: فصل پنجم مراحل انجام هزینه و تشخیص و وصول درآمدها
1
فهرست مطالب :
مقدمه
مراحل انجام هزینه (خرج)
تعریف مراحل خرج
تشخیص
تامین اعتبار
تعهد
تسجیل
صدور حواله
نظارت مالی
پرداخت
اختیار و مسئولیت مراحل انجام هزینه (خرج)
مراحل درآمد
پیش بینی
تشخیص
وصول
مسئله نمونه جامع و حل آن
ضمائم
2
با توجه به توضیحات در فصول قبل، حسابداری دولتی در هر کشوری تحت تاثیر قوانین و مقررات مالی آن کشور قرار می گیرد. به عبارتی قوانین و مقررات مالی و محاسباتی در ساختار سیستم های حسابداری دولتی تاثیر قابل ملاحظه ای دارد، لذا آشنایی دقیق با قوانین و مقررات مالی و محاسباتی هر کشور، اجرای اصل قابلیت های حسابداری و گزارشگری مالی را تسهیل می کند.
در این فصل :
– مراحل انجام هزینه و سایر پرداخت ها در دستگاه های دولتی ایران تشریح و تعاریف قانونی آنها مطرح شود و نحوه ثبت آنها در دفاتر حسابداری مورد بحث قرار گیرد.
– مراحل تشخیص و وصول درآمدها و نحوه انعکاس هر یک از مراحل مذکور در دفاتر حسابداری نیز تشریح شود.
مقدمه
3
در بودجه سالانه کل کشور، فعالیت ها ، برنامه ها، طرح ها و پروژه هایی که برای تحقق تمام یا قسمتی از هدف های مصوب برنامه میان مدت ضروری است، پیش بینی و اجرای آن برآورد می گردد. تحقق هدف های مصوب بودجه سالانه و برنامه های میان مدت، مستلزم اجرای دقیق برنامه ها، فعالیت ها، طرح ها و پروژه های مصوب سالانه می باشند و حصول اطمینان از اجرای صحیح برنامه ها و فعالیت های مصوب نیز به نوبه خود مستلزم استفاده از سیستم های کنترلی مناسب خواهد بود.
به منظور اعمال کنترلهای کافی بر مصرف اعتبارات مصوب دستگاههای دولتی و حصول اطمینان از اجرای صحیح برنامه ها و فعالیتها و تحقق اهداف مصوب بودجه سالانه که دولت و دستگاههای اجرایی در مورد آنها مسئولیت پاسخگویی دارند مراحل انجام خرج در قوانین و مقررات مالی و محاسباتی کشورها تعیین، تفکیک و تعریف می شوند، و اختیار و مسئولیت برخی مراحل خرج به بالاترین مقام اجرائی دستگاه مصرف کنندهِ اعتبار (وزیر یا رئیس موسسه) و مسئولیت انجام برخی از مراحل خرج که جنبه نظارت و کنترل دارد به یک مقام کنترل کننده (کنترولر) که در ایران از سوی وزیر امور اقتصاد و دارایی منصوب می شود تفویض می گردد؛ که این تفکیک مسئولیت و اختیارات به مقام اجرائی و کنترل کننده، از ضرورتهای نظام نظارت و کنترل بر مخارج دولتی بوده و جمع اختیارات و مسئولیت کلیه مراحل خرج در یک مقام واحد به دلیل آنکه سیستم کنترل و نظارت را مخدوش می نماید، مجاز نمی باشد و به همین دلیل موجب ارتقاء در شفافیت مسئولیت پاسخگویی هریک از مقامات مسئول درقبال مصرف اعتبارات خواهد بود.
مراحل اجرای هزینه (خرج)
4
تشخیص
تامین اعتبار
تعهد
تسجیل
صدور حواله
نظارت مالی
پرداخت
به مراحلی اطلاق می گردد که به ترتیب و برطبق مقررات و با تائید و نظارت مقامات مسئول یک دستگاه دولتی باید طی شود تا کالایی تحویل و یا خدمتی انجام گیرد و یا به طور کلی دینی بر ذمه دولت ایجاد شود.
مراحل خرج یا انجام هزینه، شامل فعالیتها و عملیات معقولی است که باید برای خرید کالا و خدمات مورد نیاز اجرای برنامه های بودجه مصوب سالانه، صورت گیرد؛ که درماده 52 قانون محاسبات عمومی کشور تعیین و در ماده 53 همان قانون حدود مسئولیت و اختیارآنها مشخص گردیده است و در دستگاه های دولتی ایران به ترتیب شامل :
تعریف مراحل خرج
5
نمونه برگه درخواست خرید کالا یا خدمت
تشخیص یعنی تعیین یا انتخاب کالا و یا خدماتی که برای تحقق اهداف موسسه دولتی مورد نیاز می باشد. به بیان ساده، در مرحله تشخیص، کالا یا خدماتی که برای اجرای فعالیت ها، طرح ها و پروژه ها و برنامه های مصوب وزارتخانه یا موسسه دولتی ضروری است، تعیین یا انتخاب می شود.
