هزینه یابی مبنی بر فعالیت
تعیین استانداردها و تجزیه وتحلیل انحرافات
هزینه یابی استاندارد که از بدو پیدایش به عنوان شیوه ای جهت هماهنگی حسابداری و مهندسی صنایع مورد استفاده مودیریت واحد های تجاری قرار گرفته است میتواند مدیران را در زمینه های از قبیل برنامه ریزی عملیات , ایجاد انگیزه کارکنان کنترل هزینه ها کشف و بررسی , انحرافات مساعد یانامساعد ویا فتن بینشی در مورد تاثیر احتمالی تسمیمات آنان در سطوح مختلف هزینه ها و سود یاری دهد
تعریف هزینه های مبنی بر فعالیت
اصطلاح هزینه استاندادر متشکل از دو جزء هزینه و استاندارد است استاندارد عبارت است از میزان و معیار میباشد در آنچه که عادی تشخیص داده شود عمدتا می تواند به عنوان استاندارد پزیرفته شد
برای مثال برای مطالعه 10 صفحه از یک کتاب معین صرف زمانی معادل 10دقیقه لازم و معمول است که این 10 دقیقه استاندارد خواهد بود برای قضاوت در مورد 10 صفحه از یک کتاب می باشد در صنایع استاندارد های لازم برای ساخت یک میز مونتاژ یک رادیو تصفیه نفت خام با ساخت بر مقیاس های دقیق کیفی و کمی تعیین شده و روش های مهندسی مربوطه مبتنی می باشد استاندارد باید به عنوان شاخص ودر قالب اقلام مشخصی از قبیل کیلو گرم برای مواد , ساعت کار مستقیم برای کار وساعت کارکرد برای ماشین آلات مورد توجه قرار گیرد تغییرات در استاندارد ها تنها زمانی ضروری است که روشهای تولید تغییر کند یا تولید محصول جدید جایگزین محصول قدیم شده محاسبات مربوط به هزینه های استاندارد بر اساس استاندارد های عینی صورت میگیرد هزینه مالی استاندارد هزینه های از پیش تعیین شده ای هستند که به تولید یک واحد یا تعداد محصول طی یک دوره مشخص در آینده مربوط می شود به عبارت دیگر هزینه استاندارد هزینه های برنامه ریزی شده مربوط به محصول یا محصولاتی در شرایت عملیات جاری و یا پیش بینی شده هستند هزینه مواد و دستمزد مستقیم معمولا در شرایط عادی و جاری که تغییرات قیمت و نرخها نیز در آنها در نظر گرفته می شده مبتنی بوده و با توجه به سطح مطلوب کارائی تعدیل میگردد
استاندارد های اساسی و جاری:
غالبا دو نوع استاندارد مورد بحث قرار میگیرند استاندارد اساسی و جاری
1 استاندارد اساسی :
مقیاسی که عملکرد واقعی و مورد انتظار با آن مقایسه می گردد استاندارد اساسی در واقع شاخصی است که نتایج حاصله با آنم اندازه گیری می شود استاندارد های جاری به سه شکل زیر می باشد
1 استاندارد واقعی مورد انتظار:
برای سطحی از فعالیت ها و هزینه های مورد انتظار سال آتی تعیین می شد به نظر می رسد که این استاندارد تا حد معقولی به براورد نتایج واقعی مورد انتظار نزدیک می باشد
2 استاندارد های عادی:
برای سطح عادی فعالیت تعیین می شود استاندارد عادی بیانگر نرخی متوسط جهت یک نواختی جذب هزینه های سربار ثابت کارخانه طی یک دوره معیین می باشد
3 استاندارد ایده آل:
برای سطحی از فعالیتهای که سطح ایده آل یا حد اکثر کارائی است تعیین می شده است استاندارد های مذبور تعیین کننده ی اهدافی است که به دست یابی آنها از طریق اجرای عملیات جاری به ندرت امکان پذیر می باشد.
اهداف هزینه های استاندارد:
1- تهیه و تنظیم بودجه
2- کنترل هزینه , ایجاد انگیزه درکارکنان و سنجش کارائی آنها
3-افزایش احتمالی کاهش هزینه ها
4-تسهیل روشهای هزینه یابی و تسریع در ارائه گزارشات هزینه
5-تخصیص هزینه ها به موجودی مواد , کالاهای در جریان ساخت و کالای ساخته شده
6-تعیین مبنائی به منظور ارائه پیشنهاد جهت شرکت در مناقصه ها , انعقاد قرار داد ها و محاسبه قیمتهای فروش در به کارگیری هزینه های استاندارد , اهداف فوق باید مورد توجه قرار گیرد .
استاندارد ها مقیاسی است که موجب می گردد به انحرافات هزینه ها توجه کافی معطوف شود استفاده از هزینه های استاندارد , ازطریق کاهش هزینه های دفتری باعث تسهیل روشهای هزینه یابی می گردد . یک سیستم کامل هزینه یابی استاندارد معمولا با استاندارد کردن عملیات تولیدی همراه است تولید باسفارشات ساخت استاندارد , تخصیص هزینه ها به موجودی مواد , کالای در جریان ساخت و کالای ساخته شده تسهیل می گردد .
استفاده از هزینه یابی استاندارد باعث جلو گیری از تاثیر نوسانات نرخ مواد بهای تمام شده محصولات خواهد شد . وجود استاندارد قابل اعتماد و بررسی مداوم آنها ارائه پیشنهاد در مناقصات انعقاد قرارداد ها و تعیین قیمتهای فروش را تسهیل و تسریع می کند
تعیین استاندارد ها:
موفقیت یک سیستم هزینه یابی استاندارد به قابلیت اطمینان , صحت و پزیرش استاندارد ها بستگی دارد . بمنظور حصول اطمینان از اینکه کلیه عوامل موثر در تعیین استاندارد ها در بنظر گرفته می شود , لازم است حداکثر سعی و توجه مبذول گردد .
غالبا استاندارد ها پس از بررسی کم و بیش هزینه ها گذشته تعیین می شود بررسی زمان و حرکت زمان لازم برای عملیات مختلف تولیدی تعیین می کند بمنظور تعیین مقادیر و انواع مواد مورد نیاز انجام بررسی های مهندسی ضروری است
استاندارد ها معمولا یک دوره شش ماه یا دوازده ماه تععین می شوند .
کارت هزینه استاندارد :
هزینه های استاندارد مواد , دستموزد مستقیم و سربار کارخانه در یک کارت هزینه استاندارد ثبت می شوند کارت هزینه استاندارد نشان دهنده اقلام هزینه برای انواع مواد , کار مستقیم و سربار کارخانه می باشند . کارت اصلی ( کنترل ) هزینه استاندارد به کارتهای دیگر که بیانگر نحوه گردآوری و محاسبه هزینه های استاندارد است . متکی می باشد .
استاندارد های هزینه مواد :
استاندارد های مربوط به هزینه مواد به شرح ذیل می باشد :
1- استاندارد و نرخ مواد
2- استاندارد مقدار (مصرف مواد )
استاندارد و انحراف نرخ مواد
تعیین و یا هزینه ها به عنوان استاندارد قالبا با مشکلاتی همراه است زیرا نرخ تحت کنترل عوامل خارجی بوده و کمتر در اختیار مدیریت واحد تجاری می باشد .
انحراف نرخ مواد زمانی به وجود که نرخ واقعی مواد از نرخ های استاندارد کمتر یا بیشرباشد .
استاندارد های نرخ مواد امکان :
1- بررسی عملکرد دایره خرید
2- اندازه گیری اثرات ناشی از افزایش و یا کاهش نرخ مواد به سود واحد تجاری را فراهیم می سازد .
استاندارد و مقدار مواد:
استاندارد مقدار یا مصرف مواد معمولا با توجه به مشخصات مواد که توسط د و دایره مهندسی ( مکانیک – الکترونیک یا شیمی ) یا توسط دایره طرح تهیه می شود .
در مواردی که محصول برای اولین با تولید می شود یا هنگامی که اطلاعات و مدارک مربوطه به عملیات گذشته نمی توانند به عنوان ملاکی قابل اعتماد برای ب÷یش بینی هزینه های آتی تلقی می شود . در تعیین استاندارد مقدار مواد باید میزان قابل قبولی از ضایعات و خرابی و آب گرفتی و تراوش تبخیر نشتی غیره مورد توجه قرار گیرد .
انحرافات مقدار مصرف مواد از طریق مقایسه مصرف واقعی مواد به نرخ استاندارد با مصرف استاندارد برای تولید واقعی از حاصل ضرب تعداد واقعی محصولات ساخته شده ای دوره که انحرافات برای آن محاسبه می شود و مقدار مورد نیاز برای یک واحد محصول (استاندارد مقدار هر واحد)بدست می آید . مقدار واقعی محصولات ساخته شده طی دوره ای که انحرافات محاسبه می شود*مقدار مواد مورد نیاز برای تولید یک واحد محصول = انحرافات مقدار مصرف مواد (مصرف واقعی مواد – مصرف استاندارد مواد )نرخ استاندارد =انحرافات مقدار مصرف مواد منظور است از تعداد واقعی محصولات ساخته شده عبارت است از معادله آحاد تکمیا شده از لحاظ هزینه های مواد که مورد تجزیه تحلیل قرا ر میگیرد .
استاندارد های هزینه دستمزد :
استاندارد مربوط به هزینه دستمزد به شرح زیر است :
1-استاندارد نرخ (هزینه )دستمزد
2-استاندارد کارایی(زمان)دستمزد
استاندارد و انحرافات نرخ (هزینه )دستمزد :
در بسیاری از واحد های تجار یاستانداردهای نخ هزینه دستمزد برای نرخهای تعیین شده از قبل طبق قوانین ومقررات مربوط به نرخ های ساعتی دستمزد انجام می گیرد یا بر اساس توفق بین کارفرما کارکنان صورت می گیرد در زمان استخدام تعیین استاندارد های دستمزد مستلزم برر سی دقیق شرایطی است که از استاندارها در آن شرایط مورد استفاده قرا می گیرد ارائه یک قائده کلی در این موارد غیر ممکن بوده و هر وضعیتی نیاز به توجه خاص و بررسی و ملاحظه تمامی عوامل مربوط دارد .به منظور حصول اطمینان از عادلانه بودن نرخها ی پرداخت دستمزد , از روش طبقه بندی مشاغل نیز استفاده می شود . هر گونه تغییر در نرخهای دستمزد باید سریعا گزارش شده و هرگونه اختلاف بین نرخهای استاندارد واقعی دستمزد منجر به پیدایش انحرافات نرخ ( هزینه ) دستمزد می گردد.
استاندارد و انحرافات کارائی ( زمان ) دستمزد:
تعیین استاندارد های کارائی دستمزد امری تخصصی است بنابراین این استاندارد ها بر عملکرد واقعی هر یک از کارکنان یا گروهی از کارکنان که دارای مهارتهای نسبی بوده و برای اجرای عملیات دستی کوششهای نسبی بکار می برنند .
تعیین استاندارد های کارائی ( زمان ) دستمزد مستلزم بررسی دقیق عملیات تولیدی می باشد
استاندارد های بر عملیات تولیدی :
1- برای سر کارگران قابل فهم است
2- می توان توسط سر کارگران مورد استفاده قرار میگیرد زیرا آنها از زمان مجاز برای تولید محصول اطلاع دارند
3- ارائه هر یک از عملیات تولیدی در قالب تعداد محصولات و قطعات امکان پذیر می سازد .
به منظور محاسبه انحرافات کارائی (زمان) دستمزد , در پایان هر دوره توافق شده جهت گزارش گری , ساعات کارکرد واقعی با ساعات استاندارد برای تولید واقعی مقایسه میشود
ساعات استاندارد برای تولید یک واحد در تعداد واقعی واحد های تولید شده طی دوره ای که انحرافات برای آن محاسبه می شود بدست خواهد آمد . منظور از تعداد واقعی واحد های تولید شده عبارتست از معادل آحاد تکمیل شده از لحاظ هزینه دستمزد که مورد تجزیه و تحلیل قرار می گیرد .
استاندارد های هزینه سر بار کارخانه :
بوجه هزینه های سربار بیانگر پیش بینی هزینه ها برای سطوح معینی از فعالیت می باشد درحالی که بودجه قابل انعطاف معرف پیش بینی هزینه ها در سطوح مختلف فعالیت است در هر صورت هدف از تهیه هر یک از بوجه های فوق کنترل هزینه های سربار متغیر می باشد به هر حال , به منظور هزینه یابی سفارشات یا محصولات , تعین یک نرخ سربار عادی بر اساس کل هزینه های سربار کارخانه در سطح ظرفیت عادی ضروری است . کل هزینه های سربار شامل هزینه های سربار ثابت و متغیر می باشد .
