مسائل مفهومی در گزارشگری مالی

مسائل مفهومی در گزارشگری مالی
استانداردگذران به دنبال یک چارچوب مفهومی گشته اند تا از آن به عنوان رهنمودی برای ایجاد مجموعه ای سازگار از استانداردهای حسابداری استفاده کنند. اما این چارچوب مفهومی دو نقطه ضعیف کلیدی دارد. نخست اینکه، بسیار فراگیر است، یک چارچوب اندازه گیری ندارد، و می تواند از رویکرد پسینی برای توجیه دامنه ی گسترده ای از استانداردهای حسابداری موجود بهره گیرد. دوم این که، همه ی مسائل حسابداری در آن به عنوان مسائل مفهومی در نظر گرفته شده است. در موارد بسیاری، ممکن است به استاندارد نسبتا خوب و منطقی (حتی اختیاری) نیاز داشته باشیم که گزینش های گزارشگری ما را هماهنگ کند، و در عین حال بکوشیم روش سامانمند گزینش روش های اندازه گیری بر مبنای هزینه و اتکاپذیری آن اندازه ها را تدوین کنیم.
ما به بررسی چهار مساله ی مفهومی کلیدی مرتبط با سازگاری می پردازیم که در قلب بسیاری از معماهای گزارشگری مالی جای دارند: ثابت ها و جریان ها، پسینی و پیشینی، میثاق ها و محتوای اقتصادی، و تکامل و طراحی توسط نهادهای استاندارد گذار. وجه اشتراک این مسائل، دوگانه گرایی حسابداری است (مثلا ثابت ها در مقابل جریان ها)؛ در بعضی موارد، اندازه گیری یک طرف (یعنی ثابت ها) با اتکا پذیری آسانتر است؛ در حالی که اندازه گیری طرف دیگر (یعنی جریان ها) در مواردی دیگر، آسانتر است. ما پیشنهاد می کنیم که گزارشگری مالی از توجه به هر دو طرف بهره گیرد، و در صورت امکان اتکاپذیری اندازه ها در مسائل خاص (یک رویکرد داخلی و ملی) با اصول فراگیر به کار رفته در بسیاری از مسائل (سازگاری) موازنه شود.
از 1972 استانداردهای گزارشگری مالی در آمریکا توسط یک سازمان استاندارد گذاری خصوصی به نام هیات استانداردهای حسابداری مالی (هیات) تدوین، و توسط کمیسیون بورس اوراق بهادار فرانگری و تصویب می شود. هیات برای اطمینان از وجود سازگاری منطقی جهان شمول در میان استانداردها، استدلال می کند که استانداردهایش را از یک چارچوب مفهومی استنتاج کرده است. چارچوب مفهومی، مجموعه ای از ویژگی های کیفی از قبیل ربط پذیری ، بازنمایی دقیق، مقایسه پذیری، و تایید پذیری را به عنوان معیارهایی برای گزینش استانداردها پیشنهاد می کند (به بیانیه مفهومی شماره 8 FASB رجوع شود). سازگاری با برساختن مجموعه ای از تعاریف (مثلا برای داری ها و بدهی ها) و پذیرش چشم اندازی از "ارزش منصفانه" به گزارشگری مالی (به پروژه ی مشترک هیات استانداردهای حسابداری مالی/ هیات استانداردهای حسابداری بین المللی 2005 و 2006 و بحث مربوط در کار برومویچ و همکاران 2010 نگاه کنید) به تسخیر در می آید. پیش نویس های نظر خواهی مربوط به این پیشنهادنامه ها، به ویژه آنها که به "ارزش منصفانه" مربوط می شوند، توجه زیادی را به خود جلب کرده اند، و افراد زیادی در نظرسنجی شرکت کردند.
اصل سازگاری (یا ثبات) به عنوان یک مفهوم وحدت آفرین در مباحث حسابداری نگریسته می شود. به هر جهت، حسابداری یک سامانه ی دقیقی از طبقه بندی ایجاد می کند که می تواند در اکثر سطوح انتزاعی بررسی شود. تمام تراکنش های مالی دارای نقاط استراتژیک و افتراقی هستند. فعالیت طبقه بندی مستلزم این است که بعضی از این تراکنش ها که جنبه های مشابه دارند، در یک مقوله طبقه بندی شوند و از تفاوت های خاص صرف نظر شود. نبود یک چارچوب اندازه گیری که پیوند خوب و نیرومند داشته باشد، تحمیل یک استاندارد طبقه بندی یکسان برای همه ی تراکنش ها و رویدادهایی را که در اقتصاد رخ می دهند، دشوار می کند. سازگاری را می توان از ابعاد مختلف بررسی کرد: (1) پسینی در مقابل پیشسنی، (2) گزینش از میان میثاق ها و رویدادهای اختیاری با تلاش برای گزارش محتوای اقتصادی تراکنش ها و رویدادهای اقتصادی، و (3) سطح تفصیلی به کارگیری اصول یا قواعد، زیرا چیزی که در سطح تفصیلی اول سازگار است (مثلا هزینه کردن همه ی مخارج تحقیق و توسعه)، ممکن است در سطحی پایین تر، سازگار نباشد (مثلا هزینه کردن مخارج تحقیق و توسعه صرف نظر از این که آیا منافع آینده ایجاد می کنند یا خیر).
مسلما، اگر سازگاری نتواند تلاشی را توصیف کند که متضمن نمایشی درست و منصفانه از پدیده های اقتصادی باشد که درصدد بازنمایی آن است (بازنمایی دقیق، فقط به یک شاعر توخالی تنزل میکند). نظرسنجی کالینز و همکارانش (2002) نشان می دهد که استفاده کنندگان تصور می کنند یک گزارش حسابداری وقتی با کیفیت است که واقعیت اقتصادی را بازتاب دهد نه این که تنها به دنبال دست یابی به سازگاری باشد. در عین حال، اوبراین (2009) و پژوهشگران دیگر استلال می کنند که به نظر می رسد هدف هیات استانداردهای حسابداری مالی از پیاده سازی و دوباره سرهم بندی کرد چارچوب مفهومی اش (حذف اتکاپذیری و برداشتن تاکید از تاییدپذیری)، توجیه ارزش های منصفانه به عنوان محور انداز خاص، و نه استفاده از آن به عنوان مبنایی معنی دارتر برای ارزش یابی موازنه های (ویژگی های کیفی) بود. بهای تاریخی نیز واقعیت اقتصادی شرکت را بازنگری یا ترسیم می کند. موازنه ویژگی ربط پذیری با تاییدپذیری، یا چیزی که ایجیری (1975) آن را مفهوم گسترده تر "دشواری" می نامد، یک نقطه ی شروع جایگزین برای تصمیم گیری در خصوص این سوال است که کدام تصویر اقتصادی برای ارائه ی وضعیت های خاص سودمندتر است.