اختیار و مسئولیت تعیین و انتخاب کالا یا خدمت به عهده وزیرِ وزارتخانه یا رئیس موسسه دولتی و یا کسانی که از طرف آنها مجاز به انجام این قبیل امور هستند، می باشد.
تعیین و انتخاب کالا بدین معنی است که مقامات مذکور مسئولیت تشخیص ضرورت خرید کالا و یا خدمت را به عهده گرفته و در قبال آن پاسخگو هستند.
در این مرحله واحد تدارکات یا کارپردازی یا واحد های مشابه در دستگاه های دولتی که، مسئولیت خرید کالا و یا خدمات را بر عهده دارند، تقاضای خرید کالا یا خدماتِ واحد را دریافت نموده و پس از برآورد قیمت تقریبی آنها، درخواست خرید کالا و خدمات را تنظیم و به رئیس دستگاه دولتی و یا افراد مجاز از طرف آنها، برای اخذ تصمیم، تسلیم میشود. پس از اینکه رئیس دستگاه دولتی (یا کسانی که به موجب حکم کتبی از طرف او مجاز به تشخیص هستند،) درخواست را بررسی و ضروری بودن خرید کالا یا خدمت پیشنهادی را تشخیص دهد، با خرید کالا یا خدمات موافقت و برای تامین اعتبار لازم، درخواست خرید را به امور مالی ارسال می کند.
انجام صحیح مرحله تشخیص از آن جهت اهمیت دارد که، اتخاذ هرگونه تصمیم در این مرحله مستقیماً در مصرف بهینه منابع مالی موثر خواهد بود، لذا مقامات مجاز دستور دهنده خرج، باید دلیل کافی برای تعیین و انتخاب کالا و خدمات خریداری شده داشته باشند.
چون در این مرحله اقدامی برای استفاده از منابع مالی انجام نمی شود لذا هیچگونه رویداد مالی و یا بودجه ای در دفاتر حسابداری حسابهای مستقل ثبت نخواهد شد.
مرحله تشخیص
6
نمونه فرم تامین اعتبار
اعتبار یک اجازه قانونی است که مجلس شورای اسلامی به دولت و سازمانهای تابعه آن می دهد تا وجوهی را برای تحقق اهداف و اجرای برنامه های مصوب خود مصرف نماید.
تصویب اعتبار به خودی خود ایجاد حق نمی نماید، بلکه باید منابع مالی مندرج در بودجه کل کشور، از قبیل مالیاتها، وجوه حاصل از فروش نفت و غیره، نیز وصول شود تا دولت در حدود وصولی ها و بر طبق اعتبارات مصوب، هزینه های اجرای برنامه ها را تامین نماید. تامین اعتبار به بیان ساده یعنی اینکه مقداری از اعتبار مصوب تخصیص یافته را برای خرید کالا یا خدمت معینی اختصاص دهیم. به عبارت دیگر، قسمتی از اعتبارات مصوب تخصیص یافته برای خرید کالا یا خدمت معین، ذخیره میشود و به مصرف دیگری نمی رسد، مگر انکه کالا یا خدمت معین خریداری نشود.
در این مرحله بعد از اینکه درخواست خرید مورد موافقت و تایید رئیس دستگاه دولتی قرار گرفت برای تامین اعتبار به ذیحسابی و امور مالی موسسه ارجاع می شود و ذیحساب موسسه در خواست خرید کالا یا خدمت را که بهای آن نیز توسط واحد درخواست کننده برآورد شده است، مورد بررسی قرار می دهد و در صورتیکه خرید کالا و خدمت مورد درخواست، قانونی بوده و اعتبار تخصیص یافته کافی برای آن موجود باشد، با دستور ذیحساب دستگاه دولتی، قسمتی از اعتبار برای خرید آن کالا یا خدمت، اختصاص می یابد.
انجام این مرحله از خرج را که مسئولیت آن با ذیحساب دستگاه دولتی است، مرحله تامین اعتبار می گویند.
ثبت هر رویداد بودجه ای تامین اعتبار برای خرید کالا یا خدمات، باید در دفاتر حسابداری حساب مستقل ذیربط موسسه به شرح زیر انجام گردد:
مرحله تامین اعتبار
اعتبارات تعهد نشده ***
اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی ***
مثال 1: فرض می شود رئیس یک موسسه دولتی در تاریخ 78/6/15 خرید یک دستگاه رایانه به ارزش برآوردی 5/000/000ریال را در جهت تحقق اهداف موسسه و برنامه های مصوب تشخیص داده و برای تامین اعتبار به امور مالی ارجاع می دهد. ثبت رویداد بودجه ای تامین اعتبار در دفاتر حسابداری بودجه ای حساب مستقل ذیربط موسسه: اعتبارات تعهد نشده 5/000/000 اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی 5/000/000
7
8
نمونه قبض انبار
نمونه فهرست مقادیر کار
ضمائم این مرحله :
مرحله تعهد
پس از انجام مراحل تشخیص و تامین اعتبار، واحد تدارکات نسبت به خرید کالا و خدمات و تحویل آنها اقدام می کند. به این معنی که مامور خریدِ واحدِ مذکور به بازار اعزام می شود تا پس از بررسی قیمت کالا و خدمات مورد نظر و با رعایت صرفه و صلاح دولت ، نسبت به خرید اقدام نماید1.
