردیده اند. اصلاحاتی که لازم است برای رفع اشتباه استهلاک ماشین در سال سوم به عمل آید عبارتند از:
الف: تصحیح اشتباه
حساب ماشین (دارایی) 10000000
استهلاک انباشته
سود و زیان سنواتی 6000000
ب: ثبت استهلاک در پایان سال سوم
هزینه استهلاک 2000000
استهلاک انباشته ماشین 2000000
در مواردی که مبلغ اشتباه با اهمیت است تصحیح و تجدید ارائه ارقام سود و داراییهای سود و داراییهای دروه های گذشته در صورتهای مالی که به شکل مقایسه ای منتشر می شود ضرروی می باشد.
افشای استهلاک در صورتهای مالی
از آنجا که استهلاک هم بر وضعیت مالی و هم بر نتایج عملیات اثر می گذارد، به رعایت اصول متداول حسابداری، افشای موارد زیر صورتهای مالی ضروری تشخیص شده است:
1 – هزینه استهلاک دوره مالی مورد گزارش
2 – ارزش ثبت شده دارایی یا داراییها ثابت هم گروه در تاریخ ترازنامه
3 – اتسهلاک انباشته دارایی یا داراییهای ثابت هم گروه در تاریخ ترازنامه
4 – توضیح کلی نسبت به روش یا روشهای بکار رفته در محاسبه استهلاک داراییهای ثابت.
افشای کلیه موارد فوق نسبت به داراییهای مشهود استهلاک پذیر لازم است. اما در مورد منابع طبیعی می توان استهلاک را متسقیماً از ارزش ثبت شده دارایی کسر و از نگاهداری حساب استهلاک انباشته خودداری نمود. طبعاً در صورت کاربرد چنین روشی افشای بندهای 2 و 3 نسبت به منابع طبیعی عملی نخواهد بود.
سه قلم اول یعنی هزینه استهلاک، بهای تمام شده دارایی یا هر مبلغ دیگری که جایگزین آن شود استهلاک انباشته که در متن صورتهای مالی درج می شوند نیاز به توضیح ندارند. اما روش یا روشهای بکار رفته در محاسبه استهلاک را باید جزء اهم رویه های حسابداری در یادداشتهای همراه صورتهای مالی به اختصار افشا کرد. چنانچه موسسه روشهای مجاز استهلاک طبق مقررات مالیاتی در ایران را بکار برده باشد درج شرحی مثلاً به مضمون زیر یا قریب به آن در مورد روش استهلاک کفایت می کند.
استهلاک داراییهای ثابت به روشهای مذکور در ماده 150 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 و جدول استهلاکات موضوع ماده 151 قانون مزبور محاسبه گردیده است. تعمیرات جاری به حساب هزینه منظور و تعمیرات اساسی سرمایه ای قلمداد گردیده است. مابه التفاوت ارزش دفتری و حاصل فروش اقلام دارایی ثابت تعمیرات اساسی رسیده است، همچنان که در جزء ماده 149 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر گردیده به حساب سود و زیان سال جاری منظور شده است.
استهلاک و سود
هزینه استهلاک سود را کاهش می دهد و در نتیجه از میزان مالیات و سود قابل تقسیم بین صاحبان سرمایه می کاهد. بنابراین، از یک نقطه نظر می توان گفت که در طول عمر هر یک از اقلام دارایی مشمول استهلاک، مبلغی معادل بهای تمام شده منهای ارزش اسقاط آن از سود کاسته می شود و به اصطلاح از تقسیم آن به صورت سود جلوگیری بعمل می آید. اما از لحاظ دیگر، محاسبه استهلاک مانع آن می شود که اصل سرمایه لطمه ببیند و به عنوان سود بین صاحبان سرمایه تقسیم گردد. زیرا، وقتی استهلاک به حساب نرود طبعاً سودی که گزارش می شود بیش از واقع است و قسمتی از سرمایه را هم در بر دارد.