ما سابقه ی ضعیفی از استفاده ی یک چارچوب مفهومی و اصول فراگیر به عنوان شالوده ی (یا حتی راهنمای) تدوین استانداردهای حسابداری سازگار داریم. در بسیاری از موارد، به سختی می توان ادعا کرد که استانداردهای حسابداری مشخصی که به نظر می رسد یک پایایی تدریجی و تکاملی (و پذیرش همگانی) را به نمایش می گذارند، بدون یک چارچوب مفهومی با یکدیگر سازگار باشند. همان طور که هاتفیلد در 1939 اظهار داشت: "در واقع این مایه ی خوش شانسی خواهد بود… اگر فردی بتواند یک اصل حسابداری را وقتی با آن در جنگل های متون حسابداری چهره به چهره شود بازشناسد و بجا آورد". پیتون (1922) نیز دریافت که هر گاه حسابداری سعی کرده است به "قضایای بنیادی" وفادار بماند،"اصول بدیهی اقتضایی زیادی" وجود داشته است. از روزگار هاتفیلد و پیتون تا کنون، تلاش های زیادی برای تدوین یک چارچوب مفهومی صورت گرفته است، اما نتایج مشابهی را به دنبال داشتند. شاید روش های عملی حسابداری ذاتا با ترکیبی از مفاهیم و میثاق های اقتضایی و طراحی و تکامل، بهتر به خدمت گرفته می شوند(دوپاچ و ساندر، 1980).
ما از چهار منظر بنیادی گزارشگری مالی به عنوان رهنمودی برای کندوکاو نقش سازگاری در مقابل سایر ملاحضات کیفی، و دشواری بازنمایی وضعیت اقتصادی یک سازمان به روشی منحصر به فرد و قابل دفاع استفاده می کنیم: (1) ثابت ها و جریان ها، (2) پیشینی در مقابل پسینی، (3) میثاق ها و محتوای اقتصادی، و (4) طراحی و تکامل. این ابعاد، بسیاری از مسائل گزارشگری مالی مناقشه آمیز در قرن گذشته را پوشش می دهند. بازتاب دادن مسائل بنیادی جدای از مناقشات و مناظرات بر سر استانداردهای مشخص و رویه های گزارشگری مالی خاص فایده مند است. ما این سوال را طرح می کنیم که آیا این مسائل باید به صورت ملی و داخلی اندیشیده شوند یا این که باید به دنبال سازگاری جهان شمول منطقی برای تمام کاربست ها و مصادیق شان باشیم. کارگروه استانداردهای حسابداری مالی انجمن حسابداری آمریکا بتواند از طریق به اشتراک گذاشتن و تحلیل هایش، بازتاب ها و گفتگوهای بیشتر در این زمینه را ترغیب کند. بخش های زیر با این روحیه نوشته شده اند.
ثابت ها و جریان ها
مقادیر یا بزرگای ثابت ها و جریان ها با یک قانون نگهداشت ساده به هم ربط پیدا می کنند: ثابت پایان برابر است با ثابت ابتدا به اضافه جریان خالص در یک فاصله ی زمانی بین دو لحظه زمانی که ثابت ها در آن اندازه گیری می شوند. این همسانسازی، اُس و اساس دفترداری دوطرفه و صورت های مالی(ترازنامه، صورت سود و زیان و صورت جریان وجوه نقد)، و پیوند بین صورت های مالی را تشکیل می دهد.
اگر مقادیر منابع موضوع گزارشگری مالی مشاهدهپذیر و اندازه پذیر بودند، بسیاری از مناقشات گزارشگری مالی مطرح نمی شدند. اما منابع به لحاظ نحوه ی مشاهده پذیری و اندازه پذیری مقادیرشان با هم فرق می کنند. حتی ثابت ها و جریانات یک منابع یگانه را نمی توان با درجه دقت (یعنی عینیت و اتکاپذیری) یکسانی اندازه گیری کرد. علاوه بر این، اندازه پذیری ممکن است با گذر زمان تغییر کند. این تغییرات منجر به بسیاری از چالش های آشنا و مالوف در گزارش های مالی می شود.
مثلا، ساختمانی را در نظر بگیرید. در زمان ساخت یا تحصیل آن در یک تراکنش بین اشخاص مستقل، ثابت این منبع را می توان با عینیت عملی اندازه گرفت. اما نرخ جریان خدمات از محل آن از همان ابتدا ذهنی تر است. با گذشت چند سال، تا زمانی که این ساختمان در بازار نسبتا کاملی دارد و ستد نشود، ثابت خدمات باقی مانده ذهنی تر هم می شود. از طرف دیگر، اندازه گیری جریان دوره ای حق اختراعی که به صورت سالانه درآمد حق اختراع کسب می کند، با درجه ی بالای عینیت امکان پذیر است، اما با توجه به عدم اطمینان حاکم بر کمیت و تعداد دوره هایی که در آینده درآمد حق اختراع حاصل خواهد شد، میزان ثابت مربوط به حق اختراع ذهنی تر است، مگر این که ارزش آن در یک بازار نسبتا کامل تعیین پذیر باشد، که در اکثر موارد این حالت امکان پذیر نیست.
به غیر از وجه نقد، مابقی منابع این مشکل ناهمگنی اندازه پذیری ثابت ها و جریان ها با درجات مختلف را دارند. تلاش برای پیوند زدن ترازنامه با صورت سود و زیان / صورت جریان های نقدی مستلزم یکی از این دو مورد است: (1) درج مبالغ ذهنی غیرقابل قبول در یک صورت مالی، که متناظر با مبالغی در صورت مالی دیگر است که زیاد ذهنی نیستند، یا (2) درج نکردن مقادیری که زیاد ذهنی نیستند در یک صورت مالی به دلیل این که مقادیر نتانظر در صورت مالی دیگر به حدی ذهنی هستند که درج آنها توجیه ندارد(برای مثال، اگر اوراق بدهی از نوع محفوظ تا سررسید باشند اندازه های ارزش منصفانه در ترازنامه کاری با جریان های نقد واقعی نخواهد داشت). از یک طرف رها کردن پیوند صورت های مالی دشوار است. و از طرف دیگر پذیرش یکی از دو ترکیب فوق سخت است. این مشکل گزارشگری مالی باعث طرح پیشنهادنامه های پر شمار شده است. بیانیه ی مشترک هیات استانداردهای حسابداری مالی/ هیات استانداردهای حسابداری بین المللی (2005) در باب چارچوب مفهومی در حمایت از دیدگاه حسابداری ثابت ها (که به آن رویکرد دارایی- بدهی گفته می شود) به دلیل پیروی از تعریف هیکس از سود (1946) منتشر شد. اما، تحقق سازگاری مفهومی فقط با حمایت از رویکرد جریان ها می توانست برقرار شود. در نهایت، این امکان وجود دارد که ما هیچ کدام از دو دیدگاه ثابت ها و جریان ها را کنار نگذاریم و به این آشفتگی در کنار استفاده از میثاق های حسابداری که در دنیای همیشگی ناهمگنی اندازه گیری تکامل یافته اند، ادامه دهیم (در این باره در بخش میثاق ها بحث خواهیم کرد).