از نظر قانون، تعهد عبارت است از ایجاد دین بر ذمه دولت ناشی از:
الف) تحویل کالا یا انجام خدمت،
ب) اجرای قراردادهایی که با رعایت مقررات منعقد شده باشد.
ج) احکام صادر شده از مراجع قانونی و ذیصلاح،
د) پیوستن به قراردادهای بین المللی و عضویت در سازمانها یا مجامع بین المللی با اجازه قانون.
لازم به ذکر است که انعقاد قرارداد برای خرید کالا و خدمات و یا اجرای طرحها و پروژه های عمرانی خود به خود برای موسسه ایجاد بدهی نمی کند (ایجاد بدهی احتمالی میکند) مگر آنکه مفاد قرارداد توسط اشخاص حقیقی یا حقوقی که قرارداد منعقد نموده است، اجرا شود (در صورت اجرا به بدهی واقعی تبدیل میشود) . این مرحله از خرج به تحویل کالا یا انجام دادن خدمت و یا اجرای قرارداد اختصاص دارد که قبلا ضرورت خرید یا انجام و اجرای آن توسط مقام مجاز دستگاه اجرایی تشخیص داده شده است و برای پرداخت بهای تمام شده آن، اعتبار تخصیص یافته لازم اندوخته گردیده است.
در وزارتخانه ها و موسسات دولتی برای اثبات مرحله تعهد معمولاً از فرم هایی به شرح زیر استفاده می کنند :
قبض انبار
صورت جلسه تحویل کالا
صورت مقادیر کارهای انجام شده
9
تسجیل از نظر لغت به معنی ثابت و استوار کردن، حکم دادن و … از لحاظ مالی، احراز بهای تمام شده کالا یا خدمت معین براساس مدارک معتبر.
به بیان ساده تر :
تسجیل یعنی اینکه بر اساس اسناد و مدارک ( فاکتور فروش، صورت وضعیت، صورتحساب و…) ثابت کنیم بهای کالای تحویل شده یا خدمت انجام شده چقدر است.
طبق تعریف ماده 20 قانون محاسبات عمومی کشور:
تسجیل عبارت است از تعیین میزان بدهی قابل پرداخت به موجب اسناد و مدارک اثبات کننده بدهی.
پس از آنکه کالای مورد درخواست خریداری و تحویل و یا خدمت مورد درخواست انجام گردید، بهای تمام شده آنها باید به تایید مقام مجاز خرج برسد. در این مرحله مقام مجاز دستگاه دولتی ضمن تایید اسناد و مدارک از قبیل صورت حساب و فاکتور و … میزان وجه قابل پرداخت بابت کالای تحویل شده یا خدمت انجام شده را تعیین می کند و مبلغ مندرج در صورتحساب یا صورت وضعیت را مورد موافقت قرار داده و یا اینکه پس از تعدیل، مورد موافقت و تائید قرار می دهد.
فاکتور یا صورتحساب حداقل باید حاوی اطلاعات زیر باشد :
مرحله تسجیل
مقدار کالای تحویل شده یا کار انجام شده
بهای واحد کالا یا کار
جمع کل بهای کار یا کالای تحویل شده
نام و نشانی کامل فروشنده یا انجام دهنده کار
شماره اقتصادی فروشنده
مهر معتبر فروشنده
صورت وضعیت
فاکتور فروش
ضمائم این مرحله :
10
مرحله صدور حواله
حواله یک اجازه کتبی است که برای پرداخت بدهیهای قابل پرداخت ناشی از تحویل کالا یا خدمات توسط مقام مجاز دستگاه دولتی صادر می شود.
صدور حواله باید همراه سایر مدارک تائید شده مربوط به مراحل قبلی( فرم درخواست خرید کالا یا خدمت، فرم تامین اعتبار، قبض انبار یا فهرست مقادیر کار، فاکتور یا صورتحساب و یا صورت وضعیت) برای انجام مراحل بعدی خرج، به ذیحسابی وزارتخانه یا موسسه دولتی ارجاع گردد.
صدورحواله همان دستورپرداخت است، چون درحواله مبلغ قابل پرداخت توسط مقام مجاز مورد تائید قرار می گیرد بنابراین مرحله تسجیل یعنی میزان بدهی قابل پرداخت با صدور حواله تحقق خواهد یافت. به این ترتیب :
حواله : دستور پرداخت مقام مجاز دولتی است که به صورت کتبی برای پرداخت بدهی های ناشی از تحویل کالا یا انجام خدمت و … صادر میشود.
در وزارتخانه ها و موسسات دولتی فرمی تحت عنوان حواله تنظیم می گردد تا به همراه سایر مدارک مربوط به مراحل خرج، ضمیمه سند هزینه شود.
