پیشنهاد روشی برای بودجه ریزی عملیاتی



: نهاده ها

: ستانده ها

باسمه تعالی

1- مقدمه
بودجه ریزی عملیاتی عوامل "صرفه جویی" و "اثربخشی" را به ابعاد سنتی بودجه ریزی اضافه می کند. نظام بودجه ریزی عملیاتی بین "کارآیی" و "اثربخشی" تمایر قائل می شود. در"کارآیی" استفاده مفید از منابع مورد نظر است، در حالیکه "اثربخشی" با عملکرد مرتبط است. در بودجه ریزی عملیاتی طبقه بندی عملیات به نحوی است که هدفها شفافتر بیان می شوند، ارزیابی بودجه سهل تر بوده و در روش هزینه بندی آن ارتباط بین داده و ستانده مورد توجه قرار می گیرد.
مهمترین هدف بودجه ریزی عملیاتی اصلاح مدیریت بخش عمومی و افزایش اثربخشی مخارج این بخش است. ویژگی های اساسی این اصلاح عبارتند از:
* ارزیابی پاسخگویی مسئولین دستگاههای اجرایی براساس معیار دستاوردهای فعالیتهای آنان، دامنه تاثیرگذاری آنها جهت نیل به دستاوردها و بودجه و امکاناتی که برای تحقق دستاوردها به مصرف رسیده است.
* ارزیابی پاسخگویی مدیران دستگاههای اجرایی به مسئولین ذیربط براساس محصولاتی که باید تولیدکنند و بودجه و سایر امکاناتی که برای تولید این محصولات بکار می گیرند.
* تضمین و تحکیم پاسخگویی از طریق مبادله موافقتنامه بین مدیران و مسئولین دستگاههای اجرایی و بین مسئولین دستگاههای اجرایی و سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور (به نمایندگی از طرف دولت).
* استقرار نظام بودجه ریزی ستانده محور
* دادن اختیارات لازم به مدیران در انتخاب نهاده های لازم برای تولید محصولات مورد نظر
* ارزیابی مستمر عملکرد مدیران و مبنا قراردادن نتایج عملکرد به عنوان یکی از معیارهای تخصیص اعتبارات.
برای اجرای نظام فوق اقدامات اساسی زیر باید انجام گیرد:
1- برنامه های عملیاتی دستگاههای اجرایی جهت تحقق اهداف بخش ذی ربط بازبینی، اصلاح و نهایی شود.
2- در چارچوب وظایف مصوب دستگاههای اجرایی، فعالیتهای کمیت پذیر ذیل هر یک از برنامه های نهایی شده تعیین گردد.
3- هزینه تمام شده هر یک از فعالیتها برای دستیابی به هدف تعیین شده محاسبه گردد.
4- یک نظام نظارتی و گزارشگیری مستمر تمامی مراحل کار استقرار یابد.
انجام اقدامات فوق مستلزم استقرار یک نظام هزینه یابی محصول در دستگاههای اجرایی با ویژگی های یاد شده می باشد.
2- اصول و مفاهیم هزینه یابی محصول
در این بخش اصول و مفاهیم هزینه یابی، هدف و منافع حاصل از هزینه یابی محصول، هزینه یابی فعالیتها، اقسام هزینه یابی و سیاستهای حسابداری هزینه یابی مورد بررسی قرار می گیرد.
2-1- هزینه یابی محصول چیست؟
محصول، کالا یا خدمات نهایی است که منعکس کننده خواست دولت، به عنوان خریدار، از دستگاههای اجرایی برای ارائه آن به متقاضیان است. دراین خصوص می توان به مثالهایی مانند ارایه خدمات ثبتی، آموزشی، بهداشتی و یا تولید برخی محصولات کشاورزی یا صنعتی اشاره کرد.
هزینه یابی محصول فرآیندی است که به وسیله آن هزینه نهاده ها (مانند حقوق و دستمزد) به محصولات تعلق می گیرد. در این فرآیند هزینه های کل هر دستگاه اجرایی برای تولید محصولات آن به نحوی اختصاص می یابد که پاسخگوی هزینه واقعی ارایه یا تولید هر محصول باشد.
به طور مثال اگر یک دستگاه اجرایی خدمات متنوعی ارائه دهد یا کالاهای متنوعی تولید کند ممکن است بخواهد کل هزینه تولید هر واحد خدمات یا محصول را برآورد نماید. این اطلاع به دستگاه اجرایی کمک می کند که اولاً بهای ارائه هر واحد از محصول را تعیین کند و همچنین نسبت به حدود پرداختهای پرسنلی یا اداری تصمیم مناسب را اتخاذ نماید.
هزینه یابی در دو مرحله انجام می گیرد:
مرحله اول: جمع آوری اطلاعات هزینه ای
مرحله دوم: استفاده از اطلاعات جمع آوری شده در هزینه یابی فعالیتهای مربوط به تولید محصولات
2-2- هدف و منافع حاصل از هزینه یابی محصول
در فرآیند نظام پیشنهادی دستگاههای اجرایی در چارچوب قرارداد یا موافقتنامه ای با دولت خدماتی را ارایه یا کالایی را تولید می کنند. در هزینه یابی محصولات موضوع قرارداد، دستگاه اجرایی باید هزینه هر یک از محصولات تولیدی مورد توافق را تعیین نماید. برای تمامی محصولات مزبور اطلاعات زیر باید ارائه گردد:
* عنوان هر یک از فعالیتهایی که منجر به تولید کالا یا خدمات می گردد.
* شرح عملیات هر یک از فعالیتها
* اهداف کمی فعالیتها و شاخص قابل اندازه گیری کمیت و کیفیت کالا یا خدمت
* هزینه تمام شده هر قلم از کالا یا خدمت محصول فعالیتها
در فرآیند هزینه یابی محصول باید هزینه تولید هر قلم از محصول بطور آشکار مشخص شود، به طوریکه برای دولت و مسئولین ارزش افزوده کالا یا خدمت مزبور مشخص باشد. بنابراین، یک نظام کارآمد هزینه یابی فقط شامل مجموعه ای از هزینه های بالاسری محصولات نیست. نظام مطلوب فرآیند ایجاد ارزش افزوده را به نحوی سامان می دهد که :
* مسئولین دستگاه های اجرایی با سهولت بیشتری بتوانند فعالیتهای مورد نظر برای تحقق اهداف خود را انتخاب کنند.
* روشهای بهبود عملکرد و کارآیی بهتر تشخیص داده شود.
* عملیات پیش بینی شده هر یک از فعالیتها امکان شبیه سازی و پیش بینی برای آینده را در قالب الگوهای مشخص فراهم سازد.
در نظام پیشنهادی سقف بودجه هر یک از دستگاههای اجرایی مانند گذشته توسط دولت تعیین می گردد، در تعیین این سقف باید عواملی چون ارزیابی هزینه تولید کالا و خدمات، قیمتهای بازار و افزایش کیفیت مورد توجه قرار گیرد. طبیعی است سقف پیشنهادی دولت برای بودجه دستگاه اجرایی با محاسباتی که توسط دستگاه اجرایی در چارچوب هزینه یابی فعالیتها انجام می گیرد ممکن است مطابقت نداشته باشد. بنابراین برای کمک به رسیدن به تفاهم، دستگاههای اجرایی باید ضمن هزینه یابی هر یک از فعالیتها، آنها را بر حسب اولویت طبقه بندی کنند به نحوی که در هر سطحی از بودجه فعالیتهای مشخصی قابل انجام باشد. در این زمینه راهکارهای زیر می تواند مورد نظر قرار گیرد:
* تجدیدنظر در کمیت و کیفیت محصولات برای ایجاد تعادل بین هزینه تولید آنها با بودجه اختصاص یافته
* اتخاذ سیاستهایی برای کاهش هزینه تولید محصولات، مانند تغییر فرآیندها، مهندسی مجدد، حذف فعالیتهای دارای اولویت کمتر
* تجهیز منابع درآمدی جدید
روش هزینه یابی فعالیت اساس تعیین بودجه دستگاههای اجرایی و تخصیص اعتبارات خواهد بود. مشکل اساسی هزینه یابی فعالیتها در اولین سال اجرا خواهد بود، بدیهی است در سالهای بعد با استفاده از شاخص های تعدیل، هزینه تمام شده سال مبنا مورد اصلاح قرار خواهد گرفت.
روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت1 فرهنگ فعلی تعیین بودجه دستگاهها که "بودجه ریزی افزایشی" (Incremental) است دگرگون خواهد ساخت. در روش فعلی بودجه سال یا سالهای گذشته هر دستگاه اجرایی مبنای اصلی است که همه ساله براساس شاخصهای تعدیل نامشخص و یا افزایش فعالیتها یا پرسنل جدید و بدون توجه به محصول تولید شده دستگاه، انجام می گیرد. در واقع قدرت چانه زنی دستگاه اجرایی اساس تعیین بودجه را تشکیل می دهد و در غالب مواقع که بودجه پیشنهادی دستگاه با سقف تعیین شده هماهنگی و مطابقت ندارد، با کاهش همه جانبه و با درصدی خاص، اجرای تمامی فعالیتهای دستگاه با مشکل مواجه می شود. ضمن اینکه نظارت بر اجرای بودجه دستگاه نیز بر پایه اصول علمی میسر نخواهد بود.
در روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت تشخیص رفتارهای هزینه ای محصولات ارایه شده دستگاههای اجرایی همراه با آگاهی از شقوق دیگری که می توانند مورد استفاده قرار گیرند، ابزار مدیریتی قدرتمندی در اختیار مدیران قرار می دهد که:
* تهیه بودجه توسط دستگاههای اجرایی را ضابطه مند می سازد. کل هزینه هر فعالیت توسط دستگاه اجرایی مشخص می شود و امکان مقایسه هزینه مزبور با سایر شقوق فراهم می گردد.
* هزینه یابی دقیق فعالیتها، معیار خوبی را در تعیین تعرفه کالاها و خدمات در اختیار مسئولان دستگاههای اجرایی قرار می دهد.
* ناکارآیی های موجود در تولید کالا و خدمت با سهولت بیشتری مشخص می گردد و مسئولان می توانند اقدامات لازم را در افزایش ارزش یا کاهش هزینه محصولات خود بعمل آورند.
* مسئولین دستگاه اجرایی درک بهتری از عوامل موثر در هزینه پیدا می کنند و شقوق موجود برای کاهش هزینه فعالیتها از طریق تغییر فرآیند و بکارگیری فناوری جدید را بهتر تشخیص می دهند.
* اطلاعات بدست آمده در فرآیند پیشنهادی، گزارشگیری و نظارت بر اجرای فعالیتهای دستگاه را تسهیل می کند.
در نمودارهای (1) و (2) چارچوب الگوی هزینه یابی بر مبنای فعالیت و روابط ساختاری و سازمانی آن نشان داده شده است.