قاعده گذاران به عنوان یک مساله عملی و به رغم اعتراض شدیدشان در مخالفت با آن به پایان این مسیر "سراسر سردرگم و آشفته" رسیدند، و این امر در شکاف ها و فواصل بین چارچوب های مفهومی مقدس و نشریات رسمی واقعی نمود دارد. هیات استانداردهای حسابداری مالی/ هیات استانداردهای حسابداری بین المللی در پیش نویس استاندارد اجاره ی خود اعتراف می کنند حصول اطمینان از این که موجران و مستاجران، حسابداری اجاره ها و قراردادهای الزام آور برای ارائه ی خدمات آینده را به شکلی سازگاری دوسویه استفاده کنند، دشوار است (انجمن حسابداری آمریکا، دسامبر 2010). ولی جالب است که این استانداردگذاران ادعا کنند در جستجوی سازگاری منطقی جهان شمول هستند، و رویکرد دارایی- بدهی دو هیات مثالی در این زمینه است(بارث، 2008).
سازگاری پیشینی و پسینی
حسابداری در حال حاضر روی لبه ی چاقویی که مرز بین گذشته و آینده است ایستاده است. حسابداری ناگذیر تقلا می کند تا خودش را نسبت به رویدادهای گذشته (چیزی که هیکس در 1946 آن را مدارک آماری می نامد) و پیش جویی رویدادهای آینده که هنوز رخ ندهند و احتمالا باقی بمانند تا جزئیات آنها درک شود، تعریف کند.
با نگریستن به گذشته، گزارش های می توان به عنوان پیامدهای تصمیمات، تعهدات، و رویدادهایی در نظر گرفت که قبلا رخ داده اند. همانطور که ایجیری(1975) اظهار داشته است، این مدارک و گزارش های آماری به منظور برقراری پاسخگویی برای خلق و عملیات سازمانورت دارند. علاوه بر این، چون ما در دنیایی زندگی می کنیم که بعضی چیزها را در طول زمان تا مدتی پا برجا و مقاوم نگاه می دارد (یعنی تداوم ندارد و خودش را تماما باز تولید نمی کند) این مدارک کمک می کنند تا انتظارات فایده مندی را از رفتار و رویدادهای آینده داشته باشیم، و بنابراین به عنوان پایگاه دانش مشترکی برای شکل گیری شهرت انجام وظیفه می کند. در نبود مدارک تاریخی، حسابداری نخواهد توانست وظیفه ی خودش در زمینه ی اطلاع رسانی و اجرای قراردادهای اجتماعی را که سازمانها از آنها تشکیل می شوند، انجام دهد، با یک پایگاه داده ای معتبر، و داده هایی را برای کمک به اتخاذ تصمیمات بهتر در آینده و حداقل کاهش تکرار اشتباهات گذشته ، به دست دهد (ساندر،1977). این یک توجیه مفهومی برای حسابداری بهای تاریخی بر مبنای تراکنش های واقعی است (ایجیری،1975)، اگرچه این شکل از حسابداری مجبور است تا حدی بر روی برآوردهای ذهنی راجع به رویدادهای آینده اتکا کند.
با نگریستن به آینده، تصمیم گیری(شامل مذاکره و طراحی قراردادها) مستلزم برآوردهایی از پیامدهای پیش جویی شده ی رشته ای از کنش های جایگزین است. ارزش های جاری متغیرهای کنونی مربوط، و هرگونه تغییرات پیش جویی شده در ارزش آنها در طول زمان، اطلاعات ارزشمندی است. هرچه گزارش های مالی بتوانند این نقش را بهتر ایفا کنند، اهمیت آنها نیز افزایش خواهد یافت. به هر جهت، به استثتای منابع اندکی که ثابت ها و جریان های آنها ممکن است در بازارهای نسبتا عمیق، کامل، و کارا داد و ستد شوند، اکثر مقادیر آینده مستلزم استفاده از قضاوت ذهنی هستند که مشکلات اثبات و خطر اخلاقی را به دنیای ناقص ما می افزایند. علاوه بر ناق بودن بازارها، بسیاری از منابع مهم بازار فعال داد و ستد ندارند. این ناقص بودن بازارها باعث ایجاد چالش های دشوار برای اندازه گیری سود می شوند(رجوع شود به بیور و دمسکی،1974 و کریستنسن و دمسکی، 2003).
هیکس(1946) که اغلب در متون حسابداری به تحلیل اش از سود به منظور پشتیبانی از مواضع متنوع (و اغلب تناقض) ارجاع داده می شود به هر دو مجموعه ی مفاهیم پیشینی و پسینی سود مبتنی بر ثابت ها و جریان ها (به همراه مفاهیمی دیگر) توجه کرده است، و به نتیجه گیری روشنی از چیرگی یکی بر مفاهیم دیگر دست نیافته است (برای مثال، به بروم ویچ و همکاران، 2010 رجوع کنید.)