به صورت معمول در این فرم اطلاعات زیر درج میشود :
مبلغ قابل پرداخت
محل تامین اعتبار هزینه
نوع هزینه
مدارک ضمیمه (در فرم حواله اسامی مدارک سایر مراحل هزینه قید میشود)
11
ضمائم این مرحله :
سند هزینه و سایر پرداخت ها
سند حسابداری
مرحله نظارت مالی
مفهوم قانونی نظارت مالی،به بیان ساده و کلی، یعنی تطبیق پرداختها با قوانین و مقررات مالی حاکم برمصرف وجوه دولتی، بنابراین اعمال نظارت مالی که ششمین مرحله از مراحل خرج است، یعنی اینکه ذیحساب وزارتخانه یا موسسه دولتی و یا هرشخص دیگری که مسئولیت نظارت مالی را برعهده دارد، قبل از پرداخت هر وجهی نظارت نماید که آیاقوانین ومقررات مالی حاکم برمصرف آن وجه درانجام 5 مرحله قبلی رعایت شده است یا خیر.
نظارت مالی در حقیقت نظارت قبل از خرج است که مسئولیت آن طبق ماده 90 قانون محاسبات عمومی کشور به عهده وزارت امور اقتصادی و دارائی است. نظارت مالی قبل از خرج از طریق ذیحسابان وزارت مذکور، مستقر در دستگاههای دولتی انجام می شود و چون وزارت اموراقتصادی و دارائی زیرنظر قوه مجریه است،بنابراین نظارت قبل از خرج را می توان نوعی کنترل داخلی محسوب کرد که به طورمستمر توسط ذیحسابان که باحکم وزارت مذکور منصوب می شوند، انجام می گردد.
در مرحله نظارت مالی، کلیه مراحل خرج مورد رسیدگی قرار می گیرد و در صورتی که مراحل مورد بحث با قوانین و مقررات مطابقت نماید، هزینه به حساب قطعی منظور و مبلغ آن قابل پرداخت خواهد شد.
دراین مرحله می توان از سند هزینه برای انعکاس اعمال نظارت مالی استفاده کرد. سند هزینه فرمی است حاوی خلاصه ای از مدارک مربوط به مراحل خرج که به موجب آن، وقوع هزینه و یا سایر پرداختها اثبات می شود.
12
ثبت بودجه ای: اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی *** اعتبارات مصرف شده ***
ثبت مالی: هزینه سال جاری *** اسناد هزینه پرداختنی ***
نحوه انعکاس هزینه در دفاتر حسابداری
ثبت فعالیتهای مالی مربوط به مراحل تعهد،تسجیل،صدورحواله و نظارت مالی بستگی به مبنای حسابداری مورد استفاده درحسابداری هزینه دارد، طبق قوانین مالی کشورها هریک ازمبانی تعهدی، نقدی و نقدی تعدیل شده می تواند مورد استفاده قرار گیرد.
درصورتیکه مبنای نقدی یا نقدی تعدیل شده بکار گرفته شود، چون در مراحل تعهد (تحویل کالا یا انجام خدمت) و تسجیل (تایید میزان بدهی قابل پرداخت) و صدور حواله (دستور کتبی برای پرداخت) و اعمال نظارت مالی (تطبیق خرج با نظارت مالی) وجه نقد پرداخت نمی شود، لذا وقایع مالی مذکور هم قابل ثبت نمی باشند. بنابراین ثبت این مراحل تا تحقق مرحله پرداخت امکان پذیر نخواهد بود.
در صورتیکه درحسابداری هزینه ها مبنای تعهدی مورد استفاده قرارگیرد، به محض تحقق هزینه – تحویل کالا یا انجام خدمت – بهای تمام شده آن پس از تایید مقام مجاز خرج و تطبیق آن با قوانین و مقررات، به صورت زیر قابل ثبت در دفاتر حسابداری است:
مثال 2: فرض می شود واحد تدارکات موسسه، رایانه مورد نیاز را که در تاریخ 78/6/15 تامین اعتبار شده بود، درتاریخ 78/6/25 خریداری و تحویل موسسه می دهد. فاکتور خرید رایانه به مبلغ 4,800,000 ریال که به تایید رئیس موسسه نیز رسیده است همراه سایر مدارک شامل فرم تامین اعتبار و قبض انبار به امور مالی موسسه ارجاع می شود. امور مالی موسسه پس از تطبیق خرید با مقررات مربوط، براساس مبنای حسابداری عمل می کند: اگر مبنا نقدی یا نقدی تعدیل شده باشد عمل فوق در دفاتر منعکس نمی شود. اگر مبنا تعهدی باشد ثبت های زیر در دفاتر حسابداری منعکس می شود: ثبت بودجه ای: اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی 5/000/000 اعتبارات مصرف شده 5/000/000 حذف تعهدات از دفاتر و ثبت اعتبار مصرف شده ثبت مالی: هزینه سال جاری 4/800/000 اسناد هزینه پرداختنی 4/800/000
13
14
مرحله پرداخت
مرحله پرداخت آخرین مرحله انجام هزینه است. تعریف هزینه طبق ماده 23 قانون محاسبات عمومی کشور : هزینه عبارت از پرداخت هایی است که به طور قطعی به ذینفع در قبال تعهد و یا تحت عنوان کمک یا عناوین مشابه با رعایت قوانین و مقررات مربوط صورت می گیرد.
