بودجه ریزی عملیاتی؛
از تئوری تا عمل
فهرست مطالب
1- مقدمه
2- ضرورت بودجه ریزی در سازمان ها
3- سیر تکوین بودجه
– بودجه به عنوان ابزار کنترل
– بودجه به عنوان ابزار مدیریت مالی
– بودجه به عنوان ابزار برنامه ریزی
– بودجه به عنوان ابزار راهبردی
4- روش های بودجه ریزی
– بودجه متداول (سنتی)
– بودجه ریزی افزایشی
– بودجه ریزی برنامه ای
– بودجه ریزی بر مبنای صفر
– نظام طرح ریزی، برنامه ریزی و بودجه بندی
5- مشکلات نظام بودجه ریزی متداول در بخش بهداشت و درمان
6- تعاریف بودجه ریزی عملیاتی
7- تفاوت بودجه ریزی عملیاتی با بودجه ریزی سنتی و برنامه ای
– تفاوت بودجه ریزی عملیاتی با بودجه ریزی سنتی یا متداول
– تفاوت بودجه ریزی عملیاتی با بودجه ریزی برنامه ای
8- اهداف بودجه ریزی عملیاتی
9- مزایای بودجه ریزی عملیاتی
10- عناصر کلیدی بودجه ریزی عملیاتی
11- روش های بودجه ریزی عملیاتی
الف) تنظیم بودجه ریزی عملیاتی طبق حسابداری قیمت تمام شده
– طبقه بندی عملیات
– انتخاب واحد اندازه گیری
– برآورد هزینه یک واحد کار
– پیش بینی حجم عملیات
– محاسبه هزینه عملیات
ب) تنظیم بودجه ریزی عملیاتی طبق روش اندازه گیری کار یا کارسنجی
– انتخاب حوزه کار
– انتخاب واحد کار
– تهیه گزارش آماری
– انتخاب هنجار
– پیش بینی تعداد کارکنان و برآورد هزینه های پرسنلی
ج) روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC )
– مکانیسم عملکرد سیستم ABC
– مراحل طراحی و پیاده سازی سیستم ABC در محل مورد مطالعه
گام اول: تشکیل تیم طراحی
گام دوم: تعریف مراکز فعالیت
گام سوم: تفکیک مراکز فعالیت بر حسب عملیات
گام چهارم: تعین خروجی و برون داد هر مرکز فعالیت
گام پنجم: عملیات هزینه یابی بر اساس هر مرکز فعالیت
گام ششم: نسبت دادن هزینه های هر مرکز فعالیت به مراکز هزینه نهایی
گام هفتم: محاسبه بهای تمام شده بر حسب هر خروجی
12- آشنایی با نرم افزار سیستم بهای تمام شده بر اساس روش ABC
13- نکاتی که باید برای اجرای بودجه ریزی عملیاتی در بیمارستان های پایلوت در نظر گرفت
14- دستورالعمل تهیه و تکمیل جداول و فرم های بودجه ریزی عملیاتی
15- منابع و مواخذ
مقدمه:
بودجه شاهرگ حیاتی دولت است ، زیرا دولت تمام فعالیتهای مالی خود ، اعم از کسب درآمد و پرداخت هزینه ها برای اجرای برنامه های متعدد و متنوع خود را در چارچوب قانون بودجه انجام میدهد بنابراین بودجه آیینه تمام نمای همه برنامه ها و فعالیت های دولت بوده و نقش بسیار مهم وحیاتی در توسعه اقتصادی ملی ایفا می نماید.
با توسعه وظایف دولت وافزایش سریع هزینه های دولتی وپیوند آن با وضعیت عمومی اقتصاد کشور، کنترل مخارج اهمیت خود را از دست داد و نیاز به بهبود در سیستم های برنامه ریزی، کنترل و مدیریت منابع بخش عمومی مطرح گردید تا تصمیم گیرندگان را قادر سازد دید وسیع تری پیدا کرده و اطلاعات وسیعی در مورد نتایج عملکردها و هزینه های اجرای فعالیت ها داشته باشد. این امر موجب توجه دولت ها به اقتصادی بودن ، کارایی و اثربخشی منابع دولت به عبارتی مدیریت مالی دولت شد .مواجهه با این شرایط نه تنها نیاز به بهبود روش ها و رویه های بودجه بندی موجود برای افزایش هماهنگی سیستم را مطرح ساخت ، بلکه بعد جدیدی برای تصمیم گیری در مدیریت ومدیریت مالی دولتی افزود یعنی سیستم بودجه ریزی عملیاتی و برنامه ای را برای بازنگری و ارزیابی مدیریت فعالیت های دولتی مطرح ساخت . ویژگی و وجه تمایز این سیستم از سیستم بودجه متداول ، تاکید روی اهداف، نتایج و منابع حاصل از هریک از اقلام هزینه ها و یافتن پاسخ به این سوال بود که درآمد ها به چه منظور خرج میشود(United Nations 1982)
از ضرورت های اصلاح ساختار اقتصادی بخش بهداشت و درمان ، اصلاح روش های بودجه ریزی و توزیع منابع آن می باشد . از آنجائیکه اختصاص هدفمند اعتبار به فعالیتهای هرسازمان می تواند ضمن شفاف سازی نحوه توزیع منابع، امکان پایش عملیاتی و انتظار برای دسترسی به نتایج هزینه ها را فراهم سازد، استفاده از روش بودجه بندی عملیاتی گام موثری در افزایش کارآیی و اثر بخشی اعتبارات خواهد بود. با توجه به حرکت رو به رشداصلاحات در ارائه خدمات بخش دولتی و از جمله بخش بهداشت و درمان ، اصلاح روند بودجه ریزی با تکیه بر هماهنگی های فرابخشی ودرون بخشی از جمله اهداف دفتر برنامه ریزی منابع مالی وبودجه به شمار میرود و این امر تنها در سایه تعامل و ایجاد زبان مشترک برنامه ریزی و بودجه بندی در فرآیند تدوین بودجه میسر خواهد گردید . دراین مجال برآنیم که به ضرورت ها ومفاهیم مرتبط با بودجه عملیاتی پرداخته ، بستر همفکری وهمکاری واحدهای زیرمجموعه بخش بهداشت ودرمان را در دستیابی به یک روش مناسب توزیع اعتبار فراهم نماییم.
ضرورت بودجه ریزی در سازمان ها
بودجه بندی را " فرآیند تخصیص منابع محدود به نیازهای نامحدود " می دانند. مجموع کوشش هائی که صرف تدوین بودجه و تخصیص منابع می شود به منظور " حداکثر استفاده" از منابعی است که معمولاً در حد کفایت نمی نمایند و به اصطلاح اقتصادی " کیمیاب" هستند. بنابراین در راه رسیدن به " اهداف مطلوب" ضرورت دارد به نحوی از هر یک از منابع محدود استفاده گرد که در تبدیل کل منابع به پول بتوان گفت با حداقل هزینه، حداکثر استفاده به عمل آمده است (آیت الهی ، 1374 ص. 111).
بودجه هدفها و راهبردها را به صورت عبارتهای مالی در آورده و راه اجری برنامه و کنترل پیشرفت آنها را می نماید. سازمانها به سه دلیل عمده به بودجه بندی نیازمندند : (رضائی نژاد،1375ص.239 ).
– نشان دادن مفهوم مالی برنامه ها ؛
– شناساندن منابع مورد نیاز اجرای برنامه ها؛
– بدست آوردن معیارهای سنجش، نظارت و کنترل نتیجه ها در مقایسه با برنامه ها
سیر تکوین بودجه
مفهوم بودجه همگام با تکامل دولت ها و پیچیده تر شدن وظایف دولت، تغییر وتکامل یافته است . این تکامل را می توان به چهار مرحله متمایز تقسیم کرد. در مرحله اول که تقریباً از 1920 تا 1935می باشد ، تاکید عمده روی ایجاد یک سیستم با کفایت برای کنترل هزینه ها بود و حسابداری هزینه ها و پیوند بین حسابداری وبودجه مطرح بود. مرحله دوم که در توسعه بودجه عملیاتی خود را نشان می دهد، استفاده از بودجه به عنوان ابزار مدیریت مالی بود و خود را در اصلاح ساختار مناسب ،بهبود مدیریت و برنامه های اندازه گیری کار ظاهر ساخت و بر بودجه ای تاکید داشت که کار وفعالیتهای سازمان را اندازه بگیرد.
مرحله سوم با پیوند دادن بودجه وبرنامه به عنوان معیاری برای تجزیه وتحلیل رفاه اقتصادی آغاز شد و روی پیشرفتهایی که در تکنولوژیهای تصمیم گیری و اطلاعاتی رخ داده بود تمرکز داشت.
مرحله چهارم بواسطه پیچیدگی محیط سازمانها بوجود آمده وباعث استفاده از بودجه بر مبنای صفر به عنوان ابزاری برنامه ریزی راهبردی (استراتژیک) گردیده است(فرج وند،1380،ص.201).
1-بودجه به عنوان ابزار کنترل
بودجه ریزی بعد از پیدایش حکومتهای پارلمانی بوجود آمد؛ یعنی آغاز کار بودجه نویسی به زمانی بر میگردد که مردم در مقابل اختناق حکومتها دست به انقلاب زدند و حق مسلم نظارت مردم بر اموال عمومی به صورت کنترل درآمدها و هزینه های دولتی توسط نمایندگانشان دایر شد از این رو بخش مهمی از قانون اساسی هر کشور به چگونگی دخل و خرج آن کشور اختصاص دارد. نظارت بر دخل و خرج به موجب همین قوانین بر عهده نمایندگان برگزیده مردم واگذار شده که از منافع مالیات دهندگان و دریافت کنندگان خدمات دولت حمایت کنند بنابراین طبیعی است که هرگاه مسئله دخل و خرج کشور برای این نمایندگان مطرح شود آنها دروهله نخست به فکر ایفای مسئولیتی هستند که به موجب قانون به عهده آنها محول شده است. علت این تاکید هم شاید این باشد که تا اوایل قرن اخیر وظیفه اصلی دولت محدود به دفاع از کشور، مراقبت در استقرار نظم و امنیت و حفظ مناسبات بین المللی بود که خرج بابت این وظایف کنترل شود تا مالیات زیاد گرفته نشود و مخارج نیز کنترل شود. وقتی منظور از بودجه کنترل باشد، نظام بودجه ای بر روی طبقه بندی هزینه ها و طبقه بندی سازمانی متمرکز می گردد که همان طبقه بندی براساس فصول و مواد هزینه است.
2- بودجه به عنوان ابزار مدیریت مالی
با توسعه وظایف دولت وافزایش سریع هزینه های دولتی وپیوند آن با وضعیت عمومی اقتصاد کشور، کنترل مخارج اهمیت خود را از دست داد و نیاز به بهبود در سیستمهای برنامه ریزی، کنترل و مدیریت منابع بخش عمومی مطرح گردید تا تصمیم گیردندگان را قادر سازد دید وسیع تری پیدا کرده و اطلاعات وسیعی درمورد نتایج عملکردها و هزینه های اجرایی فعالیتها داشته باشند. این امر موجب توجه دولتها به اقتصادی بودن، کارایی و اثربخشی منابع دولت و به عبارتی مدیریت مالی دولتی شد. مواجهه با این شرایط نه تنها نیاز به بهبود روشها و رویه های بودجه بندی موجود برای افزایش هماهنگی سیستم را مطرح ساخت، بلکه بعد جدیدی برای تصمیم گیری در مدیریت ومدیریت مالی دولتی افزود، یعنی سیستم بودجه بندی عملیاتی و برنامه ای را برای بازنگری وارزیابی مدیریت فعالیتهای دولتی مطرح ساخت. ویژگی و وجه تمایز این سیستم از سیستم بودجه متداول تاکید روی اهداف، نتایج و منافع حاصل از هریک از اقلام هزینه ها و یافتن پاسخ به این سوال بود که درآمدها به چه منظور خرج میشود.