در برخی موارد، رویه های حسابداری درصدد سازگاری پسینی هستند. برای مثال، درآمد در زمان فروش ثبت می شود و یک دریافتی رقم می خورد. بعدتر ذخیره ی مطالبات مشکوک الوصول با استفاده از جدول سن بندی مجموعه ای از دریافتنی ها و سپس استفاده از پیشینه ی پرداخت ها (و پرداخت های معوق) به عنوان رهنمودی برای تعیین مبلغ ذخیره ی مورد نیاز محاسبه می شود. این رویه باعث ایجاد سازگاری پسینی در ثبت درآمدها، دریافتی ها و ذخیره ی مطالبات مشکوک الوصول می شود. هم چنین این امکان وجود دارد که حسابداری این مبالغ به صورت پیشینی وضع شود. در زمان فروش، درآمد ثبت شده می تواند بر اساس زیان مورد انتظار از محل فروش به مشتریان، که کیفیت اعتباری متفاوت دارند، کاهش یابد (اختیاری که در بیانه ی آزمایشی سال 2010 هیات استانداردهای حسابداری مالی و هیات استانداردهای حسابداری بین المللی پیشنهاد شده است.) در برخی کشورها (مثل کانادا)، مقررات گذران بانک ها، را وادار می کنند تا بر اساس وضعیت اعتباری طبقات مشتریان، اقدام به ثبت ذخیره ی زیان کل وام ها کنند. بنابراین، بانک می تواند قبل از معوق شدن وام مشخصی اقدام به ثبت ذخایر کند. این رویه را می توان به عنوان سازگاری پیشبینی تعبیر کرد. در حال حاضر، در کانادا، شرکت های تولیدی ذخیره ی مطالبات مشکوک الوصول را به صورت پسینی ثبت می کنند، در حالی که بانک ها ذخایر زیان وام ها را به روش پیشینی مقرر می کنند. هر دوی این رویه ها را می توان مصداق سازگاری در نظر گرفت، و هیچ چارچوب مفهومی حسابداری وجود ندارد که بتواند مشخص کند که آیا رویکرد سازگاری پیشینی بر پسینی ارجحیت دارد یا ندارد.
میثاق ها و محتوای اقتصادی
استانداردگذاران حسابداری در طلب مجموعه ای از استانداردها هستند که بتوان آنها را در طول زمان و در میان شرکت ها به گونه ای سازگار استفاده کرد. دو روش برای شناسایی استانداردهایی وجود دارد که دارای پایایی بلندمدت هستند: (1) میثاق های اختیاری که به عنوان ابزارهای هماهنگ ساز عمل می کنند، و (2) روش های اندازه گیری که ماهیت اقتصادی بلندمدت تراکنش ها را بازتاب می دهند. پیامدهای استانداردگذاری این دو رویکرد کاملا متفاوت است و متون حسابداری چندان به این تفاوتها نپرداخته اند.
میثاق ها
استفاده و تفسیر حسابداران از اصطلاحات میثاق ها، بدیهیات، اصول، و مشی ها متفاوت است. اکثر کتابها و استانداردهای حسابداری میثاق های حسابداری را به روش های مختلف فهرست می کنند. به نظر می رسد همه ی گزاره های واقعی، نتیجه گیری ها از استدلال، پیش پذیرفته ها، نظرها، و فهرست های آرزوها، همه جایی در زیر چتر میثاق های حسابداری دارند. چمبرز(1964) یک تحلیل روشن گرانه از این و سایر مشکلات مربوط به میثاق های حسابداری ارائه کرده است.
هیات اصول حسابداری (1970) دیدی محدود نسبت به میثاق ها داشت. این هیات اقلامی را فهرست کرد که نویسندگان دیگر به دفعات آها را به عنوان میثاق ها (برای مثال: شخصیت حسابداری، تداوم فعالیت، دوره ی زمانی، واحد پولی، و قیمت مبادلاتی) از میان مجموعه ای بزرگتر ذکر کرده اند که "ویژگی های بنیادی حسابداری مالی" نامیده می شوند و همگی برحسب اصول حسابداری پذیرفته ی همگانی را به عنوان میثاق دارند. چون "آنها بر حسب توافق (اغلب توافق تاکتیکی) به صورت همگانی پذیرفته می شوند و به صورت رسمی از مجموعه ای از بدیهیات و مفاهیم بنیادی استنتاج نشده اند. اصول براساس تجربه، استدلال، عرف، استفاده، و مهم تر از همه ضرورت عملی، ایجاد شده اند" (بند 139). آنها اساسا همه ی رویه های حسابداری را تعریف کردند. اما در فهرست "اصول حسابداری فراگیر"، آنها شش "اصل اندازه گیری" و سه "میثاق تعدیل کننده" شامل محافظه کاری، تاکید بر سود، و کاربرد قضاوت توسط حرفه به عنوان کل را آوردند. این تفسیر از میثاق حسابداری با انگاره ی هنجارهای اجتماعی سازگار است (ساندر،2005). این حجم بزرگ متون حسابداری درباب میثاق ها، از رویکردهای متفاوتی برای تفسیر استفاده می کند.
یکی از اولین گزاره ها در باب میثاق های حسابداری که از بهترین های آنها هم است در ادامه آمده است: گیلمن (1939) دو ویژگی قضایای حسابداری را که یک میثاق را تشکیل می دهند شناسایی کرده است: (1) آنها مبتنی بر توافق همگانی هستند، و (2) آنها کم و بیش به صورت اختیاری وضع شده اند. از میان همه ی گزاره های پذیرفته همگانی، تنها آنها که اختیاری هستند واجد شرایط تشخیص داده می شوند. تعریف و بعضی از مثال های ارائه شده در فرهنگ اصطلاحات کوهلر (کوپر و ایجیری، 1983) چاشنی مشابهی دارند: "پذیرش یک میثاق مشخص ممکن است یک میثاق پذیرفته شود، به عنوان ابزار ارتباطات و همکاری ارزش به دست می آورد". این انگاره که میثاق، یک گزینش اجتماعی اختیاری است- که ارزش آن در حقیقت مطلق پذیرش همگانی و نه گزینش خاص، نهفته است- جان مایه ی آن را بازنمایی می کند، به عبارت دیگر، در حالی که ممکن است بعضی ویژگی های حسابداری مستقیما به خاطر گزینش های خاص منطبق با نحوه ی بازتاب ماهیت اقتصادی بلندمدت تراکنش ها توسط آنها ارزش به دست می آورند، ولی بعضی دیگر ممکن است به طور غیرمستقیم به خاطر مزایا هماهنگی که گزینش های اختیاری از طریق پذیرش اجتماعی و استفاده ی گسترده شان به بار می آورند ارزش به دست آورند.
به عنوان یک مثال، هاردین (1982) قراردادها را بر حسب میثاق با استفاده از بازی ساده بین دو شخص تحلیل می کند. وقتی هماهنگی از طریق ارتباطات مستقیم دشوار، پرهزینه یا ناممکن باشد، شاید مزیت اجتماعی در این باشد که با چنین میثاقی هماهنگی حاصل شود.