هزینه های ثابت تا سطح معینی از تولید ثابت می ماند در حالی که هزینه های متغیر برای هر واحد تغییر می کند .
افزایش تولید موجب کاهش هزینه های ثابت سربار هرواحد خواهد شد .
از طرف دیگر هزینه های متغیر متناسب با تغییر در میزان تولید تغییر می کند .
این ویژگی تغییرات هزینه های سربار از طریق انتخاب سطحی معینی از تولید به عنوان مبنائی برای منظور کردن هزینه های جذب سربار به سفارشات ومحصولات صورت میگیرد .
نرخ استاندارد سربار موجب منظور نمودن :
1- هزینه های متغیر
2- هزینه های ثابت به هر واحد محصول می گردد
هزینه های متغیر را می توان در هر سطح از تولید توسط سر کارگر و به کمک بودجه قابل انعطاف اندازه گیری و کنترل نمود .
هزینه های سربار متغیر در بوجه قابل انعطاف با هزینه های سربار متغیر جذب شده مطابقت داشته و انحرافات سربار متغیراز مقایسه هزینه سربار متغیر واقعی با هزینه سربار متغیر مندرج در بودجه قابل انعطاف (جذب شده ) حاصل می شود .
هزینه های سربار ثابت :
زمانی به طور کامل جذب میشود که عملیات در سطح از تولید که نرخ سربار بر اساس آن سطح تعیین شده است انجام می گیرد . درصورت دست یابی به این سطح ارقام هزینه سربار ثابت جذب شده و یکسان خواهد شد . ولی دست یابی به این سطح خیلی کم است و میان سربار ثابت جذب شده و بودجه اختلاف وجود دارد که تجزیه و تحلیل در این اختلاف انحرافات سربار ثابت را مشخص می کند . این انحرافات به مدیران این اجازه را می دهد که موفقیت خود را در زمینه کنترل هزینه سربار بسنجد .
نرخ استاندارد سربار کارخانه :
نرخ از پیش تعیین شده است که برای محاسبه آن و همچنین برای جذب هزینه های سربار کارخانه ساعات کار مستقیم به عنوان مبنا مورد استفاده قرار می گیرد.
انحرافات کل (خالص) سربارخانه:
از فرمول زیر بدست می آید:
هزینه سربار استاندارد قابل منظور (قابل جذب)به حساب سفارشات یا مراحل = نرخ استاندارد سربار کارخانه × ساعات استاندارد برای تولید واقعی که در اینجا ساعات استاندارد برای تولید واقعی از جذب ساعت مورد نیاز برای تولید یک واحد در تعداد واقعی محصولات تولید شده طی دوره حاصل می شود و تعداد محصولات تولید شده عبارت است از معادل آحاد تکمیل شده از لحاظ هزینه سربار کارخانه که مورد تجزیه و تحلیل قرار می گیرد.که هر ماه نرخ استاندارد سربار با سربار واقعی مقایسه شده و انحرافات کل(خالص) سربار خانه بدست می آید.
تجزیه و تحلیل انحرافات کل (خالص) سربار کارخانه را می توان از طریق روش های زیر انجام داد :
1- روش2 انحرافی 2- روش3 انحرافی 3- روش 4 انحرافی
روش دو انحرافی:
در این روش انحرافات سربار به (1)انحراف قابل کنترل و(2)انحراف حجم تفکیک می گردد. انحراف قابل کنترل ناشی از تفاوت بین بودجه مجاز سربار به کالای در جریان ساخت یا سفارشات و بودجه مجاز سربار بر مبنای ساعات استاندارد می باشد.
روش سه انحرافی:
در این روش انحرافات سربار به (1)انحراف هزینه (بودجه)،(2)انحراف ظرفیت بلااستفاده و (3)انحراف کارائی تفکیک می گردد.
1- انحراف هزینه (بودجه): بیانگر تفاوت بین بودجه مجاز سربار بر مبنای ساعات کارکرد واقعی و سربار واقعی کارخانه می باشد.
2- انحراف ظرفیت بلااستفاده:
بیانگر تفاوت بین بودجه مجاز به مبنای ساعات کارکرد واقعی و حاصل ضرب ساعات کارکرد واقعی در نرخ استاندارد سربار می باشد.
3- انحراف کارائی:
بیانگر تفاوت بین حاصل ضرب ساعات واقعی در نرخ استاندارد سربار و ساعات استاندارد برای تولید واقعی در نرخ استاندارد سربار می باشد.
انحراف کارائی سربار شامل انحراف کارائی هزینه های سربار متغیر و ثابت توده و علت ایجاد آن
ناشی از تفاوت بین ساعات کارکرد واقعی با ساعات استاندارد برای تولید واقعی است.
روش چهار انحرافی:
در این روش انحرافات سربار به (1)انحراف هزینه (بودجه) ،(2)انحراف کارائی سربار متغیر، (3) انحراف کارائی سربار ثابت و(4) انحراف ظرفیت بلااستفاده تفکیک می شود.
1- انحراف هزینه: این انحراف همانند انحراف هزینه در روش سه انحرافی می باشد.
2- انحراف کارائی سربار متغیر: این انحراف بیانگر اختلاف بین ساعات کار واقعی و ساعت استاندارد برای تولید واقعی است که این اختلاف در نرخ استاندارد سربار متغیر ضرب شده و حاصل همان انحراف کارائی سربار متغیر است.
3- انحراف کارائی سربار ثابت: بیانگر آن است که تا به اندازه سر کارگر از ظرفیت موجود به نحوه موثر (یا غیر موثر) استفاده نموده است.
4- انحراف ظرفیت بلااستفاده: که بیان گر ظرفیت استفاده نشده کارخانه می باشد به عبارت دیگر انحراف مزبور ناشی از اختلاف بین ظرفیت بودجه شده (عادی)و ظرفیت استفاده شده(ساعات واقعی) است.
انحراف ترکیب و بازده :
اساس تعیین هزینه استاندارد یک محصول مستلزم تعین استانداردهای نرخ و مقدار می باشد. در برخی از صنایع مخصوصا ًً صنایعی که تولید مرحله ای دارند ترکیب و بازده مواد نقش مهمی در محاسبه بهای تمام شده محصول نهایی دارد.معمولاً استانداردهای معین برای مشخصات مواد در درجات مختلف و کیفیت مواد و انواع مواد خام اضافی تعیین می گردد که این استانداردها باعث می شود با مقایسه نرخ مواد جذب شده و استاندارد آن با هم گزارشی به مدیران می دهدکه با استفاده از آن مدیران از طریق آن می توانند دلین کاهش بازدهی تولید وارزیابی آن در جهت یه طرف کردن این گونه نقاط ضعف یاری می دهد.
انحراف ترکیب مواد:
پس ازتعیین استاندارد مشخصات محصول ، انحرافی که معرف اختلاف بین هزینه است استاندارد مواد با توجه به فرمول استاندارد ساخت محصول وهزینه استاندارد مواد برای تولید واقعی باشد را می توان محاسبه نمود.انحراف ترکیب مواد در واقع از ترکیب اساسی به نسبتی متفاوت با نسبت های استاندارد مشخصات مواد ناشی می شود.
انحراف بازده مواد:
بازده را می توان بعنوان مقدار محصول اولیه تولید شده از مقدار معین مواد مصرف شده تعریف کرد. انحراف بازده ناشی از تفاوت بین بازده واقعی و بازده مورد انتظار بر اساس مواد واقعی مصرف شده درتولید می باشد.
استفاده مدیریت از تجزیه و تحلیل انحرافات:
هزینه های تولید اکثرمتاثرازعوامل داخل واحد تجاری می باشند که مدیریت تا حد زیادی می تواند کنترل های لازم را نسبت به آنها اعمال نماید.مدیریت واحد تجاری با استفاده از استانداردها می تواند نسبت به میزان تاثیر کوششهای انجام شده در رابطه با تولید و هم چنین عملکرد سرپرستان فواید آگاهیهای لازم را کسب نماید.
انحرافات سر بار کارخانه شامل انحرافات هزینه ، قابل کنترل ، ظرفیت بلا استفاده وحجم کارائی. بیانگر موفقیت یا عدم موفقیت در اعمال کنترل نسبت به هزینه های سربار متغیر و ثابت می باشد. با محاسبه انحرافات عملیات خاتمه نمی یابد بلکه این محاسبات آغازی برای انجام تجزیه و تحلیل وبررسی های بیشتر خواهد بود.
در برخی موارد انحرافات ایجاد شده می تواند بعنوان ضابطه ای جهت سنجش میزان مطلوبیت یک استاندارد مدنظر قرارگیرد و هم چنین این اجازه را به مدیریت بدهد تا کوشش های خود را جهت داده تجدید نظرهای لازم را بر اساس ضوابطی معتدل انجام دهد.اقدام جهت حذف علل انحرافات نامطلوب و فراهم نمودن زمینه لازم جهت اجرای عملیات بنحو مطلوب ، در چارچوب وظایف و اختیارات مدیریت قرار دارد ولی کارکنان سرپرستی و عملیاتی در رابطه با واقعیتهائی که انجام اقدامات اصلاحی را جهت کنترل هزینه ها فراهم می کند.سیستم اطلاعاتی حسابداری متکی می باشند.
هزینه یابی بر مبنای فعالیت
گرچه تعیین قیمت تمام شده دقیق محصولات و خدمات به نظر غیر ممکن می آید ولی هر نوع سعی و کوششی باید صورت گیرد تا بهترین بر آورد در مورد قیمت تمام شده دراختیار تصمیم گیرندگان قرار گیرد. بهترین برآورد در مورد قیمت تمام شده محصول زمانی می تواند صورت گیرد که هزینه ها به طور مستقیم قابل ردیابی به محصولات تولید شده و خدمات ارائه شده باشند. هزینه های مواد مستقیم و کار مستقیم به طور مستقیم قابل ردیابی به محصولات تولید شده می باشند . از طرف دیگر، هزینه های سربار کارخانه که یک نوع هزینه غیر مستقیم می باشند ، اصولا نمی توان بسادگی و به طور مستقیم به محصولات تولید شده و خدمات ارائه شده ردیابی کرد. مشکل ترین قسمت محاسبه قیمت تمام شده یک واحد ، مشخص کردن مبلغ صحیح هزینه سربار کارخانه است که باید به محصولات و خدمات تخصیص داده شود.
قیمت تمام شده درتصمیمات قیمت گذاری فروش محصولات، تعیین سود و زیان، در کنترل و کاهش هزینه ها ، درتصمیمات تولید یا حذف تولید یک محصول و بسیاری موارد دیگر موثر می باشد . خصوصا در دنیای امروز قیمت تمام شده نقشی بسیار حساس در سرنوشت و موقعیت واحدهای تجاری دارد. لذا شناخت و استفاده از مبانی منتسب جهت تعیین قیمت تمام شده به صورتی صحیح تر لازم به نظر میرسد.
حتی درشرایط امروز که اکثر صنایع از ماشین الات اتوماتیک استفاده می کنند، اغلب کار مستقیم می تواند به عنوان مبنای مناسبی جهت تخصیص هزینه های سربار کارخانه به محصولات مورد استفاده قرار گیرد. زمانی کار مستقیم می تواند به عنوان مبنای مناسبی جهت تخصیص هزینه های سربار کارخانه مورد استفاده قرار گیرد که:
1- هزینه کار مستقیم یک قسمت مهمی از کل هزینه های تولید را تشکیل دهد
2- همبستگی شدیدی بین هزینه کار مستقیم و تغییرات هزینه های سربار کارخانه وجود داشته باشد.
سیر تحول حسابداری
همانند حسابداری، مبدا حسابداری ناشناخته است. با رشد امور بازرگانی در قرن 14 نیاز برای نوعی حسابداری برای صنایع ایجاد گردید و تلاشهایی برای نگهداری حساب هایتولیدی در این دوره شکل گرفت.
سرمایه گذاران نیازمندکنترل جریانات ورودی و خروجی مواد به هر کارگر بودند تا دستمزد پرداختی آنها را به بهره وری حاصل مرتبط سازند و سود آوری فعالیتهای مختلف را ارزیابی نمایند.
رشد سریع صنایع انگلستان به خاطر کاربرد ماشین آلات در اواخر قرن 18 و اوایل قرن 19 که به انقلاب صنعتی معروف گردیده است سیستم های محصل و سنتی را به کارخانجات بزرگ مبدل ساخت و رشد بالای تولیدی را سبب گردید. انقلاب صنعتی منجر به پیشرفت بزرگی در سیستم های حسابداری گردید.
با ظهور محیط های تجاری و تولیدی پیچیده نیاز برای حسابداری دقیق شامل انواع جدید ثبت و یک نیاز جدی برای حسابداری صنعتی وکنترل بودجه ای پدید آمد. حسابداری نیز مجبور به پاسخ به این نیازها بود.