شرط لازم و کافی برای تحقق هزینه در سازمانهای دولتی ایران تحویل کالا یا انجام خدمت و پرداخت وجه آن می باشد.
در صورتیکه کلیه مراحل شش گانه قبلی صورت بگیرد لیکن مرحله پرداخت انجام نشود، هزینه تحقق نیافته است یعنی تحویل کالا یا انجام خدمت زمانی هزینه محسوب می شود که وجه آن پرداخت گردد.
اثبات مرحله پرداخت طبق ماده 65 قانون محاسبات عمومی کشور مستلزم گواهی بانک دایر بر انجام یکی از موارد زیر است: الف : انتقال وجه به حساب ذینفع
ب : پرداخت وجه به ذینفع یاقائم مقام قانونی او
ج : حواله در وجه ذینفع یا قائم مقام قانونی او
تحقق هریک ازموارد فوق، رسید گیرنده وجه تلقی می شود و به عنوان مدرکی برای اثبات مرحله پرداخت بکار می رود. پرداختهای سازمانهای دولتی از طریق حسابهای بانکی و با صدور چک صورت می گیرد.
15
ثبت مرحله پرداخت در دفاتر حسابداری
انعکاس مرحله پرداخت نیز تابع مبنای حسابداری مورد استفاده درحسابداری هزینه است. در صورتیکه مبنای مورد عمل در حسابداری هزینه، نقدی یا نقدی تعدیل شده باشد، درمرحله پرداخت که مراحل انجام هزینه تکمیل می شود، هزینه به صورت زیر ثبت می گردد: هزینه سال جاری *** بانک پرداخت ***
و چنانچه مبنای مورد عمل درحسابداری هزینه تعهدی باشد، چون هزینه قبل از مرحله پرداخت در دفاتر منعکس گردیده، لذا در این مرحله بدهی ناشی از تحویل کالا یا انجام خدمت، پرداخت می شود و ثبت زیر صورت می گیرد:
اسنادهزینه پرداختنی *** بانک پرداخت ***
مثال 3: فرض می شود کلیه مراحل مربوط به خرید یک دستگاه رایانه به مبلغ 4/800/000 ریال به استثنای مرحله پرداخت بهای تمام شده آن انجام شده است. با توجه به مبنای حسابداری مورد عمل در حسابداری هزینه، مرحله پرداخت در دفاتر حسابداری منعکس می شود: مبنای نقدی یا نقدی تعدیل شده: هزینه سال جاری 4/800/000 بانک پرداخت 4/800/000 مبنای تعهدی: اسناد هزینه پرداختنی 4/800/000 بانک پرداخت 4/800/000
16
17
اختیار و مسئولیت مراحل انجام هزینه (خرج)
به منظور برقراری کنترل های لازم بر انجام هزینه های دستگاه های دولتی، مراحل انجام هزینه به دو مرحله کلی تر تحت عنوان مرحله اداری و مرحله مالی تقسیم میشود.
مراحل تشخیص، تعهد، تسجیل و صدور حواله را به طور کلی مرحله اداری خرج نام گذاری میکنیم که توسط وزیر یا رئیس موسسه دولتی و یا کسانی که از طرف آنها مجاز به این امور هستند، صورت می گیرد.
مراحل تامین اعتبار، نظارت مالی و پرداخت را مرحله مالی خرج می دانیم که توسط ذیحساب وزارتخانه یا موسسه دولتی و یا کسانی که از طرف او مجاز به انجام این قبیل امور هستند، به عمل می آید.
مسئولیت نظارت بر مخارج دستگاهای دولتی به عهده وزارت امور اقتصادی و دارائی(خزانه داری کل) که عموماً از طریق ذیحسابان مستقر در وزارتخانه ها و موسسات دولتی اعمال می نماید و مسئولیت انجام مخارج به عهده دستگاههای دولتی مصرف کننده اعتبار، محول شده است.
تبصره 2 ماده 53 : تفویض اختیار و مسئولیت های وزیر یا رئیس موسسه به ذیحساب یا کارکنان تحت نظر او مجاز نیست، به این منظور که همه اختیارات و مسئولیت های مربوط به مراحل انجام هزینه در شخص واحدی جمع نشود تا نظارت بر مخارج دستگاه های دولتی به نحو موثری صورت گیرد.
18
پیش بینی درآمد
تشخیص درآمد
وصول درآمد
در اینجا نحوه انعکاس درآمد پیش بینی شده از نظر حسابداری درآمد را مورد بحث قرار می دهیم.
در اغلب قوانین و مقررات مالی کشورها از جمله ایران، وصول درآمدها نه تنها موکول به پیش بینی نمی باشد، بلکه محدود به میزان پیش بینی شده در بودجه کل کشور نیز نمی باشد و منحصرا مستلزم وجود مجوز قانونی
خواهد بود.