ناگفته نماند که مفهوم مخالف بیان فوق، همواره صادق نیست یعنی محاسبه و ثبت استهلاک لزوماً مانع لطمه دیدن اصل سرمایه و موجب دست نخورده باقی ماندن سرمایه اولیه نمی شود. توضیح آنکه، استهلاک اغلب بر مبنای بهای تاریخی و قیمتهائی که سالها پیش جاری بوده است محاسبه می شود و در جهان امروز که تورم بر همه و در همه جا اثر می گذارد، نقش آن را در کاهش قدرت خرید سرمایه نمی توان انکار کرد. بنابراین، شاید صحیح تر این باشد که بگوئیم محاسبه استهلاک تا حدودی مانع آن می شود که قسمتی از سرمایه به صورت سود مستقیم شود. همین بحث را از جهت دیگری یعنی از لحاظ اثر استهلاک بر گردش پول در ادامه دنبال می کنیم.
استهلاک و گردش پول
در محاسبه استهلاک یکی از هدفها این است که هزینه ای که از بابت استفاده از اقلام دارایی تعلق می گیرد تعیین و از درآمد دوره مالی کم می کنیم تا در نتیجه اصل مقابله درآمد و هزینه مصروف در تحصیل آن رعایت گردد. در مواقعی که درآمد کافی باشد، طبعاً کم کردن هزینه استهلاک مشکلی پیش نمی آورد و به اصطلاح، مانند سایر هزینه ها، بازیافت می شود. ولی ثبت استهلاک هیچگونه اثری بر دارایی هائی که در ازای فروش محصول و یا خدمات بدست می آیند نخواهد داشت. اگر موسسه ای بتواند محصول تولیدی خود را به قیمتی بفروشد که تمام هزینه های عملیات و از جمله استهلاک را جبران کند، طبعاً وجوهی که از خرید دریافت می کنند و یا مطالباتی که از این بابت بوجود می آید، بیش از مبالغی است که نقدا برای تولید و فروش محصول پرداخت شده است. حداقل تفاوت این دو رقم (قیمت فروش کالا و هزینه های نقدی تولید و فروش آن) برابر مبلغ استهلاک می شود. در واقع نتیجه، ثبت استهلاک از یک لحاظ این است که دارایی مورد استفاده موسسه برابر استهلاک افزایش می یابد. زیرا ثبت استهلاک، درآمد را می کاهد و سود خالص را که مبنای تقسیم سود بین صاحبان سرمایه قرار می گیرد تقلیل می دهد مشروط بر این که موسسه سود داشته و یا حداقل دخل و خرج آن برابر باشد.
باید توجه داشت که با وجود این که محاسبه و ثبت استهلاک سبب می شو که داراییها برابر استهلاک ثبت شده از گزند تقسیم به صورت سود مصون بمانند ولی این بدان معنی نیست که استهلاک انباشته همیشه به شکل نقد در موسسه موجود باشد. در واقع چیزی که این شائبه را بوجود می آورد این است که استهلاک از اقلام هزینه غیر قندی است یعنی لازم برای تحصیل داراییهای استهلاک پذیر به هنگام تهیه آنها یکجا پرداخت شده است و در هر مورد که هزینه استهلاک ثبت می شود پرداختی مجدد صورت نمی گیرد. پس می باید پول، به میزان هزینه استهلاک در موسسه باقی بماند. اما در این خصوص دو توضیح زیر ضروری بنظر می رسد.
1 – از لحاظ کلی در موسسه ای که هزینه استهلاک بر داراییهای آن تعلق گرفته است، ورود پول به موسسه بیش از مبلغ سود خالص می باشد. این مطلب روشن است که در تعیین سود خالص، هزینه استهلاک از درآمد کسر می گردد در حالی که پرداختی انجام نمی شود و طبعاً آنچه به صورت پول و یا سایر اقلام دارایی در گردش امور مالی موسسه باقی می ماند بیش از سود خالص و برابر مجموع سود و استهلاک می باشد.