3- بودجه به عنوان ابزار برنامه ریزی
استفاده از بودجه به عنوان ابزار سیاستگذاری یا برنامه ریزی، به منظور تنظیم سیاستهای مالی برای مقاصد اقتصادی صورت گرفت تا به وسیله آن درآمدها وهزینه های بودجه ای چند هدف ویژه را برای حفظ تعادل اقتصادی و جلوگیری از بروز بحران تامین کند. نخست آنکه از نظر سیاستهای اقتصادی و مقاصد مربوط به استفاده از منابع، صورتهای بودجه ای بتواند هدفهای سرمایه گذاری و نرخ رشد و همچنین چگونگی اختصاص منابع به هزینه های مصرفی، انتقالی و سرمایه ای در بین بخشها را معلوم کند. دوم آنکه تعیین نرخ رشد اقتصادی به دلیل ارتباط با میزان اشتغال ، ثبات قیمتها وموازنه بخش خارجی به گونه ای صورت پذیرد که منافع اجتماعی را حداکثر وفشارهای مالیاتی وارده یا هزینه های خارج کردن منابع از بخش خصوصی را حداقل سازد. مقدار مجاز یا بهینه استفاده از کسری در بودجه حاصل فرآیند بسیار پیچیده و دقیق تامین همین هدف است. سوم آنکه بودجه در نقش اقتصادی خود ابزار تقلیل نابرابریهای درآمدی و تعدیل آثار توزیعی کارکرد نامطلوب جریانهای تولیدی باشد. برای تامین این اهداف نقش مالیاتها و برنامه های هزینه ای مورد توجه قرار داشت ؛ اما درمیان راههای مختلف قابل تعقیب ، سیاست شاخص و توصیه شده ای به عنوان الگوی قابل تعمیم موجود نبود بودجه درماموریت برنامه ریزی بیشتر متضمن مفاهیمی چون طرح ریزی برای آینده وانتقال این مفاهیم به جامعه برای تصمیم گیری میان مدت بود و از این رو، طبقه بندیهای اقتصادی آن ناظر بر تنظیم حسابهای ملی و بررسی حرکت متغیرهای کلان میگردید.
مهم ترین عواملی را که منجر به گرایش برنامه ریزی در بودجه بندی شد می توان در توسعه تجزیه و تحلیلهای خرد و کلان اقتصادی و نقش آن در شکل گیری سیاست مالی و بودجه ای و همچنین در توسعه فنون جدید اطلاعاتی وتصمیم گیری و کاربرد آن در سیاستگذاری دانست.
4- بودجه به عنوان ابزار راهبردی (استراتژیک)
مرحله چهارم بودجه نویسی اززمانی آغاز میشود که محیط سازمانی به یک محیط متلاطم و آشفته مبدل شد و پیچیدگی تصمیم و تغییر و تحولات بنیادی وخود جوش درمحیط سازمانی، برنامه ریزی استراتژیک را درمدیریت پدید آورد. دراین دوره بودجه نویسی به عنوان ابزار و عامل استراتژیک برای رویارویی با حوادث غیر قابل پیش بینی مورد استفاده قرار گرفت. طی دهه 80 دربودجه نویسی سناریوهای متعددی طراحی میشود و برای هر نوع فعالیت( برنامه) که به واحدهای تصمیم گیری تعبیرمیشوند ، نیز سطح ریالی و مالی مختلفی درنظر گرفته شد و بسته به نوسان مقدار بودجه بواسطه متغیرهای غیر قابل کنترل، از سطح مورد نظر استفاده گردید این تفکر به تدوین بودجه بر مبنای صفر درسال 1873 منجر گردید.
روشهای بودجه ریزی
از نظر تکنیک تهیه و تنظیم بودجه برحسب هدفها وانتظاراتی که در طی دوران متمادی سپری کرده است سیر تحولی گوناگون داشته است که به ترتیب این مراحل تکامل، که به روشهای بودجه ریزی موسوم است، ذکرمی شوند.
-1بودجه متداول (سنتی)
دربودجه ریزی متداول هدفها و تاکیدات صرفاً به ابزار مالی و حسابداری دریافتها و پرداختهای بخش دولتی استوار است و توزیع اعتبارات منحصراً معطوف به "دستگاه – مواد هزینه" منتهی میگردد و نقش مجلس و پارلمان نیز در بررسی بودجه فقط متوجه حفظ و کنترل مخارج دولت در چهارچوب اعتبارات مصوب می باشد که هیچ هزینه ای از اعتبارات مصوب تجاوز ننموده باشد و هر هزینه ای درمحل و مواد خود به مصرف رسیده باشد. در سیستم بودجه ریزی متداول با ملاحظه ارقام و اطلاعات مندرج در سند بودجه تشخیص اینکه دولت چه اعمالی را انجام میدهد و درقبال پولی که خرج میشود چه نتایجی را بدست آورد نشان داده نمی شود و از اینرو مبنای صحیحی برای مدیریت موثر در دستگاههای اجرایی به حساب نمی آمد زیرا طبقه بندی مخارج دولت وبررسی آن برحسب مواد هزینه و دستگاههای اجرایی نماینگر اهداف اقتصادی دولت ازمحل این مخارج و یا نوع فعالیتهای دولت در رابطه با عواملی که به عنوان هزینه بکار گرفته شده است نست با افزایش روز افزون وظایف دولتها و نقش دولتها دراموراقتصادی و اجتماعی جامعه بودجه ریزی متداول بتدریج اهمیت خود را از دست داده است و کاربردی ندارد . در ایران تا سال 1343 بودجه به صورت بودجه ریزی سنتی تهیه و تقدیم مجلس میشد و درآن بودجه، صرفاً نام دستگاه و مواد هزینه به تصویب میرسید. مانند وزارت عالیه، وزارت مالیه، وزارت معارف و غیره(فرزیب،1380،ص431).
2- بودجه ریزی افزایشی
این روش با شیوه تغییرات جزئی در تصمیم گیری انطباق دارد طبق این روش ، برای تصمیم گیری جدید، به تصمیمهایی که قبلاً در زمینه مورد نظر گرفته شده مراجعه می کند و باتوجه به نیازهای موجود، تغییراتی جزئی درآنها بوجود می آورد. در بودجه ریزی افزایشی برای اجتناب از مشکلات ناشی از کار عظیم و پردردسر بودجه نویسی سالانه ابداع شده است . با این کار هر سال مجدداً از اول اقدام به کار پیچیده بودجه نویسی نمیشود. بلکه بودجه ریزان، با قبول بودجه سال گذشته توجهشان را روی تغییرات افزایشی متمرکز می کنند. دراین شیوه، بودجه سال گذشته به عنوان پایه ای برای مصارف جاری فرض شده و یک افزایش سالانه برای آن در نظر گرفته میشود که بستگی به روند تغییرات قیمتها، تغییر حجم عملیات موجود و تقبل وظایف جدید از طرف دولت و عواملی از این قبیل دارد. برای مطالعه مفصل این روش به کتاب بودجه ریزی دولتی درایران تالیف علیرضا فرزیب مراجعه نمائید.
3- بودجه برنامه ای
بودجه برنامه ای است که درآن اعتبارات برحسب وظایف ، برنامه ها و فعالیتهای که سازمان دولتی درسال مالی اجرای بودجه برای نیل به اهداف خود باید انجام دهد، پیش بینی شده باشد. به عبارت دیگر ، در بودجه برنامه ای مشخص میشود که دولت و دستگاههای دولتی درسال اجرای بودجه اولاً دارای چه اهداف، وظایف و مقاصد مصوب می باشند ، ثانیاً برای نیل به اهداف و مقاصد مذکور ، باید کدام برنامه ها، عملیات ، وفعالیتها را با چه میزان اعتبارات انجام دهد.
)درمورد بودجه برنامه ای می گوید: prof Burkead پروفسور برکهد(
"اگر بخواهیم دردنیای فعلی بودجه را ابزار و وسیله کار مدیران بدانیم باید در تقسیم بندی مخارج هدف و غایت خرج را رعایت کنیم".
در بودجه برنامه ای نیز، مانند بودجه متداول ، از طبقه بندی اعتبارات برحسب فصول و مواد هزینه استفاده میشود . با این تفاوت که در بودجه متداول ،کل اعتبارات هر سازمان دولتی درفصول و مواد هزینه مختلف پیش بینی میشود، درصورتی که در بودجه برنامه ای، اعتبارات هریک از برنامه ها و فعالیتها وطرحهای سازمان دولتی در قالب فصول و مواد هزینه پیش بینی میگردد.
لازم به توضیح است که در بودجه برنامه ای برخی از کشورها، فقط برنامه ها به فصول و مواد هزینه تقسیم می شوند، درحالی که در برخی دیگر از کشورها، فعالیتها و طرحها نیز به صورت فصول و مواد هزینه پیش بینی میگردند .آنچه مسلم است آن است که در نظام حسابداری دولتی کشورهایی که از روش بودجه ریزی برنامه ای استفاده می نمایند، طبقه بندیهای بودجه مذکور عیناً باید درحسابهای دولتی منعکس گردند. بنابراین هزینه های هر وزارتخانه یا موسسه دولتی نیز باید ،اولاً به تفکیک برنامه ها و فعالیتها و طرحهای مورد اجرا درآن سازمان و ثانیاً در داخل طبقه بندیهای مذکور، به تفکیک فصول و مواد هزینه نشان د اده شوند(فرج وند،1380،ص203).
4- بودجه ریزی برمبنای صفر
طبق معمول درفرآیند تهیه بودجه هزینه های سال پیش که به مصرف رسیده به عنوان یک نقطه آغار به حساب می آید. کار افرادی که بودجه جدید را می نویسند یا تهیه می کنند این است که چه اقلامی ازبودجه را باید حذف کرد و چه فعالیتهایی (وبر همان اساس چه اقلامی ) را باید اضافه نمود. یک چنین کاری باعث می شود که مدیریت برای ادامه ندادن نوع خاصی از کار تعصب ویژه ای به خرج دهد(به ویژه زمانی که به سبب تغییرات محیطی یا تغییر که در هدفهای سازمان رخ داده مساله مفید بودن آن قلم فعالیت ،دیگر مطرح نیست).
بودجه بندی برمنبای صفر (ZBB) سعی دارد که این نقیصه رابرطرف کند .ZBB توجیه مجدد هرفعالیت از مبنای صفر است و برای هر فعالیت یا برنامه باید توجیهی وجود داشته باشد که آیا لازم است یا نه؟ دربودجه برمبنای صفر هزینه ها به جای این که برمبنای سطح جاری محاسبه شوند، از صفر شروع میشوند. با چنین بودجه ای برای هر ریالی که مصرف میشود باید توجیه منطقی داشته باشد.
پیتر پیر (Peter Phyrr) بودجه بندی برمبنای صفر را چنین توصیف کرده است:
"یک برنامه عملیاتی و فرآیند بودجه ای است که هر مدیر را ملزم می کند که به نحوی کامل، مشروح ومستدل درخواست بودجه خود را از پایه صفر (زیرا مبنای صفر است) توجیه کند و مسوول اثبات این امر باشد که چرا باید هر مبلغ را به مصرف برساند".
بودجه بندی بر مبنای صفر درمقایسه با بودجه سنتی ، دارای مزایایی به شرح ذیل است: الف) این بودجه درباره این که آیا فعالیتها باید ادامه یابند یا متوقف شوند، توجیه بیشتری دارد.
ب) اشتراک مساعی تمام کسانی را که با بودجه ارتباط دارند، مجاز می داند.
ج) ازآنجایی که هریک از شقوق مختلف باید به طور کمی محاسبه شده ، معیارهای لازم برای مقایسه وجود دارند و لذا، ارزیابی آنها روشن وخالی از ابهام است.
د) فعالیتهایی که اولویت پایین دارند، با اطمینان خاطر حذف میشوند.