نمایه1- جدول عایدی
(در هر خانه، عدد اول عایدی بازیگر ردیف، و عدد دوم عایدی بازیگر ستون است)

بازیگر ستون

راست
چپ
بازیگر ردیف
بالا
2 و 2
1 و 1

پایین
1 و 1
2 و 2

هر بازیگر باید یکی از دو حرکت ممکن را بگزیند. اگر بازیگر ردیف، خانه ی بالایی را بگزیند، بهترین حالت برای بازیگر ستون، گزینش خانه ی راست است. اگر بازیگر ستون، خانه ی راست را بگزیند، بهترین حالت برای بازیگر ردیف، گزینش خانه ی بالا است. اگر ترتیب گزینش توسط بازیگران عوض شود، همان توضیحات پیش گفته مصداق دارد. چون گزینش ردیف بالا و ستون سمت راست برای هر دو طرف بهترین پاسخ به یکدیگر است، در این خانه تعادل نش این بازی برقرار می شود. با استدلالی مشابه، خانه ی ردیف پایین و ستون سمت چپ نیز یک تعادل نش را تشکیل می دهند. خانه های راست بالا و چپ پایین چنین تعادلی را ندارند.
هیچ بازیگری نمی تواند عایدی خود را با حرکت از خانه هایی که تعادل نش در آن ها برقرار است بهبود دهد، به شرطی که طرف مقابل در آن خانه بازی کند. اما در نبود برخی هماهنگی های صریح و ضمنی بین بازیگران؛ نمی توان اطمینان یافت که آنها به بالاترین عایدی مربوط به تعادل نش دست یابند. هر دو بازیگر در صورتی در حالت بهتری خواهند بود که میثاق هایی را بپذیرند که حرکت هایش را هماهنگ را هماهنگ کند.
برای این که یک الگوی رفتاری یک میثاق بشود باید شرایط معینی فراهم باشند. نخست، باید در وضعیت های تکرار شونده اجرا شوند و نه در یکی از یک نوع رویداد. دوم، یک میثاق باید یک دانش مشترک باشد. نه تنها همه به یک روش معینی رفتار کنند، بلکه همه هم چنین انتظار داشته باشند و بدانند که دیگران به همان سیاق رفتار خواهند کرد. سوم، به نفع همه است که افراد بیشتری از آن میثاق پیروی کنند. در نهایت، برای این که یک میثاق معنی دار باشد، باید یک الگوی رفتاری جایگزین وجود داشته باشد که توسط همه ترجیح داده شود، به شرط آنکه همه از آن جایگزین پیروی کنند.بر این اساس، رانندگی در سمت راست (یا چپ) جاده می تواند به عنوان یک میثاق تلقی شود. ارزش اجتماعی یا اقتصادی میثاق نه به واسطه ی گزینش خاص (برای مثال رانندگی در سمت چپ یا راست)، بلکه به خاطر تصادم های کم تری است که – چون همه در یک سمت جاده رانندگی می کنند – هماهنگی در این مثال به بار می آورد.
یک میثاق حسابداری به دو دلیل به حیاتش ادامه می دهد: (1) آشنایی با استفاده ی کنونی آن، و (2) اجتناب از هزینه های پژوهش و تعدیل که برکناری آن تحمیل می کند. وقتی تغیری در میثاق انجام شده باشد. و تعدیل به پایان رسیده باشد، هیچ احدی وضعش بهتر یا بدتر از حالتی نیست که تغییری نداده باشد به جز تحمل خود هزینه تعدیل. بنابراین، تا وقتی که محیط زیاد دستخوش تغییر نشده باشد، اشخاص سعی در حفظ وضع موجود در خصوص میثاق ها دارند.
در وضعیت جاری اندازه گیری حسابداری، اندازه گیری اقلام کم با دشواری بسیاری روبه رو است. استاندارد گذاران از بین نادیده گرفتن اقلام معین (برای مثال بدهی های زیست محیطی که ممکن است در زمان آینده رخ دهند) یا وضع یک روش اندازه گیری اختیاری، یکی را یعنی پیروی از یک میثاق بر می گزینند. وقتی تشخیص داده می شود که یک مساله ی حسابداری با یک میثاق در ارتباط است، استاندارد گذار می تواند سریعا اقدامی را برای حمایت از رویه ی وضع موجود (یا رویه هایی مثل روش های مختلف محاسبه ی استهلاک) انجام دهد، و اگر رویه ای وجود نداشته باشد، گزینه ای را برگزیند که هزینه ی تعدیل را کمینه کند. رویه ی دفترداری نوشتن اقلام بدهکار در سمت راست و اقلام بستانکار در سمت چپ برگه، میثاقی با این مضمون است. همین مضمون در فهرست کردن دارایی ها و بدهی ها به ترتیب کاهش نقدشوندگی مصداق دارد.
گزینش های سیاست های حسابداری ذهنی تر که می توان آنها را به عنوان میثاق های حسابداری در نظر گرفت عبارتند از روش های استهلاک (مثل خط مستقیم)، دوره های استهلاک سرقفلی (که به صورت تاریخی صفر تا 40 سال بوده است)، استفاده از دوره ی یک ساله به عنوان برش زمانی برای تفکیک دارایی های جاری از غیر جاری، اقلام سود و زیانی خالص در مقایسه با ناخالص از قبیل درآمدها و برگشت از فروش ها، و طبقه بندی بسیاری از ابزارهای مالی به عنوان بدهی در مقابل حقوق مالکان. بعضی اقلام ممکن است به لحاظ مفهومی اختیاری نباشند، اما اجرای آنها ممکن است به حدی ذهنی باشد که آنها را به ظاهر اختیاری جلوه دهد. طبقه بندی اقلام به طبقات عادی، غیر مترقبه ، پبت سودهای تقسیمی به عنوان فعالیت های عملیاتی یا تعمین مالی، تعیین واحدهای حسابداری که باید تلفیق شوند، و اندازه گیری دارایی های نامشهود/ سرقفلی ممکن است به نحو موثری در عمل اختیاری باشد.
این امکان وجود دارد که یک تغییر در روش شناسی اندازه گیری، نحوه ی اندازه گیری یک قلم را تغییر دهد و اندازه گیری برخی از این اقلام را آسانتر و بنابراین اختیار را کمتر کند. به هر جهت، آزمون سخت این است که هم باید تغییر مفهومی وجود داشته باشد و هم توانایی اندازه گیری اقلام با اتکاپذیری بهبود یابد. برای مثال، تغییر در حسابداری سرقفلی از استهلاک طی یک دوره ی زمانی ثابت منتخب اختیاری به وضع آزمون کاهش ارزش می توانست سرقفلی را از مقوله ی میثاق های حسابداری خارج کند. اما اگر مدیریت اختیار زیادی در تصمیمات نمربوط به کاهش ارزش داشته باشد (برای مثال رجوع شود به هیلتون و اوبراین، 2009). آنگاه این تصمیم همچنان اختیاری خواهد بود.