نمودار شماره 1
چارچوب الگوی هزینه یابی بر مبنای فعالیت

اطلاعات آماری

* کارکنان
* تجهیزات
* تسهیلات
* لوازم اداری
* مواد اولیه
* خدمات

شاخص های اندازه گیری منابع شاخص های اندازه گیری فعالیت
* درصد زمان مصرف شده
* سطح زیربناء موضوع فعالیت
* تعداد و میزان تجهیزات

نمودار شماره 2
ارتباطات بین وظایف و فعالیت ها

2-3- مبانی تعیین فعالیتها
در قوانین مالی و محاسباتی ایران مبانی و پایه های لازم برای تعیین فعالیتها و در نتیجه اجرای بودجه عملیاتی پیش بینی شده است. طبق مفاد بند (4) ماده (1) قانون برنامه و بودجه، "برنامه سالانه" عملیات اجرایی دولت است که سالانه تنظیم و همراه بودجه کل کشور تقدیم مجلس می گردد و ضمن آن در قالب هدفها و سیاستهای مندرج در برنامه پنجساله، هدفهای مشخص و عملیات اجرایی سالانه هر دستگاه اجرایی با اعتبار مربوطه تعیین می شود.
در بند (8) ماده (1) قانون برنامه و بودجه نیز "عملیات اجرایی" به صورت مجموعه فعالیتهای جاری (هزینه ای) و طرحهای عمرانی (تملک دارایی های ثابت) دستگاههای اجرایی تعریف شده است. در بند (9) همین قانون "فعالیتهای جاری" (هزینه ای) به سلسله عملیات و خدمات مشخص اتلاق شده است که برای تحقق هدفهای برنامه سالانه طی یک سال اجرا می شود و هزینه آن از محل اعتبارات جاری (هزینه ای) تامین می گردد. همچنین در ماده (19) قانون برنامه و بودجه دستگاههای اجرایی مکلف شده اند براساس شرح فعالیتها و طرح هایی که بین دستگاه اجرایی و سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور مورد توافق واقع شده است در حدود اعتبارات مصوب عمل کنند.
با توجه به احکام فوق، برنامه های عملیاتی ذیل دستگاههای اجرایی باید شامل فعالیتهای کمیت پذیر مشخص باشد که برای تحقق هدفهای برنامه مزبور اجرا می شوند. به بیان دیگر هر یک از فعالیتهای دستگاهها باید دارای هدف و برنامه کار مشخص باشد. برنامه کار مزبور برای دستگاه اجرایی، سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور و سایر دستگاههای ذی نفع بهترین راهنما برای عملیاتی است که در سال مالی انجام می گیرد و این برنامه اساس کار گزارشگیری و نظارت می باشد.
بنابراین تعیین فعالیتهای ذیل برنامه ها باید به گونه ای انجام گیرد که گزارشگیری از آنها را ساده سازد. در گزارشگیری اصل "مسئولیت" است و مسئولیت در قالب شرح وظایف دستگاه شکل می گیرد و واقعیت می یابد.
برای برقراری ارتباط متقابل میان طبقه بندی عملیات و واحدهای اجرایی، باید سعی شود برنامه ها و فعالیتها به واحدهای اجرایی مشخص در درون هر دستگاه مرتبط شوند. ایجاد ارتباط بین طبقه بندی عملیات و واحدهای اجرایی موجب می شود که کار تهیه و تنظیم و اجراء نظارت بر اجرای بودجه به نحو بهتری انجام شود و عامل مسئولیت در داخل هر دستگاه مشخص تر گردد.
بنابراین در تشخیص و تعیین فعالیتها باید گروههای عملیاتی در داخل هر یک از برنامه های هزینه دستگاه در قالب فعالیت گنجانده شوند به نحوی که مسئولیت اجرای هر یک فعالیتها و واحد اجرایی آن از هر حیث مشخص و با وظایف و تشکیلات منطبق باشد.

2-4- طبقه بندی هزینه ها
طبقه بندی هزینه ها به روشهای مختلفی امکانپذیر است. تجزیه و تحلیل رفتار هزینه های مختلف نهاده های مورد استفاده در تولید کالا و خدمات اطلاعات مفیدی را برای برآورد هزینه ها فراهم می آورد. چارچوبی که معمولاً در این زمینه مورد استفاده قرار می گیرد. طبقه بندی هزینه ها به: "هزینه های متغیر" ، "هزینه های شبه متغیر" و "هزینه های ثابت" است. در این طبقه بندی اساس تغییرات هزینه واحد (Unit Cost) تولید کالا و خدمت است که از تغییر حجم محصول نتیجه می گردد.
"هزینه های متغیر" ارتباط مستقیمی با تغییرات حجم محصول دارند. برای مثال، هزینه کپی کردن مدارک دانش آموران در یک موسسه آموزشی با نسبت مستقیمی از ساعات مراجعه دانش آموزان تغییر می کند.
"هزینه های شبه متغیر" ارتباط با تغییرات حجم محصول پیچیده تر است. افزایش هزینه با سطوح متعددی از حجم محصول مرتبط است. در مثال فوق، افزایش ناچیز تعداد دانش آموزان، لزوماً نیاز به بکارگیری معلم بیشتری را ندارد. از طرفی در سطحی از افزایش تعداد دانش آموزان استخدام معلم جدید الزام آور می گردد.
"هزینه های ثابت" در کوتاه مدت، علی رغم تغییر در حجم محصول، تغییری نمی کنند و در دامنه وسیعی از حجم محصول ثابت می مانند. برای مثال، چنانچه تعداد ساعات مراجعه دانش آموزان افزایش شایان توجهی داشته باشد موسسه ممکن است مجبور به ساخت یا ایجاد کلاس درس جدیدی شود.
روش دیگر طبقه بندی هزینه ها تفکیک آن به: "هزینه های افزایشی"، "هزینه های تعهد شده" و "هزینه های فرصت" است. آشنایی با هزینه های افزایشی برای تصمیم گیری درخصوص افزایش یا کاهش حجم محصولات ضروری است. در تصمیم برای کاهش فعالیت فقط آن دسته از هزینه ها باید مورد توجه قرار گیرد که با تصمیم مزبور تغییر می کند. به بیان دیگر هزینه ای است که با کاهش حجم محصولات حذف می گردد. هزینه تعهد شده، مربوط به فعالیتهایی می شود که قبلاً تعهد شده و قابل حذف نبوده و تصمیمات آینده در آنها تاثیری ندارد. "هزینه فرصت" منافع از دست رفته ناشی از عدم اتخاذ تصمیم در مورد انجام بعضی از فعالیتها را شامل می گردد.
به منظور ارزیابی عملکرد نیز، هزینه ها را می توان به "قابل کنترل" و "غیرقابل کنترل" طبقه بندی کرد. نکته ای که هم از دیدگاه تهیه کننده و هم استفاده کنندگان از اطلاعات مهم است درک ماهیت هزینه و طبقه بندی آن برای اهداف مختلف و حسابداری هزینه است. روش طبقه بندی هزینه بر انتخاب فرآیند هزینه یابی موثر است. برای هزینه یابی محصول چگونگی مصرف هزینه ها توسط محصولات و فعالیتها طبقه بندی آن به هزینه های مستقیم یا غیرمستقیم را تعیین می کند. هر چه اقلام هزینه های مستقیم تشخیص داده شده بیشتر باشد به دلیل کاهش تخصیص هزینه های بی مورد، دقت هزینه یابی بیشتر خواهد بود.
تفکیک هزینه ها به مستقیم و غیرمستقیم بستگی به اصل قابلیت ردیابی با تخصیص هزینه ها دارد. توان تخصیص هزینه ها به فعالیتها به عواملی چون روش تعریف فعالیتها، اطلاعات موجود و درک مدیریت از ارتباط بین عملیات و هزینه ها دارد.
* هزینه های مستقیم
هزینه هایی است که به طور اقتصادی می توان به فعالیتها یا موضوع های هزینه منسوب کرد. ارتباط بین هزینه و فعالیت مستقیم یا غیرمستقیم بودن آن را مشخص می کند. محصول حاصل از فعالیت ممکن است، محصول نهایی، محصول واسطه و یا مجموعه ای از محصولات باشد. میزان تفکیک هزینه ها بستگی به اطلاعات مورد نیاز مدیریت دارد.
* هزینه های غیرمستقیم
برای بعضی از هزینه ها ردیابی و تخصیص مستقیم آنها به فعالیت خاصی امکانپذیر نیست. اینگونه هزینه ها هزینه های غیرمستقیم هستند. هزینه های مزبور به بیش از یک فعالیت مربوط می شوند. البته منسوب کردن این هزینه ها به هر فعالیت از طریق تعیین سهم آنها در فعالیت امکانپذیر است. برای مثال می توان به هزینه های آب و برق و سوخت مصرفی در یک واحد خدماتی اشاره کرد.
* سایر هزینه ها
برخی از هزینه های انجام شده در فعالیتها ممکن است ارتباطی با محصول آن فعالیت نداشته باشد. مانند هزینه های بازسازی غیرمترقبه و کاهش غیرمترقبه دارایی ها. با توجه به اینکه این قبیل هزینه ها قابل تخصیص به محصولات نیستند، باید در هزینه یابی فعالیتها حذف گردند.