در ظاهر ، بودجه بندی برمبنای صفر باعث میشود که بتوان اولویتهای بودجه را به شیوهای بهتر تعیین کرد و کارآیی سازمان را بالا برد، ولی واقعیت این است که چنین کاری باعث میشود تا مقدار بیشتری کارهای دفتری انجام شود واحتمالاً روحیه افراد و مدیرانی که باید برای اقلام هزینه های پیشنهادی دلایل موجهی ارائه نمایند تضعیف گردد (که در نتیجه موجودیت برخی از اقلام هزینه ها به زیر سوال خواهد رفت) . به همین دلیل است که در زمان کنونی نسبت به سال های پیشین از بودجه بندی برمبنای صفر کمتر استفاده میشود(فرج وند،1380،ص205).
-5 نظام طرح ریزی – برنامه ریزی – بودجه بندی
روشی که درجهت تکمیل بودجه برنامه ای اخیراً در بسیاری از کشورها معمول شد، نظام طرح ریزی- برنامه ریزی – بودجه نویسی است. این اصطلاح درسال 1960 توسط وزارت دفاع ایلات متحده آمریکای شمالی مورد استفاده قرار گرفت و بعداً با شرایط متفاوتی به دستگاههای دیگر دولتی راه یافت.
با استفاده از نظام PPBS می توان برنامه ریزی – طرح ریزی وبودجه نویسی – اطلاعات مدیریت – کنترل مدیریت وارزشیابی برنامه ای را به هم مرتبط ساخت و درعین حال نسبت به تجزیه وتحلیل سیستماتیک هر یک از عناصر تاکید کرد(فرج وند،1380،ص206).
دراین نظام، بیش از آنکه به بودجه ریزی داده ها مطرح باشد بودجه ریزی ستاده ها (Outputs) مطرح است. در این نظام ، محور اصلی بحث عبارت از هدفها و نتایج نهایی عملیات دولت و امکان نیل به این هدفها از طریق عملیات مختلف و مقایسه این عملیات و انتخاب بهترین، ارزانترین ، سریع ترین و مناسب ترین آنها می باشد. نکته مهم این است که این مجموعه را باید یک نظام تلقی نمود نه روش و فن خاص، نظامی که شامل مبنای تصمیم گیری مناسب ومعقول درمرحله سیاست سازی و اعلام خط مشی طراحی برنامه های اجرایی و تخصیص منابع محدود میان نیازهای نامحدود بوده و برقراری ارتباط مداوم بین این عوامل را فراهم می سازد به این ترتیب هریک از اجزاء نظام از لحاظ نیل به هدفهای تعیین شده در ارتباط با جزء دیگر نقشی دارد.
برای مطالعه بیشتر این نظام به کتاب" دانستنیهایی در زمینه بودجه" تالیف دکترسیروس پیله رودی مراجعه فرمایند.
مشکلات نظام بودجه ریزی متداول در بخش بهداشت و درمان
1- عدم یکپارچگی در ساختار بودجه
2-جدایی وعدم شفافیت اعتبارات هزینه های تامین شده از محل کمک های خارجی
3- نامشخص بودن سهم هزینه های ستادی و دانشگاهی از محل ردیف های متمرکز
4-عدم وجود ساختار بودجه ریزی همگن در این بخش .
طبقه بندی بودجه ای در برخی محورها برحسب ارائه کننده،ودربرخی دیگربر حسب عملیات، داده و منبع میباشد که با نگاهی اجمالی به عناوین طبقه بندی بودجه ستادودانشگاهها بیانگر این ناهمسانی در طبقه بندی است.
5- انفکاک واحد های برنامه ریزی از بودجه ای و اعتباری ، پایش مالی را دچار مشکل می کند.
6- تمرکز برداده ها به جای فعالیتها و نتایج.
7- کمبود نیروی انسانی آموزش دیده و متخصص در زمینه اقتصاد و امور مالی در بخش های بودجه ای و مالی ستاد و دانشگاهها.
8- عدم وجود نظام حسابداری با قابلیت ارائه گزارشات عملکردی مالی ومحاسبه بهای تمام شده خدمات.
9- حاکمیت قوانین زیربنایی سنتی درمدیریت بودجه و امور مالی.
10- غلبه نقش اجرایی واحدهای سیاستگزار مالی و اقتصادی بخش بر نقش فعال برنامه ریزی ، تشریح و تدوین اهداف، روش ها و شیوه های ارزیابی کارایی و هزینه – اثربخشی.
11- نقش یکطرفه تامین اعتبار ، تخصیص و توزیع به واحدها و عدم التزام ساختاری و قانونی ارائه دهندگان خدمات به پاسخگویی در قبال اعتبارات در یافتی در خصوص نوع و میزان خدمات ارائه شده.
12-فقدان نظارت عملیاتی دقیق
منظور از نظارت عملیاتی ، طبق قوانین برنامه وبودجه و محاسبات عمومی کشور، ارزشیابی فعالیت هاو طرح های عمرانی از نظر مطابقت عملیات ونتایج حاصله با هدفها وسیاست های تعیین شده است. دراین زمینه یک نظام منسجم وبه روشنی مدون شده وجود ندارد ودر عمل به علت روشن نبودن ضوابط پیشرفت کار و معیارهای سنجش
به ویژه از نظر پیشرفت فیزیکی ونیز عدم وجود کارشناسان آگاه وبا تجربه ، نظارت فوق نتیجه مطلوبی به همراه ندارد. با وجود این ضعفهای نظارتی فوق مشخص است عمل تخصیص اعتبار نیز که معمولا بر مبنای بازدید های کارشناسان یا گزارش های نظارتی قرار دارد ، از کارایی لازم برخوردار نخواهد بود.
13- جدایی نظام تهیه از نظام کنترل بودجه وبی توجهی به کارایی هزینه ها در مرحله نظارت.
هم اکنون بودجه توسط سازمان مدیریت وبرنامه ریزی تهیه می شود وکنترل ونظارت براجرای آن توسط عوامل وزارت امور اقتصادی و دارایی (ذیحسابان) ودیوان محاسبات انجام میگیرد. در نظارت مالی تنها به نحوه تطابق ، نحوه حصول درآمدها وانجام هزینه ها با قوانین و مقررات توجه می شود و ذیحسابان به عملکرد دستگاههای اجرایی ومیزان کارایی آنان هیچ گونه نظارتی ندارند. چنانچه عامل کنترل مخارج و دستگاه تهیه کننده بودجه یکی باشند ونظام حسابداری دولت به گونای طراحی گردد که ناظر بر عملیات اجرایی دستگاه برای تحقق وظایف محول شده به آن باشد می توان کا رایی دستگاه دولتی را ارتقاء بخشید و منابع مالی دولت را در جهت اجرای عملیات هدایت کرد واز گسترش بی رویه دستگاهها جلوگیری کرد(فرج وند،1380،ص 250).
تعاریف بودجه ریزی عملیاتی:
1- فرج وند درکتاب "فراگردتنظیم تا کنترل بودجه " بودجه ریزی عملیاتی را اینچنین تعریف می کند:
"بودجه ریزی عملیاتی یا بودجه برحسب عملیات عبارتست از بودجه ای که براساس وظایف ، عملیات وپروژه هایی که سازمانهای دولتی تصدی اجرای آن را بعهد دارند ، تنظیم میشود . درتنظیم بودجه عملیاتی به جای توجه به کالاها و خدماتی که دستگاه خریداری می کند و یا به عبارتی به جای توجه به وسایل اجرای فعالیتها ، خود فعالیت و مخارج کارهایی که باید انجا م شود ، مورد توجه قرار میگیرد.
دربودجه ریزی عملیاتی – علاوه برتفکیک اعتبارات به وظایف ، برنامه ها، فعالیتها و طرح ها- حجم عملیات وهزینه های اجرای عملیات دولت و دستگاههای دولتی طبق روشهای علمی مانند حسابداری قیمت تمام شده (Cost Accounting) و روش اندازه گیری کار (Work Measurement)محاسبه و اندازه گیری می شوند. ارقام پیش بینی شده در بودجه عملیاتی باید مستند به تجزیه و تحلیل تفصیلی برنامه ها ، عملیات و نیز قیمت تمام شده آنها باشد.دربودجه عملیاتی مشخص می شود که قیمت تمام شده یک تخت بیمارستان چقدر باید باشد، یک بیمارستان 100 تختخوابی چقدر هزینه باید داشته باشد ساخت یک مدرسه 5 کلاسه چقدر باید زمان ببرد و چقدر هزینه در برداشته باشد"( 203و 204 ، فرج وند) .
2- فرزیب درکتاب "بودجه ریزی دولتی در ایران " می نویسد : "بودجه ریزی عملیاتی در واقع همان بودجه برنامه ای است که به نحو دقیق تر و روشن تری اجرای برنامه ها رااز دیدگاه فایده و هزینه تجزیه و تحلیل می نماید وبه علل افزایش قیمت تمام شده واقف می گرددودر نهایت به مدیریت سازمان کمک می کند.استقرار این سیستم مستلزم وجود اطلاعات دقیق در مورد اجرای برنامه ها ، فعالیت ها و عملیات هر واحد است، لذاحرکت به سوی بودجه عملیاتی موجب گسترش ونگهداری حسابها وجزئیات درامور مالی دستگاه می باشد."
ایشان بودجه ریزی عملیاتی را بر پایه چهار اصل زیر میداند:
الف)حسابداری قیمت تمام شده
ب)روش اندازه گیری کار
ج)استفاده از نرم ها
د)استفاده از استانداردها
3- در بودجه ریزی عملیاتی منابع براساس اولویت امورونتایج قابل اندازه گیری تخصیص داده میشوند. بودجه عملیاتی محصول برنامه ریزی استراتژیک است که درآن تصمیمات مربوط به تخصیص بهینه منابع برپایه نتایج پذیرفته شده و محک های سازمانی(Benchmark)مربوط به اهداف کلی ، اختصاصی، استراتژی ها و برنامه های عملیاتی هر سازمان صورت میگیرد.
بعد از تهیه برنامه استراتژیک، هر سازمانی که اعتبارات دولتی دریافت می کند بودجه خود را طوری تهیه و تنظیم می کند که تصمیم گیری های دارای اولویت مربوط به برنامه استراتژیک خود رامنعکس کند . پس تقاضای بودجه توسط سازمان بیانگر نیازهای آن سازمان برای اجرای نتایج دارای اولویت در برنامه استراتژیک خود می باشد.
4- بودجه ریزی عملیاتی یک برنامه تلفیق عملکرد سالانه وبودجه سالانه می باشد که روابط بین سطح اعتبارات برنامه و نتایج مورد انتظار را نشان می دهد. همچنین تائید می کند که یک هدف یا مجموعه ای از هدفها باید با مقدار معینی از اعتبارات بدست آید.
یک بودجه عملیاتی علاوه بر تخصیص هزینه های فعالیت، همه فعالیتهای (مستقیم و غیرمستقیم) مورد نیاز برای پشتیبانی یک برنامه را تعریف و تعیین می کند.
تفاوت بودجه ریزی عملیاتی با بودجه ریزی سنتی (متداول) و برنامه ای
(1)تفاوت بودجه ریزی عملیاتی با بودجه سنتی یا متداول (Traditional Budgeting)
بودجه متداول یا سنتی یعنی بودجه ای که درآن اعتبارات هرسازمان دولتی به تفکیک فصول و مواد هزینه مشخص میگردد . در این روش بودجه ریزی نوع و ماهیت هزینه ها نشان داده میشود ولی مشخص نمیگردد که هر هزینه برای کدام هدف و منظور یا اجرای کدام برنامه یا فعالیت خاص انجام شده است به تعبیر دیگر توجه عمده روی درون داد(INPUT) متمرکز است (فرج وند،1380ص 201).
دلایل استفاده گسترده آن ، سادگی ، عدم ابهام و توانایی کنترل هزینه ها درمقایسه با سالهای قبل و مشخص کردن داده های هزینه بربوده است . با افزایش روز افزون وظایف دولت ها دراموراقتصادی واجتماعی جامعه ، بودجه ریزی متداول بتدریج اهمیت خود را از دست داده و کاربردی ندارد.