اگرچه مدارکی برای استفاده از حسابداری دو طرفه قبل از قرن 19 موجود است اما شواهدی برای استفاده از شیوه های قیمت تمام شده. قبل از سال 1830 یافت نمی گردد. در همین زمان چارلز باییچ گزارشی را که مبتنی بر نیاز جدی به حسابداری صنعتی بیشتر مرهون تلاشهای مهندسان بود که مفاهیمی مثل مراکز تولید، ظرفیت های بلا استفاده تجزیه وتحلیل قیمت تمام شده به اجزای ثابت و متغیر ایجاد و کاربرد استانداردها و بودجه های انعطاف پذیر را ایجاد نمود.
ساختار حسابداری صنعتی کنونی کارخانه ها قبل از جنگ جهانی اول ایجاد گردید. از سال های 1930 حجم بالای هزینه های توزیع حسابداری صنعتی را وادار نمود. تا تکنیک های هزینه یابی تولیدی را به فعالیت های توزیعی تعمیم دهد.
بنابر این تخصیص هزینه ها بر مبنای مقدار انبار شده، حجم سفارش و شیوه های حمل صورت گرفت.
همانطور که انتظار می رود کنترل قیمت تمام شده در طی جنگ جهانی دوم کاهش یافت. اصولا اقتصاد جنگی یک اقتصاد کنترل شده ای نیست و تولید بر مبنای نیازها صورت می گیرد. اگر چه بعد از جنگ رقابت شدید ضروری کنترل دقیق تمام شده را ضروری نمود. در این دوران ما شاهد توسعه حسابداری مراکز هزینه بودیم و ایجاد حسابداری مدیریت که بر اهداف سازمانی و اندازه گیری عملکردها مبتنی بود صورت گرفت.
بعد از جنگ جهانی دوم محیط های تجاری مرتبا در حال تغییر بوده اند. تا این اواخر بعضی از ابزار اساسی محیط تجاری مثل کامپیوتر های شخصی و فاکس وجود نداشت. شرکت ها برای مقابله با بی ثباتی ها به نگهداری موجودی کالا می پرداختند. کره جنوبی هنوز به عنوان یک کشور جان سوم با نیروی کار ارزان به شمار می رفت و حضور موسسات آزاد در بلوک کمونیستی یک تصور به شمار می رفت.
اکنون به یکباره این تغییرات مختلف رخ داده است و باعث ارزیابی مجدد انتظارات از موسسات گردیده است. موج جاری تغییرات مدیریتی و تکنولوژیکی که با رقابتهای جهانی نیز ممزوج گردیده است به موسسات دنیا هشدار می دهد که به ایجاد بازارها و سازمان های تجاری جدید اقدام نمایند. سازمان های جدید تجاری با یک وظیفه سخت و دشوار پیشرفت وگسترش همزمان در کیفیت و ارائه خدمات به مشتریان و همچنین کاهش قیمت تمام شده ها مواجه اند. این موسسات برای این که در صحنه رقابت باقی بمانند می بایست به هموار سازی عملیات، حذف هزینه های زائد اقدام نمایندو متعهد به ارائه کیفیت خوب و به کارگیری تکنیک های پیشرفته مثل سیستم به موقع jit کامپیوتر ها و سیستم های تولیدی انعطاف پذیر باشند. تولید یک اسلحه رقابتی است ک اساس رقابت را از طریق توانایی های جدید تولیدی انجام می دهد. رقابت جهانی موسسات را مجبور نموده است که خود را با تکنولوژی های جدید تولید هماهنگ نمایند و یا ریسک ضرر سهم بازار را قبول کنند. در میان این تغییرات سریع و ژرف اصولی که ما با آن به مدیریت موسسات عادت کرده بودیم و ابزاری که بوسیله آن پیشرفت را اندازه گیری می کردیم از رده خارج شده است.
مدیرانی که به دنبال موفقیت در این محیط باشند سیستم حسابداری مدیریت خود را برای ارائه گزارشات جدید مورد بازنگری قرار می دهند. تکنیک های پیرشفته بودجه بندی سرمایه ای اطلاعات دقیق قیمت تمام شده و گزارشات مرتبط با ارزیابی عملکرد برای این منظور لازم هستند.
تحول و پیشرفت حسابداری صنعتی در طول قرن بیستم در جهت تحقق اهداف فوق بوده است.
بدین ترتیب که روش های تسهیم هزینه از روش های اولیه مثل تسهیم بر اساس قضاوت شخصی مدیران و یا حسابداران شروع شده و سپس به روشهای مستقیم و یک طرفه و نهایتا به روشهای تسهیم دو مرحله ای منتهی گردید. در روش تسهیم 2 مرحله ای ابتدا هزینه ها به واحدها و مراکز تولیدی تخصیص یافته و در مرحله دوم هزینه های واحدهای تولیدی به محصولات تخصیص می یابد. برای تخصیص هزینه های تولیدی به واحدها و مراکز تولیدی در مرحله اول سه شیوه تخصیص مستقیم، ترتیبی و دو طرفه وجود دارد.
با توجه به تحولات فوق در سیستم های هزینه یابی، کوپر و کاپلان نارسایی های سیستم حسابداری مدیریت را در ارائه اطلاعات دقیق هزینه منعکس نمودند. این افراد ادعا نمودند که سیستم های سنتی حسابداری صنعتی و مدیریت پاسخگوی نیازهای مدیران نبود، و استفاده از آن اطلاعات سبب گمراهی و عدم تصمیم گیری صحیح مدیران می گردد و به دنبال آن این افراد سیستم جدیدی تحت عنوان سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت را معرفی نمودند.
تا نیمه دوم دهه 1980 ABC به عنوان فصلی از کتب حسابداری مدیریت و یا حسابداری صنعتی مطرح می گردید ولی امروز از آنچنان اهمیتی برخوردار است که کتب متعددی در این زمینه تحت عنوان ABC مطرح گردیده است.
در واقع جهت تعیین تخصیص هزینه های تولیدی به موجودی ها و نیز به منظور دستیابی به سودآوری بلند مدت، سیستم ها باید اهداف کنترلی و برنامه ریزی را نیز تامین نمایند و از آنجائیکه ساختار هزینه ها و تولیدات بسیاری از شرکت ها در سال های آخر تغییر یافته است به طوریکه دستمزد که بخش اعظم هزینه های تولیدی را به خود اختصاص می داد امروزه بخش اندکی از هزینه تولید را تشکیل می دهد و در مقابل سربار تولید بخش عمده هزینه های تولیدی را در برگرفته است. در بسیاری از موارد هزینه های سربار با تعداد فعالیت های مربوط به یک محصول رابطه دارد نه با مقدار واحدهای تولید شده از محصول به عنوان مثال یک شرکت تولیدی را در نظر بگیرید که 2 محصول مشابه تولید می کند. محصول اول از ده قطعه تشکیل شده است در حالی که محصول دوم از یکصد قطعه تشکیل شده است. هر قطعه قبل از نصب باید معاینه و بازدید شود بنابر این مشخص است که تحویل و دریافت یکصد قطعه در مقایسه با ده قطعه نیاز به فعالیت بیشتری دارد. در صورتی که همین هزینه در روش سنتی بر اساس مبانی جذب سربار هر محصول به طور کلی به محصولات تخصیص می یابد. بنابر این ضرورت بکار گیری روش هزینه یابی جدیدی که بتواند نحوه وقوع هزینه های سربار را در شرکت نشان دهد احساس می شود. این نگرش نسبت به وقوع هزینه ها را مدیریت بر مبنای فعالیت (Activity based manajment) می گویند که به معنی استفاده از سیستم حسابداری بر مبنای فعالیت می باشد. در این سیستم بر فعالیت ها به عنوان موضوع اساسی هزینه ها ( مولد اساسی هزینه ها) تاکید شده است.
بر اساس این سیستم هزینه مقادیر تولید بر اساس جمع هزینه های فعالیت های صرف شده برای آن بدست می آید. ویژگی این سیستم این است که هزینه ها با توجه به مناسبت های مهمی که در طی زمان رخ می دهد اندازه گیری و ردیابی می شود و فعالیت به معنی روش یا فرآیندی که موجب انجام کار می شود تعریف می گردد.
هزینه یابی بر مبنای فعالیت ها مبتنی بر این مفهوم است که منابع به مصرف فعالیت ها می رسند و فعالیت ها صرف تولید محصولات می گردند.
بر خلاف روش سنتی حسابداری که از یک نرخ کلی جذب سربار استفاده می شود و یا گاها نرخ های جداگانه برای هر دایره استفاده می شود در این سیستم ABC برای هر فعالیت یک مبنای جداگانه به عنوان مولد اساسی هزینه ها تعیین و بر اساس آن یک نرخ جداگانه نیز محاسبه می گردد. هر فعالیت تنها یک مولد هزینه دارد.
عوامل موثر بر انتخاب مولد هزینه :
1- درجه همبستگی بین هزینه ها و آن رویداد یا منبا
2- فزونی منافع بر مخارج به کارگیری مولد هزینه به عنوان مبنا
3- اثرات رفتاری که در تصمیم گیری و یا تعیین قیمت ها و … دارد مناسبت استفاده از ABC به قضاوت های مدیریت بستگی دارد و ABC بجای تمرکز بر استفاده کنندگان از سیستم حسابداری بر قابلیت های سیستم تمرکز می نماید شرکت هایی که دارای خصوصیات ذیل هستند به کارگیری ABC برایشان بیشتر مفید است:
a. هزینه های سربار بالایی دارند
b. تنوع فعالیت دارند
c. تنوع محصولات دارند
d. تغییرات مستمر در فعالیت ها دارند بدون اینکه سیستم حسابداری تغییر یافته باشد.
e. تکنولوژی پیشرفته دارند.
همچنین با توجه به موضوعات مشروح قبل، بدیهی است که هرگاه شرکت از سیستم هزینه یابی سفارش کار استفاده نماید به علت تنوع محصولات و سفارشات نسبت به سیستم هزینه یابی مرحله ای استفاده از سیستم ABC بسیار کارآمدتر خواهد بود و همچنین در شرکت هایی که تنوع محصول ندارند، سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت ABC زمانی نقش خود را به عنوان یک ابزار کارا ایفا می نماید که مدیریت تصمیم بگیرد خط تولید خود را عوض نماید و یا بخواهد محصول فعلی خود را بهبود کیفی و تکامیل ببخشد. در این صورت ABC با مقایسه بین کشش بازار و قیمت های فروش محصول تکامل یافته و هزینه های آن مدیریت را در تصمیم گیری یاید نماید.
به طور خلاصه، مزایای ABC را می توان به صورت زیر ذکر نمود:
1- کمک در قیمت گذاری بهتر محصولات برای فروش
2- کاهش هزینه فعالیت هایی که هزینه بالایی دارند.
3- احتمال حذف محصولاتی که بهای تمام شده آنها بالاست
دلایلی که مدیران بدنبال بکارگیری سیستم ABC هستند
1- مدیریت ممکن است بخواهد که فعالیت هر دایره با فعالیت های سایر دوایر مقایسه یا تلفیق گردد. برای مثال مجموع هزینه های کنترل کیفیت شامل هزینه های بازرسی و نظارت در بخش خرید، تولید و نیز هزینه های خدمات به مشتریان در بخش بازاریابی باشد. تنها اگر هزینه ها بر مبنای فعالیت ها نگهداری شوند می توان مجموع هزینه های شرکت را درباره کنترل کیفیت بدست آورد.
2- به منظور مدیریت بهتر فعالیت ها و اتخاذ تصمیمات اقتصادی بهینه تر، مدیرات اجرایی می خواهند رابطه علت ( فعالیت ها) و معلولی ( هزینه ها) را به صورت تفصیلی تر و دقیق تر مشخص نمایند.
3- بهبود در مدیریت هزینه ( cost management ) که با عنوان عملکرد مدیران اجرایی و سایر افراد در به کارگیری هزینه ها در فعالیت های برنامه ریزی و کنترل به صورت کوتاه مدت و بلند مدت، تعریف می شود. چون تاکید اولیه مدیران درباره مدیریت هزینه روی فعالیت های بنیادی می باشد نه روی محصولات لذا اگر فعالیت ها به خوبی اداره شوند، هزینه ها پایین می آیند و محصولات نهایی در بازار بیشتر قابل رقابت خواهند بود.
4- ضعف سیستم های حسابداری صنعتی موجود در نشان دادن روابط بینابینی فعالیت های عملیاتی مختلف. برای مثال طراحی محصولات و فعالیت تولید را در نظر بگیرید. محصولی که با 40 قسمت طراحی شده ممکن است موجب هزینه بیشتری نسبت به یک محصولی مشابه که به صورت 15 قسمتی طراحی گردیده شود.