2 – افزایشی که به شرح بالا در نتیجه استهلاک حاصل می گردد لزوماً به صورت نقد وجود ندارد بلکه افزایشی است که در توان مالی موسسه به جبران کاهش ناشی از استهلاک ایجاد و در حسابهای دارایی پخش می شود و بنابراین نباید تصور کرد که وقتی تعویض اقلامی از دارایی مستهلک شده ضرورت پیدا می کند، موجبات تهیه عوض از طریق استفاده از وجوه نقد و یا سایر اقلام دارایی قابل تبدیل به پول حتماً وجود دارد. چون پولی که از طریق فروش کالا وارد موسسه می شود معمولاً در گردش عملیات جاری به اشکال مختلف در می آید. اگر بخواهند پول لازم برای تعویض داراییهای استهلاک پذیر وجود داشته ابشد می باید توام با ثبت استهلاک، وجوه آن هم به صورت جداگانه ذخیره شود. ولی این نوع ذخیره یا کنار گذاشتن پول معمولاً دیده نمی شود زیرا موسسات انتفاعی از گردش پول بیشتر استفاده می برند تا حبس آن. بنابراین، در اغلب موارد، پول لازم برای تعویض دارایی مستهلک شده از محل درآمدهای جاری تامین می شود.
مسائل ناشی از مبانی کنونی و روشهای جاری استهلاک
در مباحث پیشین گفته شد که مبنای استهلاک بهای تمام شده دارایی استهلاک پذیر است. زیرا، ارزش گذاریهای دیگری که ممکن است در دوران استفاده از دارایی، به عمل آید قابل اعتماد و اتکا نیست. این مبنا و برآوردهایی که از ارزش اسقاط عمر مفید یا میزان تولید در استهلاک داراییها بکار می رود مسائلی را به شرح زیر ایجاد کرده است:
فزونی دوران استفاده بر عمر مفید برآوری در روشهای کنونی، مبلغ قابل استهلاک داراییها طول عمر مفید آنها به هزینه گرفته می شود اما در عمل از بسیاری از داراییهایی که از لحاظ حسابداری کلاً مستهالک شده اند مدتی استفاده می شود.
اگر در اولین سالهای استفائده از یک دارایی برنادرستی برآورد واقف شویم می توانیم در عمر مفید آن تجدید نظر و فرآیند استهلاک را اصلاح نمائیم. در غیر این صورت تغییر در بهای تمام شده، استهلاک انباشته و واگذاری دارایی اسقاط بهای تمام شده و استهلاک انباشته آن از حسابها خارج و سود یا زیان حاصل شناسائی گردد.
فزونی ارزش اسقاط بر بهای تمام شده اولیه
در زمان حاضر که بهای بسیاری از داراییها بطور مداوم بر اثر تورم افزایش می یابد، ارزش اسقاط برخی از اقلام دارایی ثابت بخصوص ساختمان به قیمت روز ممکن است از بهای تمام شده اولیه دارایی بیشتر شود. از لحاظ نظری می توان گفت که چنین داراییهایی مستهلک نمی شود ولی در عمل، ارزش اسقاط هر یک از اقلام دارایی ثابت معمولاً در زمان تحصیل با فرض ثبات قیمتها برآورد می شود. زیرا در غیر این صورت منطقاً باید ارزش فعلی مبالغی را که انتظار می رود از فروش داراییهای اسقاط در آینده حاصل شود با استفاده از نرخ متوسط تورم محاسبه کرد. چنین مبالغی در اغلب موارد نمی تواند با برآورد ارزش اسقاط داراییها و به قیمتهای زمان تحصیل تفاوت چندانی داشته باشد.
تفاوت ارزش عادله و ارزش دفتری
تخصیص منظم و منطقی بهای تمام شده داراییهای ثابت به دوره های استفاده از آن غالباً به بروز اختلاف بین ارزش عادله و ارزش دفتری داراییهای ثابت منجر می شد. چنانچه ارزش عادله داراییهای ثابت بیش از ارزش دفتری آنها باشد رویه متداول این است که فزونی ارزش عادله بر ارزش دفتری از لحاظ ثبت در حسابها و یا افشا در صورتهای مالی نادیده انگاشته شود. اما اگر دذر در طول مدت استفاده از داراییهای ثابت ارزش عادله اقلامی (به دلایلی نظیر نابابی و یا کاهش تقاضا برای تولید محصلو تولید) به کمتر از ارزش دفتری و ارزش عادله به عنوان زیان دوره شناسائی و در صورت سود و زیان و دوره منعکس می شود و به این ترتیب، ارزش دفتری به مبلغ ارزش عادله تقلیل می یابد.