(2)تفاوت بودجه ریزی عملیاتی با بودجه برنامه ای(Program Budgeting)
غالباً بودجه برنامه ای وعملیاتی را مترادف یکدیگر می پندارند اما در حقیقت این دو عنوان کاملاً مترادف نمی باشند. برای توضیح تفاوت موجود بین این دو باید طبقات سلسله مراتب سازمان مورد توجه قرار گیرد . بودجه برنامه ای بیشتر به طبقات بالاتر سلسله مراتب سازمان ها مربوط می باشد درحالی که دربودجه عملیاتی حدود فعالیت وعملیات طبقات پایین سلسله مراتب نیز مورد بررسی وپیش بینی بودجه ای قرار میگیرد.
درتنظیم بودجه برنامه ای ممکن است بدون محاسبه دقیق مخارج هر واحد از فعالیت دولتی، هزینه ها رافقط بر اساس سیاست کلی مالی دولت پیش بینی کرد ، در صورتی که شرط اساسی برای تهیه بودجه عملیاتی این است که حجم ومقدار فعالیت سازمانهای دولتی تعیین و هزینه هر واحد از فعالیتها محاسبه شود.
بطور کلی می توان گفت که از نقطه نظر ماهیت بودجه برنامه ای کار بررسی مقامات دستگاه اجرایی سازمان مدیریت وبرنامه ریزی کشور و مجلس را آسان می کند وتصوری از عملکرد دستگاه اجرایی و نتایج بدست آمده از منابع به کار گرفته شده در سطح برنامه بدست میدهد. درحالی که بودجه عملیاتی به عنوان مبنای اصلی بودجه یک دستگاه با ارائه آمار و اطلاعات کمی ، میزان کار انجام شده در تولید هر فعالیت یا محصول نهایی را مشخص میسازد و به مدیریت واحد عملیاتی ومسئولان برنامه درتخصیص وتوزیع منابع به کار گرفته شده و بدست آوردن حداکثر فایده هر یک از فعالیتها کمک موثر می کند(فرزیب،1380،ص 434).
اهداف بودجه ریزی عملیاتی:
هدف غایی بودجه ریزی عملیاتی کمک به اتخادتصمیمات عقلائی درباره تخصیص وتعهد منابع دولت براساس پیامدهای قابل سنجش می باشد که نتایج قابل انتظار (عملکرد) دستگاه را درطول زمان منعکس می کند . با این تفسیر بودجه ریزی عملیاتی مقاصد ویژه زیر را دنبال میکند:
(1ارائه مبنای صحیح برای اتخاذ تصمیم درخصوص تخصیص منابع
(2تعیین نتایج قابل سنجش و مورد انتظار که از یک تخصیص بودجه خاص قابل حصول است
(3تمرکز فرآیند تصمیم گیری روی مهمترین مسائل و چالش هایی که دستگاه با آن مواجه است.
(4ایجاد یک فرآیند منطقی برای تصمیم گیری درخصوص بودجه که به طور مستقیم با فرآیند برنامه ریزی، اجرا و کنترل ، ارزیابی وگزارش عملکرد در ارتباط می باشد.
(5ارائه بهترین ابزارهای ممکن براساس نتایج ( نه فقط براساس داده ها وستانده ها) برای اطمینان دادن به جامعه که منابع کشور درجهت برآوردن احتیاجات ضروری جامعه مصرف میشوند.
(6ایجاد ارتباط بین بودجه و نتایج عملکرد برنامه
(7ارائه اطلاعات قابل سنجش برای قوای مجریه، قضائیه و مقننه که بتوانند به استناد آنها میزان پیشرفت وموفقیت برنامه ها را درمقابل تخصیص های بودجه کنترل کنند.
(8ارائه مشوق هایی برای مدیریت عملکرد بر مبنای بهبود مستمر
(9ارائه مبنایی برای پاسخگویی بیشتر در قبال استفاده از منابع کشور
مزایای بودجه ریزی عملیاتی
فوائد بودجه ریزی عملیاتی را میتوان بصورت زیرخلاصه نمود:
-1شفاف سازی فرآیند بودجه ریزی
-2افزایش کارایی و اثربخشی عملکرد دولت و سازمانها از طریق تمرکز منابع درجهت ضروری ترین ومهمترین نتایج
-3اصلاح وبهبود تصمیم گیری درمورد موثرترین راه برای استفاده از منابع محدود کشور
-4بهبود عملکرد از طریق پیوند دادن بودجه وعملکرد برنامه
-5مسئولیت پذیرتر ساختن مدیران در قبال تصمیماتی که روی نتایج بودجه تاثیر میگذارند.
-6حمایت بهتر مدیریت توسط پیوند نتایج بودجه وسنجش عملکرد بودجه با سنجش عملکرد برنامه در فرآیند کنترل وگزارش نتایج
-7ارائه سیستم و فرآیندی که در آن تصمیم گیریهای مربوط به بودجه اساساً برپایه نتایج قابل سنجش و اهداف دارای اولویت صورت میگیرد.
عناصر کلیدی در بودجه ریزی عملیاتی:
برنامه ریزی برای بودجه ریزی زمانی شروع میشود که سازمان اهداف خود را به صورت قابل سنجش ، شناسایی نماید.این اهداف، نتایج قابل سنجش که در طی یک دوره زمانی معین قابل حصول است را مشخص می کنند. از طریق این اهداف سازمان استراتژی هایی را تدوین می کند و با استفاده از این استراتژیها روش ها و شیو ه هایی که سازمان برای دستیابی به اهداف خود استفاده می کند تعیین می شوند.
بمنظور اطمینان از اینکه برنامه عملیاتی خوب تهیه شده و می تواند به طورموثر اجرا شود لازم است که:
-1مسئولیت و پاسخگویی برای اجرای برنامه عملیاتی تعیین شود. برنامه عملیاتی باید به یک مدیر با مسئولیت اجرایی درون سازمان واگذار شود .این شیوه اطمینان خواهد بخشید که یک بودجه یا یک سری از بودجه ها، می توانند بر محور مسئولیت تهیه وگزارش شوند.
-2 یک چار چوب زمانی برای تکمیل برنامه عملیاتی تعیین و تنظیم شود که به انتظارات (پیش بینی های) استراتژیها واهداف مورد نظر برمیگردد.
-3برنامه عملیاتی به شکل فعالیتها یا اقدامات اجرایی تقسیم بندی شود. این فعالیت ها یا اقدامات ریز شده باید بصورت مشروح به یک مدیرمسئول واگذار شود ، همچنین این فعالیتها یا اقدامات باید قادر باشد منابع قابل شناسایی ومشخصی برای هدفهای بودجه ریزی و گزارشد هی ارائه کند.
-4شاخص هایی برای سنجش و پایش عملکرد در جهت اجرای استراتژیها و برنامه های عملیاتی مورد نظر تهیه شود به طوریکه معیارهای مربوط به داده، ستاده و نتایج و کارایی را درخود بگنجاند (یعنی هزینه – ستاده یا هزینه – نتیجه).
5- بودجه ای تهیه شود که اولویتهای منابع و تعیین اقدامات هزینه یابی برای اجرای استراتژیها، برنامه های عملیاتی و نتایج را شامل شود.
بنابراین عناصر کلیدی بودجه ریزی عملیاتی را می توان بطور خلاصه به صورت زیر بیان کرد:
-1اهداف قابل سنجش Measurable objectives
-2استراتژیها Strategies
-3برنامه های عملیاتی Plans Action
-4معیارهای سنجش عملکرد Performance measures
-5اولویت بندی وتخصیص منابع Prioritization and resource allocation
-6جمع آوری و پایش نتایج
Collection and Monitoring of results
-7ارزشیابی ، بازنگری ، ارزیابی و گزارش نتایج
Assessing; Reviewing; Evaluation and Reporting results.
روشهای اجرای بودجه ریزی عملیاتی
در این بخش، سه روش اجرای بودجه ریزی عملیاتی، شامل حسابداری قیمت تمام شده، کارسنجی و هزینه یابی بر مبنای فعالیت، تشریح می گردند.
الف)تنظیم بودجه ریزی عملیاتی طبق حسابداری قیمت تمام شده
تنظیم بودجه عملیاتی با استفاده از روش محاسبه "قیمت تمام شده" محتاج استقرار یک نظام کامل حسابداری قیمت تمام شده در کنار نظام حسابداری مالی موسسه است . مراحل تنظیم بودجه ریزی عملیاتی طبق حسابداری قیمت تمام شده به قرار زیر است:
(1) طبقه بندی عملیات
عملیات دستگاه راباید با توجه به اصول طبقه بندی عملیات دقیقاً مشخص کرد. عملیات هر دستگاه به چندین برنامه و هر برنامه به چندین فعالیت و طرح تفکیک می شود. درصورت نیاز، هریک ازفعالیتها یا طرحها را نیز می توان به اجزای فرعی تقسیم کرد. هدف از این کار تسهیل تعیین واحد مناسب اندازه گیری حجم کار است.
(2)انتخاب واحداندازه گیری
اصولاً عملیات دستگاهها را می توان به دو گروه "قابل سنجش" و "غیرقابل سنجش" تفکیک کرد. گروه اول عملیاتی هستند که انتخاب واحد اندازه گیری برای آنها مشکل نیست؛ مثل کارهای ساختمانی و راهسازی که واحد مناسب و پذیرفته شده آنها مترمربع ساختمان یا کیلومتر راه است. گروه دوم عملیاتی است که براحتی نمی توان واحد اندازه گیری مناسبی برای آنها انتخاب کرد؛ مثل کارهای تحقیقاتی و پژوهشهای علمی که نتیجه آنها قابل پیش بینی نیست دراینگونه موارد برآورد هزینه ها بناچار در قالب مواد هزینه و براساس اعضای ثابت اداری اعم از مالی و فنی و آموزشی و تحقیقاتی و غیره صورت میگیرد.یک واحد اندازه گیری مناسب باید :
1- قابل شمارش باشد
3- کوشش واقعی بکار رفته را ظاهر سازد.
3-با مرور زمان ثبات خود را از دست ندهد.
4-معرف مقدار محصول باشد
(3)برآورد هزینه یک واحد کار
پس از انتخاب واحد اندازه گیری مناسب می بایست به برآورد دقیق هزینه های لازم برای تکمیل یک واحد کار پرداخت بدین منظور می بایست مثلاً درساختمان یک مرکز بهداشتی مراحل مختلف کار را به مطالعات و نقشه کشی، اسکلت سازی ، دیوارکشی، گچکاری ، سیم کشی برق، لوله کشی و غیره تفکیک و سپس با تعیین مقدار زمان لازم برای هر واحد هر یک از این مـــــراحل و محاسبه متوسط مزد روزانه یا ساعتی، به محاسبه مزد هر واحد مبادرت کرد، آنگاه هزینه های مربوط به مواد و مصالح و استهلاک داراییهای ثابتی را که در ساختمان به کار خواهند رفت محاسبه و رقم ریالی مجموع هزینه هر واحد را مشخص کرد.این فرآیند را می توان بصورت زیر تقسیم بندی کرد :
1 – تعیین متوسط زمان لازم برای یک واحد کار ( نفر – ساعت یا نفر – دقیقه) ( T )
2- تعیین متوسط مزد( نفر – ساعت یا نفر – دقیقه) ( S )
3- هزینه مواد و مصالح به کار رفته در واحد کار ( M )
4- متوسط هزینه های جنبی مثل آب ، برق، انبارداری، حمل و نقل و… به ازای واحد کار ( O )
5- متوسط هزینه های سرباربه ازای واحد کار( d )
6- متوسط هزینه های استهلاک (وسایل و تجهیزات، تاسیسات و ساختمان) به ازای واحد کار ( D )
اگر هزینه واحد کار رابا Uc نشان دهیم،خواهیم داشت:
Uc = S.T + M +O +d +D
بدیهی است هزینه واحد کار باید به ازای هر یک از فعالیت های قابل سنجش محاسبه شود.