* هزینه کل و هزینه واحد تولید محصول
برای محاسبه هزینه کل فعالیتها باید هزینه نهاده های مصرفی در فرآیند تولید محصولات و هزینه نهاده های مصرفی برای انجام فعالیتهای پشتیبانی تولید محصولات مزبور با هم جمع گردد.
برای مثال موسسه ای را در نظر بگیریم که یکی از محصولات تولید آن انتشار اطلاعیه های سلامتی برای جامعه است. منابع مورد استفاده این موسسه برای انجام این فعالیت شامل پرسنلی است که برای طراحی و چاپ و توزیع این اطلاعیه ها مورد استفاده قرار می گیرند. هزینه های مزبور به عنوان "هزینه های مستقیم" تلقی می شود.
سایر هزینه هایی که ارتباط مستقی با اطلاعیه تولید شده ندارند "هزینه غیرمستقیم" تلقی می شود. این هزینه ها می تواند شامل هزینه های بالاسری مانند خدمات اداری و پشتیبانی برای تولید اطلاعیه ها و هزینه های برق و سوخت و مخابرات باشد.
از جمع هزینه های مستقیم و غیرمستقیم، هزینه کل فعالیت انتشار اطلاعیه بدست می آید. برای محاسبه هزینه واحد با متوسط انجام فعالیت باید هزینه کل را بر تعداد محصول تولید شده تقسیم کرد.
هزینه واحد یا متوسط، شاخص مفیدی برای محصول تولید شده بشمار می رود. از این شاخص میتوان به عنوان مبنایی برای ارتقای کارآیی یک واحد سازمانی و همچنین مقایسه بین واحدهای سازمانی مسئول تولید فعالیت مشابه استفاده نمود.
* هزینه نهایی
هزینه فعالیتها مبنای اصلی تعیین بودجه دستگاههای اجرایی است. در دراز مدت، طبعاً واحدهای سازمانی در پی تامین کل هزینه انجام فعالیتها هستند. در بعضی موارد کالاها و خدمات تولید شده ممکن است با قیمتی معادل هزینه نهایی محصول عرضه شوند. هزینه نهایی در واقع نشان دهنده هزینه تولید یک واحد اضافی از محصول است. این شاخص در قیمت گذاری محصولات اهمیت زیادی دارد. معمولاً هزینه نهایی تولید یک واحد اضافی محصول با افزایش میزان محصول کاهش می یابد. نرخ این کاهش نشان دهنده اهمیتی است که هزینه های ثابت در ساختار محصول دارند.
هزینه نهایی محصول، همچنین معمولاً کمتر از هزینه واحد (Unit Cost) است، که دلیل آن تاثیر هزینه های ثابت در ساختار هزینه ای واحد اجرایی است. برای مثال در این زمینه می توان به استفاده کوتاه مدت از ظرفیتهای عاطل اشاره کرد. در مواقعی که قیمت محصول توسط دولت تعیین می شود، در تعیین قیمت باید عواملی چون ارزیابی هزینه تولید، قیمتهای بازار و کارآیی تولید در نظر گرفته شود.
2-5- اهداف روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت
روش هزینه یابی فعالیت در بخش خصوصی و دولتی متفاوت است. در بخش دولتی این روش دو هدف کلی را دنبال می نماید:
اول: با فراهم کردن اطلاعات لازم درخصوص هزینه فعالیتهای واحد اجرایی ذی ربط، به اهداف نظارت خارجی کمک می کند. هزینه فعالیتها مبنای بودجه دستگاه اجرایی را تشکیل می دهند که نهایتاً به تصویب مجلس می رسد.
اطلاعات هزینه یابی فعالیتها در صورتحساب مالی و سایر گزارشهای مالی دستگاههای اجرایی درج می گردد.
در این گزارش بهتر است به چگونگی تفکیک هزینه های مستقیم و غیرمستقیم و روش تخصیص هزینه ها به محصول و نرخ های بکار گرفته شده اشاره گردد.
دوم: روش هزینه یابی فعالیتها، اطلاعات مفیدی برای نظارتهای داخلی سازمانها فراهم می آورد. نظارتهای داخلی که بر این اساس انجام می گیرد به برنامه ریزی و کنترل بودجه های سالانه سازمانها کمک می نماید. از اطلاعات حاصله همچنین می توان در اتخاذ تصمیم های غیرمترقبه و در شرایط خاص استفاده کرد. برای مثال تخصیص منابع را با تغییر سیاستها تغییر داد.

3- فرآیند روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت
در کاربرد روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت باید به دو نکته مهم توجه شود: نکته اول تمایز قائل شدن بین فعالیت، فرآیند و محصول است. برای مثال اجرای قانون یک فرآیند است و فعالیت یا محصول محسوب نمی شود، از طرفی ارسال گزارش به مقامات بالاتر یک فعالیت محسوب می شود و محصول یا فرآیند نیست. محصول چیزی است که توسط یک بخش یا واحد اجرایی تولید و بر محیط خارج تاثیر می گذارد.
نکته دوم اینکه هر یک از ستانده ها یا محصولات یک واحد اجرایی لزوماً از تنها یک فعالیت حاصل نمی گردند و ممکن است دو یا تعداد بیشتری فعالیت در تولید یک محصول دخالت داشته باشند و یا اینکه فعالیت منجر به تولید چند محصول گردد (نمودار شماره 1)

نمودار 3- فرآیند تهیه بودجه دستگاه برمبنای فعالیت

در مواردی که چند فعالیت در تولید یک محصول دخالت دارند، سهم هر فعالیت در محصول باید مشخص گردد. پرسنل، مواد تجهیزات برخی از نهاده هایی است که در تولید محصول به کار برده می شود. این نهاده ها یا منابع برای واحد اجرایی هزینه محسوب می شوند. هزینه یابی روشی است که دستگاه اجرایی با استفاده آن منابع مصرف شده در تبدیل نهاده به محصول را اندازه گیری می کند.

نمودار 4 – فرآیند هزینه یابی بر مبنای فعالیت

( ( : نهاده ها

: ستانده ها

متدولوژی هزینه یابی بر مبنای فعالیت از 5 مرحله تشکیل شده است:

مرحله 1
مشخص کردن فعالیت ها و هدف کمی آنها

* مشخص کردن هدف های کمی فعالیت هایی که توسط دستگاه اجرایی ارائه می گردد.

مرحله 2
تعیین هزینه های مستقیم

* مشخص کردن تمامی هزینه هایی که طی سال مالی فعالیت ها بر اساس آنها هزینه یابی می شود.

مرحله 3
تشخیص و ردیابی هزینه های مستقیم

* تشخیص تمامی هزینه های مستقیم
* اتخاذ تصمیم در مورد روش ردیابی هزینه های مستقیم
* محاسبه هزینه های مستقیم فعالیت

مرحله 4
تشخیص و ردیابی هزینه های غیرمستقیم

* تشخیص تمامی هزینه های غیرمستقیم
* اتخاذ تصمیم در خصوص اقلام هزینه که باید بکار گرفته شوند.

مرحله 5
جمع هزینه های مستقیم و غیرمستقیم

* در این مرحله هزینه های مستقیم و غیرمستقیم فعالیت با یکدیگر جمع می شوند تا کل هزینه های تولید فعالیت بدست آید.

مرحله 1: مشخص کردن فعالیت ها و هدف کمی آنها: "فعالیت" در واقع فرآیند تبدیل و تغییر شکل داده ها به ستانده های مشخص با استفاده از سازوکارهای خاص و در چارچوب قوانین و مقررات موجود است. هدف کمی فعالیت عبارت از میزان تولید کالا یا خدماتی است که به وسیله دستگاه اجرایی به مصرف کننده خارجی ارائه می شود. تعداد کل واحدها (اندازه) هر محصول تولید شده باید در این مرحله تعیین گردد. شاخص های اندازه گیری عملکرد برای کمیت و کیفیت محصول نیز باید مشخص شود.