در نبود یک میثاق، مزایای اقتصادی حاصل از توافق عمومی از بین خواهند رفت، و افراد متحمل هزینه های اضافی ناشی از حسابرسی، مطالعه، و تفسیر صورت های مالی و دفاتر حسابداری خواهند شد. نکته نهفته ی کلیدی در مباحث ما برای استانداردگذاری (و آموزش حسابداران آینده) این است که نیازی به عنوان میثاق های حسابداری طبقه بندی می شوند (برای مثال دوره ی استهلاک سرقفلی یا روش های استهلاک)، در دستور کار هیات استانداردگذاران نیست. وقتی این میثاق ها پذیرفته شده اند و اختیاری بودن آنها تصدیق شده است، باید آنها را به حال خود رها کرد، مگر اینکه تغییری بنیادین در اقتصاد رخ دهد که میثاق جاری را به عنوان یک رویه عمومی به حد چشم گیری ناکارآمد کند.
دقت کنید که گردآوری مثال های مشخص از پیامدهای ناکارآمد حتی در بین بهترین میثاق های اجتماعی کار آسانی است،؛ میثاق رانندگی در سمت راست جاده که به موجب قانون الزامی شده است، اگرچه تصادفات را کاهش می دهد ولی حذف نمی کند. به هر جهت این نکته مهم است که رویه های حسابداری خاص (مثل استهلاک به روش خط مستقیم) به عنوان میثاق اختیاری درک و (آموخته) شوند. این نکته هم برای هیات های استانداردگذار مهم است که نکته هم برای هیات های استانداردگذار مهم است که زمان و منابع تحقیقاتی خود را صرف پروژه های بی پایان جهت پالایش میثاق های حسابداری از قبیل سرقفلی و استهلاک نکنند.
تلاش برای اندازه گیری محتوای اقتصادی
هیات های استانداردگذار، برای بسیاری از جنبه های حسابداری که گاهی اوقات به عنوان میثاق ها خوانده می شوند، رفتارهای حسابداری رقیبی را طبقه بندی می کنند که چشم اندازهای اقتصادی متفاوت را بازتاب می دهند. محافظه کاری، شخصیت حسابداری، تداوم فعالیت، دوره ی زمانی، حسابداری تعهدی، تطابق، واحد پول، و روش های ارزش گذاری مختلف برای شناسایی درآمد، اجاره و ابزار های مالی، میثاق هایی به مضمون پیش گفته نیستند، چون گزینش های مشخص انجام پذیر در عمل، اختیاری نیستند بلکه تصویری متفاوت از وضعیت اقتصادی شرکت را نشان می دهند. فرض بر آن است که چارچوب مفهومی هیات استانداردهای حسابداری مالی رهنمودی را برای استانداردگذاری های مربوطه ارائه کند. تحقیقات قبلی نشان دادند که نمی توان از چارچوب مفهومی با مقوله های فراگیر از ربط پذیری، بازنمایی دقیق، و تاییدپذیری به صورت پیشینی برای گزینش اتکاپذیر از بین گزینه های حسابداری استفاده شود. برای مثال این سوال را در نظر بگیرید: کدام روش حسابداری استخراج نفت و گاز مربوط تر است: حسابداری کوشش های موفق یا حسابداری بهای کامل؟ اکثر استانداردگذاران و استفاده کنندگان حسابداری در خصوص چنین قضاوت هایی اتفاق نظر ندارند(جویس، لیبی و ساندر، 1982). فقدان دقت کافی در معیار اندازه گیری بدین معنی است که تصمیمات در خصوص محتوای اقتصادی واقعی تراکنش ها اغلب باید بر اساس قضاوت حرفه ای اعضای هیات های استانداردگذار اتخاذ شود، و سپس بر اساس استفاده مقوله های فراگیر از چارچوب مفهومی با رویگرد پسینی توجیه شود. در واقع، یکی از انتقادهای وارد به چارچوب مفهومی هیات استانداردهای حسابداری مالی و هیات استانداردهای حسابداری بین المللی این است که ممکن است این هیات ها نتایج از پیش تعیین شده ای را قبلا داشته باشند که می خواهند به آن برسند (برای مثال استفاده از معیار های اندازه گیری "ارزش منصفانه")، و چارچوب مفهومی با هدف تهیه ی پوششی به منظور توجیه پسینی این نتایج از پیش تعیین شده تدوین می شود(اوبراین،2009).
پایایی میثاق ها و نیز ویژگی های اقتصادی حسابداری، به پایایی محیط گزارشگری مالی بستگی دارد. پایایی بلندمدت برخی ویژگی های حسابداری وقتی ایجاد می شود که نیروهایی که این ویژگی ها را به عرصه استفاده می کشانند نسبتا پایا باشند، و از این رو، این یک راه حل تعادلی است. پایایی بلندمدتر یک رویه ی حسابداری (برای مثال دفترداری دوطرفه) را نباید با یک میثاق اشتباه گرفت. بر اساس تفسیر علی (ایجیری، 1976)، بخش دوطرفه ی حسابداری دو طرفی از ملاحظه ی هم زمانی علت ها و معمول های رویدادها و کنش های اقتصادی نشات می گیرد، و با سامانه ی منطق دو ارزشی ما مطابقت دارد. ممکن است روزی فرابرسد که ارتباطات علی بیشتری را کشف کنیم و منطق خود را تغیر دهیم، که در آن صورت سامانه های سه یا حتی چهارطرفه مناسب تر خواهد بود (ایجیری، 1982).
وقتی رویه های اقتصادی جدید، پیچیده تر، و ناشناخته تری مطرح می شود(برای مثال ابزارهای مشتقه)، ما باید تصمیم بگیریم که آیا باید آنها مصداق میثاق حسابداری باشد یا یک استاندارد محتوایی. اگر روش شناسی حسابداری کافی برای پرداختن به این مسائل وجود نداشته باشد، به نظر می رسد که یک میثاق باشد، و یک قاعده ی اختیاری می تواند سریعا پذیرفته شود، شاید از طریق یک فرآیند جداگانه و ساده تر. اگر تصور شود که رویه ی جدید به یک معیار اندازه گیری اتکاپذیر متمایل است و می خواهد محتوای اقتصادی را اندازه گیری کند، آنگاه آن رویه می تواند داوطلب ورود به فرآیند استانداردگذاری عادی باشد . هیات سپس تصمیم می گیرد که آیا اطلاعات و تجربیات عملی کافی را دارد تا یک رفتار حسابداری ارجح را برگزیند. این اولویت گذاری موجب می شود که هیات استانداردگذاری بتواند سریع تر به میثاق ها پاسخ دهد، و تمرکز تحقیقات و اتخاذ تصمیمات در خصوص تخصیص منابع خود را بر روی مسائل اندکی قرار دهد، یعنی مواردی که روش شناسی فعلی حسابداری امکان ایجاد استاندارد های کارآمدی را که بر محتوای اقتصادی تاکید می گذارند، توجیه پذیر می کند.