(4)پیش بینی حجم عملیات
دراین مرحله و پس از محاسبه هزینه هر واحد می بایست به پیش بینی حجم کار درسال بودجه پرداخت. این پیش بینی براساس تجارب سالهای گذشته یا طرحهای مشابه و ویژگیهای طرح در زمان مورد نظر صورت می گیرد.
(5)محاسبه هزینه عملیات
بدین منظور کافی است که برآورد هزینه یک واحد کار را در حجم عملیات ضرب کرد تا معادل ریالی حجم هزینه عملیات حاصل شود.
برای مثال اگرN نماینده حجم یک فعالیت قابل سنجش وUc هزینه واحد همان فعالیت و N نماینده حجم یک فعالیت قابل سنجش دیگروUc واحد هزینه همان فعالیت و… باشد:
N1Uc1 +N2 Uc2 + …=∑N Uc=کل هزینه
و بالاخره،
هزینه کل عملیات=کل هزینه عملیات غیر قابل سنجش+ NUc
ب) تنظیم بودجه ریزی عملیاتی طبق روش اندازه گیری کار یا کارسنجی
روش حسابداری قیمت تمام شده به لحاظ در نظر گرفتن کلیه عناصر هزینه(حقوق ودستمزد ،وسایل وملزومات وحتی استهلاک) روش کاملی است . اما اجرای آن محتاج استقرار یک نظام حسابداری مالی و قیمت تمام شده(صنعتی) پیشرفته است که دربسیاری از موسسات عملاً مقدور نیست ، علاوه بر آن متناسب با تغییر قیمتها و دستمزدها، هزینه واحد کار نیز باید دائماً محاسبه و تغییر داده شود. از این رو روش اندازه گیری کار برای برآورد هزینه های اداری و پرسنلی بسیاری از موسسات توصیه میشود. این روش فقط با یکی از عناصر هزینه ، یعنی مقدار زمان مصروفه برای تکمیل یک واحد کار ، ارتباط دارد و سایرعناصر هزینه از قبیل مواد ووسایل و هزینه های استهلاک که در روش قیمت تمام شده محاسبه میشونددرنظر گرفته نمی شوند. دراین روش رابطه حجم کار و زمان لازم برای انجام دادن آن مورد توجه است.برای اندازه گیری کار دو روش معمول است:که یکی براساس بررسیهای زمانی ودیگری بر مبنای تجزیه وتحلیل آماری می باشد.
بررسی زمانی عبارت است "محاسبه دقیق مدت زمان لازم برای انجام دادن یک عمل معین از طریق بررسی حرکات ، ابزار و وسایل و روشهای خاصی که در انجام دادن آن عمل به کار می رود. مقدار زمان مذکور معمولاً برحسب ساعت – نفر که برای تکمیل یک واحد کار مصرف می شود تعیین می شود و آن را معیار زمانی می نامند" .
روش تجزیه و تحلیل آماری براساس بررسی مقدار کار انجام داده شده برای تکمیل یک واحد کار وتجزیه زمانی که برای آن مصرف می شود به بر آورد هزینه ها می پردازد. بدین منظور لازم است ابتدا با جمع آوری و تجزیه وتحلیل اطلاعات لازم و مربوط به کار مورد نظر، واحد اندازه گیری مناسب را انتخاب و سپس مدت زمان لازم برای اجرای این کار را براساس واقعیات موجود تعیین کرد. بدین ترتیب مدت زمان لازم برای تکمیل یک واحد کار که اصطلاحاً "هنجار" خوانده می شود محاسبه میشود. می بایست توجه داشت که معیار با استفاده از اندازه گیریهای دقیق علمی محاسبه میشود و مدت زمان را که می بایست برای انجام دادن یک کار صرف شود تعیین می کند، درحالی که هنجار براساس بررسی و تجزیه و تحلیل آماری محاسبه شده زمان لازم و واقعی انجام دادن یک کار را در عمل میسازد.
گرچه از اندازه گیری کار برای مقاصد مختلفی مانند بررسی تاثیر ابزار و وسائل و همچنین فنون و روشهای نوین در کمیت و کیفیت کارو ارزیابی چگونگی کار کارکنان به منظور پاداش یا توبیخ آنان استفاده می شـــود، معذلک بحث ما در اینجا محدود به موارد استفاده از اندازه گیری کار در پیش بینی هزینه های پرسنلی در بودجه میباشد.
مراحل اساسی استقرار سیستم اندازه گیری کار
استقرار سیستم اندازه گیری کار، شامل 5 مرحله اساسی زیر می شود :
-1انتخاب حوزه کار. در اینجا حوزه کار به آن قسمت از فعالیتهای سازمان اطلاق می شود که بتوان مقدار آنرا به وسیله واحد منفردی مورد اندازه گیری قرار داد، و یا بعبارت دیگر حوزه ای که در آن انتخاب واحدی برای اندازه گیری حجم کار امکانپذیر باشد.
2- انتخاب واحد کار برای اندازه گیری مقدار محصول هر یک از حوزه های کار : مثلاً یک صورتحساب که حسابرسی و کنترل می شود، یک درخواست یادادخواستی که مورد رسیدگی قرار می گیرد، یا یک مصاحبه که تحت شرائطی صورت می گیرد.
3- تهیه گزارشهای آماری صحیح در باره مقدار محصولی که در هر یک از حوزه های کار در فواصل معین به دست آمده و مدت زمان مصروفه.
4- انتخاب هنجار1 () برای اجرای عملیات در هر حوزه کار
5- پیش بینی تعداد کارکنان مورد لزوم و برآورد هزینه های پرسنلی.
ج) روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت(2ABC)
سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت یکی از سیستم های جدید هزینه یابی است که می تواند بصورت جداگانه و یا همراه با سایر سیستم های هزینه یابی بکار گرفته شود. یکی از ویژگیهای مهم ABC که آن را از سیستم های سنتی متمایز می سازد، توجه به پدیده های نوین و اثرات تکنولوژی حاکم بر فعالیتهای خدماتی امروزی است و تا حد ممکن با بکارگیری روشهای مناسب، این اثرات را به طور کمّی جذب خدمات ارائه شده می کند. این سیستم، در مقایسه با سیستم های هزینه یابی سنتی بدلیل استفاده از مبناهای تسهیم هزینه متناسب با هر فعالیت، براحتی قادر به محاسبه و سنجش تاثیر روشهای نوین در محاسبه بهای تمام شده خدمات می باشد. علاوه بر این، سیستم ABC فلسفه نوین مدیران را که ارائه خدمات بهتر توام با هزینه پایین تر می باشد را مد نظر قرار می دهد.
بر خلاف روشهای سنتی هزینه یابی، ABC در سیستم های خدماتی و تولیدی پیچیده و غیر معمول نیز کاربرد دارد. در این گونه موارد این سیستم دو نوع هزینه متغیر جدید را که عبارتند از: هزینه های مربوط به پیچیدگی و هزینه تنوع خدمات را در ساختار هزینه ها در نظر می گیرد. این ویژگیهای برتر باعث شده است، روز بروز بر استفاده کنندگان این سیستم و کاربردهای گوناگون آن افزوده شود. بطوری که سازمانهای امروزی خصوصا" سازمانهای در سطح جهانی دستیابی به این سیستم و استفاده از توانایی های آن را به عنوان یک مزیت برتر برای سازمان خود تلقی می کنند.
مکانیزم عملکرد سیستم ABC
در سیستم های هزینه یابی سنتی، عموما" از طریق ایجاد مراکز هزینه، کلیه هزینه های دوایر عملیاتی وپشتیبانی بر حجم خدمات ارائه شده تقسیم می گردد تا از این طریق بهای تمام شده خدمات، تعیین شود. در این سیستمها هیچ گونه ارتباط مستقیمی بین فعالیتهای لازم جهت برای خدمات ارائه شده و میزان استفاده از منابع وجود ندارد. در نتیجه بهای تمام شده خدمات منعکس کننده مستقیم فعالیت ها و ارزش های منابع بکار گرفته شده نمی باشد. اما سیستم ABC این مشکل را بوسیله مرتبط کردن هزینه های سازمانی با هزینه های فعالیتهای عملیاتی مرتفع می سازد.
از نظر عملی، سیستم ABC روابط علّی بین ایجاد هزینه ها و فعالیتهای لازم جهت ارائه خدمات را که برای سازمان ارزش اقتصادی ایجاد می کنند را مشخص می سازد. این سیستم از این باور سرچشمه می گیرد که خدمات فعالیتها را مصرف می کنند و فعالیتها منابع را. در این روش ابتدا هزینه ها به فعالیتها تخصیص می یابد و سپس هزینه های تخصیص یافته به فعالیتها، بر مبنای استفاده هر یک از خدمات از فعالیتها، به آنها تخصیص داده می شود.
مراحل طراحی و پیاده سازی سیستم ABC در محل مورد مطالعه
طراحی و پیاده سازی سیستم ABC مستلزم طی کردن مراحل و گامهایی است که برای طراحی سیستم، جمع آوری اطلاعات و تعیین هزینه های هربرونداد در مراکز فعالیت انجام می شود. بعضی از مراحل طراحی ممکن است که همزمان و بصورت موازی با سایر مراحل انجام شود برای بررسی و ارائه توضیحات فعالیتهای انجام شده، دراین قسمت گامهای طراحی وبکارگیری سیستم تشریح می گردد.
گام اول: تشکیل تیم طراحی سیستم
از آنجا که برای طراحی سیستم ABC و جمع آوری اطلاعات نیاز به همکاری تخصصهای مختلف در بیمارستان می باشد، بنابراین درمرحله اول باید از بخشهای مختلف بیمارستان افرادی که به نحوی درگیر طراحی سیستم می باشند، دعوت کرد تا با مشارکت در مراحل طراحی سیستم، نظرات خود را مطرح نمایند.
گام دوم: تعریف مراکز فعالیت
تعریف دقیق و شناسایی مراکز فعالیت در سیستم ABC اهمیت زیادی دارد. چون مراکز فعالیت عامل ایجاد هزینه های مستقیم در خود مرکز فعالیت و عامل جذب هزینه های غیر مستقیم از سایر مراکز فعالیت می باشند. بنابراین انتخاب مراکز فعالیت باید اصولی و صحیح باشد. برای انتخاب مراکز فعالیت در هر بیمارستان باید به نوع کار و هدفی که برای هر بخش تعریف شده است، توجه کرد. چون متناسب با کارکرد وهدف هر مرکز فعالیت، براحتی می توان برونداد آن را تعریف نمود و سپس مبنایی را برای تسهیم هزینه های آن به دست آورد.
گام سوم: تفکیک مراکز فعالیت بر حسب عملیات
مراکز فعالیت در هر بیمارستان عمدتا برحسب عملیاتی که انجام می دهند به سه دسته کلی تقسیم می شوند که عبارتند از :
1-مراکز فعالیت عملیاتی: مراکز فعالیت عملیاتی، بخشهایی هستند که بطور مستقیم درگیر فرآیند ارائه خدمات به بیماران می باشند. از قبیل بخشهای جراحی و یا بخشهای مراقبتی بستری. این بخشها در اصطلاح "بیمار محور " می باشند.
2-مراکز فعالیت تشخیصی: این مراکز فعالیت برای ارائه خدمات تشخیصی وجانبی به بخشهای عملیاتی وبیماران فعالیت دارند و می توانند به عنوان واحدهای مستقل هزینه ای به حساب آیند. مانند واحد آزمایشگاه و یا رادیولوژی. این بخشها در اصطلاح "خروجی محور " می باشند.