فعالیت ها به سه دسته تقسیم می شوند: فعالیت های اولیه، (2) فعالیت های ثانویه، (3) فعالیت های تثبیت کننده
"فعالیت های اولیه" فعالیت هایی هستند که به طور مستقیم با موضوع هزینه مربوط می شوند (مانند انعقاد قرارداد).
"فعالیت های ثانویه" فعالیت هایی هستند که از طریق فراهم آوردن منابعی فعالیتهای اولیه را پشتیبانی می کنند (مانند تامین نیروی انسانی اضافی مورد نیاز).
"فعالیت های تثبیت کننده" فعالیت هایی هستند که وضعیت فعلی سازمان را تحکیم می کنند مانند تهیه برنامه راهبردی
مرحله 2: جمع آوری و تعیین هزینه ها : در این مرحله هزینه تمامی منابع مصرف شده در تولید محصولات فعالیتها باید تعیین شوند. بدون چنین شاخصی تصمیمات دستگاه اجرایی و ارزیابی عملکرد آن بر مبنای اطلاعات کامل نخواهد بود. هزینه های بالاسری (مانند هزینه های امور مالی و اداری و پشتیبانی)، هزینه استفاده از دارایی ها و پرسنلی طی دوره تولید باید تخمین زده شده و در فرآیند هزینه یابی منظور گردد. محاسبات مربوط به هزینه حتی الامکان باید با روش حسابداری تعهدی (Accrual) که در آن تمامی پرداخت ها در زمان ایجاد ثبت می گردند، انجام گیرد. این روش حسابداری منجر به هزینه هایی می گردد که نیازی به پرداخت نقدی در فرآیند تولید ندارند (مانند استهلاک).
مرحله 3: ردیابی و برقراری ارتباط بین هزینه های مستقیم و فعالیت ها: همان طور که در قسمتهای قبل اشاره شد، هزینه ها به دو گروه کلی هزینه های مستقیم و هزینه های غیرمستقیم تقسیم می شود. هزینه های مستقیم، هزینه هایی هستند که با یک محصول یا یک گروه (طبقه) از محصول ارتباط دارد. فرآیند تشخیص یا ردیابی هزینه های مستقیم در زمان ایجاد آنها باید انجام گیرد. با توجه به ماهیت محصول، هزینه های مستقیم می تواند شامل حقوق و دستمزد، هزینه های سفر، مواد، خدمات مشاوره ای، سوخت و مخابرات و غیره باشد. نمونه هایی از هزینه های مستقیم در جدول شماره (1) نشان داده شده است.
جدول شماره1 – هزینه های مستقیم (Direct Costs)
* حقوق و دستمزد
* اضافه کار و پاداش
* هزینه لباس
* کمک هزینه مسکن
* حق بیمه
* حق بازنشستگی
* سایر پرداختهای رفاهی
* هزینه سفر و ماموریت
* آموزش
* آب و برق و سوخت
* مبلمان
* وسایل و تجهیزات
* مواد مصرف شدنی
* لوازم التحریر
* هزینه نگهداری
* خدمات مشاوره ای
روش های مختلفی برای تشخیص و ردیابی هزینه های مستقیم وجود دارد که به تعدادی از آنها و مزایا و معایت هر یک در جدول شماره (2) اشاره شده است. در تمامی این روشها برای برآورد هزینه مستقیم از مقدار واقعی منابع مصرف شده و همچنین هزینه هر واحد از رابطه ساده زیر استفاده می شود:
C=R * Q
در رابطه فوق:
C : نشان دهنده هزینه منابع مصرف شده
R : نشان دهنده هزینه هر واحد منابع مصرف شده
Q : نشان دهنده مقدار منابع مصرف شده
می باشد. بنابراین فرآیند هزینه نهایی شامل برآورد هزینه تولید محصول براساس منابع مصرف شده می باشد. بدین منظور هزینه هر واحد منابع مصرف شده و مقدار منابع مصرف شده برای هر قلم هزینه ای باید مشخص گردد.

جدول شماره 2- فرآیند ویژگی های روش های متداول تخصیص هزینه مستقیم

روش
شرح
مزایا
معایب
زمان مفید برای کاربرد
تخصیص هزینه ها به مراکز هزینه ای
هزینه های مستقیم به مراکز هزینه (ماننده واحدهایی ازدستگاه اجرایی) در زمان ایجاد اختصاص می یابند.. تخمین هزینه ها بر اساس پیشنهاد این مراکز هزینه ای صورت می گیرد.
قابلیت انعطاف و حساسیت نسبت به تغییرات
در کوتاه مدت هزینه بر است و در اجرا نیاز به نظم و انضباط زیاد دارد
زمانی که واحد اجرایی فقط مسئول ارائه یک محصول است
تقویم مدت زمان لازم برای تولید محصول
کارکنان مدت زمانی که برای ارائه یا تولید هر محصول صرف کرده اند مشخص می کنند. این زمان ممکن است بر حسب ساعت، روزانه، هفتگی، ماهانه یا سالانه باشد.
قابلیت انعطاف و حساسیت نسبت به تغییرات
هزینه بر در کوتاه مدت و نیازمند به نظم وانضباط شدید
برای هزینه های پرسنلی
محاسبه منابع مصرف شده
منابع استفاده شده در تولید هر محصول مانند فتوکپی، رایانه، تلفن و چاپگر محاسبه می شود. این هزینه ها به طور مستقیم به محصول تولید شده ارتباط پیدا می کند. برای مثال هزینه استفاده از فتوکپی ممکن است بر اساس هزینه هر صفحه و تعداد صفحات کپی شده محاسبه گردد.
– قابلیت انعطاف و حساسیت نسبت به تغییرات
– مناسب برای اطلاق هزینه به صورت سازمان یافته
– محاسبه هزینه به صورت عادلانه
فراهم کردن اطلاعات لازم برای تصمیمات هزینه ای دستگاه اجرایی
– اجرای پر هزینه
– نیازمند مابع اضافی برای نگهداری و کنترل

زمانی که استفاده از این منابع مهم و تقویم آنها به سادگی صورت می گیرد
محاسبات مربوط به محصول
هزینه های مستقیم برای کدهای مختلف محصولات دستگاه تعیین می گردد. کدهای محصولات مختلف دستگاه برای تهیه گزارش میزان کل هزینه محصول به کار می رود. برای اجرای این روش اقلام هزینه ای محصولات باید کاملاً مشخص باشد.
قابلیت انعطاف و حساسس به تغییرات
نیاز به اجرای منضبط
معمولاٌ زمانی مفید است که یک ارتباط منطقی و ساده بین محصولات و مراکز هزینه ای وجود دارد. اگر یک دستگاه اجرایی تعداد زیادی محصول دارد که مراکز هزینه ای بسیاری در تولید آن مشارکت دارند، در مورد سهم مناسب قضاوت توسط دستگاه اجرایی باید صورت گیرد.
قضاوت بر مبنای تجربه
مدیریت و کارکنان بر اساس هر تجربه میزان استفاده نهاده ها در تولید محصولات را تخمین می زنند
– اجرای سریع
– هزینه کم
– دقت کم و بدون هیچگونه دستورالعمل مشخص
این روش را نمی توان به عنوان یک روش عامه پسند توصیه کرد.

مرحله 4: ردیابی و برقراری ارتباط بین هزینه های غیرمستقیم و فعالیت ها: هزینه های غیرمستقیم شامل هزینه هایی که مستقیم نیستند و به بیان دیگر هزینه هایی که نتوان آنها را به یک محصول مشخص مربوط ساخت می باشد. هزینه های غیرمستقیم شامل هزینه هایی است که به طور سنتی به هزینه های بالاسری موسوم هستند و بیشتر جنبه پشتیبانی دارند، مانند خدمات مالی و اداری.
اساس ردیابی هزینه های غیرمستقیم، عوامل هزینه هستند مانند: سطح زیربنای دفتر و تعداد پرسنل. این عوامل همبستگی زیادی با هزینه دارند. با تشخیص عوامل هر هزینه، تخصیص آن به فعالیت یا محصول به راحتی انجام می شود. مثال ساده در این زمینه تخصیص و توزیع هزینه اجاره، هزینه نظافت به محصولات مختلف است. عامل هزینه مناسب در این زمینه سهم سطح زیربنای هر گروه کاری به کل سطح زیربنا است.
مرحله 5: جمع هزینه های مستقیم و غیرمستقیم: در این مرحله تمامی هزینه های مستقیم و غیرمستقیم هر محصول با هم جمع می شوند تا کل هزینه محصول بدست آید. از تقسیم هزینه کل بر تعداد محصول نیز هر واحد محصول قابل محاسبه می باشد.
4- چند مثال هزینه یابی بر مبنای فعالیت
* مثال 1:
بخش خرید و عرضه یک دستگاه اجرائی در کشور که در زمینه خرید و توزیع کالاها و خدمات خاص فعال می باشد وظایف زیر را بر عهده دارد:
– خرید، انبار و توزیع مواد مصرفی دستگاه های اجرائی
– دسته بندی محموله های پستی تمام دستگاه های اجرائی
– تنظیم مراحل خرید، تحویل و خدمات بعد از فروش وسائط نقلیه مورد نیاز تمام دستگاه های اجرایی
کل هزینه عملیاتی سالانه این دستگاه 600000 میلیون ریال می باشد که 90 درصد آن (540000 میلیون ریال) را هزینه های پرسنلی تشکیل می دهد.
پرسنل این دستگاه بعد از سه هفته ثبت اطلاعات فعالیتهای خود، نحوه توزیع وقت خود در انجام فعالیتها را به شرح زیر برآورد نموده اند:

عنوان فعالیت
معادل کار تمام وقت
درصد حقوق
مبلغ هزینه به میلیون ریال
خرید
مدیریت انبار
توزیع
نگهداری محموله های پستی
مدیریت وسائط نقلیه
2/3
3/3
5/3
5/2
5/1
8/22
6/23
0/25
9/17
7/10
123000
127500
135000
96500
58000
جمع
0/14
0/100
540000