تفاوت های مهم سیستم سنتی و ABC
سیستم سنتی
سیستم ABC
1- تعداد مراکز هزینه های غیر مستقیم معمولا کم است
1- تعداد مراکز هزینه های غیر مستقیم معمولا زیاد است.
2- مبانی جذب ممکن است که مولد هزینه هم باشد ( حجم تولید)
2- مبانی جذب به احتمال قوی مولد هزینه است ( فعالیت ها)
3- مبانی جذب هزینه های غیر مستقیم اغلب مالی هستند مثل: هزینه های دستمزد یا هزینه مواد مستقیم
3- مبانی جذب اغلب متغیرهای غیر مالی هستند مثل تعداد اجزای یک محصول یا ساعات بازرسی و تست آن محصول
4- گذشته گراست مدیریت چگونه عمل کرده است؟
4- آینده نگر است: چه هدفهایی باید دنبال شود؟
کاربرد های سیستم ABC
الف- حسابداری سنجش مسئولیت:
بر خلاف روش سنتی که به سنجش عملکرد هزینه ، درآمد و سود یک واحد تمرکز دارد در ABC توجه تنها به هزینه ای که توسط یک فعالیت به وقوع می پیوندد نیست بلکه به خود فعالیت نیز توجه می شود که آیا انجام فعالیت مزبور ضروری بوده و ارزش افزوده ای برای محصول داشته است یا خیر و …
ب- برآورد جریانات وجوه و نقش ABC:
ABC پیش بینی و برآورد جریانات نقدی را با جداسازی هزینه هایی که با یک مولد هزینه ارتباط دارند و در سطوح مختلف در یک پروژه رخ خواهند داد با صحت بیشتری تعیین می نمایدچرا که هزینه هایی که در روش سنتی ثابت در نظر گرفته می شود در ABC اغلب متغیر دیده می شود که این تحلیل گر را در پذیرش یا رد یک سرمایه گذاری می تواند کمک کند.
ج- بودجه انعطاف پذیر بر مبنای هزینه یابی فعالیت ( ABC)
در روش سنتی بودجه بر مبنای یک مولد هزینه بود ولی در ABC ما مولدهای مختلف هزینه داریم که می تواند در پیش بینی بهتر هزینه های سربار تولید ما را کمک نماید.
د – تجزیه و تحلیل هزینه های تفضیلی بر مبنای ABC:
همانطور که گفته شده در ABC هزینه هایی که در روش سنتی ثابت در نظر گرفته می شود با توجه به مبناهای تعیین شده متغیر در نظر گرفته می شود که این ما را در تصمیمات مربوط به خرید یا ساخت، اجاره یا خیرد و یاری می نماید.
هـ – تجزیه و تحلیل هزینه درآمد سود بر مبنای ABC
در تجزیه و تحلیل سنتی تعداد واحدهای فروخته شده به عنوان تنها منبع مولد درآمد و هزینه در نظر گرفته می شود که یک مولد هزینه مبتنی بر حجم می باشد اما در ABC مولدهای گوناگونی داریم که بر تجزیه و تحلیل های ما اثر می گذارد.
و – نهایتا اصول ABC نه تنها در تخصیص هزینه های سربار تولید، بلکه در برنامه ریزی، کنترل، ردیابی و تخصیص سایر هزینه های شرکت که قبل از تولید ( تحقیق و توسعه، تامین مواد اولیه، طراحی محصول) حین تولید و پس از تولید ( قیمت گذاری محصول، توزیع و بازاریابی) مدیریت را کمک می نماید . برای مثال تمام هزینه های محصول را می توان از طریق محاسبه هزینه های فعالیت های مختلف در تحقیق و توسعه طراحی محصول تامین مواد اولیه، تولید، بازاریابی، توزیع و خدمات پس از فروش محاسبه نمود.
مراحل اقدام هزینه یابی بر مبنای فعالیت:
الف- شناسایی فعالیت هایی که منابع را مصرف می کنند و تخصیص هزینه ها به آن فعالیت ها
ب – محاسبه نرخ هزینه برای هر واحد مولد هزینه : مولد هزینه عامل پدید آورنده هزینه یک فعالیت است.
ج- تخصیص هزینه ها به محصولات از طریق ضرب نرخ مواد هزینه در حجم مولد هزینه ای که برای یک محصول صرف شده است.
البته ممکن است که به منظور تخصیص هزینه فعالیت ها به محصولات بر اساس تجره و محاسبه دقیق، درصدی را برای هر عامل هزینه که توسط هر محصول مصرف می شود بدست آورد و براساس آن تخصیص صورت گیرد.
شرکتی دو نوع تلویزیون تولید می کند که یکی سیاه و سفید و دیگری رنگی می باشد. تعداد تولید و فروش مدل سیاه و سفید 15000 دستگاه و مدل رنگی 3000 دستگاه می باشد. به دلیل تقاضای نامعین برای تلویزیون رنگی در هر نوبت تولید 3750 واحد مدل سیاه و سفید و 300 واحد مدل رنگی تولید می شود. چون زمان آماده سازی خط تولید برای هر نوبت تولید 5 ساعت است برای تولید مدل سیاه و سفید حدود 20 ساعت و برای مدل رنگی حدود 50 ساعت وقت لازم است مدل سیاه و سفید ساده تر و قطعات کمتری دارد. مواد مستقیم مورد نیاز برای مدل سیاه و سفید در طی چند نوبت در طول سال دریافت می شوند ولی چون تولید مدل رنگی نظم خاصی ندارد و محموله های کوچک مواد مورد نیاز با توجه به نیاز شرکت دریافت می شوند. حال با دو روش سنتی و ABC بهای تمام شده را بدست می آوریم.
مدیر مالی اطلاعات سربار را برای ABC به صورت زیر بدست آورده است: 80% هزینه های مهندسی، 60% هزینه های دریافت و معاینه ماشین و نیز 65% هزینه کنترل کیفیت متعلق به مدل رنگی می باشد. سایر هزینه های تولید بر اساس ساعات کار ماشین به مدل ها تخصیص می یابد هزینه راه اندازی نیز 70% متعلق به رنگی است.
نگاهی به سیستم های مختلف تخصیص هزینه :
————————————————————————
مواد مستقیم دستمزد مستقیم سربار ساخت
—————— ———————-
سیستم هزینه یابی واقعی واقعی واقعی واقعی
سیستم هزینه یابی نرمال(عادی) واقعی واقعی جذب شده
سیستم هزینه یابی استاندارد استاندارد استاندارد استاندارد
هزینه یابی استاندارد:
هزینه یابی استاندارد پی آمد طبیعی کاربرد کنترل بودجه ای است .در کنترل بودجه ای نتایج واقعی عملیات یک دایره با نتایج برنامه ریزی شده مقایسه می شود ، در حالی که در هزینه یابی استاندارد نتایج واقعی تولید و فروش یک محصول را با نتایج برنامه ریزی شده آن می سنجند .
هزینه یابی استاندارد روشی برای تعیین هزینه هاست که طبق آن آماری در بر گیرنده اطلاعات زیر تهیه می شود :
الف) هزینه استاندارد
ب) هزینه واقعی
ج) تفاوت بین هزینه استاندارد و هزینه واقعی که آن را مغایرت یا انحراف از استاندارد می نامند .
در روش هزینه یابی استاندارد ، قیمت تمام شده پیش بینی و سپس عملکرد واقعی با آن مقایسه می گردد و علل این مغایرت مورد بررسی و تجزیه و تحلیل قرار می گیرد .
هزینه های استاندارد > هزینه های واقعی = انحراف مساعد
استاندارد هزینه برای هر یک از عوامل هزینه زیر باید جداگانه تعیین شود :
الف) مواد خام (مستقیم)
ب) دستمزد مستقیم
ج) سربار متغیر
د) سربار ثابت
انحراف مواد :
الف) انحراف نرخ مواد (قیمت مواد) = مقدار واقعی ( نرخ استاندارد – نرخ واقعی )
ب ) انحراف مصرف مواد (مقدار مواد) = نرخ استاندارد ( مصرف استاندارد – مصرف واقعی )
ج ) انحراف کل مواد = انحراف مصرف – انحراف نرخ
(نرخ استاندارد*مقدار استاندارد) – (نرخ واقعی*مقدار واقعی)
انحراف دستمزد :
الف)انحراف نرخ دستمزد = ساعات واقعی ( نرخ استاندارد – نرخ واقعی )
ب ) انحراف کارایی دستمزد = نرخ استاندارد ( ساعات استاندارد – ساعات واقعی )
ج ) انحراف کل دستمزد = انحراف کارایی دستمزد – انحراف نرخ دستمزد
(نرخ استاندارد*ساعات استاندارد) – (نرخ واقعی*ساعات واقعی)
انحراف سربار :
الف)انحراف حجم = نرخ استاندارد سربار ثابت ( ساعت استاندارد – ظرفیت عادی )
برای تولید واقعی زمان تولید واقعی شرکت
ب ) انحراف قابل کنترل = ( سربار استاندارد – سربار واقعی )
سربار استاندارد = (ظرفیت عادی*نرخ استاندارد سربار ثابت) – (ساعات استاندارد*هزینه های متغیر)
سربار واقعی = ( سربار متغیر واقعی + سربار ثابت واقعی)
ج ) انحراف کل سربار = انحراف قابل کنترل – انحراف حجم
(ظرفیت عادی*نرخ استاندارد) – (ساعت استاندارد*هزینه های متغیر)
سربار ثابت
جدول شماره 1
اطلاعات مربوط به تولید
شرح
مدل سیاه وسفید
مدل رنگی
مقدار تولید و فروش
15000
3000
تعداد دفعات تولید
4
10
ساعات کار ماشین برای تولید هر واحد
1
2
کل ساعات کار ماشین
15000
6000
تعد دفعات سفارش تولید
4
10
تولید واحد هر سفارش تولید
3750
300
جدول شماره 2
بهای تمامی شده تولید به روش سنتی
بهای تمام شده تولید:
سربار بودجه شده
هزار ریال
مهندسی
700000
عامل هزینه
مدل سیاه و سفید
مدل رنگی
هزینه های تحویل و بازدید مواد
750000
مواد مستقیم
65
40
هزینه های کنترل کیفیت
450000
سربار تولید
100
200
هزینه های راه اندازی
700000
مدل سیاه و سفید 1 ساعت
سربار غیر مستقیم
500000
مدل رنگی 2 ساعت
جمع
3100000
جمع
165
245
هزینه هر ساعت ماشین کار
هزار ریال
100=21000÷2100000
جدول شماره 3
تخصیص فعالیت ها به محصولات
عنوان فعالیت
سیاه وسفید
رنگی
مهندسی
20%
80%
تحویل و بازدید
40%
60%
کنترل کیفیت
35%
65%
راه اندازی
30%
70%
جدول شماره 4
بهای تمام شده تولید به روش ABC
شرح عامل هزینه
سیاه و سفید
رنگی
مواد مستقیم
60
40
هزینه های مهندسی
3/6
6/186
هزینه های تحویل ومعاینه
7/6
50
هزینه کنترل کیفیت
5/10
5/97
هزینه های راه اندازی
1
7/46
هزینه های غیر مستقیم
8/23
6/47
بهای تمام شده هر واحد با روش ABC
3/119
5/168
مثال تشریحی
شرکت دلتا دو نوع چاپگر معمولی و دولوکس تولید می کند و بر اساس سیستم هزینه یابی سنتی از ساعات کار مستقیم جهت تخصیص هزینه های سربار کارخانه استفاده می کند. مدیریت شرکت دلتا استفاده از سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت را مورد بررسی قرار داده است. اطلاعات برآورد شده مربوط به سال 1381 به شرح زیر است:
چاپگر دولوکس
چاپگر معمولی
مقدار تولید
5.00
واحد
15.000
واحد
قیمت فروش هر واحد محصول
400
ریال
200
ریال
هزینه های مواد مستقیم و کار
مستقیم هر واحد محصول
200
ریال
80
ریال
ساعات کار مستقیم
25.000
ساعت
75.000
ساعت
قسمت حسابداری مدیریت شرکت دلتا فعالیت ها، بودجه مخازن هزینه و محرک هزینه ها را به شرح زیر شناسایی کرده است:
فعالیت
بودجه سربار مخزن هزینه
محرک هزینه فعالیت
ریال
مهندسی
مقدار تولید
ساعات کار مهندسی
آماده سازی و تنظیم ماشین آلات
300.000
دفعات آماده سازی و تنظیم ماشین آلات
ماشین کاری
1.500.0000
ساعات کار ماشین
مونتاژ
130.000
تعداد قطعات
جمع
2.055.000
محرک های هزینه برآورد شده برای سال 1381 به شرح زیر می باشد:
محرک هزینه
چاپگر دولوکس
چاپگر معمولی پروژه
جمع
ساعات کار مهندسی
5.000
7.500
12.500
دفعات آماده سازی و تنظیم ماشین آلات
200
100
300
ساعات کار ماشین
50.000
100.000
150.000
تعداد قطعات
100.000
225.000
325.000
مطلوبست:
1- محاسبه قیمت تمام یک واحد از لحاظ سربار کارخانه برای هر کدام از چاپگرها در سیستم هزینه یابی سنتی.