بنابراین کنترل درآمد از نقطه نظر حسابداری مشابه کنترل هزینه نمی باشد و مقایسه مستمر درآمدهای واقعی با درآمدهای پیش بینی شده ضرورتی ندارد و لذا ثبت بودجه ایِ درآمدهای عمومی، نیز در دفاتر حسابداری حسابهای مستقل وجوه دولتی دستگاه های وصول کننده درآمد الزامی نخواهد بود، بلکه تشخیص و وصول درآمد ها با توجه به مبنای مورد استفاده، در دفاتر حسابداری حساب مستقل ذیربط، منعکس می شود.
دستگاه دولتی وصول کننده درآمد در پایان سال مالی صورت حسابی تحت عنوان صورت مقایسه درآمد های پیش بینی شده با درآمد های واقعی، تنظیم می نمایند که ارقام پیش بینی شده از قانون بودجه سالانه کل کشور و ارقام وصولی از سیستم حسابداری حساب مستقل استخراج میشود.
درآمدهای عمومی دولت از زمان پیش بینی تا وصول، دارای سه مرحله :
مراحل درآمد
پیش بینی درآمد
19
تشخیص درآمد
در این مرحله، درآمدهای عمومی دولت ارزیابی و تشخیص داده می شود. ما در این قسمت فقط نحوه انعکاس درآمد های تشخیص شده (تحقق یافته) در دفاتر حسابداری با استفاده از مبانی تعهدی و نقدی، را به شرح زیر، بررسی می کنیم :
ثبت مالیات های تشخیص شده با مبنای تعهدی
با توجه مطالب فصل 1، درآمدهایی که قابلیت اندازه گیری داشته باشند و در طول سال مالی و یا مدت کوتاهی پس از سال مالی (معمولا 60 روز) قابل وصول باشند با مبنای تعهدی شناسایی و در دفاتر حسابداری ثبت می شوند. در غیر اینصورت، با استفاده از مبنای نقدی و در زمان وصول، شناسایی و ثبت خواهند شد. با استفاده از مبنای تعهدی ثبت در دفاتر حسابداری، به محض ارسال صورت حساب قطعی برای مودیان، به شرح زیر خواهد بود :
مالیاتهای (عوارض) دریافتنی جاری ***** ذخیره مالیاتهای دریافتنی مشکوک الوصول جاری ***** درآمد *****
مثال 4. فرض می شود جمع مالیات های تشخیص شده سال 78 سازمان امور مالیاتی کشور مبلغ 700/000 میلیارد ریال باشد. طبق نظر کارشناسان مالیاتی 10% از مالیات های تشخیص شده غیر قابل وصول پیش بینی می شود. ثبت حسابداری مالیات های تشخیص شده و ذخیره مربوط در دفتر روزنامه حساب مستقل وجوه عمومی:
مالیات های دریافتنی جاری 700/000 ذخیره مالیات های دریافتنی مشکوک الوصول جاری 70/000 درآمد 630/000
20
مالیاتهای دریافتنی جاری **** اندوخته مالیاتهای وصول نشده جاری ***** بابت مالیاتهای تشخیص شده
در صورتیکه مبنای مورد استفاده نقدی کامل باشد، انعکاس تشخیص درآمدها در دفاتر حسابداری تا زمان وصول آنها به تاخیر می افتد و لذا میزان درآمدها به علت عدم وصول وجه آن ثبت نمی گردد، البته مالیات های تشخیص شده، با استفاده از حساب واسطه ای تحت عنوان اندوخته مالیات های وصول نشده، به جای درآمد در دفاتر ثبت میشوند و در زمان وصول درآمد، به حساب درآمد منظور میشود. ثبت ها در دفاتر حسابداری به شرح زیر می باشد :
ثبت درآمد های تشخیص شده با مبنای نقدی
در برخی از کشورها به منظور جبران ضعف سیستم حسابداری نقدی، ترتیبی اتخاذ شده است که درآمدهای تشخیص شده وصول نشده را به طریق مقتضی در دفاتر منعکس کرده ولیکن شناخت قطعی درآمد موکول به زمان وصول وجه آنها می باشد.
بانک تمرکز وجوه درآمد ***** مالیاتهای دریافتنی جاری ***** اندوخته مالیاتهای وصول نشده جاری ***** درآمد *****
در موقع وصول وجه هر قسمت از مالیات های تشخیص شده فوق :
استفاده از حساب واسطه “ اندوخته مالیات های وصول نشده”، اگر چه تغییری در مبنای نقدی به وجود نمی آورد، لیکن اطلاعات مفیدی در مورد مطالبات دولت از مودیان مالیاتی را نگهداری می نماید. بدین ترتیب در صورت درآمد و هزینه، منحصراً میزان درآمد واقعی وصول شده منعکس میگردد و در ترازنامه نیز مانده حساب “اندوخته مالیات های وصول نشده” از مانده حساب “مالیات های دریافتنی جاری” کسر و منعکس میشود تا مالیات های دریافتی موجب افزایش غیر واقعی دارایی های جاری نشود1.