این دستگاه اجرائی دو محصول تولید می کند، در یک محصول 2000 و در محصول دیگر 1500 معادل اشتغال تمام وقت نیروی انسانی به کار گرفته می شود. هزینه دستگاه اجرائی باید نسبت به هر یک از این دو محصول توزیع شود.
براساس روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت، هر یک از فعالیت های دستگاه باید به منظور برآورد شاخص هزینه اصلی مورد بررسی قرار گیرد:

عنوان فعالیت
شاخص هزینه
خرید
مدیریت انبار
توزیع
نگهداری محموله های پستی
مدیریت وسائط نقلیه
تعداد سفارشات
ارزش اقلام موجود در انبار
تعداد اقلام تحویل شده
تعداد پرسنل
تعداد وسایط نقلیه

هزینه های پرسنلی (540000 میلیون ریال) هرمحصول از طریق اطلاعات مربوط به شاخص هزینه هر یک از دو محصول قابل برآورد است. برای مثال، با توجه به اینکه می دانیم میزان محموله های پستی انبار شده (و بنابراین هزینه فعالیت) با تعداد پرسنل ذی ربط در هر محصول تغییر می کند، مبلغ هزینه برآورد شده این فعالیت (96500 میلیون ریال) را به شرح زیر می توان بین دو محصول توزیع کرد:

میلیون ریال 55150 =96500 * : محصول (1)
میلیون ریال 41350 = 96500 * : محصول (2)

با روش مشابهی در مورد هر یک از فعالیتها می توان توزیع هزینه را به دو محصول محاسبه کرد، به شرح زیر:

– خرید
میلیون ریال 59000 = 123000* (سفارش) : محصول (1)
میلیون ریال 64000 = 123000 * (سفارش) : محصول (2)

– وسایط نقلیه
میلیون ریال 42200 = 58000 * (وسایط نقلیه) : محصول (1)
میلیون ریال 15800 = 58000 * (وسایط نقلیه) : محصول (2)

– مدیریت انبار
میلیون ریال 63750 = 127500 * (میلیون ریال) : محصول (1)
میلیون ریال 63750 = 127500 * (میلیون ریال) : محصول (2)

– توزیع
میلیون ریال 59000 = 135000 * (اقلام توزیع شده) : محصول (1)
میلیون ریال 76000 = 135000 * (اقلام توزیع شده) : محصول (2)

بدین ترتیب 540000 هزینه پرسنلی دستگاه اجرایی به شرح زیر بین دو محصول توزیع می شود:
میلیون ریال 279100 = محصول (1)
میلیون ریال 260900 = محصول (2)

* مثال 2 :
یک باشگاه وابسته به یکی از دستگاه های اجرایی دولتی خدماتی در زمینه پخت و پز غذا برای برگزاری مراسم بزرگداشت مذهبی، مراسم عروسی و سایر مراسم را ارایه می دهد. مسئول این باشگاه می خواهد با استقرار یک الگوی هزینه یابی بر مبنای فعالیت هزینه ارایه خدمات خود را برآورد کند.
هزینه های عملیاتی این باشگاه 1568000 هزار ریال است که شامل 1000000 هزار ریال هزینه های پرسنلی، 500000 هزار ریال هزینه تاسیسات و ساختمان، 18000 هزار ریال هزینه خدمات رایانه ای و 50000 هزار ریال مواد مصرفی در پخت و پز می شود.
تعداد کارکنان باشگاه 25 نفر، سطح زیربنایی تاسیسات باشگاه معادل 15000 مترمربع است. همچنین باشگاه دارای 3 سایت کامپیوتری می باشد. برگزاری مراسم مذهبی فقط روزهای جمعه با گنجایش 25 تا 50 نفر انجام می گیرد. مراسم عروسی در هفت روز هفته با گنجایش 50 تا 1000 نفر و سایر مراسم در روزهای شنبه تا چهارشنبه با گنجایش 25 تا 50 نفر برگزار می شود. واحد اندازه گیری نیز در هر سه مورد تعداد بشقاب یا ظرف غذا می باشد.
با توجه به تعاریف ارایه شده در قسمت قبل، باشگاه دارای 3 فعالیت اولیه: تهیه غذا، حمل غذا به سالن و سرو غذا بین میهمانان می باشد. همچنین باشگاه دارای یک فعالیت ثانویه، فراهم کردن نیروی انسانی پشتیبانی و یک فعالیت غیرعملیاتی پشتیبانی کننده؛ تهیه و تنظیم بودجه است. 3 موضوع هزینه نیز عبارت از مراسم سوگواری، مراسم ازدواج و سایر مراسم می باشد.
مرحله اول: اولین اقدامی که باید صورت گیرد تعیین شاخصهای فعالیت و مرتبط کردن هر فعالیت به موضوع هزینه است:

فعالیت ها موضوع های هزینه

نوع فعالیت: اولیه
شاخص فعالیت: تعداد بشقاب

نوع فعالیت: اولیه
شاخص فعالیت:تعدادبشقاب حمل شده

نوع فعالیت: اولیه
شاخص فعالیت: تعداد میهمانان

نوع فعالیت: ثانویه
شاخص فعالیت: تعداد کارکنان

نوع فعالیت: تثبیت کننده
شاخص فعالیت: __

مرحله دوم: تخصیص منابع و اعتبارات بین فعالیتها است که باید براساس شاخصهای فعالیت انجام گیرد:
تخصیص شاخصهای منابع

شاخص منابع
کل مقدار شاخص
تهیه غذا
حمل غذا به محل
توزیع غذا بین میهمانان
فراهم کردن نیروی انسانی پشتیبان
تهیه و تدوین بودجه
اعتبارات پرسنلی
(1000000 هزار ریال)
تعداد کارکنان
25 نفر
8
2
5
5
5
اعتبارات ساختمان و تاسیسات
(500000 هزار ریال)
سطح زیربنا
15000 مترمربع
10000
–
–
2500
2500
اعتبارات سایت رایانه ها
(18000 هزار ریال)
تعداد رایانه
3
–
–
–
2
1
اعتبارات خرید ملزومات
(50000 هزار ریال)
درصد
100
20
20
20
20
20

مرحله سوم: براساس تخصیص شاخصهای منابع اعتبارات بین فعالیتهای مختلف توزیع می شود:

تخصیص اعتبارات بر مبنای شاخصهای منابع
(میلیون ریال)

شاخص منابع
کل مقدار شاخص
تهیه غذا
حمل غذا به محل
توزیع غذا بین میهمانان
فراهم کردن نیروی انسانی پشتیبان
تهیه و تدوین بودجه
اعتبارات پرسنلی
(1000000 هزار ریال)
تعداد کارکنان
25 نفر
320000
80000
200000
200000
200000
اعتبارات ساختمان و تاسیسات
(500000 هزار ریال)
سطح زیربنا
15000 مترمربع
333333
80000
–
83333
83333
اعتبارات سایت رایانه ها
(18000 هزار ریال)
تعدادسایت رایانه
3
–
–
–
12000
6000
اعتبارات خرید ملزومات
(50000 هزار ریال)
درصد
100
10000
10000
10000
10000
10000
جمع

663333
90000
210000
305333
299333
مرحله چهارم: بدین ترتیب از کل اعتبارات 1568000هزارریال، (4/61 درصد) به فعالیتهای اولیه اختصاص می یابد. از طرفی، برای برآورد قیمت تمام شده یا هزینه واحد هر فعالیت لازم است اعتبار فعالیت ثانویه نیز که در ارتباط با فعالیتهای اولیه می باشد، با استفاده از شاخصهای مربوطه بین فعالیتهای اولیه، توزیع گردد:

تخصیص فعالیت ثانویه
فعالیت ثانویه
شاخص فعالیت
کل شاخص
تهیه غذا
حمل به محل
توزیع بین میهمانان
تهیه بودجه
کل اعتبارات

663333
90000
210000
299333
فراهم کردن نیروی انسانی
تعداد نیروی انسانی
20
8
2
5
5
تخصیص هزینه

122133
30533
76333
76333
کل هزینه منابع و فعالیت

785467
120533
286333
375667

مرحله پنجم: در این مرحله فعالیت های اولیه باید به موضوع های هزینه اختصاص پیدا کند. این امر با استفاده از شاخصهای فعالیت امکان پذیر خواهد بود به شرح زیر:

تخصیص فعالیتهای اولیه به اقلام هزینه
فعالیتهای اولیه
شاخص فعالیت
شاخص کل
مراسم سوگواری
مراسم عروسی
سایر مراسم
تهیه غذا
(785467 هزار ریال)
تعداد بشقاب
50000
2500
40000
7500
حمل غذا
(120533 هزار ریال)
تعداد دفعات حمل
500
150
100
250
توزیع غذا
(286333 هزار ریال)
تعداد میهمانان
50000
2500
40000
7500

مرحله ششم: در این مرحله با استفاده از نتایج مرحله چهارم کل هزینه به اقلام هزینه توزیع شده و هزینه واحد برآورد می شود.