مراکز فعالیت پشتیبانی عمومی: این مراکز فعالیت خدمات عمومی و پشتیبانی را جهت مراکز فعالیت عملیاتی و تشخیصی انجام می دهد و بطور مستقیم درگیر ارائه خدمات به بیماران نمی باشند مانند واحد حسابداری و یا واحد تدارکات. این بخشها را در اصطلاح "خدمات محور " می نامند.
در بعضی از مراکز فعالیت که حجم کار، تنوع وهدف آنها ممکن است تفاوت داشته باشد، هر مرکز فعالیت ممکن است به چند مرکز فعالیت داخلی تقسیم شود. در این مواقع هزینه های مشترکی که در مرکز فعالیت ایجاد می گردد ممکن است که قابل تخصیص به یک هدف هزینه نباشد، برای واقعی شدن عملیات تسهیم هزینه ها لازم است که هزینه های این مراکز فعالیت بین مراکز فعالیت داخلی سرشکن گردد.
گام چهارم: تعیین خروجی و برون داد هر مرکز فعالیت
بعد از مشخص شدن مراکز فعالیت، مرحله بعدی تعیین خروجی و برونداد برای هر مرکز فعالیت است. تعیین برونداد هر مرکز فعالیت بستگی به تصمیم گیری درمورد دو عامل کلیدی دارد: اول اینکه هدف از هزینه یابی و تحلیل هزینه ها مشخص گردد. به عنوان مثال اگر هدف تعیین قیمت گذاری خدمات ارائه شده برحسب خروجیها و یا نیاز به مقایسه عملکرد بیمارستانهای مختلف با یکدیگر باشد، لازم است که مراکز فعالیت برحسب خروجی تفکیک گردیده و سپس هزینه ها براساس خروجیها محاسبه شوند. عامل دیگری که در تعریف برونداد و خروجی برای هر مرکز فعالیت مهم است، میزان اطلاعات در دسترس برحسب خروجیها است. درصورتیکه اطلاعات هزینه یابی برای خروجیها در سطوح پایین و جزئی تر فراهم نباشد، مراکز فعالیت بر حسب خروجیهای سطوح بالاتر تفکیک شده و اطلاعات هزینه ای نیز براساس خروجیهای سطوح بالاتر جمع آوری می گردد.
عامل دیگری که درتعیین و تفکیک خروجیها و برون داد هر مرکز فعالیت باید درنظر گرفته شود، نوع خروجیها می باشد. به عنوان مثال اگر واحد آزمایشگاه به عنوان یک مرکز فعالیت کلی در نظر گرفته شود درداخل این واحد، آزمایشگاههای مختلفی وجود دارد. مانند آزمایشگاه هماتالوژی، آزمایشگاه میکروب شناسی و… بدیهی است که در داخل هرکدام ازاین آزمایشگاهها نیز ممکن است آزمایشهای متعددی انجام شود مانند آزمایش تعیین غلظت خون و یا آزمایش تعیین قند خون. برای هزینه یابی در این مراکز فعالیت، از آنجا که خروجی هرکدام با یکدیگر متفاوت است و هر خروجی بهای تمام شده مربوط به خود را دارد. بنابراین، باید کل مرکز فعالیت براساس خروجی تفکیک شود و عملیات هزینه یابی بر حسب خروجیها، انجام گیرد.
با توجه به تفکیک مراکز فعالیت برحسب عملیات، در دوایر عملیاتی خروجیها عمدتا برحسب "تخت روزاشغالی" و یا "مدت اقامت بیمار" برحسب هر بخش تعیین می گردد، در دوایر تشخیصی بر حسب "تعداد"، (مانند تعداد آزمایشات و یا تعداد عکسبرداریهای انجام شده) و در دوایر پشتیبانی و عمومی با توجه به ماهیت وظایف و عملکرد آنها این واحدها، دارای خروجی خاصی نمی باشند بلکه کلیه فعالیتهای این واحدها در راستای ارائه خدمات به واحدهای عملیاتی و تشخیصی است.
گام پنجم: عملیات هزینه یابی بر اساس هر مرکز فعالیت
هزینه های هر مرکز فعالیت ازنظر رفتار به دو گروه کلی تقسیم می شوند که عبارتند از: هزینه های مستقیم و هزینه های غیرمستقیم. هزینه های مستقیم به
هزینه های اتلاق می گردد که در راستای انجام کارها و فعالیتهای هر مرکز فعالیت باشد و با حجم کارها و فعالیتها، تغییر می کند. هزینه های مستقیم در نظام بیمارستانی و با توجه به هر مرکز فعالیت شامل موارد زیر است :
-1هزینه نیروی انسانی
-2هزینه مواد و ملزومات مصرفی
-3 هزینه های استهلاک
گام ششم: نسبت دادن هزینه های هر مرکز فعالیت به مراکز هزینه نهایی
در سیستم بیمارستانی،علاوه بر بخشهای عملیاتی که بطور مستقیم درگیر ارائه خدمات به بیماران می باشند یکسری بخشهای جانبی نیز برای سرویس دادن به بخشهای عملیاتی ایجاد می گردند، به همین دلیل هزینه های مربوط به این مراکز فعالیت باید به بخشهای عملیاتی تخصیص داده شود.
گام هفتم: محاسبه بهای تمام شده بر حسب هر خروجی
پس از مشخص شدن هزینه های مربوط به مراکز فعالیت نهایی یا مراکزی که دارای خروجی می باشند، برای محاسبه بهای تمام شده مربوط به هر خروجی، کل هزینه های تخصیص یافته به هر مرکز فعالیت را بر تعداد خروجیهای تعریف شده برای هر مرکز فعالیت تقسیم شده واز این طریق بهای تمام شده بر حسب هر خروجی به دست می آید.
آشنایی با نرم افزار سیستم محاسبه بهای تمام شده براساس روش ABC
با توجه به اهمیت محاسبه بهای تمام شده خدمات وتاثیری که این سیستم در فراهم نمودن اطلاعات برای تصمیم گیری های مدیریت دارد. لزوم استفاده و بکارگیری از روشهای نوین در این زمینه بسیار ضروری و اساسی می باشد. در بخش بهداشت و درمان و خصوصاً خدمات درمانی با توجه به وجود سیستم تعرفه گذاری خدمات و عنایت به اینکه تا بحال هدف از ایجاد این بخش ارائه خدمات مناسب با هزینه پایین به کلیه اقشار جامعه بوده است، لذا به مسئله محاسبه بهای تمام شده خدمات توجه کافی نشده است. اگر چه بیمارستانها از نظر عملیاتی به عنوان بخشهای غیر انتفاعی محسوب می گردند اما به هر حال از دید هزینه و درآمد به عنوان یک بنگاه اقتصادی محسوب میگردد که باید همواره تعادلی بین در آمدها و هزینه های آن باشد در غیر اینصورت ادامه فعالیت آن، هرچند که ممکن است کمکهای جانبی به آن گردد اما، با مشکلات زیادی مواجه می گردد برای این منظور شناسایی هزینه ها و در آمدها بسیار مهم و اساسی است، که این موضوع تا بحال در سیستم بیمارستانی به آن توجه نشده است. بخشی از این بی توجهی ناشی از عدم احساس نیاز به فراهم کردن این اطلاعات بوده است و بخشی نیز ناشی از عدم کارآیی مبانی نظری و در دسترس نبودن روشهای مکانیزه و نرم افزارهای کامپیوتری برای محاسبه بهای تمام شده است. برای این منظور با توجه به بررسی سیستم های موجود حسابداری و جمع آوری هزینه در بیمارستان ها، سیستم محاسبه بهای تمام شده براساس نرم افزار کامپیوتری طراحی شده است. با توجه به اینکه اجرا و بکارگیری کامل این نرم افزار نیاز به جمع آوری اطلاعات و اطمینان از صحت این اطلاعات و همچنین کسب دانش و آموزشهای کافی از طرف کاربران دارد بنابراین طراحی نرم افزار مورد استفاده که بر مبنای طرح "طراحی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) برای محاسبه بهای تمام شده خدمات در بیمارستانهای دولتی " انجام شده در سه فاز پیشنهاد می گردد که با توجه به آشنایی کاربران با این سیستم و بکارگیری آن برای محاسبه بهای تمام شده خدمات فازهای بعدی تکمیل و ارائه خواهد شد. فازهای در نظر گرفته شده برای توسعه این نرم افزار عبارتند از :
فاز 1 طراحی سیستم محاسبه بهای تمام شده خدمات براساس جمع آوری و وارد کردن اطلاعات ورودی توسط عملیات دستی و انجام کلیه فعالیتها و جداول محاسبه بهای تمام شده توسط نرم افزار طراحی شده.
این فاز از سیستم با توجه به اینکه اطلاعات ورودی را به تفکیک مراکز فعالیت بصورت دستی دریافت می کند می تواند زمینه مناسبی برای تفهیم و آشنایی با روش محاسبه بهای تمام شده گردد. خصوصاً از آنجا که در تمامی بیمارستانها عملیات سیستم های فرعی ممکن است مکانیزه نباشد بنابراین با روشهای دستی می توان اطلاعات لازم را جمع آوری نمود و وارد سیستم کرد. مراحل مطالعه و طراحی نرم افزار براساس این فاز بطور کامل انجام شده است. لازم به ذکر است که عملیات طراحی و اجرای این فاز به عنوان زیر بنای فازهای بعدی محسوب می گردد.
فاز 2 تکمیل سیستم طراحی شده با توجه به اینکه علمیات سیستم های فرعی نیز بصورت مکانیزه و کامپیوتری انجام شود و نیاز به وارد کردن اطلاعات بصورت دستی نمی باشد. در این فاز در صورت موجود بودن سیستم کامپیوتری انبار، حقوق و دستمزد، سیستم محاسبه اموال و حسابداری مالی ، یک ارتباط دائمی بین این زیر سیستم ها با سیستم محاسبه بهای تمام شده برقرار می شود و اطلاعات ورودی که در فاز قبل از طریق دستی وارد می شدند از طریق مکانیزه وارد سیستم خواهد شد. مراحل مطالعه و طراحی این سیستم انجام شده ولی مراحل اجرائی آن بعد از بکارگیری نتایج در فاز اول ارائه می گردد و قابل پیاده سازی است.
فاز 3 طراحی سیستم اطلاعاتی بیمارستان، کدگذاری فعالیتها و عملکردها، تعریف فعالیتها و محاسبه بهای تمام شده براساس نوع خدمات ارائه شده است. این مرحله پس از اجرا و بکارگیری فاز 1و2 قابل انجام است و در واقع تکمیل فازهای 1و 2 می باشد. عملیات مطالعاتی و بخشی از طراحی این فاز انجام شده است و مراحل اجرایی و طراحی نرم افزار می تواند در آینده انجام شود.
نرم افزار مورد استفاده برای طراحی سیستم محاسبه بهای تمام شده خدمات در بیمارستان براساس نرم افزار 6 Visual Basic طراحی و نوشته شده است. این نرم افزار اطلاعات مورد نیاز خود را از بانکهای متعددی دریافت می کند.
روش های دسترسی به بانک های اطلاعاتی در نرم افزار مورد استفاده بر اساس ADO می باشد. استفاده از این روش منحصر به بانک خاصی نمی باشد و اینخاصیت را خواهد داشت که بتوان به بانک های متعدد اطلاعاتی از قبیل Prodox Dbase ، Oracle، Access،Foxpra و Clipper براحتی دست یافت و اطلاعات مورد نیاز را اخذ نمود در حالی که در سایر روش های دسترسی که تا بحال استفاده می گردیده است، این قابلیت در نظر گرفته نشده است. سیستم گزارشگیری این نرم افزار نیز بر اساس نرم افزار Cristal Report تهیه شده است.