2- محاسبه نرخ سربا هر فعالیت
3- محاسبه قیمت تمام شده یک واد از لحاظ سربار کارخانه برای هر کدام از چاپگرها در سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت.
4- مقایسه نتایج به دست آمده در بندهای 1 و 3 فوق .
پاسخ:
در سیستم هزینه یابی سنتی سربار کارخانه بر مبنای ساعات کار مستقیم، بعنوان محرک هزینه، تخصیص می یابد. محاسبات به شرح زیر می باشد:
100.000=75.000+25.000=
جمع ساعات کار مستقیم
ریال 55/20=100.000÷2.055.000=
نرخ جذب سربار کارخانه برای هر ساعت کار مستقیم
ریال 513.750=55/20×25.000=
سربار تخصیص یافته به چاپگر دولوکس
ریال 1.541.250=55/20×75.000
سربار تخصیص یافته به چاپگر معمولی
ریال 75/102=5.000÷513.750=
سربار کارخانه برای هر چاپگر دولوکس
ریال 75/102=15.000÷1.541.250=
سربار کارخانه برای هر چاپگر معمولی
در سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت، نرخ هزینه های سربار هر فعالیت به شرح زیر محاسبه می گردد:
محرک هزینه
(1)
بودجه سربار مخازن هزینه
(2)
محرک هزینه برآورد شده
(3)
نرخ سربار فعالیت (3)÷(2)=(4)
ریال
ساعات کار مهندسی
125.000
12.500
10
دفعات آماده سازی و تنظیم ماشین آلات
300.000
300
1.000
ساعات کار ماشین
1.500.000
150.000
10
تعداد قطعات
130.000
325.000
4/0
هزینه سربار کارخانه به شرح زیر چاپگر معمولی تخصیص داده می شود.
چاپگر دولوکس
محرک هزینه
(1)
نرخ سربار فعالیت
(2)
محرک هزینه برآورده شده
(3)
سربار تخصیص یافته (3)×(2)=(4)
سربار کارخانه برای هر واحد محصول
مقدار تولید÷(4)=(5)
ریال
ریال
ریال
ساعات کار مهندسی
10
5.000
50.000
10
دفعات آماده سازی و تنظیم ماشین آلات
1.000
200
200.000
40
تعداد قطعات
4/0
100.000
40.000
8
جمع
790.000
158
چاپگر معمولی
محرک هزینه
(1)
نرخ سربار فعالیت
(2)
محرک هزینه برآورده شده
(3)
سربار تخصیص یافته (3)×(2)=(4)
سربار کارخانه برای هر واحد محصول
مقدار تولید÷(4)=(5)
ریال
ریال
ریال
ساعات کار مهندسی
10
7.500
75.000
5
دفعات آماده سازی و تنظیم ماشین آلات
1.000
100
100.000
67/6
ساعات کار ماشین
10
100.000
1.000.000
67/66
تعداد قطعات
4/0
225.000
90.000
6
جمع
1.265.000
34/84
شکل (2-11) تجزیه و تحلیل سود آوری را در قالب سیستم هزینه یابی سنتی و شکل _3-11) نیز این نوع تجزیه و تحلیل را در قالب سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت نشان می دهد.
شکل (3-11) تجزیه و تحلیل سود آوری
هزینه یابی بر مبنای فعالیت
چاپگرها دولوکس
چاپگر معمولی
ریال
ریال
قیمت فروش هر واحد محصول
400
200
مواد مستقیم و کار مستقیم
200
80
سربار کارخانه
158
34/84
جمع
358
34/164
سود ناخالص هر واحد محصول
42
66/35
شکل (4-11) مقایسه هزینه یابی سنتی و هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) را نشان می دهد. محدودیت اصلی سیستم هزینه یابی سنتی در این مورد این است که در هزینه یابی سنتی، محصولات با حجم تولید کم، قیمت تمام شده آنها کمتر و در مورد محصولات با حجم تولید بالا، قیمت تمام شده آنها بیشتر تعیین می گردد. در سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت تخصیص هزینه های سربار کارخانه به طور دقیق صورت می گیرد. در شکل (4-11) نشان داده شده است که در هزینه یابی سنتی قیمت تمام شده چاپگر دولوکس که یک نوع محصول با حجم تولید می باشد، کمتر و چاپگر معمولی که یک نوع محصول با حجم تولید بالا می باشد، بیشتر تعیین گردیده است.
برای روشن تر شدن مطلب فوق، محرک های هزینه ای که برای تولید 1.000 واحد از هر کدام از چاپگر ها مورد نیاز است به شرح صفه بعد محاسبه می کنیم:
شکل (4-11) مقایسه هزینه یابی سنتی و هزینه یابی بر مبنای فعالیت
هزینه یابی
اختلاف
سنتی
ABC
ریال
ریال
ریال
چاپگر دولوکس
جمع سربار کارخانه
513.750
790.000
(276.250)
قیمت تمام شده هر واحد سربار کارخانه
102.75
158
(25/55)
سود ناخالص هر واحد محصول
25/97
42
25/55
چاپگر معمولی
جمع سربار کارخانه
1.541.250
1.265.000
276.250
قیمت تمام شده هر واحد سربار کارخانه
75/102
34/84
41/18
سود ناخالص هر واحد محصول
25/17
66/35
(41/18)
چاپگر دولوکس
چاپگر معمولی
ساعات کار مهندسی
1.000
500
دفعات آماده سازی و تنظیم ماشین آلات
40
66/6
ساعات کار ماشین
10.000
6.666
تعداد قطعات
20.000
15.000
ساعات کار مستقیم
5.000
5.000
ساعات کار مستقیم برای تولید 1.000 واحد از هر کدام از محصولات یکسان است(5.000 ساعت) ولی برای تولید 1.000 واحد چاپگر دولوکس، بر خلاف تولید1.000 واحد چاپگر معمولی، احتیاج به ساعات کار مهندسی، دفعات آماده سازی و تنظیم ماشین آلات، ساعات کار ماشین و تعداد قطعات بیشتری می باشد.
بنابراین، قیمت تمام شده چاپگر دولوکس از لحاظ سربار کارخانه باید بیشتر از قیمت تمام شده چاپگر معمولی باشد که این دقت محاسباتی در هزینه یابی بر مبنای فعالیت وجود دارد. در نتیجه، هزینه یابی فروش می تواند باعث تحریف قیمت تمام شده محصولات، تصمیمات نادرست در مورد تعیین قیمت فروش محصولات و تخصیص غیر موثر منابع گردد.
در مثال ارائه شده در صفحات قبل برای حفظ سادگی مطلب، فقط هزینه های تولیدی در نظر گرفته شده بود. برای تجزیه و تحلیل کام، ضروری است که هزینه های غیر تولیدی نیز مانند هزینه های اداری و توزیع و فروش در نظر گرفته شود تا بتوان سود دهی نهائی محصول را تعیین نمود.
بودجه قابل انعطاف در هزینه یابی بر مبنای فعالیت:
در سیستم دقیق تر هزینه یابی که هزینه یابی بر مبناب فعالیت (ABC) نامیده می شود، هر مرکز فعالیت دارای محرک هزینه جداگانه ای می باشد. هزینه های سربار کارخانه هر مرکز فعالیت را باید نسبت به محرک هزینه ای که در آن مرکز فعالیت مورد استفاده قرار می گیرد به ثابت و متغیر طبقه بندی کرد. در هزینه یابی بر مبنای فعالیت فرمول بودجه قابل انعطاف همانند سنتی می باشد. فرمول بودجه قابل انعطاف برای هر مرکز فعالیت به قرار زیر است.
سطح فعالیت برآورد
×
نرخ سربار متغییر
÷
بودجه سربار
=
بودجه قابل انعطاف
شده محرک هزینه
برآورد شده
ثابت کارخانه
سربار کارخانه
شکل (5-11) نحوه تهیه بودجه قابل انعطاف سربار کارخانه را در یک شرکت تولیدی نشان می دهد.
هزینه یابی بر مبنای فعالیت و تجزیه و تحلیل انحرافات سربار کارخانه
در سیستم هزینه هایی بر مبنای نیز تجزیه و تحلیل انحرافات سربار کارخانه صورت می گیرد. بعنوان مثال، برای تجزیه و تحلیل انحرافات سربار کارخانه، فعالبت آماده سازی و تنظیم ماشین آ لات که یک نوع فعالیت در سطح گروه محصول است، مورد استفاده قرار می گیرد. هزینه سربار کارخانه آماده سازی و تنظیم ماشین آلات شامل هزینه های ثابت و هزینه های متغیر نسبت به دفعات آماده سازی و تنظیم ماشین آلات می باشد. هزینه های متغیر آماده سازی و تنظیم ماشین آلات شامل حقوق ساعتی پرداختی به کارگران، حقوق غیر مستقیم، هزینه مواد غیر مستقیم و هزینه برق مصرفی برای آماده سازی و تنظیم ماشین آلات می باشد. هزینه ثابت و تنظیم ماشین آلات شامل حقوق مهندسین، سرپرستان و استهلاک تجهیزات مورد استفاده جهت آماده سازی و تنظیم ماشین آلات می باشد.
هزینه ظرفیت استفاده نشده و هزینه یابی بر مبنای فعالیت.
اغلب، در هزینه یابی سنتی جهت تعیین نرخ از پیش تعیین شده سربار کارخانه از ظرفیت واقعی مورد انتظار استفاده می شود. در این روش، هزینه ظرفیت استفاده نشده به قیمت تمام شده محصولات تولید شده اضافه می گردد. در سالهای اخیر استفاده از ظرفیت عملی جهت تعیین نرخ از پیش تعیین شده سربار کارخانه، می توان هزینه ظرفیت استفاده شده و هزینه ظرفت استفاد نشده را به طور جداگانه مشخص نمود.
بسیاری از طرفداران هزینه یابی بر مبنای فعالیت معتقدند که د راین سیستم هزینه یابی جهت تعیین نرخ از پیش تعیین شده سربار هر فعالیت باید از ظرفیت عملی استفاده گردد و هزینه ظرفیت نشده نباید به قیمت تمام محصولات تولید شده اضافه گردد. بلکه، این نوع هزینه باید به عنوان هزینه دوره شناسایی گردد.
مثال: اطلاعات زیر مربوط به شرکت درخشان در سال 1382 در مرکز فعالیت آماده سازی و تنظیم ماشین آ لات می باشد که یک فعالیت در سطح گروه محصول می باشد.
بودجه ثابت
مقدار تولید
180.000
واحد
اندازه هر گروه محصول
150
واحد
تعداد گروه محصول بر اساس ظرفیت عملی
1.200
واحد
تعداد گروه محصول بر اساس ظرفیت واقعی مورد انتظار
1.000
واحد
ساعات استاندارد آماده سازی و تنظیم ماشین آلات برای هر گروه محصول
6
ساعات آماده سازی و تنظیم ماشین آلات بر اساس ظرفیت عملی
7.200
ساعات آماده سازی و تنظیم ماشین آلات بر اساس ظرفیت واقعی مورد انتظار
6.000
نرخ سربار متغیر برای هر ساعت
20
ریال
آماده سازی و تنظیم ماشین آلات
20
ریال
سربار ثابت آماده سازی و تنظیم ماشین آلات
216.000
ریال
اطلاعات واقعی:
مقدار واقعی تولید
142.500
واحد
اندازه هر گروه محصول
140
واحد
ساعات واقعی آماده سازی و تنظیم ماشین آلات برای هر گروه محصول
25/6
تعداد واقعی گروه محصول
1018
ساعات واقعی آماده سازی وتنظیم ماشین آلات
5/6362
سربار متغیر واقعی کارخانه
141.750
ریال
سربار ثابت واقعی کارخانه
220.000
ریال
مطلوبست محاسبه:
1- انحرافات سربار متغیر کارخانه
2- انحرافات سربار ثابت کارخانه
پاسخ
ابتدا باید تعادا گروه محصولی که طبق استاندارد برای تولید واقعی استفاده می شود، محاسبه گردد و سپس جمع ساعات استاندارد آماده سازی و تنظیم ماشین آلات تعیین گردد.
تعداد استاندارد گروه محصول تولید واقعی 950=150÷142.5000
ساعات استاندارد آماده سازی و تنظیم ماشین آلات 5.7000=6×950
انحرافات سربار متغیر
سربار
ساعات واقعی
سربار متغیر
×
جذب شده
نرخ استاندارد سربار متغیر
واقعی
114.000=20×5700
127.250=20×5/6.362
141.750
انحراف کارائی
14.500ریال نامساعد
13.250 ریال نامساعد
14.500ریال نامساعد
انحراف کارآئی سربار متغیر را می توان با استفاده از فرمول زیر محاسبه کرد.