فعالیتهای اولیه
شاخص فعالیت
شاخص کل
مراسم سوگواری
مراسم عروسی
سایر مراسم
تهیه غذا
(785467 هزار ریال)
تعداد بشقاب
50000
39273
628374
117820
حمل غذا
(120533 هزار ریال)
تعداد دفعات حمل
500
36160
107،24
60267
توزیع غذا
(286333 هزار ریال)
تعداد میهمانان
50000
14317
066،229
42950
کل هزینه

89750
881547
221037
هزینه واحد
(قیمت تمام شده)

9/35 هزار ریال هر بشقاب
04/22 هزار ریال هر بشقاب
47/29 هزار ریال هر بشقاب

* مثال 3:
یک دستگاه اجرایی دو نوع محصول با مشخصات زیر تولید می کند:

محصول (الف)
محصول (ب)
میزان تولید
سفارش خرید برای هر واحد تولید
هزینه تمام شده
متوسط قیمت بازار
200
30
110 هزار ریال
125 هزار ریال
800
5
20 هزار ریال
18 هزار ریال
در ضمن طی هر سال به تعداد 10000 سفارش خرید برای تولید محصولات داده می شود و هزینه کل نیز 10000 هزار ریال می باشد.
در وهله اول چنین به نظر می رسد که محصول (الف) یک محصول رقابت پذیر است در حالیکه محصول (ب) هزینه زیادی برای دستگاه در بر دارد و در نتیجه تولید محصول (ب) باید متوقف و دستگاه تلاش خود را صرف تولید محصول (الف) نماید. براساس روش سنتی حسابداری هزینه، هزینه بالاسری تولید دو محصول معادل 10 هزار ریال می باشد (10 = تعداد دو محصول1000 ÷ 10000) و لذا کل هزینه دو محصول به ترتیب زیر برآورد می شود:

هزینه بالاسری هزینه مستقیم
ریال 110000 = 10000 + 100000 = هزینه هر واحد تولید محصول (الف)
ریال 20000 = 10000 + 10000 = هزینه هر واحد تولید محصول (ب)
از طرف دیگر در روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت، هزینه بالاسری باید به نسبت سفارش خرید برای محصول تعیین گردد به شرح زیر:

کل سفارش خرید هزینه فعالیت
ریال 1000 = 10000 ÷ 10000000 = هزینه به ازای هر واحد فعالیت
ریال 30000= 1000 * 30 = هزینه هر واحد فعالیت محصول (الف)
ریال 5000 = 1000 * 5 = هزینه هر واحد فعالیت محصول (ب)
و هزینه کل هر واحد محصول به شرح زیر خواهد بود:

بالاسری هزینه مستقیم
ریال 130000 = 30000 + 100000 : محصول (الف)
ریال 15000 = 5000 + 10000 : محصول (ب)
بنابراین ملاحظه می شود که با این روش در مقایسه با قیمت بازار، محصول (ب) اولویت بیشتری از محصول (الف) دارد. مثال اخیر اهمیت استفاده از روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت در اولویت گذاری فعالیتهای دستگاه های اجرایی را کاملا مشخص می سازد.

* مثال 4
هزینه یابی یک واحد سازمانی برمبنای فعالیت
واحد سازمان فرضی شامل یک واحد ستادی (واحد ریاست سازمان) و دو معاونت که هر یک شامل 3 واحد مدیریت هستند می باشد. 4 واحد پشتیبانی نیز به طور مستقیم وابسته با واحد ستادی هستند که شامل واحد حسابداری، واحد داده پردازی، واحد کارگزینی و واحد حراست و امنیت می شود.
هزینه های مستقیم هر واحد سازمانی شامل حقوق و دستمزد و ملزومات اداری مصرف شدنی می شود. هیچ یک از واحدهای سازمانی هزینه مستقیم دیگری ندارد. در جدول شماره (1) میزان هزینه های مستقیم برای هر واحد سازمانی و کل آنرا نشان می دهد.

جدول شماره 3- ترکیب اعتبارات هزینه ای مستقیم یک واحد اجرایی فرضی

میلیون ریال

کل هزینه ها
سایر هزینه ها
حقوق و دستمزد
عنوان واحد سازمانی
170,500
500
170,000
واحدهای ستادی
176,000
4,000
172,000
حسابداری
193,000
3,000
190,000
خدمات داده پردازی
172,000
6,000
166,000
کارگزینی و امورکارکنان
348,000
1,000
347,000
حراست و امنیت
80,400
400
80,000
معاونت 1
292,600
600
292,000
مدیریت 11
418,000
9,000
409,000
مدیریت 12
154,000
3,000
151,000
مدیریت 13
80,400
400
80,000
معاونت 2
638,000
17,000
621,000
مدیریت 21
406,000
14,000
392,000
مدیریت 22
153,000
2,000
151,000
مدیریت 23
3,281,900
60,900
3,221,000
جمـــــع

وظایف این دستگاه را می توان به سه گروه: مدیریت (واحد ستادی و معاونت ها)، پشتیبانی (حسابداری، کارگزینی، داده پردازی و امنیت) و عملیات (مدیریت ها) تقسیم کرد. خدمات حسابداری و داده پردازی را می توان براساس میزان متوسط استفاده هر یک از واحدها توزیع کرد. خدمات کارگزینی را براساس معادل تعداد پرسنل تمام وقت واحدها می توان توزیع کرد.
خدمات حراست و امنیتی را نیز می توان براساس سطح زیربنای واحدها توزیع نمود. اطلاعات مربوط به هر یک از این موارد در جدول شماره 4 نشان داده شده است.

جدول شماره 4- شاحصهای هزینه به فعالیت واحد اجرایی فرضی
میلیون ریال

طبقه بندی سازمانی
درصد استفاده از فعالیت حسابداری
رایانه مورد استفاده
تعداد کارکنان
سطح زیربنا
متر مربع
عنوان واحد سازمانی

ثانیه CPU
نفر

مدیریت
10%
5,000
3
3,000
واحدهای ستادی
مدیریت
2%
6,000
2
2,000
دفتر معاونت 1
عملیات
15%
115,000
10
15,000
مدیریت 11
عملیات
18%
12,000
15
22,000
مدیریت 12
عملیات
20%
45,000
5
8,000
مدیریت 13
مدیریت
20%
8,500
0
2,000
دفتر معاونت 2
عملیات
33%
15,000
30
90,000
مدیریت 21
عملیات
14%
10,000
20
25,000
مدیریت 22
عملیات
20%
35,000
5
8,000
مدیریت 23
پشتیبانی

250,000
7
10,000
حسابداری
پشتیبانی
20%

4
25,000
خدمات داده پردازی
پشتیبانی

175,000
8
12,000
کارگزینی و امور کارکنان
پشتیبانی

1,000
20
4,000
حراست و امنیت

677,500
129
226,000
جمـــــع

براساس مصاحبه و گزارش گیری که از هر یک از واحده به عمل آمده سهم زمانی که واحدهای مدیریتی صرف واحدهای زیرنظر خود می نمایند برآورد و در جدول شماره 5 نشان داده شده است. این برآوردهاتوسط مدیریت انجام می گیردومی توانندازتمامی اطلاعات در اختیار خود برای این برآورد استفاده کنند.
جدول شماره 5- توزیع فعالیت های واحدهای مدیریتی بر حسب واحدهای میانی

معاونت 1
معاونت 2
معاونت 11
معاونت 12
مدیریت 13
مدیریت 21
مدیریت 22
مدیریت 23
واحد ستادی
40%
60%

معاونت 1

40%
40%
20%

معاونت 2

50%
40%
10%
هدف این است که هزینه های واحدهای ستادی و واحدهای مدیریتی و همچنین هزینه های پشتیبانی بر اساس شاخص های داده شده بین واحدهای عملیاتی توزیع شود.
به طور معمول هزینه های پشتیبانی باید قبل از هزینه های مدیریتی توزیع شوند. مشکلی که ممکن است پیش آید این است که هزینه های پشتیبانی با هم ارتباط متقابل دارند و به طور همزمان نمی توان آنها را توزیع کرد. لذا باید بر اساس اولویت بندی این کار انجام پذیرد. در این مثال اولویت بندی زیر مورد استفاده قرار گرفته است.
1- خدمات پشتیبانی که فقط سایر خدمات پشتیبانی را پشتیبانی می کنند اول توزیع می شوند.
2- خدماتی که با تعداد و اجزاء بیشتری در تماس هستند اول توزیع می شوند.
3- اگر تعداد و اجزاء یکسان باشد، خدماتی که ارزش ریالی بیشتری دارند اول توزیع می شوند.
بر اساس جدول شماره (22) خدمات حسابداری با 10 واحد، خدمات کارگزینی با 13 واحد، خدمات داده پردازی با 12 واحد و خدمات امنیتی و حراست با 13 واحد در ارتباط هستند. این در حالی است که واحد امنیتی منبع هزینه ای بیشتری دارد، لذا اولویت توزیع به شرح زیر خواهد بود.
1- خدمات امنیتی
2- خدمات کارگزینی
3- خدمات داده پردازی
4- خدمات حسابداری
با اولویت بندی فوق، توزیع در دو مرحله انجام می گیرد. اول، هزینه های پشتیبانی بین واحدهای پشتیبانی، مدیریت و عملیاتی به ترتیب توزیع می شود. در مرحله دوم، هزینه های مدیریتی بین واحدهای عملیاتی توزیع می گردد.
جدول شماره (6) توزیع هزینه های پشتیبانی به سایر اقلام را نشان می دهد. نتایج مندرج در این جدول در مرحله دوم مورد استفاده قرار می گیرد. در این جدول، اول خدمات امنیتی و بعد سایر اقلام پشتیبانی توزیع می شوند. محاسبه جدیدی برای هر مورد انجام می گیرد و بعد خدمات پشتیبانی بعدی توزیع می شود. نتیجه هزینه های واحدهای سازمانی است که مشتمل بر هزینه های پشتیبانی می باشد. (جدول شماره 7)
جدول شماره (8) مشابه روشی است که در مورد توزیع هزینه مدیریتی انجام گرفت. با استفاده از هزینه های توزیع شده در این جدول، هزینه های مدیریتی نیز بین واحدهای عملیاتی توزیع می شود. نتیجه این عملیات در جدول شماره (9) منعکس شده است. در این جدول هزینه های ستقیم و کل هزینه ها بر حسب مدیریتهای عملیاتی قابل مقایسه است.