با توجه به موارد فوق مراحل عملیات نرم افزار طراحی شده بطور کلی و مختصر معرفی میگردد.این نرم افزار که بر مبنای مطالعات واقعی انجام شده در بیمارستان شهید فهیمی شیراز طراحی شده است. از سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) بهای تمام شده خدمات را محاسبه می کند برای این منظور ابتدا در نرم افزار طراحی شده کل بیمارستان به سه بخش اصلی اداری و پشتیبانی، بخشهای تشخیصی و بخشهای بستری تقسیم می شوند (در صورت نیاز می توان بخشهای بستری را نیز طراحی کرد) در هر کدام از این بخشها مراکز فعالیت شناسایی می شوند. برای تفکیک مراکز فعالیت در بخشهای اداری و پشتیبانی از نمودار سازمانی و یا هدف ایجاد و تشکیل هر بخش استفاده میگردد. در بخشهای عملیاتی براساس نوع خروجی و تفاوت بین خروجیها و در بخشهای بستری در حال حاضر براساس تخت روز اشغالی انجام می شود. پس از شناسایی مراکز فعالیت می توان این مراکز را در نرم افزار طراحی شده وارد نمود. پس از این مرحله، عملیات هزینه یابی و وارد کردن هزینه ها به تفکیک مراکز فعالیت توسط اپراتور در کاربرگی که به همین منظور طراحی شده است انجام می شود. لازم به ذکر است که درصورتی که عملیات سیستم های جانبی نظیر سیستم انبار، حقوق دستمزد، حسابداری مالی و سیستم محاسبه استهلاک اموال بصورت مکانیزه باشد نیازی به وارد کردن اطلاعات نیست بلکه با انجام عملیات روزانه این کار توسط خود سیستم بطور خودکار انجام خواهد شد. بعد از شناسایی اقلام هزینه برای هر مرکز فعالیت با توجه به اینکه هزینه مراکز فعالیت خدماتی به مراکز فعالیت تشخیصی و بستری باید تخصیص داده شود بنابراین برای هر مرکز فعالیت نیز باید مبنای تسهیم هزینه نیز مشخص گردد که این مبناها در نرم افزار براحتی قابل تعریف است. پس از تعریف مبناهای هزینه برای هر مرکز فعالیت، مرحله بعد عملیات تسهیم هزینه می باشد به این مفهوم که هزینه های بخشهای اداری و خدماتی (هزینه بخشهایی که خروجی ندارند) به بخشهای عملیاتی و تشخیصی تخصیص داده شود. روشهایی که تا بحال برای این موضوع در تمامی نرم افزارهای حسابداری مورد استفاده قرار گرفته است، روشی تسهیم یکطرفه و دوطرفه می باشد. از آنجا که در سیستم ABC برای تسهیم هزینه های هر مرکز فعالیت، مبنای خاص آن در نظر گرفته می شود استفاده از روشهای یک طرفه و دوطرفه برای تسهیم هزینه ها مناسب نمی باشد برای این منظور در این نرم افزار از روش ابتکاری حل معادلات همزمان3 با استفاده از روش ماتریس معکوس4 استفاده شده است، بطوریکه براساس مراکز فعالیت تعریف شده ماتریس تسهیم هزینه ساخته می شود و سپس با توجه به نرم افزار طراحی شده و برنامه ای که به همین منظور نوشته شده است، عملیات ماتریس معکوس را محاسبه می کند و هزینه ها را براین اساس تخصیص می دهد. پس از تخصیص هزینه های مراکز فعالیت خدماتی و اداری به مراکز فعالیت تشخیصی و پشتیبانی، با توجه به هزینه های این مراکز و نوع خروجی، بهای تمام شده به تفکیک هزینه های تشکیل دهنده (مواد مصرفی اختصاصی، دستمزد نیروی انسانی، سربارمستقیم و سربار تخصیصی از سایر مراکز ) محاسبه و تعیین می شوند. خروجیهای نرم افزار مورد استفاده این قابلیت را دارد که بهای تمام شده و هزینه های مربوط به دوره های مختلف و یا حتی بیمارستانهای مختلف را بایکدیگر مقایسه نماییم.
نکاتی که باید برای اجرای بودجه ریزی عملیاتی در بیمارستان های پایلوت در نظر گرفت:
با عنایت به موارد پیش گفت واجرای بهای تمام شده، حال آنچه را که در اختیار قرار گرفته است حجم فعالیتها به تفکیک بخشها و بهای تمام شده درسال پایه یا سال مورد محاسبه می باشد. به منظوربودجه بندی عملیاتی ضروری است به نکات ذیل توجه نمائیم:
-1تهیه عملکرد ریالی و عملیاتی دوره مالی قبل: لازم است براساس بهای تمام شده بدست آمده جهت خدمات ارائه شده بتوانیم یک صورت مالی جهت بیمارستان شامل تراز نامه و صورت سود و زیان تهیه نمائیم براساس این تصویر امکان تشخیص کسری منابع مشخص میگردد.
-2تعیین اهداف کمی: درسالی که می خواهیم بودجه بندی عملیاتی را تهیه نمائیم لازم است مشخص گردد به چه میزان پیش بینی ارائه خدمات می نمائیم. کلیه خدمات برآوردی را برمبنای تعرفه های پیش بینی شده مورد محاسبه قرارداده و به تفکیک طبق جدول زیر لیست می نمائیم.
ردیف
شرح خدمات پزشکی
مقدار خدمات
نرخ
بهای تمام شده برآوردی
مبلغ خدمات
انواع خدمات به تفکیک بخشهای تولید کننده خدمت
جمع درآمدکل
جدول فوق کل خدمات مورد پیش بینی را به تفصیل ارائه می نماید وامکان تشخیص بهای تمام شده پیش بینی شده و درآمد کل را درسال مورد نظر تعیین می نماید در گام اول کسری یا اضافی بیمارستان لازم است تشخیص داده شود.
-3تعیین مزیتهای نسبی بیمارستان: نوع بیمارستان ( تخصصی، عمومی، آموزشی، سوختگی و..) تعیین کننده مزیت نسبی در تولید خدمات می باشد. این امر مشخص خواهد نمود که در بودجه کدام گروه از خدمات وظیفه اصلی بیمارستان است و امکان تقویت منابع درآمدی و یا کنترل هزینه ها درآن بخش بیشتر شود. درصورتی که توجه بردرآمد است باید آن بخش به لحاظ امکانات عمومی مورد نیاز در دوره بودجه توجه و تقویت شود. همچنین تمام امکانات و راه هایی که می توان درآمدها را در بیمارستان مورد نظر را افزایش داد باید مورد توجه قرار گیرد حتی اگر این منابع استفاده از کمکهای مردمی و جلب توجه مقامات محلی و یا تعیین فضاهای تبلیغاتی در بیمارستان باشد.
-4 تعیین ارزش دارائی های بیمارستان : ازآنجا که درمرحله بررسی و محاسبه قیمت تمام شده ارزش کارشناسی دارائیها تعیین شده است فرصت مناسبی می باشد که نسبت به بازیافت دارائیها از طریق مبادله، جایگزینی یا فروش اقدام به عمل آید. این امر ضمن باز یافت دارئیها اعم از زمین تجهیزات پزشکی وسائط نقلیه و اثایه می باشد و لازم است به این امر به عنوان یک منبع مالی توجه شود.
5 -تعیین منابع درآمدی بیمارستان: منابع مالی بیمارستان لازم است طی دوره پیش بینی مورد توجه قرار گیرد و مشخص گردد منابع درآمدی از چه محلی است. فصل اول برنامه 30303 وهمچنین در صورتی که بیمارستان آموزشی است، اعتبار مورد نیاز اعضائ هیئت علمی از اعتبارات آموزش عالی می باشد و همچنین منابع بیمه هاست وسایر درآمدها که می تواند از محل اجاره املاک و کمک های مردمیو یا حتی بیماران غیر بیمه ایباشد.درصورت تشخیص و تقویم موارد فوق لازم است در دوره پیش بینی سهم هر یک را برآورد نمائیم و براساس امید به دستیابی به هریک از درآمدها، مدیریت بیمارستان از طریق دانشگاه و وزارت متبوع پافشاری نسبت به وصول درآمدها را به حداکثر برساند و به استناد عوامل فوق تامین منابع دولتی را از سازمان مدیریت با هماهنگی وزارت متبوع مطالبه نماید.
-6بازنگری در هزینه ها : دراین بخش لازم است هزینه های غیر ضرور پیش گیری شود و هزینه هایی که ماهیت سربار دارند تعدیل شوند باید دقت شود که این هزینه ماهیت رفاهی نداشته باشند زیرا انگیزه های پرسنلی کاهش خواهد یافت. تعمیرات و نگهداری های غیر لازم، ماموریتها ی غیر ضروری، تورم پرسنل غیر تخصصی وموارد مشابه باید مورد توجه قرار گیرد.
-7 ادغام برخی فعالیت ها و واحدها: برخی از فعالیتها را می توان ادغام نمود و این امر بخصوص در بخش خدمات پشتیبانی لازم است مورد توجه باشد. واحدهایی که فعالیت موازی انجام می دهند یا واحدهایی که جهت کارهای جزیی تشکیل شده اند باید فعالیت آنها به دستگاه موازی منتقل و آن واحد منحل شود. بدیهی است این موارد با صلاحدید مدیریت وکارگروه بیمارستانی باید صورت گیرد.
8 -خصوصی سازی در بیمارستان : برخی از واحدهای بیمارستانی را می توان به بخش خصوصی واگذار نمود و ضمن حذف هزینه های مرتبط با آنها برای بیمارستان درآمدزایی کرد. لازم است تعیین شود با حذف آن فعالیت چه بخشی از هزینه های مرتبط حذف گردیده و قیمت تمام شده بهای خدمات مرتبط با آن حذف گردد.
-9تفکیک تحویل و مصرف مواد انبارها بر حسب هر بخش و فعالیت: استانداردهای مصرف مواد باید توجه شود. کل انبارهای جزء در واحدها باید جمع آوری شود و مصرف از انبار لازم است بر مبنای درخواست برای فعالیت مشخص بکار گرفته شود و هزینه ریالی آن نیز جهت واحد امورمالی تشخیص داده شود.این امر درصورت مکانیزه بودن سیستم انبار به سادگی قابل تشخیص است.
-10ماموریتهای سازمانی با عنایت به کلیه موارد پیش گفت و تهیه جدول پیش بینی مورد بازبینی قرارگیرد. در صورتی که بیمارستان علی رغم اجرای همه موارد دچار کسری می باشد، باید نسبت به بازبینی و احتمالاً حذف ماموریتهای اضافی و هزینه های بی مورد اقدام شود. بطور مثال اگر بیمارستان MRI دارد و این دستگاه هزینه های خود را پوشش نمی دهد، باید نسبت به واگذاری آن به بخش خصوصی یا به بیمارستان غیر پایلوت اقدام شود. اگر بخش جدیدی در بیمارستان راه اندازی شده است و با منابع بیمارستان هماهنگ نیست دانشگاه باید هزینه آن واحد رابصورت مستقل تامین نماید و یا به بیمارستان دیگری منتقل کند.
-11حال می توان صورتهای مالی پیش بینی را به صورت ذیل تهیه نمود:
الف ) ترازنامه : لازم است درپایان دوره مالی مورد پیش بینی کلیه اعداد ترازنامه اعم از موارد نقد وبانک، موجودیها، بدهکاران، پیش پرداختها، دارائیها وتجهیزات برآورد مالی گردیده و درسمت چپ تعهدات بیمارستان باید تقویم گردد و حقوق صاحبان سهام نیز ارزیابی گردد.
ب ) صورت سود وزیان (صورت کسری و اضافی): با توجه به تعیین درآمدها وبهای تمام شده خدمات صورت کسری واضافی پایان دوره را با جداسازی هزینه های اداری و تشکیلاتی می توان استخراج نمود و صورت پیش بینی نیز تهیه شود.
12- به منظور ایجاد تداوم برای بودجه بندی عملیاتی ضروری است نظام مکانیزه امورمالی بصورت یکپارجه بین انبار، امورمالی (با طبقه بندی جدید هزینه ها) دستمزد و حسابداری تمام شده فراهم شود این امر تنها راه ممکن برای بودجه بندی عملیاتی مستمرمی باشد.