نرخ استاندارد سربار
×
ساعات استاندارد
–
ساعات واقعی
=
انحراف کارائی
سربار متغییر کارخانه
متغیر آماده سازی
آماده سازی و
آماده سازی و
و تنظیم ماشین آلات
تنظیم ماشین آلات
تنظیم ماشین آلات
نامساعد ریال 13.250=20×(5.700-5/6.362)= انحراف کارائی سربار متغیر کارخانه
انحراف کارائی سربار متغیر آماده سازی ماشین آلات نامساعد است. زیرا، ساعات واقعی آماده سازی و تنظیم ماشین آلات بیشتر از ساعات استاندارد و آماده سازی و تنظیم ماشین آلات می باشد. علت نامساعد بودن انحرف کارائی این است که 1- اندازه واقعی هر گروه محصول (140 واحد) کوچکتر از اندازه استاندارد هر گروه محصول (150 واحد) می باشد که باعث شده 142.500 واحد به جای اینکه در 950 گروه محصول تولید گردد در 1018 (140÷142.500) گروه محصول تولید گردیده است و 2- ساعات واقعی آماده سازی و تنظیم ماشین آلات (25/6 ساعت) برای هر گروه محصول بزرگتر از ساعات استاندارد آماده سازی و تنظیم ماشین آ لات (6 ساعت) برای هر گروه محصول می باشد.
بودجه سر بار ثابت
=
نرخ استاندارد سربار ثابت برای
هر ساعت آماده سازی و تنظیم ماشین آلات
ساعات آماده سازی و تنظیم ماشین آلات بر اساس ظرفیت عملی
ریال 30
=
=
نرخ استاندارد سربار ثابت برای
هرساعت آماده سازی
و تنظیم ماشین آلات
انحرافات سربار ثابت کارخانه
سربار ثابت قابل جذب
بودجه سربار ثابت
سربار ثابت
در ظرفیت واقعی
کارخانه بر اساس
سربار ثابت
جذب شده
مورد انتظار
ظرفیت عملی
واقعی کارخانه
=30×5.700
=30×6.000
=30×7.200
171.000
180.000
216.000
220.000
انحراف ظرفیت
پیش بینی شده
انحراف ظرفیت استفاده نشده
(انحراف ظرفیت اضافی
انحراف هزینه
9.000 ریال نامساعد
36.000 ریال نامساعد
4.000 ریال نامساعد
در صورتی که ساعات واقعی آماده سازی و تنظیم ماشین آلات برای هر گروه محصول با ساعات استاندارد آماده سازی و تنظیم ماشین آلات یکسان باشد، (در این مثال 6 ساعت)، می توان تعداد گروه محصول را نیز به عنوان مرک هزینه استفاده کرد.
در کلیه مراکز فعالیت، نحوه محاسبه انحرافات به صورت فوق خواهد بود. با توجه به تعداد مراکز فعالیت متعددی که در یک واحد تولیدی متوسط می تواند وجود داشته باشد، جمع آوری اطلاعات مورد نیاز و محاسبه انحرافات سربار کارخانه در سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت می تواند کار بسیار سنگین باشدو نتیجه تحقیقات انجام یافته در ایالت متحده آمریکا نشانگر این موضوع است که تجیزه و تحلیل انحرافات سربار کارخانه در هزینه یابی بر مبنای فعالیت در عمل (در شرکت ها) مورد استفاده قرار نمی گیرد.
مسئله حل شده:
شرکت اصفهان از سال 1379 شروع به فعالیت تولیدی کرد و در سال ها 1379 و 1380 یک نوع کیک معمولی تولید کرده است. کلیه کیک ها در بسته های یک کیلوئی و بسته بندی شده اند. شرکت اصفهان در دو سال اول فعالیت خود از هزینه یابی نرمال استفاده کرده است و هزینه های غیر مستقیم تولید (سربار کارخانه) را بر مبنای مقدار تولید جذب محصولات تولید شده نموده است.
در سال 1381 شرکت اصفهان یک نوع محصول جدید بنام کیک هویجی در خط تولید خود اضافه کرده است. کیک های هویجی نیز در بسته های یک کیلوئی بسته بندی می شوند. کیک هویجی در موارد زیر با کیک معمولی فرق می کند:
1- مواد اولیه گران قیمت تری مورد استفاده قرار می گیرد.
2- زمان کار مستقیم بیشتری مورد نیاز است.
3- پیچدگی مراحل تولید بیشتر است.
در سال 1381 نیز جهت تخصیص هزینه های سربار کارخانه از مقدار استفاده شده است. هزینه های مواد مستقیم و کار مستقیم در سال 1381 برای هر کدام از کیک های تولید شده (در بسته های یک کیلوئی) به شرح زیر است:
کیک معمولی
کیک هویجی
ریال
ریال
مواد مستقیم
6/0
9/0
کار مستقیم
14/0
2/0
مقدار تولید بودجه شده و واقعی سال 1381 به شرح زیر است.
بودجه شده
واقعی
کیلوگرم
کیلوگرم
کیک معمولی
160.000
120.000
کیک هویجی
40.000
80.000
بودجه هزینه های سربار کارخانه در سال 1381 مبلغ 210.800 ریال است.
در ابتدای سال 1381 مدیر امور مالی شرکت اصفهان تصمیم گرفت که جهت مقایسه، محاسبات هزینه یابی محصول را بر اساس سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت نیز انجام دهد. پس از مشاوره با پرسنل عملیات تولید، تنها مخزن سربار کارخانه به پنج مرکز فعالیت نیز انجام دهد. پس از مشاوره با پرسنل عملیات تولید، تنها مخزن سربار کارخانه به پنج مرکز فعالیت تقسیم شد. مراکز فعالیت، محرک های هزینه(مبانی تخصیص هزینه)، بودجه نرخ های سربار فعالیت برای سال 1381 و محرک های هزینه واقعی استفاده شده برای کیک معمولی و کیک هویجی به شرح زیر است.
بودجه نرخ
محرک هزینه استفاده
شده توسط هر محصول
مراکز فعالیت
محرک هزینه
سربار فعالیت
کیک معمولی
کیک هویجی
مخلوط
ساعات کار مستقیم
04/0 برای هر ساعت
600.000
640.000
پخت
ساعات پخت
14/برای هر ساعت
240.000
240.000
خنک کردن
ساعات خنک کردن
02/0 برای هر ساعت
360.000
400.000
افزودن خامه
و سرد کردن
ساعات کار ماشین
25/0 برای هر ساعت
-0-
240.000
بسته بندی
ساعت کار ماشین
08/0 برای هر ساعت
360.000
560.000
مطلوبست:
1- محاسبه قیمت تمام شده یک کیلوگرم کیک معمولی و کیک هویجی، با استفاده از سیستم هزینه یابی اولیه (هزینه یابی سنتی) شرکت برای سال 1381
2- محاسبه قیمت تمام شده یک کیلوگرم کیک معمولی و کیک هویجی با استفاده از سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت.
3- تفاوت قیمت تمام شده یک واحد در بندهای 1 و 2 فوق را توضیح دهید.
4- در صورتیکه شرکت اصفاهان در سال 1381 از هزینه یابی بر مبنای فعالیت استفاده می کرد و سربار واقعی مناطق فعالیت در این سال به شرح زیر بود.
ریال
مخلوط
62.400
پخت
83.84
خنک کردن
12.416
افزودن خامه و سرد کردن
36.000
بسته بندی
61.600
جمع
256.256
کسر با اضافه جذب سربار کارخانه هر منطقه فعالیت را محاسبه نمائید.
پاسخ
1- برای هر کیک
ریال 054/1
=
=
نرخ جذب سربار کارخانه
قیمت تمام شده هر کیلوگرم کیک معموی و کیک هویجی با استفاه از هزینه یابی سنتی بشرح زیر می باشد:
هزینه یابی سنتی
قیمت تمام شده هیر کیلوگرم
کیک معمولی
کیک هویجی
ریال
ریال
هزینه های مستقیم
مواد مستقیم
6/0
9/0
کار مستقیم
14/0
2/0
هزینه های غیر مستقیم
سربار کارخانه
054/0
054/1
جمع
794/1
154/2
2- قیمت تمام شده یک کیلوگرم کیک معمولی و کیک هویجی با استفاده از هزینه یبای بر مبنای فعالیت در شکل (6-11) نشان داده شده است.
3- در هزینه یابی بر مبنای فعالیت هزینه های غیر مستقیم (سربار کارخانه) کیکی هویجی 76/2 (78/0÷15/2) برابر هزینه های غیر مستقیم کیک معمولی می باشد. سیستم هزینه یابی موجود شرکت به غلط فرض می کند که کیک معمولی و کیک هویجی به طور مساوی از مراکز فعالیت استفاد می کنند.
4- محاسبه کسر با اضافه جذب سربار کارخانه هر فعالیت:
فعالیت
افزودن خامه
مخلوط
پخت
خنک کردن
و سرد کردن
بسته بندی
ریال
ریال
ریال
ریال
ریال
سربار واقعی
62.400
83.840
12.416
36.000
61.600
سربار جذب شده کارخانه
49.600
67.200
15.200
60.000
73.600
کسر (اضافه) جذب سربار کارخانه
12.800
16.640
(2.784)
(24.000)
(12.000)
تهیه بودجه جامع بر مبنای هزینه یابی فعالیت
در این قسمت نحوه تهیه بودجه جامع با استفاده از هزینه یابی بر مبنای فعالیت ارائه می گردد.
مثال: شرکت افتخار یک نوع محصول به نام دلتا می کند و از هزینه یابی فعالیت استفاده می کند. قسمت حسابداری مدیریت شرکت اطلاعات زیر را برای تهیه بودجه سال 1382 جمع آوری نموده است:
1- قیمت فروش هر واحد
12 ریال
2- بودجه مقدار فروش:
واحد
سال 1382:
سه ماهه اول
15.000
سه ماهه دوم
5.000
سه ماهه سوم
10.000
سه ماهه چهارم
20.000
سه ماهه اول سال 1383
15.000
3- مواد مستقیم و کار مستقیم مورد نیاز جهت تولید هر واحد محصول به شرح زیر است:
ریال
مواد مستقیم 5/1 کیلوگرم هر کیلوگرم 2 ریال
3
کادر مستقیم 2/0 ساعت هر ساعت 10 ریال
2
5- مدیریت شرکت انتظار دارد که موجودی های پایان دوره هر دوره سه ماهه به قرار زیر باشد:
موجودی کالای ساخته شده در پایان هر سه ماه 10% مقدار فروش سه ماهه بعد باشد.
موجودی مواد مستقیم در پایان هر سه ماه 10% مقدار مواد مستقیم لازم جهت تولید سه ماهه بعد باشد. مواد مستقیم مورد نیاز جهت تولید در سه ماهه اول 1383، 21.000 کیلوگرم برآورده شده است.
6- موجودی کالای در جریان ساخت در ابتدای سال و پایان سال 1382 وجود نخواهد داشت.
7- برآورد هزینه های سربار کارخانه در سال 1382 به شرح زیر است:
نرخ سربار متغیر برای
هر واحد محرک هزینه
ثابت
محرک هزینه
ریال
ریال
هزینه ها در سط واحد محصول
مواد غیر مستقیم
25/0
-0-
تعدا د تولید
بر(برق ماشین آلات)
15/0
-0-
تعداد تولید
هزینه های در سطح گروه محصول
آماده سازی و تنظیم
100
-0-
دفعات تنظیم
تدارکات و جابه جایی مواد اولین
120
-0-
دفعات تنظیم
بازرسی
80
-0-
دفعات تنظیم
هزینه های در سطح محصول
طراحی
500
-0-
تعداد طراحی
هزینه های در سطح تسهیلات
حقوق سرپرستان
-0-
14.00.0
بیمه و عوارض
-0-
2.400
تعمیرات
-0-
2.600
روشنائی کارخانه (برق)
-0-
2.500
استهلاک
-0-
15.000
8- محرک های هزینه برآورد شده بر اساس مقدار تولید برآورد شده برای هر دوره سه ماهه در سال 1382 به شرح زیر است:
محرک هزینه
سه ماهه
اول
دوم
سوم
چهارم
پنجم
تعداد طراحی
28
11
22
39
100
2
2
2
2
8
9- هزینه استاندارد یک واحد محصول در سالهای 1381 و 1382 مساوی هم بوده است.
مطلوبست: بودجه های سه ماهه و سالانه زیر:
1- بودجه فروش.
2- بودجه مقدار تولید.
3- بودجه خرید مواد مستقیم
4- بودجه کار مستقیم.
5- بودجه سربار کارخانه.