طراحی و تکامل
یک مساله ی مفهومی در گزارشگری مالی که در متون حسابداری به آن توجه اندکی شده است، میزان استانداردسازی، و گزینش نهادهایی برای دست یابی به سطح مطلوب از کل میزان مطلوب استانداردهای مناسب- و نه بیشتر- است. گزارش های مالی برای مدت زمان طولانی، با قائل شدن نقش اندکی برای نوشتن استانداردهای تهیه می شدند. در واقع، درک خوبی از این فرآیند در بیانیه ی هیات اصول حسابداری (1970، پاراگراف 139) بازتاب یافته است که پیش تر بدان اشاره شد. یک مساله مفهومی بنیادی این است که چه نوع نهادهایی می توانند به ما در دست یابی به یک نوع و میزان کارآمد از استانداردسازی کمک کنند. میزان استانداردسازی مستلزم قضاوت است، زیرا برای ارگان های ناظر بر شرکت های سهامی که با وظیفه ی انحصاری نوشتن مقررات و قواعد بنا نهاده شده اند، ایجاد محدودیت برای خود و نه گفتن به درخواست های واصله جهت روشن گری قواعدشان، دشوار است. هیچ قاعده ای در مورد این که بتوان روشن گری بیشتری را جستجو کرد، وجود ندارد. حتی اگر نتیجه ی این قضاوت دشوار، انجام استانداردسازی (یعنی انتشار یک قاعده ی مکتوب) باشد، گزینش یک قاعده از بین قواعد نامزد شده ی مختلف، مستلزم قضاوت های دشوارتری است.
در حسابداری، همانند رشته حقوق، بسیاری از رویه ها، زبان و معانی آنها مثل هنجارهای اجتماعی در فواصل زمانی طولانی تکامل می یابند(به مکستر 1953 و 1979، کیچن 1954 و ساندر 2005 رجوع شود). حتی آن وقت هم معنی واژگان باید مولفه ای از ابهام را برای واژگان داشته باشند تا تعمیم پذبری و کاربردپذیری برای بیش از یک چیز یا مصداق را داشته باشد. میزان و روش بهبود تحت این فرآیند تکاملی کند از طریق طراحی سنجیده توسط یک نهاد مرجع، یک مساله ی مفهومی بنیادی در گزارشگری مالی است. استدلال های قابل توجهی در حمایت از هر دو رویکرد تکامل از پایین به بالا و نیز از بالا به پایین وجود دارد(ساندر 2007).
قاعده گذاران با یک مشکل جدی در شناسایی قواعد بهتر مواجه هستند (ساندر، 2010). با پرسیدن یک پرسش ساده، می توان به این پی برد: قاعده ی خوب برای تعیین مسافت پاس در بازی فوتبال آمریکایی چیست؟ قواعد بر اعضای مختلف جامعه (و بازیگران در یک بازی) اثرات متفاوتی دارند. اثر مستقیم قواعد روی افراد به روحیات فردی آنها بستگی دارد، که قاعده گذاران ممکن است دانش محدودی از آنها داشته باشند(به هیک 1945 رجوع شود). قواعد به این امید طراحی می شوند که حداقل رفتار بعضی افراد را تغییر دهند با محدود کنند. اما تغییرات در رفتار فرد به روش های پیچیده ای بر هم تاثیر متقابل دارند و پیامدهای جمعی ایجاد می کنند که پیش جویی و تحلیل آنها برای قاعده گذاران دشوار است.
قاعده گذاران سعی می کنند تا با تقاضای اطلاعات از افراد بالقوه ای که تحت تاثیر این اقدامات قرار می گیرند، این عیب ذاتی اطلاعات را بر طرف کنند. این افراد ممکن است انگیزه ای برای گزارش صادقانه نداشته باشند. پاسخ های راهبردی آنها می تواند آب را گل آلود کند، باعث ایجاد مشکل در بازی شود و اغلب قاعده گذار را وادار به مواجه شدن با پیامدهای غیر عمدی قواعد کند. این که آیا هنجارهای تکامل یافته (چون آنها در یک فاصله ی زمانی طولانی تر و از طریق آزمون و خطا به منصه ی عمل می رسند) یا قواعد طراحی شده (چون از بررسی های دقیق ایجاد می شوند) اطلاعات بیشتر و بهتری را منظور می کند، یک پرسش بدون پاسخ باقی مانده است.
ارگان های ناظر بر شرکت های سهامی ایجاد شدند تا استانداردهایی را برای مواجه شدن با ساختار، افراد و منابع تدوین کنند. ساختارهای قانونی بر نمایندگی، ساختارهای قضایی بر بی طرفی، و ساختارهای دیوان سالار بر قواعد مربوط به روش جاری تاکید دارند. دستیابی به نمایندگی، بی طرفی و سازگاری رویه در یک ساختار نهادی واحد، دشوار است (ساندر، 1988). پیدا کردن افرادی برای اداره ی عملیات سازمان های قاعده گذار نیز، مشکلات موازی را ایجاد می کند. بهترین کارشناس ممکن است نماینده ی خوب یا بی طرفی نباشند، و ممکن است تمایل داشته باشند به جای اجرای روش های از پیش تعریف شده، از قضاوتشان استفاده کنند. ارگان های نماینده ممکن است فاقد تخصص در زمینه ی موضوعات فنی حسابداری باشند. افزون بر این، برخی از اعضای هیات ممکن است بی طرفی را در اولویت های برنامه ی خودشان قرار ندهند. آنها که هزینه های استانداردهای نوشته شده را می پردازند ممکن است درصدد پیشبرد برنامه های شخصی از طریق نفوذ آنها در تامین مالی ارگان استانداردگذار برآیند.
وابستگی به هنجارهای اجتماعی یک مسیر ارجح روشن را فراهم نمی کند. زمان زیادی طول می کشد تا هنجارها ایجاد شوند، و نمی توان انتظار داشت که سریعا در پاسخ به پیشرفت های غیرقابل اجتناب جدید، توسعه یابند. هم چنین، جوامع می توانند برای مدت زمان طولانی در هنجارهای ناکارآمد (مانند بردگی) توقف کنند، و رهایی از بند انتظاراتی که این هنجارهای اجتماعی را تداوم می بخشند، نیاز به اقدام جمعی و هماهنگ دارد.