روشهای سنتی استهلاک و واقعیات دنیای امروز
پیشرفت سریع و شتابان تکنولوژی در کشروهای پیشرفته صنعتی و تشدید رقابت در عرصه تجیهزات تازه بویژه وسایل الکترونیک موجب آن شده که بسیاری از ماشین آلات و تجهیزات به سرعت ناباب شوند. تورم فراگیر، بویژه تورم شدید، در کشورهای در حال توسعه، مسائلی چون ضرورت فراهم آوردن ذخائر لازم برای جایگزینی داراییهای ثابت موجود و احتساب سهم واقعی هزینه استهلاک در بهای تمام شده تولیدات را مطرح و تشدید کرده است. این جریانات، اعتبار روشهای سنتی استهلاک در بهای تمام شده واقعیت مورد تردید قرار داده است. زیرا مبنای روشهای سنتی استهلاک، بهای تمام شده و بازیافت ان در طول عمر مفید برآوری بر داراییهاست. حال آنکه، از یکسو ارزش واقعی مبالغی که با فرایند استهلاک بازیافت می شود و بر اثر تورم بسیار کمتر از مبلغ سرمایه گذاری اولیه است و از سوی دیگر، بر اثر تغییرات تکنولوژی، برآورد عمر مفید، کمتر با واقعیت تطبیق می کند.
تهیه صورتهای مالی که آثار تورم را نشان می دهد و حسابداری بهای تمام شده جاری از جمله تدابیری است که در جهت تقلیل نارسائی کاربرد بهای تمام شده تاریخی در حسابداری و از جمله در مورد داراییهای ثابت، اتخاذ گردیده است. با این حال گمان می رود که تغییرات بنیادی در مبانی روشهای استهلاک از جمله چشم اندازها و ضرروتهای دگرگونی در حسابداری در دهه های آتی باشد.

فصل پنجم
مفردات مالیاتی استهلاک

مقررات مالیاتی درباره استهلاک
در قانون مالیاتهای مستقیم 1366 در فصل دوم، هزینه های قابل قبول و استهلاکات سه ماده، (مواد 1511-149) به نحوه محاسبه استهلاک داراییها و هزینه های سرمایه ای در تشخیص درآمد مشمول مالیات اختصاص دارد. در اجرای ماده 151 این قانون، جدول استهلاکات، به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی به تصویب هیات وزیران رسیده که نرخ و نحوه استهلاک انواع داراییها را در 38 گروه مقرر داشته که هر یک به نوعی از صنایع یا ماشین آلات، اموال، اثاثه و حقوق مالی تخصیص یافته است. علاوه بر این دو مصوبه، وزارت امور اقتصادی و دارایی چند بخشنامه در توضیح نحوه اجرای مقررات قانونی راجع به استهلاک صادر و ابلاغ کرده است. از مطالعه مواد قانون، جدول استهلاکات و بخشنامه های وزارت امور اقتصاد و دارایی که در ضمیمه همین نشریه نیز به چاپ شده است ضوابط کلی زیر استنتاج می شود:
1 – علل استهلاک
در قانون استعمال یا گذشت زمان و یا سایر عوامل دلیل استهلاک شناخته شده است. با آنکه استعمال و گذشت زمان مهمترین علل استهلاک هستند و با استفاده از عبارت سایر عوامل می توان علل دیگری را که موجب استهلاک یک داراییها می شوند قانونی دانست اما در انشاء ماده فوق فقط یک دارایی شناخته شده است حال آنکه استهلاک در نظر گرفته شده و احتمالاً فرض بر این بوده است که فرسودگی ناشی از گذشت زمان استعمال و شاید سایر عوامل را هم در بر می گیرد.
هزینه های اکتشاف و هزینه های راهسازی معادن و همچنین حقوق مالی تنها مواردی هستند که در آن میزان بهره برداری به عنوان عامل استهلاک در نظر گرفته شده است.