6- بودجه قسمت تمام شده هر واحد محصول.
7- بودجه صورت قیمت تمام شده کالای ساخته شده و فروش رفته.
پاسخ
1- بودجه شکل (7-11)
اول
دوم
سوم
چهارم
جمع سالانه
ریال
ریال
ریال
ریال
ریال
تعداد فروش
15.000
5.000
10.000
20.000
50.000
×
×
×
×
×
قیمت فروش هر واحد
12
12
12
12
12
بودجه مبلغ فروش
180.000
60.000
120.000
240.000
600.000
2- بودجه مقدار تولید شکل (8-11)
اول
دوم
سوم
چهارم
جمع سالانه
واحد
واحد
واحد
واحد
واحد
تعداد فروش
15.000
5.000
10.000
20.000
50.000
اضافه می گردد: موجودی کالا
10%×5.000
10%×10.000
10%×20.000
10%×15.000
ساخته شده برآورد شده پایان دوره
500
1.000
2.000
1.500
1.500
جمع
15.500
6.000
12.000
21.500
51.500
کسر می گردد: موجودی کالا
10%×15.000
ساخته شده برآورد شده اول دوره
1.500
500
1.000
2.000
1.500
بودجه مقدار
14.000
5.500
11.000
19.500
50.000
3- بودجه مواد مستقیم شکل (9-11)
سه ماهه
اول
دوم
سوم
چهارم
جمع سالانه
بودجه مقدار تولید
14.000
5.500
11.000
19.500
50.000
×
×
×
×
×
مواد مستقیم مورد نیاز جهت
تولید هر واحد محصول-کیلوگرم
5/1
5/1
5/1
5/1
5/1
تمواد مستقیم مورد نیاز
تولید- کیلوگرم
21.000
8.250
16.500
29.250
75.000
اضافه می گردد: موجودی مواد مستقیم
10%×250/8
10%×16.500
10%×29.250
10%×21.000
برآورده شده پایان دوره کیلوگرم
825
1.650
2.925
2.100
2.100
جمع
21.825
9.900
19.425
31.350
77.100
کسر می گردد: موجودی مواد مستقیم
10%×21.000
برآورد شده اول و. دوره- کیلوگرم
2.100
825
1.650
2.925
2.100
بودجه خرید مواد مستقیم – کیلوگرم
19.725
9.075
17.775
28.425
75.000
×
×
×
×
×
قیمت خرید هر کیلوگرم – ریال
2
2
2
2
2
بوجه خرید مواد مستقیم- ریال
39.450
18.150
35.550
56.850
150.000
4- بودجه کار مستقیم شکل (10-11)
سه ماهه
اول
دوم
سوم
چهارم
جمع سالانه
بودجه مقدار تولید – واحد
14.000
5.500
11.000
19.500
50.000
×
×
×
×
×
ساعات کار مستقیم مورد نیاز جهت
تولید هر واحد محصول
2/0
2/0
2/0
2/0
2/0
جمع ساعات کار مستقیم مورد نیاز
2.800
1.100
2.200
3.900
10.000
×
×
×
×
×
نرخ هر ساعت کار مستقیم- ریال
10
10
10
10
10
بودجه هزینه کار مستقیم- ریال
28.000
11.000
22.000
39.000
100.000
5- بودجه هزینه های سربار کارخانه شکل (11-11)
سه ماهه
اول
دوم
سوم
چهارم
جمع سالانه
ریال
ریال
ریال
ریال
ریال
هزینه های در سطح واحد محصول
مواد غیر مستقیم(1)
3.500
1.375
2.750
4.875
12.500
برق(برای ماشین آْات (2)
2.100
825
1.650
2.925
20.000
جمع
5.600
2.200
4.400
7.800
20.000
هزینه های در سطح گروه
آماده سازی و تنظیم (3)
2.800
1.100
2.200
3.900
10.000
تدارکات و جابه جایی
مواد اولیه (4)
3.360
1.320
2.640
4.680
12.000
بازرسی (5)
2.240
880
1.760
3.120
8.000
جمع
8.400
3.300
6.600
11.700
30.000
هزینه های در سطح محصول
طراحی (6)
1.000
1.000
1.000
1.000
4.000
جمع
1.000
1.000
1.000
1.000
4.000
هزینه های در سطح تسهیلات
حقوق سرپرستان
14.000
14.000
14.000
14.000
56.000
بیمه و عوارض
2.400
2.400
2.400
2.400
9.600
تعمیرات
2.600
2.600
2.600
2.600
1.400
روشنایی کارخانه
2.500
2.500
2.500
2.500
10.000
استهلاک
15.000
15.000
15.000
15.000
60.000
جمع
36.500
36.500
36.500
36.500
146.000
جمع سربار کارخانه
51.500
43.000
48.500
57.000
200.000
25/0×تعداد تولید (1)
15/0×تعداد تولید (2)
100×دفعات تنظیم (3)
120×دفعات تنظیم (4)
80×دفعات تنظیم (5)
500×تعداد طراحی (6)
6- بودجه قیمت تمام شده هر واحد محصول شکل (12-11)
ریال
مواد مستقیم (2×5/1)
3
کار مستقیم (10×2/0)
2
سربار کارخانه در سطح واحد محصول (5.000÷20.000)
4/0
سربار کارخانه در سطح گروه محصول (50.000÷30.000)
6/0
سربار کارخانه در سطح محصول (5.000÷4.000)
08/0
سربار کارخانه در سطح تسهیلات (5.000÷146.000)
92/2
9
7-بودجه صورت قیمت تمام شده کالای ساخته شده و فروش شکل (13-11)
رفته برای سال سال منتهی به 29 اسفند ماه 1382
ریال
ریال
موجودی کالای در جریان ساخت اول دوره
-0-
اضافه می گردد: هزینه های تولیدی انجام یافته طی دوره:
مواد مستقیم:
موجودی مواد مستقیم اول دوره (2×2.100)
4.200
اضافه می گردد: خرید مواد مستقیم (به شکل 9-11 رجوع شود)
150.000
مواد مستقیم آماده برای مصرف
154.200
کسر می گردد: مواد مستقیم پایان دوره (2×2.100)
4.200
مواد مستقیم مصرف شده
150.000
کادر مستقیم (به شکل 10-11 رجوع شود)
100.000
سربار کارخانه (به شکل 11-11 رجوع شود)
200.00
قیمت تمام شده کالای در جریان ساخت طی دوره
450.000
کسر می گردد: موجودی کالای در جریان ساخت پایان دوره
-0-
قیمت تمام شده کالای ساخته شده طی دوره
450.000
اضافه می گردد: موجودی کالای ساخته شده اول دوره (به شکل 8-11 رجوع شود)
13.500
قیمت تمام شده کالای آماده برای فروش
463.500
کسر می گردد: موجودی کالای ساخته شده پایان دوره (به شکل 8-11 رجوع شود) *
13.500
قیمت تمام شده کالای فروش رفته
450.000
13.500=9×1500
نتایج تحقیق
یکی از دستاوردهای این تحقیق، مشخص کردن حجم هزینه های مراکز فعالیت خدماتی و تاثیر آن بر بهای تمام شده خروجیها در دوایر تشخیصی و عملیاتی است. بطوریکه این هزینه ها باعث افزایش چشمگیر بهای تمام شده خدمات در مراکز فعالیت عملیاتی و تشخیصی می گردد. فراهم کردن این اطلاعات بر اساس هر مرکز فعالیت می تواند به مدیریت بیمارستان در کنترل و ردیابی هزینه ها کمک زیادی کند. به عنوان مثال هزینه های مرکز فعالیت خدمات فنی و تاسیسات در طول دوره مورد نظر برابر با ۱۲۵۲۴۹۶۷۳۱ ریال است که حجم این هزینه نسبت به سایر بخشها، برای بیمارستان بسیار زیاد می باشد و تاثیر زیادی بر بهای تمام شده خدمات خواهد داشت.
تفکیک بهای تمام شده خدمات بر اساس هزینه های مستقیم و غیر مستقیم نیز یکی از نتایج این مطالعه می باشد. هزینه های مستقیم ارتباط زیادی با حجم فعالیت و کار انجام شده دارند. ولی ارتباط هزینه های غیر مستقیم بسیار کمتر است. هزینه های غیر مستقیم معمولاً دارای حالت ثابت بوده و تا یک حد خاصی از خدمات و یا کارها تغیر نمی کند اما ماهیت هزینه های مستقیم، متغیر است. تفکیک این هزینه ها در تصمیم گیریها بسیار مفید است. به عنوان مثال در عملیات "عکسبرداری از قفسه سینه" ، هزینه های مستقیم مربوط به این فعالیت(هزینه های مواد مستقیم مصرفی و هزینه نیروی انسانی) برابر با ۸۸۴۲ ریال می باشد. و هزینه های غیر مستقیم( هزینه های تخصیص یافته از سایر مراکز فعالیت، هزینه های مواد عمومی مصرفی، هزینه های استهلاک اموال و ساختمان) مربوط به هر واحد خروجی برابر با ۹۲۸۳ ریال است. ملاحظه می گردد که حجم هزینه های غیر مستقیم نسبت به هزینه های مستقیم زیادتر است. یا به عنوان مثال هزینه های مستقیم تخت روز اشغالی در مرکز فعالیت اتفاقات داخلی برابر با ۵۶۶۰۵ ریال است در حالیکه هزینه های غیر مستقیم مربوط به این مرکز فعالیت برابر با ۹۹۰۱۷ریال است. حجم بالای هزینه های غیر مستقیم نشان می دهد که از ظرفیتهای مراکز فعالیت عملیاتی(بیمارمحوری) و خروجی محوری، بطور کامل استفاده نمی شود. چون هزینه ها ی غیر مستقیم که مربوط به آماده کردن تسهیلات جانبی برای ارائه خدمات است از نظر رفتار ماهیت ثابت دارد و در صورتیکه حجم خروجیها زیاد باشد، به سرعت کاهش می یابد که در نهایت منجر به کاهش بهای تمام شده می گردد.
یکی از نتیجه گیریهای دیگر این تحقیق، تهیه اطلاعات لازم برای بودجه بندی مراکز فعالیت و بودجه بندی سیستم بیمارستانی است. با استفاده از اطلاعات تهیه شده توسط این سیستم می توان بودجه بندی بر مبنای فعالیت را برای بخشهای مختلف بیمارستان انجام داد. چون بر اساس اطلاعات مراکز فعالیت، حجم فعالیتهای مورد نیاز در هر مرکز فعالیت به تفکیک نیروی انسانی، تخصص، دستگاهها، امکانات و … تعیین شده است می توان بودجه بندی را دوره های بعد انجام داد. از طرفی چون هزینه های هر مرکز فعالیت به تفکیک هزینه های مستقیم و غیر مستقیم مشخص شده است. بودجه بندی جنبه واقعی تری خواهد داشت.
یکی از مباحث مهمی که حسابداری مدیریت مطرح است و در این تحقیق با توجه به اطلاعات بدست آمده از محل مورد مطالعه، به آن پرداخته شد، موضوع انحرافات و بررسی علل ایجاد آنها می باشد. در سیستمهای هزینه یابی اجزاء تشکیل دهنده، بهای تمام شده معمولاً شامل سه جز، اصلی(مواد مصرفی، نیروی انسانی و هزینه های سربار)می باشند. در این تحقیق برای محاسبه بهای تمام شده در مراکز فعالیتی که اطلاعات مورد نیاز در دسترس بود از روش هزینه یابی و محاسبه بهای تمام شده استاندارد و واقعی استفاده گردید. تفاوت این دو روش در محاسبه هزینه های اجزا تشکیل دهنده بهای تمام شده است. بر این اساس در این مطالعه با توجه به اطلاعات محل مورد بررسی، در مرحله اول از روش هزینه یابی استاندارد برای محاسبه بهای تمام شده استفاده گردید. که برای این منظور هزینه مواد، نیروی انسانی و هزینه های سربار از طریق نرخهای استاندارد با توجه به هر خروجی مشخص گردید سپس با استفاده از داده های واقعی هر کدام از این اجزاء تشکیل دهنده بهای تمام شده محاسبه گردید و در نهایت نتایج این دو دیدگاه با یکدیگر مقایسه شد و انحرافات بر اساس هرکدام از این اجزا به دست آمد.
در این مطالعه برای مقایسه بهای تمام شده تخت روز اشغالی در مراکز فعالیت عملیاتی، ابتدا با توجه به داده های واقعی طول دوره، بهای تمام شده خدمات بر حسب نوع تخت اشغالی محاسبه گردید سپس با تعرفه های تعیین شده که بصورت هماهنگ در سراسر بیمارستانهای کشور از بیماران اخذ می شود، مقایسه گردید .