با توجه به محدودیت ها و ضعف های استانداردهای طراحی شده و هنجارهای استانداردهای طراحی شده و هنجارهای تکامل یافته، شاید ترکیب دو مولفه توسط رویه های حسابداری و کسب و کار امری اجتناب ناپذیر باشد. چالش مفهومی قبل از چالش حسابداری ، ایجاد یک روش منسجم از ترکیب دو مولفه در راستای قانون موضوعه و عرف است. برای مثال، هیات استانداردهای حسابداری مالی/ هیات استانداردهای حسابداری بین المللی در حال تدوین یک استاندارد اجاره ی جدید هستند که پذیرفته اند مبتنی بر اصول باشد (مدل حق استفاده) و بر اساس این استاندارد همه ی اجاره ها باید به ارزش فعلی جریان های نقدی حاصل از اجاره در متن ترازنامه گزارش شوند(FASB/IASB 2009).در استاندارد پیشنهادی جدید، تعاریف فعلی یک اجاره (به استثنای قراردادهای الزام آور در آینده)، بند دامنه، تعاریف و قواعد اندازه گیری (به استثنای اختیارات بازسازی مال الاجاره) بدون تغییر می مانند، اما آزمون معیاری که هم اکنون برای تفکیک اجاره های عملیاتی و سرمایه ای استفاده می شود، حذف می شود. یک پژوهش تجربی که اخیرا توسط جمال و تن (2010) انجام شده است حاکی است برای این که قواعد جدید باعث ایجاد تفاوت هایی در رفتار گزارشگری شود، که این دلالت بر یک جابجایی متبحرانه در هنجار حاکم بر مذاکره ی حسابرس – مدیریت دارد(جمال و تن، 2010).
دقت کنید که حتی وقتی دو هیات یاد شده از گزارشگری "ارزش منصفانه" استفاده می کنند و سعی می کنند تا استاندارد اجاره ها را مطابق با اصول بنیادی (یک اجاره، یک تراکنش تامین مالی است) وضع کنند، تغییر استاندارد پیشنهادی در حد تعدیلات جزئی است (دامنه، تعریف و قواعد اندازه گیری موجود و راه های فرار مربوطه در استاندارد باقی می مانند) و این گونه نیست که تعدیلات همه جانبه صورت گیرد، یعنی قواعد اجاره با همه ی قواعد دیگر به ویژه قواعد مربوط به قراردادهای الزام آور در آینده، شناسایی درآمد، تلفیق و ارائه ی صورت های مالی، سازگار است. این مثال، گواهی بر مشکلات عملی تغییر استانداردها و سازگار کردن استاندارد جدید با همه ی استانداردهای دیگر است.
در یکی از پیشنهادهای ارائه شده به کارگروه استانداردهای حسابداری مالی انجمن حسابداری آمریکا در خصوص ساختار نهادهای استانداردگذار، از ترکیب اتکا به تامین مالی دولتی و منظور کردن حق الزحمه ای بابت استفاده از استانداردها به حساب استفاده کنندگان حمایت شده است (bAAA 2010). در حالی که تاکید بر استقلال استانداردگذاران به عنوان ویژگی کلیدی آنها، مایه ی آسودگی است، تمرکز بر شایستگی و واکنش پذیری نسبت به پیچیدگی های عملیات تجاری واقعی نیز حائز اهمیت است. در بسیاری از حوزه های اقتصاد، استانداردگذاران خصوصی محصول مشترکی مرکب از استانداردها و گواهی گری ارائه می کنند و حق الزحمه ای را به حساب استفاده کنندگان منظور می کنند (به جمال و همکاران 2003 و 2003 به عنوان نمونه هایی در تجارت الکترونیک رجوع شود). این مدل درآمدی، استانداردگذار را مجبور می کند که به پیچیدگی های محیط کسب و کار که شرکت ها در آن فعالیت می کنند توجه داشته باشد و از ویژگی های با اهمیت محیط در استانداردگذاری سازگار غافل نباشد.
تدوین و پالایش چارچوب مفهومی حسابداری در اولویت های کاری هیات های استانداردگذار قرار دارد. اغلب تدوین استانداردها براساس تعاریف فرعی (برای مثال، دارایی ها و بدهی ها) و اولویت های اندازه گیری متنوع (برای مثال، در حمایت از ارزش منصفانه) انجام می شود، در حالی که توجیه استانداردها با رجوع به ملاحظات کیفی در چارچوب مفهومی (مثل ربط پذیری، و بازنمایی دقیق) و نگرانی گسترده تر برای ایجاد سازگاری در میان استانداردها صورت می گیرد. استفاده از سازگاری به عنوان یک توجیه کلیدی به دو دلیل مشکل زا است: (1) از روش پسینی برای توجیه تصمیمات استفاده شد، و (2) معانی بسیار مختلفی برای سازگاری وجود دارد که به زمان، سطح تحلیل، و به بعضی موارد بستگی دارد حتی میثاق های اختیاری می توانند منجر به سازگاری بلندمدت در استانداردهای حسابداری (و رفتار قراردادی) شوند. فقدان مدل اندازه گیری به خوبی تعریف شده به این معنی است که ما باید به قضاوت حرفه ای استانداردگذاران برای موازنه ی سازگاری، هزینه و اتکاپذیری مترهای مختلف اندازه گیری تکیه کنیم.
چهار مقوله- ثابت ها و جریان ها، سازگاری پیشینی و پسینی، میثاق ها و محتوای اقتصادی، و طراحی و تکامل- بخش زیادی از معماهایی را تسخیر می کنند که حسابداران در هر جنبه از گزارشگری مالی با آنها مواجه هستند. ما بر این موضوعات به این امید تاکید کردیم که بحث و تحلیل های بیشتر جهت عمق بخشی به در کمان را ترغیب کنیم و عمل حسابداری را تا حدی روشن تر کنیم. ما هم چنین این سوال را مطرح کردیم که آیا دست یابی به سازگاری همه جانبه برای کلیه ی تراکنش ها (و در هر زمان) امکان پذیر است. ما فکر نمی کنیم که گزینش یک طرف از موضوعات فوق در مقابل طرف دیگر (برای مثال، ثابت ها در مقابل جریان ها) کار خردمندانه ای باشد و تاکید کردیم که سازگاری، تعاریف و منابع ممکن زیادی دارد. تصدیق بی پرده از این مساله که باید بین سازگاری و اتکاپذیری اندازه گیری موازنه صورت گیرد، ممکن است درک بهتری از فرآیند استانداردگذاری کنونی فراهم کند و اجرا و توجیه قضاوت حرفه ای را برای استانداردگذاران تسهیل کند.

22