13- مهمترین بخش نحوه بهره برداری مدیران از صورتهای مالی ارائه شده و کنترل بودجه طی دوره می باشد ومدیران لازم است توان تشخیص یا موضع گیری به موقع را نسبت به انجام هزینه ها وتوسعه درآمدها داشته باشند.
دستورالعمل تهیه وتکمیل جداول و فرم های بودجه ریزی عملیاتی
اجرای نظام بودجه ریزی عملیاتی به عنوان یک راه کار جدید مشارکت هرچه بیشتر مجریان را با انگیزه بیشتر از پیش ضروری می نماید و از آنجا که به عنوان اولین تجربه در بیمارستانهای کشور می باشد و مبانی تحلیل کلان از ساختار اقتصادی بیمارستانها را فراهم می آورد و از آنجا که در تجربه اول، ساختار اقتصادی مورد نیاز اجرای بودجه ریزی عملیاتی نهادینه نشده است و یا از سوی دیگر نرم افزار یک پارچه ای جهت این امر تدارک دیده نشده است، اجرای موضوع با مشکلات متعددی همراه خواهد بود. مجریان طرح به منظور فراهم آوردن امکان اجرای این روش درصدد تهیه و تکمیل فرمهای پیشگفت برآمدند. هدف از تکمیل فرمها را بشرح زیر می توان بیان نمود.
-1 فراهم آوردن اطلاعات مورد نیاز در نرم افزار محاسبه قیمت تمام شده.
-2 مشارکت گروه کاری در چگونگی جمع آوری اطلاعات و آموزش عملی
-3 تهیه اطلاعات پایه
-4 تهیه اطلاعات از بنیه مالی بیمارستان
-5 فراهم آوری شرایط مقایسه ای با سال قبل
با عنایت به خلاصه اهداف فوق، در این نوشتار سعی گردیده است هدف از هر فرم وچگونگی جمع آوری اطلاعات به اختصار توضیح داده شود.
فرم شماره 1- مشخصات عمومی بیمارستان:
این فرم به منظور تعیین موقعیت عمومی بیمارستان و نحوه ارتباط بعدی با مسئولین ذیربط تهیه گردیده است.
فرم شماره 2- آمار پرسنلی به تفکیک
در کلیه فرمها تلاش گردیده است نمونه ای از مراکز هزینه بیمارستان آورده شود. لازم است گروه کاری بیمارستان، کلیه مراکز هزینه که تولید خدمت می نمایند و درآن مراکز هزینه ها تحقق می یابد را شناسایی نمایند. جمع هزینه ها یا آمار خواسته شده مراکز باید برابر با کل هزینه یا آمار سرفصل مورد نظر باشد. دراین جدول لازم است توزیع آماری پرسنل در مراکز به تفکیک موارد مورد درخواست گنجانده شده و جمع نهایی با جمع پرسنل بیمارستان برابر باشد.
فرم شماره 3- هزینه پرسنلی به تفکیک نوع رابطه سازمانی
دراین جدول باید حقوق و دستمزد و مزایای پرسنل در هر ماه به تفکیک رسمی، پیمانی، قراردادی، روز مزد، هیئت علمی و یا هرشکل دیگر تجزیه شود. هدف این فرم تشخیص افزایش یا کاهش هزینه ای ناشی از مقدار و ریال هزینه های دستمزد می باشد وامکان تحلیل هزینه دستمزد را در این رابطه مشخص می نماید. لازم به ذکر است که در جدول باید تعداد پرسنل نیز مشخص شود..
دراین جدول نهایتا باید محاسبه زیر انجام گیرد.
هزینه سال قبل = میانگین دستمزد سال قبل × تعداد پرسنل سال قبل
مبلغ هزینه دستمزد محاسبه شده = میانگین دستمزد سالجاری × تعداد پرسنل سال قبل
جمع جبری = افزایش ناشی از افزایش نرخ دستمزدها
هزینه دستمزد سالجاری = متوسط نرخ سالجاری × تعداد پرسنل سال جاری
هزینه محاسبه شده = متوسط نرخ سالجاری × تعداد سال قبل
جمع جبری = افزایش ناشی از تعداد پرسنل
خالص تغییرات در هزینه دستمزد = افزایش یا کاهش ناشی از افزایش پرسنل + افزایش یا کاهش ناشی از افزایش نرخ دستمزد
محاسبه فوق در تحلیل هزینه دستمزد کمک خواهد نمود. تاثیر افزایش ناشی از نرخ دستمزد ویا تغییرات کمی پرسنل تجزیه شده و درصورت تهیه یک روند چند ساله به مدیریت در خصوص تحلیل تصمیمات موثر برافزایش هزینه دستمزد کمک می نماید. همچنین این محاسبه در سیاستگزاری و بودجه بندی موثر خواهد بود.
فرم شماره 4- هزینه انرژی بیمارستان
هدف از این فرم تشخیص هزینه کل انرژی مصرفی بیمارستان می باشد. پس از تشخیص از آنجا که بیمارستان فاقد سیستم حسابداری بهای تمام شده می باشد هزینه های مزبور را می توان بر مبنای سطح زیربنا یا مقدار خطوط تلفن هر بخش یا واحد یا درصورت وجود برق در هر بخش سهم هر مرکز هزینه از انرژی های مزبور تشخیص داد و برمبنای یکی از مبانی مورد اشاره هزینه را به بخش های ارائه کننده خدمات تسهیم نمود و یا سهم هر واحد را شناسایی نمود.
فرم شماره 5- هزینه ماهانه پرسنلی
دراین فرم هزینه پرسنلی به انواع اقلام تشکیل دهنده هزینه تجزیه شده است که می تواند سهم هزینه پرسنل تولید کننده خدمات را شناسایی نمود. ونسبت به تعدیل هر هزینه اقدام نمود.
فرم شماره 6- فرم هزینه پرسنلی به تفکیک مراکز هزینه
در این فرم تلاش گردیده است که سهم هر هزینه پرسنلی را با عنایت به حضور و تاثیر مستقیم یا غیر مستقیم پرسنل در مراکز هزینه تشخیص داده و هزینه مربوط به واحد ذیربط تجزیه گردد.به استناد این جدول، امکان تسهیم هزینه ها به تولید فراهم می آید.
فرم شماره 7- هزینه انرژی به تفکیک مراکز هزینه
اطلاعات استخراج شده در فرم شماره 4 را برمبنای امکانات و مبانی تسهیم دراختیار می توان در واحدهای ذیربط تجزیه نمود. بطور مثال آب، برق و هزینه گاز را برمبنای اینکه واحد مصرف دارد یا خیر و یا سطح زیر بنا می توان تسهیم نمود و می توان هزینه تلفن را بر مبنای شماره تلفنهای دراختیار واحدها و هزینه های مشترک تلفن یا گاز را نیز بر مبنای سطح زیربنا یا تعداد پرسنل می توان تسهیم نمود. به هر صورت مبانی تسهیم در ذیل هر فرم لازم است به اختصار توضیح داده شود.
فرم شماره 8- هزینه پرسنلی به تفکیک مراکز هزینه بیمارستان
ابتدا لازم است صورت ریزی از پرسنل شاغل در بیمارستان براساس پست سازمانی و کار هر فرد، تعیین نمود. این فرم مبنای اولیه سایر فرمهای پرسنلی می باشد.
فرم شماره 9- منابع درآمدی بیمارستان
یک طرف بودجه بندی تامین منابع مالی دوره بودجه نویسی شده می باشد ولازم است برآوردی از مبنای درآمدی بیمارستان داشته باشیم و این مبنا را در دوره بودجه برآورد نمائیم، لذا لازم است منابع درآمد به تفکیک انواع پوشش بیمه ای یا نوع درآمد مشخص گردد به طوری که تحلیل دوساله آن بتواند نمایی از آینده را ترسیم نماید. لازم است مدیریت در دوره بودجه توجه خود را به مراکز مهم درآمدی معطوف دارد.
فرم شماره 10- آمار خدمات ارائه شده توسط واحدها
خدمات ارائه شده طی دوره، عامل موثری در تعیین قیمت تمام شده خدمات می باشد و آمار کمی آن عاملی جهت تصمیم گیری می باشد و اینکه نهایتاً هزینه های مربوط باید متناسب با چه آماری و در چه واحدی تسهیم گردد، این خود عاملی جهت تصمیم گیری و تعیین آمار تولید خدمت می باشد.
فرم های شماره 11و 12- اقلام مصرفی از انبار
لازم است اقلام مصرفی از انبار به تفکیک مراکز مختلف تشخیص داده شوند و مهمترین بحث در رابطه با انبار ها ارزش ریالی اقلام تحویلی از سوی انبار می باشد و لازم است ارزش ریالی آنها تشخیص داده شود. بعضی از اقلام نظیر محصولات خیاطخانه، خود تولید دستی است که باید ارزش گذاری شود. در صورتی که خرید انجام می شود بهای تمام شده آن مشخص است لیکن اگر خیاطخانه وجود دارد باید قیمت تمام شده محصولات میانی مشخص گردیده و ارزش مصرفی آن در مراکز هزینه مشخص گردد.
فرمهای 13 تا 16- اموال و تجهیزات
جهت دارایی های مورد استفاده در بیمارستانها باید ارزش دارائی ها قیمت گذاری گردد. اقلامی ازقبیل وسایط نقلیه، اثاثه، تجهیزات، ساختمان لازم است از طریق کارشناسان ذیربط ارزش گذاری شوند و عمر مفید هریک تشخیص داده شود تا بتوان هزینه استهلاک هر دوره محاسباتی را از آن استخراج نمود.
منابع و ماخذ مورد استفاده :
1- مبانی امور مالی و بودجه (در آموزش و پرورش) – داود صالحی – سمت 1379 – چاپ سوم .
2- دانستنیهایی در زمینه بودجه ، گرد آوری و تنظیم، سرویس پیله رودی – 1376 – وزارت بهداشت .
3- بودجه ریزی دولتی در ایران ، علیرضا فرزیب – چاپ سیزدهم 1380 – مرکز آموزش مدیریت دولتی .
4- " بودجه" علی محمد اقتداری ،منوچهرتهرانی. مهرداد اتحاد.انتشارات موسسه عالی حسابداری.1354
5- روندهای جدید در مدیریت بخش سلامت، پاول شاو (انستیتوی توسعه اقتصادی بانک جهانی) ترجمه اسفندیار معینی و همکاران – چاپ اول .1380
6- گزارش " آشنائی با بوجه ریزی عملیاتی " گروه مطالعات دفتر مدیریت منابع مالی وبودجه
7- فراگرد تنظیم تا کنترل بودجه،اسفندیارفرج وند1380 ، ویرایش دوم ، انتشارات گلباد.
8- طراحی سیستم هزینه یابی بر مبنیای فعالیت (ABC) برای محاسبه بهای تمام شده خدمات در بیمارستانهای دولتی (مطالعه موردی بیماستان فقیهی شیراز) ، احمد رجبی ، .1382
9- سیستم حسابداری قیمت تمام شده واقعی خدمات درمانی در مراکز درمانی سازمان تامین اجتماعی، مرتضی شاپوریان ، .1379
10- Performance budgeting Guidelines (state of Maine) , Jody Harris John R .Nicholas. March 1996
11- Performance budgeting : A foundation for change in state Economic Development- Chad Miller (Virginia Polytechnic Institute and state University) November 29,1999
12- Strategic planning /performance Budgeting Guidelines-J.Harris, J.R.nicholas march 1990 (Maine state planning office)
13- Analysis of hospital costs (workshop in developing countries), D.S. Sheppard, D.Hodgkin, Y.E. Anthony, WHO, 2000
14- Efficiency in delivery of public services, performance Budgeting project, Russia Ministry of Economic Development and Trade , 2002
. Norm1
Activity Based Costing . 2
2. Concurrent Equation
3. Inverse Matrix
—————
————————————————————
—————
————————————————————
50