مدیریت 23
مدیریت 22
مدیریت 21
مدیریت 12
مدیریت 22
مدیریت 11
معاونت 2
معاونت 1
واحدهای ستادی
عنوان واحد سازمانی
153.0
406.0
638.0
418.0
406.0
292.6
80.4
80.4
170.5
هزینه های اولیه

68.2
102.3
(170/5)
توزیع هزینه های ستادی

148.6
182.7

جمـــع معاونت ها
14.9
69.4
74.3
73.1
69.4
73.1
(148/6)
(182/7)

توزیع هزینه های معاونتها

167.9
475.4
712.3
491.1
475.4
365.7

توزیع نهایی
جدول شماره 6- محاسبات مربوط به هزینه های مستقیم

جدول شماره 7- توزیع هزینه های افزایشی (پشتیبانی)

عنوان واحد سازمانی
هزینه های اولیه
حراست و امنیت
جمع
کارگزینی
جمع
خدمات داده پردازی
جمع
خدمات حسابداری
کل هزینه های پشتیبانی
حراست و امنیت
348/0
(348/0)

کارگزینی
172/0
18/8
190/8
(190/8)

خدمات داده پردازی
193/0
39/2
232/2
7/4
239/6
(239/6)

خدمات حسابداری
176/0
15/7
191/7
13/0
204/7
119/4
324/1
(324/1)

واحدهای ستادی
170/5
4/7
175/2
5/6
180/8
2/4
183/2
33.1
216.3
معاونت 1
80/4
3/1
83/5
3/7
87/2
2/9
90/1
6.6
96.7
معاونت 2
80/4
3/1
83/5
3/7
87/2
4/1
91/3
6.6
97.9
مدیریت 11
292/6
23/5
316/1
18/5
334/6
54/9
389/5
49.6
439.1
مدیریت 12
418/0
34/5
452/5
27/8
480/3
5/7
486.0
59.5
545.5
مدیریت 13
154/0
12/5
166/5
9/3
175/8
21/5
197.3
6.6
203.9
مدیریت 21
638/0
141/2
779/2
55/5
834/7
2/7
841.9
109.2
951.1
مدیریت 22
406/0
39/2
2/445
0/37
482/2
8/4
487.0
46.3
533.3
مدیریت 23
153/0
12/5
5/165
3/9
174/8
7/16
191.5
6/6
1/198
جمــع
3,281/9
348/0
3,281/9
8/190
3,281/9
239/6
3,281/9
324/1
3,281/9

جدول شماره 8- توزیع هزینه های ستادی و معاونت ها بین مدیریت های اجرایی

میلیارد ریال
عنوان واحد سازمانی
واحدهای ستادی
معاونت 1
معاونت 2
مدیریت 11
مدیریت 12
مدیریت 13
مدیریت 21
مدیریت 22
مدیریت 23
هزینه های مستقیم و پشتیبانی
216/3
=96/7
97/9
439/2
545/5
203/9
951/0
533/3
198/1
توزیع هزینه های ستادی
(216/3)
129/8
86/5

هزینه های معاونت ها

226/5
184/4

توزیع هزینه های معاونت ها

(226/5)
(184/4)
90/6
90/6
45/3
92/2
73/8
18/4

جمع نهائی هزینه ها

529/8
636/1
249/2
1043/2
607/1
216/5

جدول شماره9- هزینه های مستقیم و کل هزینه های مدیریت های اجرایی

میلیارد ریال
عنوان واحد سازمانی
مدیریت 11
مدیریت 12
مدیریت 13
مدیریت 21
مدیریت 22
مدیریت 23
هزینه های مستقیم
365/7
491/1
190/5
712/3
465/4
167/9
توزیع هزینه های مستقیم
15/3
20/5
8/0
29/8
19/4
7/0

کل هزینه ها
529/8
636/1
249/2
1043/2
607/1
216/6
توزیع هزینه های معاونت ها
16/1
19/4
7/6
31/8
18/5
6/6

در آخرین مرحله باید توزیع نهایی هزینه ها را به فعالیت ها مرتبط نمود. این مرحله نیز باید از طریق مصاحبه و سوال از کارکنان انجام شود. یک نمونه از این مرحله در جدول شماره (10) نشان داده شده است. باید توجه داشت که این مصاحبه ها باید در تمامی واحدهای عملیاتی انجام گیرد. در این جدول شش مجموعه از سهم ها وجود دارد. هر یک از مجموعه ها نشان می دهد چه میزان از هر فعالیت خاص در درون یک واحد سازمانی انجام می گیرد. ابتدا مصاحبه شوندگان باید بگویند چه درصد از فعالیت خود را در هر یک از برنامه های 1 و 2 و 3 به انجام می رسانند. برای هر یک از پاسخ نامه ها و جمع درصدهای برنامه ها باید معادل 100 درصد باشد. در دور دوم مصاحبه شوندگان باید بگونید در هر یک از برنامه ها چه درصدی از زمان کار خود را صرف سه فعالیت موجود در این برنامه ها کرده اند. جمع درصدهای هر برنامه باید معادل سهم آن برنامه باشد. برای مثال جمع سهم های برنامه برای مدیریت 11 معادل 30 درصد می باشد. جمع فعالیت های 11، 12 و 13 نیز 30 درصد می باشد.

جدول شماره 10-توزیع هزینه ها برحسب فعالیتها (هزینه یابی برمبنای فعالیت)

میلیارد ریال
عنوان واحد سازمانی
مدیریت 11
مدیریت 12
مدیریت 13
مدیریت 21
مدیریت 22
مدیریت 23
برنامه 1
%30/0
%35/0
%10/0
%33/0
%60
%5/0
فعالیت 11
%15/0
%5/0
%4/0
%3/0
%50/0
%1/0
فعالیت 12
%5/0
%5/0
%1/0
%1/0
%1/0
%1/0
فعالیت 13
%10/0
%25/0
%5/0
%29/0
%9/0
%3/0
برنامه 2
%50/0
%45/0
%0/0
%33/0
%30/0
%5/0
فعالیت 21
%35/0
%30/0
%0/0
%30/0
%25/0
%3/0
فعالیت 22
%10/0
%5/0
%0/0
%2/0
%3/0
%2/0
فعالیت 23
%5/0
%10/0
%0/0
%1/0
%2/0
%0/0
برنامه 3
%20/0
%20/0
%90/0
%34/0
%10/0
%90/0
فعالیت 31
%4/0
%1/0
%10/0
%2/0
%1/0
%3/0
فعالیت 32
%12
%1/0
%10/0
%2/0
%1/0
%3/0
فعالیت 33
%4
%18/0
%70/0
%30/0
%8/0
%84/0

با استفاده از سهم های مندرج در جدول (10) هزینه های مستقیم و کل هزینه ها بر حسب برنامه ها و فعالیت های واحد سازمانی بر حسب واحدهای عملیاتی و در جدول شماره (11 ) و (12) نشان داده شده است. خلاصه نتیجه این دو جدول و نیز در جدول شماره (13) منعکس می باشد.

جدول شماره 11- توزیع هزینه های مستقیم برحسب فعالیت ها (هزینه یابی برمبنای فعالیت)

میلیارد ریال
عنوان واحد سازمانی
مدیریت 11
مدیریت 12
مدیریت 13
مدیریت 21
مدیریت 22
مدیریت 23
جمـــع
هزینه های مستقیم دستگاه
365/7
491/1
190/5
712/3
465/4
167/9
2392/9
برنامه 1
109/8
172/0
19/0
235/1
279/3
8/4
823/6
فعالیت 11
54/9
24/6
7/6
21/4
232/7
1/7
342/9
فعالیت 12
18/3
24/6
1/9
7/1
4/7
1/7
58/3
فعالیت 13
36/6
122/8
9/5
206/6
41/9
5/0
422/4
برنامه 2
182/9
221/0
0/0
235/0
139/7
8/4
787/0
فعالیت 21
128/0
147/3
0/0
213/7
116/4
5/0
610/4
فعالیت 22
36/6
24/6
0/0
14/2
14/0
3/4
92/8
فعالیت 23
18/3
49/1
0/0
7/1
9/3
0/0
83/8
برنامه 3
73/1
98/2
171/6
242/1
46/6
151/0
782/6
فعالیت 31
14/6
4/9
19/1
14/2
4/7
5/0
62/5
فعالیت 32
43/9
4/9
19/1
14/2
4/7
5/0
91/8
فعالیت 33
14/6
88/4
133/4
213/7
37/2
141/0
628/3
جدول شماره 12- توزیع کل هزینه برحسب فعالیتها (هزینه یابی برمبنای فعالیت)