2 – ماخذ استهلاک
در قانون، ماخذ استهلاک، قیمت تمام شده دارایی می باشد ولی تعریفی از قمیت تمام شده را ارائه نگردیده است. از آنجا که از یک طرف به موجب قانون اولاًٌ تغییرات قیمتها در محاسبه استهلاک موثر نیست و ثانیاً هزینه های مربوط به تغییر یا تعمیر اساسی دارایی قابل استهلاک جزء قیمتهای تمام شده محسوب می شود، و از طرف دیگر به موجب جدول استهلاکات، افزایش بهای تمام داراییهای ناشی از ارزیابی مجدد قابل استهلاک نیست و داراییهای که به صورت دست دوم خریداری می شود طبق مقررات مندرج در جدول قابل استهلاک نیست و داراییهای که به صورت دست دوم خریداری می شود طبق مقررات مندرج در جدول قابل استهلاک است چنین استنباط می شود که منظور از قمیت تمام شده قیمت تمام شده تاریخی است. با این حال، ابهامات زیر وجود دارد:
1/2: طبق بخشنامه شماره 20/1984 مورخ 27/2/52 وزارت امور اقتصادی و دارایی، بهره وامی که برای خرید ماشین آلات استقراض شده مادام که ماشین آلات به بهره برداری نرسیده است جزء قیمت تمام شده محسوب می شود و ماخذ محاسبه استهلاک است. در این بخشنامه برای پذیرش بهره حدی معین نشده و مسائل ناشی از اختلاف بین قیمت زمان تحصیل و قیمت تمام شده که در نتیجه احتساب بهره بروز می کند نادیده گرفته شده است.
2/2 طبق بخشنامه شماره 20/10147 مورخ 8/10/52 وزات امور اقتصادی و دارایی ارزش معاملاتی ساختمانهائی را که بانکها بنا می کنند نمی توان ماخذ استهلاک قرارداد بلکه قیمت تمام شده ملاک استهلاک است. اگر چه این بخشنامه منحصراً به ساختمانهائی که توسط بانکها بنا می شود عطف دارد ولی شاید بتوان از آن به عنوان قرینه ای استفاده و چنین استنباط کرد که ماخذ محاسبه استهلاک ساختمانها و سایر داراییهایی ثابتی که توسط موسسات ساخته می شود قیمت تمام شده آنها و ارزش معاملاتی ساختمان و ارزش های دیگر که در این زمینه نقشی ندارد.
3/2 بین قیمت تمام شده ساختمان و ارزش معاملاتی آن که ماخذ مالیات نقل و انتقال قطعی املاک است و معمولا در سند معامله به همین قیمت ثبت می شود، تفاوت فاحشی وجود دارد. در این مورد صریحا معین نشده که کدام یک از این قیمتها، یعنی: قیمت مندرج در سند رسمی، ارزش معاملاتی با قیمت واقعی بر مبنای قولنامه و سایر اسناد مثبته، ماخذ محاسبه استهلاک است.
بخشنامه شماره 14080/3413/30 مورخ 30/3/68 در دفتر فنی وزات امور اقتصادی و دارایی مقرر می دارد که در مواردی که انتقال گیرنده دولت یا شهرداریها یا موسسات وابسته به آنهاست فارغ از بهای معامله که در سند درج می شود ارزش معاملاتی ملک ماخذ مالیات نقل و انتقال قطعی است مگر اینکه بهای مذکور در سند از ارزش معاملاتی کمتر باشد. از مفاد این بخشنامه می توان به عنوان قرینه استفاده و چنین استنباط کرد که ماخذ محاسبه استهلاک ساختمانهائی که توسط موسسات دولتی و وابسته به دولت خریداری شده قیمتی است که در سند معامله ثبت شده است. اما در مورد موسسات غیر دولتی حکم صریح و حتی قرینه ای وجود ندارد و تعیین قیمت تمام شده ساختمان به عنوان ماخذ استهلاک بر مبنای قیمت واقعی یا ارزش معاملاتی و یا قیمت مندرج در سند به قضاوت مامورین تشخیص بستگی دارد.