بر اساس اطلاعات موجود اجزا تشکیل دهنده بهای تمام شده بر حسب نوع تخت و کل بهای تمام شده محاسبه شده است و سپس با مقایسه تعرفه های وضع شده برای تخت روز اشغالی، انحراف قیمت محاسبه شده از طریق روش واقعی با روش استاندارد به دست آمده است. بر اساس اطلاعات این جدول در صورتیکه بهای تمام شده خدمات در محل مورد مطالعه از تعرفه های وضع شده بیشتر باشد، انحراف قیمت نامساعد بوده و بصورت منفی نشان داده می شود. اما در صورتیکه بهای تمام شده واقعی کمتر از تعرفه های وضع شده باشد، انحراف قیمت مساعد بوده و بصورت مثبت نشان داده می شود. به عنوان مثال هزینه هر روز تخت اشغالی در بخش اتفاقات داخلی در محل مورد مطالعه۱۵۵۶۲۲ ریال محاسبه شده است و تعرفه وضع شده از طرف وزارت بهداشت برای این تخت، برابر با ۷۹۵۳۰ ریال می باشد که دارای انحراف منفی برابر با ۷۶۰۹۲ ریال است. همچنین تمامی انحرافات بر حسب نوع تخت اشغالی، دارای انحراف منفی می باشد، به عبارتی بهای تمام شده تخت روز اشغالی در بیمارستان مورد مطالعه بیش از تعرفه های وضع شده از طرف وزارت بهداشت است که این مابه التفاوت، عمدتاً به عنوان هزینه های اضافی بر بیمارستان تحمیل می گردد. با توجه با اطلاعات محاسبه شده در جدول مذکور ملاحظه می گردد که تفاوت بهای تمام شده تخت روز اشغالی در بخشهای مراقبتی ویژه(ICU ) نیز بسیار زیاد می باشد، علت عمده هزینه تخت روز اشغالی در این بخشها، هزینه تجهیزات، امکانات و نیروی انسانی مورد نیاز بالا برای راه اندازی و نگهداری آنها می باشد. به عنوان مثال هزینه هر روز تخت اشغالی در بخش جراحی قلب برابر با ۷۳۰۲۵۱ ریال محاسبه شده است که با توجه به تعرفه های وضع شده (۳۸۶۵۰۰ ریال)، ۳۴۳۷۵۱ ریال دارای انحراف منفی می باشد.
یکی دیگر از نتایج ودستاوردهای این تحقیق که برای اولین بار بکار گرفته می شود، کاربرد معادلات همزمان در تعیین هزینه های مربوط به هر هرکز فعالیت و استفاده از روش ماتریس معکوس می باشد بطوریکه این روش قادر است هزینه های مربوط به هر مرکز فعالیت را با در نظر گرفتن یک ارتباط دوجانبه تعیین کند.
یکی دیگر از نتایج و دستاوردهای این تحقیق تهیه یک مبنای اطلاعاتی از هزینه ها و محاسبه بهای تمام شده خدمات ارائه شده است بطوریکه بر این اساس می توان با مقایسه با دوره های بعد عملکرد و کارآیی سیستم پیشنهادی را ارزیابی کرد.
یکی از مسائل و مشکلات عمده ای که در نظام مالی و محاسبه بهای تمام شده خدمات بیمارستانی کشور وجود دارد، عدم توجه و اهمیت به اطلاعات مالی و بهای تمام شده از طرف مدیران و مسئولان بیمارستانها می باشد. که این عدم توجه عمدتاً ناشی از چند عامل است که عبارتند از:
۱-عدم تخصص و دانش کافی در بین مدیران بیمارستانها و عدم توجه به اهمیت مدیریت در اداره و کنترل کردن فعالیتها. بطوریکه بیشتر مدیران بیمارستانها معمولاً بر اساس رشته تخصصی آنها انتخاب نشده اند و اهمیت اطلاعات مالی و بهای تمام شده را در تصمیم گیریها درک نمی کنند.
۲-با توجه به اینکه سیستم های محاسبه هزینه و درآمد بیمارستان بر اساس تعرفه های ثابت وضع شده است، بنابراین بسیاری از مدیران بیمارستانها کاربرد اطلاعات مالی و بهای تمام شده در تصمیم گیریها را بدون فایده و زائد می دانند. بنابراین، این مدیران اهمیتی به اطلاعات مالی و بهای تمام شده خدمات نمی دهند.
۳-ناکارآیی سیستم های موجود بهای تمام شده و عدم فراهم نمودن اطلاعات کافی و مناسب در زمان مقرر برای تصمیم گیریهای مدیریتی. سیستم های موجود حسابداری و مالی بیمارستان دارای کارآیی لازم برای فراهم کردن اطلاعات بهای تمام شده در تصمیم گیریها نمی باشند، بخش عمده ای از این ناکارآیی مربوط به تهیه اطلاعات اولیه ورودی که به عنوان مبنای اصلی محاسبه بهای تمام شده محسوب می گردد است، بطوریکه بدلیل نواقص در سیستمهای اطلاعاتی و مالی موجود، اطلاعات لازم برای محاسبه بهای تمام شده فراهم نمی گردد. که این خود منجر به ناقص بودن و نا کارآیی بهای تمام شده خدمات می شود.
یکی از مشکلات عمده دیگری که در زمینه سیستم های حسابداری و مالی در نظام بیمارستانی وجود دارد، عدم ارتباط بین بخشهای مختلف بیمارستان در تهیه اطلاعات برای محاسبه بهای تمام شده خدمات است. با توجه به اینکه اطلاعات بهای تمام شده از بخشهای مختلف بیمارستان فراهم می گردد و سیستم اطلاعاتی برای محاسبه بهای تمام شده باید بصورت یکپارچه طراحی و بکار گرفته شود، بنابراین هر گونه ناهماهنگی و عدم ارتباط بین بخشهای مختلف بیمارستان در تهیه اطلاعات اولیه و یا ناقص بودن این اطلاعات باعث ایجاد نارسایی و اشکال در محاسبه بهای تمام شده می گردد.
یکی دیگر از مشکلات مربوط به محاسبه بهای تمام شده خدمات در سیستم بیمارستانی، عدم توجه به واحد انبارها و نبود هیچگونه نظارتی بر تفکیک اقلام موچود در انبار و عدم دقت در صدور اجناس از انبار می باشد. بطوریکه اقلام تحویلی به بخشها بدون توجه به ماهیت آنها و نوع مرکز فعالیت، از انبار خارج می شوند. بدیهی است که در اینصورت امکان تفکیک هزینه های مواد مصرفی مستقیم و مصرفی غیر مستقیم از یکدیگر فراهم نمی باشد که خود باعث عدم صحت محاسبه بهای تمام شده خدمات می گردد.
یکی دیگر از مشکلات مربوط به محاسبه بهای تمام شده خدمات در نظام بیمارستانی، عدم توجه به هزینه های سرمایه گذاری انجام شده و یا هزینه های استهلاک می باشد. از آنجا که بیشتر امکانات موجود در بیمارستان عمدتاً توسط دولت تامین شده است و بیمارستانها به عنوان یکسری موسسات غیر انتفاعی خدمات درمانی را به بیماران ارائه می کنند. در بیشتر بیمارستانها، بهای تمام شده اموال و تجهیزات خریداری شده و هزینه های استهلاک آنها محاسبه نمی گردد. که این موضوع ضمن اینکه در آینده امکان جایگزینی تجهیزات و امکانات مورد نیاز را با مشکل مواجه می کند، باعث غیر واقعی شدن محاسبه بهای تمام شده خدمات ارائه شده نیز می گردد.
یکی دیگر از مسائل و مشکلات مربوط به سیستم های موجود هزینه یابی بیمارستانی عدم تعیین استاندارد ها، خصوصا استانداردهای مواد مصرفی در ارائه و فراهم کردن خروجیها می باشند. بطوریکه در بیشتر بخشهای نظام بیمارستانی این اطلاعات فراهم نمی گردد. عدم توجه تعیین این استانداردها باعث مشکلات زیادی در محاسبه بهای تمام شده می گردد، از جمله:
۱-عدم تعیین استانداردهای مواد مصرفی باعث می شود که اطلاعات کافی از هزینه مواد مصرفی که یکی از اجزاء مهم بهای تمام شده است، فراهم نگردد که این مسئله مقایسه بهای تمام شده مواد مصرفی واقعی با مواد مصرفی استاندارد را با مشکل مواجه می کند بطوریکه انحراف مصرف مواد را نمی توان محاسبه و تعیین کرد.
۲-بدون تعیین استاندارد مواد مصرفی نمی توان در مورد میزان و زمان تهیه برای مواد مورد نیاز بخشهای مختلف بیمارستان تصمیم گیری کرد و بر این اساس برنامه ریزی مواد مورد نیاز و سفارشات را تنظیم و کنترل نمود.
۳-عدم تعیین استاندارد مواد مصرفی باعث می شود که بودجه ریزی عملیاتی خصوصاً در مورد مواد مصرفی را نتوان انجام داد، چون بدون توجه به حجم مواد مورد نیاز و هزینه مواد مصرفی ، بودجه ریزی عملیاتی امکان پذیر نمی باشد.
۴-بدون دسترسی و تعیین استانداردهای مواد مصرفی امکان مقایسه و تعیین عملکرد بخشهای مختلف بیمارستان را از نظر کارآیی مواد مصرف شده، امکان پذیر نمی باشد. چون با مشخص نبودن استانداردها، حجم مواد واقعی مصرف شده با معیار دیگری قابل مقایسه نمی باشد، تا بر این اساس نسبت به انحرافات مواد مصرفی تصمیم گیری کرد.
یکی از پیشنهاداتی که در رابطه با محاسبه بهای تمام شده خدمات در سیستم بیمارستانی وجود دارد که می تواند باعث بهبود در نظام هزینه یابی و صحت محاسبه بهای تمام شده گردد، توجه و تاکید بر طراحی و بکارگیری یک سیستم جامع و یکپارچه برنامه ریزی عملیاتی در سیستم بیمارستانی است. بطوریکه با توجه به این برنامه ریزی می توان عملیات مربوط به سفارش، پیگیری و کنترل مواد مصرفی را بر حسب بخشهای مختلف بیمارستان انجام داد و با مشخص کردن مواد مصرفی هر بخش در طول دوره، هزینه ها دقیقاً مشخص و سپس با مقایسه آن با استانداردها، علل انحراف را شناسایی کرد. علاوه بر این، با استفاده از این سیستم می توان با ایجاد استانداردهای انجام کار در بخشهای مختلف بیمارستان کارآیی و عملکرد نیروی انسانی، دستگاهها و ظرفیت های بلااستفاده را شناسایی و راه حلهای لازم را برای بهبود این وضعیت، ارائه کرد.
یکی از عوامل که می تواند باعث بهبود در محاسبه بهای تمام شده خدمات و اطلاعات مالی در بیمارستان گردد، تعیین جایگاه و اهمیت محاسبه بهای تمام شده و تاثیر آن در تصمیم گیری ها است. بطوریکه اهمیت این موضوع و چگونگی تاثیر عملکرد کارکنان بخشهای مختلف بیمارستان بر صحت محاسبه بهای تمام شده برای آنان تشریح گردد و هر کدام از کارکنان نقش و مسئولیت خود را در زمینه محاسبه بهای تمام شده خدمات درک کنند. برای این منظور لازم است تا با ارائه آموزش، زمینه های لازم برای دستیابی به این کار فراهم گردد.
یکی از عوامل دیگری که بر صحت محاسبه بهای تمام شده تاثیر دارد، ارائه آموزش و اطلاعات لازم به کارکنان انبار در مورد طبقه بندی اجناس مختلف و صدور آنها بر حسب موارد مصرف و نوع جنس می باشد. به عنوان مثال در بیشتر سیستمهای موجود انبارداری، تفاوتی بین هزینه های مواد مصرفی و هزینه های اقلام سرمایه ای رعایت نمی گردد. و تمامی هزینه های ایجاد شده در طول سال به عنوان هزینه های مصرفی در نظر گرفته می شود. اما بدیهی است که هزینه هایی بابت خرید اقلام سرمایه ای صرف شده است قابل تخصیص به یکسال و با یک دوره نمی باشد، بلکه لازم است این هزینه ها با توجه به طول عمر مفید آنها و ارزش دفتری خرید، تحت عنوان هزینه های استهلاک محاسبه و پس به بهای تمام شده خدمات افزوده گردد. بنابراین درک و دانش تفکیک این اقلام هزینه ای تاثیر زیادی بر محاسبه بهای تمام شده خدمات خواهد داشت و تهیه یک دستورالعمل منسجم در این زمینه ضروری می باشد.
منابع و ماخذ:
1- مازوجی، قاسم : هزینه یابی های استاندارد : ماهنامه حسابداری – شماره 117
2- نظری، رضا، هزینه یابی استاندارد : ماهنامه حسابدار- شماره 115
1