مثال 5: فرض می شود که میزان مالیات های تشخیص شده در سال مالی مبلغ 200/000 میلیارد ریال باشد. درسیستم نقدی ثبت مربوط به مالیات های تشخیص شده : مالیات های دریافتنی جاری 200/000 اندوخته مالیات های وصول نشده جاری 200/000 فرض می شود مبلغ 50/000 میلیارد ریال از درآمدهای تشخیص شده فوق وصول گردد، در زمان وصول وجه : بانک تمرکز وجوه درآمد 50/000 مالیات های دریافتنی جاری 50/000 اندوخته مالیات های وصول نشده جاری 50/000 درآمد 50/000
21
22
به منظور جمع آوری اطلاعات مربوط به درآمدهای واقعی سالانه دولت و مقایسه آن با درآمدهای پیش بینی شده و پی گیری مستمر مطالبات دولت از مودیان مالیاتی، می توان با استفاده از حساب “مالیاتهای دریافتنی سنواتی “ و حساب “ اندوخته مالیاتهای وصول نشده سال جاری” سهم سال جاری و سنواتی از درآمدهای وصولی نقدی هر سال را تفکیک نمود.
به بیان دیگر :
چون در سیستم نقدی، درآمد ها در سالی که وصول می شود، درآمد همان سال محسوب می گردد، لذا میزان درآمد های وصولی منعکس در حسابها و صورت های مالی سالانه گمراه کننده بوده و معلوم نیست که درآمد های مذکور، درامد های واقعی کدام سال مالی است.
این مشکل بدون هیچگونه تغییری در سیستم نقدی درآمد ها و صرفاً با استفاده از حسابهای “مالیات های دریافتنی جاری” و “ اندوخته مالیات های وصول نشده جاری” که در پایان سال مالی، مانده آنها به حساب های “مالیات های دریافتنی سنواتی” و “ اندوخته مالیات های وصول نشده سنواتی” انتقال می یابد، با طی مراحل زیر قابل حل می باشد :
1. بستن حسابهای “مالیات های دریافتنی جاری” و “ اندوخته مالیات های وصول نشده جاری” به حسابهای سنواتی خود.
2. افتتاح مانده حسابهای سنواتی فوق در سال جدید
3. ثبت وصول درآمدهای سنواتی (که در مثال 6 ارائه شده است)
23
مثال6: فرض می شود در پایان سال مالی 78 مانده مالیات های دریافتنی جاری که تا پایان سال مالی مذکور وصول نگردیده و به حساب درآمد قطعی نیز منظور نشده است،مبلغ15/000 میلیارد ریال باشد.
ثبت های حسابداری انتقال مانده اقلام جاری به حساب های سنواتی:
مالیات های دریافتنی سنواتی 15/000 مالیات های دریافتنی جاری 15/000 اندوخته مالیات های وصول نشده جاری 15/000 اندوخته مالیات های وصول نشده سنواتی 15/000
ثبت افتتاح حساب های مالیات های دریافتنی سنواتی و اندوخته مالیات های وصول نشده سنواتی:
مالیات های دریافتنی سنواتی 15/000 اندوخته مالیات های وصول نشده سنواتی 15/000
مثال 7: فرض می شود در طول سال مالی 79 از مبلغ 15/000 میلیارد ریال مانده مالیات های دریافتنی سنواتی،مبلغ 8/000 میلیارد ریال وصول شود. ثبت وصول درآمد های مالیاتی سنواتی: بانک تمرکز وجوه عمومی 8/000 مالیات های دریافتنی سنواتی 8/000 اندوخته مالیات های وصول نشده سنواتی 8/000 درآمد 8/000
24
و در صورت استفاده از سیستم تعهدی:
وصول درآمد
انعکاس مرحله وصول درآمد نیز به مبنای حسابداری مورد استفاده بستگی دارد :
در صورتی که مبنای حسابداری درآمدها نقدی باشد، درآمدها در مرحله وصول شناسایی و ثبت آن به این شکل می باشد:
بانک تمرکز وجوه درآمد *** درآمد ***
بانک تمرکز وجوه درآمد *** مالیاتهای دریافتنی تجاری ***
مثال 8: در سال مالی 78 از جمع مبلغ 700/000میلیارد ریال درامد تشخیص شده که صورتحساب آن برای مودیان مالیاتی ارسال گردیده است،مبلغ 500/000میلیارد ریال وجه نقد وصول شده است.
انعکاس درآمدهای وصولی براساس مبنای حسابداری در دفاتر حسابداری حساب مستقل وجوه عمومی :
مبنای نقدی: بانک تمرکز وجوه درآمد 500/000 درآمد 500/000
مبنای تعهدی: بانک تمرکز وجوه درآمد 500/000 مالیات های دریافتنی جاری 500/000
25
مسئله جامع
فرض کنید سازمان امور اقتصادی و دارایی استان آذربایجان شرقی فاقد هرگونه مانده اقلام سنواتی می باشد. فعالیتهای بودجه ای و مالی تلخیص شده سال 78 حساب مستقل وجوه اعتبارات جاری مذکور در فروردین ماه سال مالی مورد بحث با فرض اینکه سیستم حسابداری آن واحد بر مبنای تعهدی تعدیل شده طراحی شده باشد، به شرح زیر می باشد.