3 – ارزش اسقاط
با آنکه مالیاتهای مستقیم آن قسمت از دارائی که بر اثر استعمال ارزش آن تقلیل می یابد مشمول استهلاک است و مفهوم مخالف آن می تواند این باشد که ارزش اسقاط دارایی قابل استهلاک نیست اما در جدول استهلاکات هیچ ذکری از ارزش اسقاط نشده و چنین استنباط می شود که بهای تحصیل دارایی به اضافه مخارج مربوط به تغییر یا تعمیر اساسی تنها دو قلمی باشد که در محاسبه قمیت تمام شده به عنوان ماخذ استهلاک قانوناً قابل قبول تشخیص گردیده است.
4 – تاریخ شروع استهلاک
به موجب قانون، محاسبه استهلاک از تاریخی شروع می شود که دارایی قابل استهلاک آماده بهره برداری و در اختیار موسسه قرار گیرد. بنابراین، لازمه شروع استهلاک احراز دو شرط است: یکی آنکه دارایی در اختیار موسسه قرار گرفته باشد و دیگر آنکه آماده بهره بردای باشد اعم از آنکه عملاً بهره برداری بشود یا نشود.
در مورد کارخانجات، دوره بهره برداری آزمایشی جزء دوره بهره برداری محسوب نمی شود. از آنجا که در قانون و جدول استهلاکات کارخانه تعریف نشده است چنانچه معنای متعارف متبادر به ذهن کارخانه مورد نظر قرار گیرد استهلاک ساختمان و ماشین آلات تشکیل دهنده یک کارخانه پس از دوره بهره برداری آزمایشی شروع خواهد شد.
5 – روش استهلاک
دو روش از روشهای مختلف استهلاک در قانون استهلاک در قانون مالیاتهای مستقیم مجاز شناخته شده است. یکی روش خط مستقیم و دیگری روش مانده نزولی ولی انتخاب بین این دو روش اختیاری نیست. به این توضیح که در مواردی که در جدول استهلاکات برای استهلاک دارایی نرخ تعیین شده است روش استهلاک نزولی و در مواردی که مدت معین شده روش خط مستیم است.
به بیان دیگر، مدت و نرخ ملاک تمیز بین دو روش است. نسبت به معدودی از موارد مانند لوازم و قالبهای ریخته گری و فلزکاری نرخ 100% مقرر شده که مقصود مستهلک کردن دارایی مربوط در طول یک سال از زمان تحصیل است.
6 – روش استهلاک در معادن
در مورد استهلاک معادن، جدول استهلاکات، در میزان روش میزان تولید را با تعدیلات زیر پذیرفته است:
الف: هزینه های اکتشاف و تدارک تا تاریخ بهره برداری به نسبت مقدار استخراج هر سال، ظرف مدت هشت سال، به شرط آنکه میزان استهلاک سالانه کمتر ازیک هشتم کل هزینه های مزبور نباشد.
ب: هزینه های مربوط به راه سازی و ایجاد تونلها و چاههای اصلی از تاریخ بهره برداری، به نسبت مقدار بهره برداری، بر ذخیره معدن (تعیین ذخیره معدن و تجدید نظر در آن با اداره کل معادن است).
ج: حق امیتاز بهره برداری که صاحب امتیاز به شرکت واگذار یا با به دیگری واگذار نماید به تناسب مقدار بهره برداری نسبت به ذخیره معدن.
7 – نرخ و مدت استهلاک
در جدول استهلاکات برای استهلاک انواع داراییها به روش نزولی نرخهائی به روش نزولی نرخهائی بین 5 تا 35 درصد به روش خط مستقیم استفاده شده 222 مورد می باشد که نزدیک به 85 درصد آن در دو گروه 8 و 10 سال متمرکز است. این نکته هم در خور توجه است که در جدول استهلاکات مربوط به قانون مالیاتهای مستقیم 66 استفاده از روش نزولی به بیش از سه برابر جدول استهلاکات قبلی افزایش یافته است.