میلیارد ریال
عنوان واحد سازمانی
مدیریت 11
مدیریت 12
مدیریت 13
مدیریت 21
مدیریت 22
مدیریت 23
جمـــع
هزینه های دستگاه
529/8
635/9
249/2
1043/1
607/1
216/6
3202/0
برنامه 1
159/0
222/4
25/0
344/2
364/2
10/9
1045/9
فعالیت 11
79/5
31/6
10/0
31/3
303/5
2/2
458/3
فعالیت 12
26/5
31/8
2/5
10/4
6/1
2/2
79/5
فعالیت 13
53/0
159/0
12/5
302/5
54/6
6/5
508/1
برنامه 2
264/9
286/2
0/0
344/2
182/1
10/8
1088/2
فعالیت 21
185/4
190/8
0/0
312/9
151/8
6/5
847/4
فعالیت 22
53/0
31/8
0/0
20/9
18/2
4/3
128/2
فعالیت 23
26/5
63/6
0/0
10/4
12/1
0/0
112/6
برنامه 3
106/0
127/3
224/2
354/7
60/8
194/9
1067/9
فعالیت 31
21/2
6/4
24/9
20/9
6/1
6/5
86/0
فعالیت 32
63/6
6/4
24/9
20/9
6/1
6/5
128/4
فعالیت 33
21/2
114/5
174/4
312/9
48/6
181/9
853/5

جدول شماره 13- هزینه های مستقیم و کل هزینه ها بر مبنای فعالیت

میلیارد ریال
الگوی فعالیت
هزینه های مستقیم
سهم (%)
کل هزینه ها
سهم (%)
جمــــع
2393/2
100/0
3202/0
100/0
برنامه 1
823/6
34/4
1045/9
32/7
فعالیت 11
342/9
14/3
458/3
14/3
فعالیت 12
58/3
2/4
79/5
2/5
فعالیت 13
422/4
17/7
508/1
15/9
برنامه 2
787/0
32/9
1088/2
34/0
فعالیت 21
610/4
25/5
847/4
26/5
فعالیت 22
92/8
3/9
128/2
4/0
فعالیت 23
83/8
3/5
112/6
3/5
برنامه 3
782/6
32/7
1067/9
33/4
فعالیت 31
62/5
2/6
86/0
2/7
فعالیت 32
91/8
3/8
128/4
4/0
فعالیت 33
628/3
26/3
853/5
26/7

5- کنترل کیفیت
اقدامات انجام گرفته برای هزینه یابی بر مبنای فعالیت باید از نظر کیفیت کنترل شود. در جدول شماره 3 فهرست اقدامات برای کنترل کیفیت نشان داده شده است. دستگاههای اجرایی از این فهرست باید برای حصول اطمینان از کیفیت مطلوب متدولوژی هزینه و نتایج هزینه یابی فعالیتها در فرآیند بودجه ریزی استفاده کنند. استاندارد مورد عمل در این فهرست حداقل مورد نیاز برای تامین انتظارات دولت درخصوص تخصیص منابع تصمیمات مدیریتی در فرآیند بودجه یزی است. این استانداردها با استانداردهای مشابه مورد استفاده برای کنترل مدیریت داخلی، سازگار می باشد.

فهرست کنترل کیفیت

معیار
آزمون
کنترل

محصول
* مشخصات محصولاتی که باید هزینه یابی شوند با استعدادهای ذیربط منطبق می باشد
* تعداد واحدهای هر محصول کاملاً مشخص است

روش هزینه یابی

* روش هزینه یابی مستندسازی شده است
* تمام هزینه ها مشخص شده و در فرآیند هزینه یابی منظور شده اند
* روش استفاده در تخصیص هزینه های مستقیم منابع به محصولات کاملاً منعکس کننده مصرف منابع و فعالیتها در تولید محصولات می باشد
* روش مورد استفاده برای تخصیص هزینه های مستقیم منابع به محصولات کاملاً منعکس کننده مصرف منابع و فعالیتها در تولید محصولات می باشد

6- کاربرد روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت در بودجه ریزی عملیاتی در ایران
از سال 1380 در احکام مندرج در قوانین بودجه سالانه دولت مکلف به انجام اقدامات لازم برای اصلاح نظام بودجه ریزی شده است که یکی از محورهای اساسی این اصلاح، تهیه و تنظیم بودجه به روش علمیاتی می باشد. در ماده 138 قانون برنامه چهارم توسعه نیز نسبت به این امر تاکید شده است. همانطور که در بخشهای قبلی این گزارش اشاره شد فرآیند تهیه بودجه به روش عملیاتی فرآیندی پیچیده است و حتی در کشورهای بسیار پیشرفته در زمینه بودجه ریزی اجرای بودجه ریزی عملیاتی چند سال طول کشیده است.
از سال 1378 اصلاح نظام بودجه ریزی در سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور مورد توجه جدی تری قرار گرفت و در طرح دو مرحله ای که در همین زمینه تهیه و به تصویب ستاد اقتصادی دولت رسید، تهیه بودجه به روش عملیاتی به عنوان یک هدف میان مدت مورد توجه قرار گرفته است. همچنین از سال 1381 در بخشنامه بودجه از طریق دستورالعمل و فرم خاص از دستگاه های اجرایی خواسته شده است اعتبارات هزینه ای (جاری) خود را برحسب هزینه کل و هزینه واحد هر فعالیت مربوط به برنامه های ذیل دستگاه ذی ربط پیشنهاد دهند. ولی به دلیل اینکه اولاً این امر از طرف دستگاه های اجرایی جدی گرفته نشده است و از طرف دیگر دفاتر بخشی و سایر واحدهای ذی ربط سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور نیز پی گیری و نظارت لازم را در اجرای این امر به عمل نیاورده اند، در عمل این کار حتی به صورت آزمایشی با موفقیت همراه نبوده است.
با توجه به نکات یاد شده و در اجرای حکم ماده 138 قانون برنامه چهارم توسعه برای اجرای بودجه ریزی عملیاتی روش چند مرحله ای زیر پیشنهاد می شود:
6-1- تعیین عناوین فعالیتهای مربوط به هر برنامه ذیل دستگاه های اجرایی. مهمترین ویژگی این فعالیت ها کمیت پذیر بودن آنها است.
6-2- تعیین عناوین شاخصهای کمی هر فعالیت با توجه به شاخصهای عملکرد مصوب شورای عالی اداری. در این زمینه لازم به توضیح است که طی دو سال اخیر شاخصهای اختصاص عملکرد تمامی دستگاه های اجرایی به تصویب شورای عالی اداری رسیده است. با این اقدام در واقع ارتباط مستقیمی بین وظایف دستگاه های اجرایی و فعالیتهای ذیل برنامه ها برقرار می شود.
6-3- تعیین هدف کمی هر شاخص فعالیت به تفکیک محصول یا محصولهای مختلف آن (اعم از کالا و خدمات) و بر اساس هدف کمی برنامه ذی ربط، که هدف کمی اخیر نیز باید در چارچوب هدف کمی برنامه چهارم توسعه بخش (مندرج در سند ملی و استانی بخش) باشد.
6-4- برآورد هزینه هر فعالیت با استفاده از هزینه کل برنامه و دستگاه و شاخصهای کمی فعالیت در مقایسه با شاخصهای کمی برنامه و دستگاه .
6-5- برآورد هزینه واحد یا قیمت تمام شده هر فعالیت با استفاده از هزینه کل و شاخصهای کمی آن.
6-6- استفاده از هزینه واحد فعالیت ها در اولویت گذاری و رتبه بندی آنها. این اولویت بندی در تنظیم بودجه و عملیات دستگاه های اجرایی در سقف اعتبارات اعلام شده می تواند کمک موثری نماید. این اولویت بندی باید به گونه ای انجام گیرد که در هر سطحی از بودجه فعالیتهای مشخص قابل اجرا باشد.
6-7- با اجرای این روش دستگاههای اجرایی ناگزیر به اصلاحات ساختاری در زمینه های زیر خواهد شد:
* تجدید نظر در کمیت و کیفیت محصولات برای ایجاد هماهنگی بین هزینه تولید و بودجه اختصاص یافته
* اتخاذ سیاستهایی برای کاهش هزینه تولید محصولات
* تجهیز منابع درآمدی
* استقرار نظام شایسته گرایی و ایجاد ثبات در خدمات مدیران
6-8- پس از تصویب و نهایی شدن بودجه دستگاه اهداف کمی تعیین شده برای هر فعالیت می تواند مبنای اصلی نظارت بر فعالیتهای دستگاه اجرایی ضمن اجرای بودجه قرار گیرد.
6-9- با برآورد هزینه واحد در بار اول (سال اول)، از این شاخص می توان در برآورد و پیشنهاد هزینه کل هر فعالیت، برنامه و دستگاه استفاده کرد. در واقع در این شرایط است که هدف اصلی از بودجه ریزی عملیاتی محقق خواهد شد. البته شاخص مزبور باید در سالهای بعد با توجه به شاخص تورم و یا شاخصهای دیگر مورد تعدیل قرار گیرد.
6-10- اجرای روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت برای تمامی دستگاه های اجرایی در همان سال اول ممکن است میسر نباشد. از طرف دیگر درخصوص بعضی از دستگاه های اجرایی مانند وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی، که در سالهای اخیر از روشی که شباهتی با روش پیشنهادی دارد استفاده کرده است، با سهولت بیشتری قابل انجام است. پیشنهاد این است که روش فوق در قالب دستورالعمل و فرمهای ذی ربط به وسیله همه دستگاه های اجرایی انجام گیرد. اشکالات احتمالی در مورد بعضی از دستگاه ها و موفقیت های بدست آمده در مورد برخی دیگر، تجربه مناسبی در اصلاح روش پیشنهادی برای سالهای بعد خواهد بود تا انشاءا… بتوان تا پایان برنامه چهارم توسعه (1388) این روش را به طور کامل در مورد تمام دستگاه های اجرایی به طور کامل به اجرا درآورد.
1 – Activity – based Costing (A.B.C)
____________________________________________________

————————————————————

—————

————————————————————

2