78/1/7- ابلاغ بودجه مصوب سال 87 با مشخصات زیر: اعتبارات مصوب به مبلغ 900 هزار ریال درآمد عمومی پیش بینی شده 900 هزار ریال 78/1/10- معادل 20 درصد از اعتبار مصوب برای انجام هزینه های 3 ماه اول سال مالی تخصیص و ابلاغ گردید. 78/1/11- درخواست وجه شماره یک معادل 60 هزار ریال از محل اعتبارات تخصیص یافته عهده خزانه صادر گردید. 78/1/15- برای خرید مقداری مواد و ملزومات مصرفی مبلغ 30 هزار ریال تامین اعتبار گردید و از طریق واحد تدارکات سفارش خرید آن صادر گردید. 78/1/16-چون بخشی از مالیاتهای سازمان قابل اندازه گری بوده و قابلیت وصول را نیز داشت؛ پس از تشخیص و ارزیابی با اشخاص حقیقی یا حقوقی ابلاغ گردید. در تاریخ مذکور مبلغ 50 هزار ریال صورتحساب قطعی مالیاتی مودیان ابلاغ شد.
ثبت های این قسمت
26
78/1/17-برخی از درامدهای مالیاتی سازمان منحصرا با مبتای نقدی قابل شناسایی است؛ لذا ثبت این نوع درآمد فقط در زمان وصول امکانپذیر است. مبلغ 10 هزار ریال از این قبیل درآمد های مالیاتی به صورت نقد وصول گردید. 78/1/20- مواد و ملزومات سفارشی به صورت کامل تحویل سازمان شد وبهای تمام شده آن به مبلغ 28 هزار ریال توسط مقام مجاز تایید و حواله آن برای پرداخت صادر و به ذیحسابی سازمان تحویل گردید.ذیحسابی نیز ضمن تطبیق خرید مواد و ملزومات با مقررات مالی ؛ بهای تمام شده آنرا به حساب هزینه قطعی منظور نمود. 78/1/21- درخواست وجه مورخه 11/1/78 به حساب ذیحسابی واریز گردید. 78/1/23 -مبلغ 15 هزار ریال از مالیاتهایی که قبلاتشخیص شده بود وصول گردید. 78/1/25-وجه صورتحساب مربوط به خرید مواد اولیه و ملزرومات خریداری شده به فروشنده پرداخت گردید. 78/1/26- مبلغ 10 هزار ریال جهت انجان تعمیرات اساسی محل سازمان بر طبق قرارداد منعقده که به امضا مقام مجاز و طرف قرارداد رسیده بود ؛ تامین اعتبار گردید.
مطلوبست: ثبت فعالیتهای مالی و بودجه ای فوق در دفتر روزنامه حساب مستقل وجوه اعتبارات هزینه ای.
حل مسئله: چون مبنا تعهدی تعدیل شده است، لذا هزینه ها در زمان ایجاد و درآمد ها در زمان تحقق و برخی در زمان وصول شناسایی و ثبت می شوند. توجه داریم که درآمد پیش بینی شده ثبت نمی گردد.
ثبت های این قسمت
27
مسئله جامع
28
مسئله جامع
پایان
ضمائم
موسسه دولتی برگ درخواست کالا یا خدمت
بازگشت
شماره: نام دستگاه اجرائی تاریخ: فرم تامین اعتبار (مجوز ایجاد تعهد) براساس درخواست شماره……مورخ……..واحد……..که به تایید مقام مجاز نیز رسیده است،اعتبار مورد نیاز برای خرید کالا و خدمات به شرح مشخصات ذیل،تامین گردید. تذکر مهم: مهلت استفاده از اعتبارات تامین شده فوق حداکثر…….است،لذا ترتیبی اتخاذ فرمایید که قبل از انقضای مهلت مقرر نسبت به ارائه اسناد و مدارک خرید و یا تمدید مهلت اقدام شود،در غیر این صورت به منزله انصراف تلقی و اعتبارات تامین شده درپایان مهلت مذکور ابطال می گردد. توزیع نسخ: ذیحساب و مدیرکل امورمالی 1-واحد تدارکات 2-واحد درخواست کننده 3-بایگانی ذیحسابی
بازگشت
تحویل دهنده آقای….. تاریخ:………… شماره:……….. قبض انبار مسئول انبار رئیس اداره کارپردازی رئیس حسابداری
بازگشت
صورت وضعیت شماره:…. کارفرما:………. کارگاه:………………………… مشاور:……….. صفحه:………………………… شرکت…………. پروژه:………… برگ متره مهندس ناظر:……….. نماینده پیمانکار:………….
بازگشت
تلفن صورتحساب آقای شرکت تاریخ / / 13 فاکتور فروش مهر و امضاء فروشنده: امضاء خریدار:
بازگشت
صورت وضعیت شماره:……….. کارفرما:………………. کارگاه:………………………………. مشاور:………………. صفحه:……………………………… پروژه:……………….. شرکت…………. برگ مالی مهندس ناظر:…………… نماینده پیمانکار:…………..
بازگشت
وزارت……………………… اداره کل امور مالی سند هزینه و سایر پرداخت ها
بازگشت
بازگشت