8 – طرز محاسبه استهلاک کسر سال
همچنان که قبلاً بحث شد از لحاظ قانون مالیاتهای مستقیم در صورتی که در خلال ماه در اختیار موسسه قرار گیرد استهلاک آن از ماه بعد شروع خواهد شد.
آنچه از کلمه خلال در قانون استفاده می شود این است که به استثنای روز اول ماه، روزهای دیگر همه خلال ماه هستند. طرز محاسبه استهلاک کسر سال از لحاظ مالیاتی همان است که پیش از این در مبحث مربوط بیان شد.
9 – عدم استفاده موقت از دارایی
همانطور که پیش از این گفته شد، طبق جدول استهلاکات در مواردی که مال قابل استهلاک پس از آمادگی برای بهره برداری به علت تعطیل کار موسسه یا علل دیگر برای مدتی مورد استفاده و استعمال قرار نگیرد میزان استهلاک آن در مدت عدم استفاده معادل 30 درصد استهلاک مال در حالت عادی محاسبه خواهد شد. به عبارت دیگر، در مدت عدم استفاد از دارایی: الف: در روش نزولی نرخ استهلاک به 30 درصد نرخ مقرر کاهش می یابد.
ب: در روش خط مستقیم استهلاک دارایی در مدت عدم استفاده معادل 30 درصد استهلاک آن در حالت عادی خواهد بود و 70 درصد مدتی که در آن دارایی مورد استفاده قرار نگرفته است به مدت تعیین شده برای استهلاک دارایی اضافه خواهد شد.
10 – حاصل فروش و ارزش دفتری
قانون مالیاتهای مستقیم مقرر می دارد که در صورتی که بر اثر فروش مال قابل استهلاک یا مسلوب المنفعه شدن ماشین آلات زیانی متوجه موسسه گردد زیان حاصل معادل ارزش مستهلک نشده دارایی منهای حاصل فروش آن (در صورت فروش) یکجا قابل احتساب در سود و زیان همان سال می باشد. به این ترتیب، درصورتی که مال فروخته یا مسلوب المنفعه و بی ارزش شود تفاوت ارزش دفتری و حاصل فروش آن جزء هزینه استهلاک سال، وقوع قابل قبول است. طبعاً مفهوم مخالف آن بر این دلالت دارد که هر گاه حاصل فروش بیش از مانده مستهلک نشده دارایی باشد مابه التفاوت به حساب درآمد همان سال منظور می شود.
11 – سایر مطالب قانون
در متن قانون نسبت به استهلاک هزینه های تاسیس و فیلمهای سینمائی هم مقرراتی وضع شده است. ذکر هزینه های تاسیس و استهلاک آن که حداکثر طی مدت ده سال مقرر شده مرتبط به موضوع و بمورد است. ولی آوردن مقرراتی نسبت به فیلمهای سینمائی ایرانی در متن قانون که قاعدتاً به جنبه های عام و کلی قضایا می پردازد بجا به نظر نمی رسد. زیرا فیلمهای سینمائی تنها یک مورد از بین سی و هشت گروه و یکی از صدها نوع دارایی ثابت و موردی بسیار خاص است. شاید ذکر این موضوع در قانون مالیاتی فعلی به تبع پیش بینی همین مقررات در قانون مالیاتهای مستقیم قبل و در جهت حل مستقیم مساله و فراهم آوردن موجبات تشویق تهیه کنندگان فیلمهای ایرانی با تجویز استهلاک یک ساله باشد وگرنه چنین موضوعی بطور طبیعی در جدول استهلاک جای دارد.

منابع و ماخذ :
1-حسابداری استهلاک ، تالیف : دکتر فضل الله اکبری ، مصطفی علی مدد .
2-حسابداری مدیریت ، تالیف : آقای رضا شباهگ ، نشر سازمان حسابرسی ، مرکز تحقیقات تخصصی حسابدرای و حسابرسی .
3-چهار چوب نظری حسابداری ، تالیف : آقای حسن همتی
4-گردش وجوه نقد ، تالیف : یدالله تاری وردی
5-مباحث کاربردی در حسابداری ترکیب شرکتها ، تالیف : دکتر محسن خوش طینت .

ت

61