بررسی عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی



تعهدنامه اصالت رساله پایان نامه

اینجانب مریم ملا کریمی دانشجوی مقطع کارشناسی ارشد ناپیوسته/دکترای حرفه ای/ دکترای تخصصی در رشته حسابداری با شماره دانشجویی84943771 که در تاریخ 28/11/1388 از پایان نامه/ رساله خود تحت عنوان بررسی عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی با کسب نمره 19 و درجه عالی دفاع نموده ام بدینوسیله متعهد می شوم:
1-این پایان نامه/ رساله حاصل تحقیق پژوهش انجام شده توسط اینجانب بوده و در مواردی که از دستاوردهای علمی و پژوهشی دیگران(اعم از پایان نامه، کتاب، مقاله و …) استفاده نموده ام، مطابق ضوابط ورودیه موجود، نام منبع مورد استفاده و سایر مشخصات آن را در فهرست مربوطه ذکر و درج کرده ام.
2- این پایان نامه/ رساله قبلاً برای دریافت هیچ مدرک تحصیلی(هم سطح، پایین تر یا بالاتر) در سایر دانشگاه ها و موسسات آموزش عالی ارائه نشده است.
3- چنانچه بعد از فراغت از تحصیل، قصد استفاده و هر گونه بهره بردرای اعم از چاپ کتاب، ثبت اختراع و … از این پایان نامه داشته باشم، از حوزه معاونت پژوهشی واحد مجوزهای مربوطه را اخذ نمایم.
4- چنانچه در هر مقطع زمانی خلاف موارد فوق ثابت شود، عواقب ناشی از آن را می پذیرم و واحد دانشگاهی مجاز است با اینجانب مطابق ضوابط و مقررات رفتار نموده و در صورت ابطال مدرک تحصیلی ام هیچگونه ادعایی نخواهم داشت.

نام و نام خانوادگی دانشجو
تاریخ، امضا، اثر انگشت:

گواهی امضاء:
دانشجوی فوق الذکر احراز هویت شد. فقط امضای ایشان گواهی می گردد.
فروزان کیوان فر
رئیس پژوهش دانشکده
دانشگاه آزاد اسلامی
واحد اراک
دانشکده مدیریت، گروه حسابداری
پایان نامه برای دریافت درجه کارشناسی ارشد
گرایش: حسابداری

عنوان:
بررسی عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی

استاد راهنما :
دکتر کیهان مهام

استاد مشاور:
دکتر محمد علی کرامتی

نگارش:
مریم ملا کریمی

زمستان 1388

Islamic Azad University
Arak Branch

Faculty of Management-Department of Accounting
((M.A)) Thesis

Subject:
The Invistigation of Effective Factors on Professional Judgment of Auditor in Respect with the Quantity and Quality of Audit Evidence

Thesis Advisor:
K. Maham Ph.D.

Consulted by:
M.A.Keramati Ph.D.

By:
Maryam Molla Karimi

Winter 2010
دانشگاه آزاد اسلامی
واحد اراک
دانشکده مدیریت، گروه حسابداری
پایان نامه برای دریافت درجه کارشناسی ارشد
گرایش: حسابداری

عنوان:
بررسی عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی

نگارش:
مریم ملا کریمی
زمستان 1388
هیات داوران:
1- استاد راهنما: دکتر کیهان مهام
2- استاد مشاور: دکتر محمدعلی کرامتی
3- استاد داور: دکتر پیمان غفاری
4- مدیر گروه تخصصی: دکتر مجید زنجیردار
سپاسگزاری:
سپاس ایزد منان را که توفیق فراگیری علم را برمن عطا فرمود و مرا در کوران مشکلات و سختی ها یاری نمود، تا این رساله را با موفقیت به پایان برسانم.
در طول دوران تحصیلی و تهیه این پایان نامه از راهنمایی ها و مساعدت های اساتید و سروران عزیزی بهره برده ام که در اینجا لازم است از همه ایشان مراتب سپاس قلبی و تشکر خالصانه خود را داشته باشــــم.
از استادان ارجمند و مهربانم جناب آقای دکتر کیهان مهام که مسئولیت استاد راهنمای این رساله را به عهده گرفتند و همچنین جناب آقای دکتر محمدعلی کرامتی که مسئولیت استاد مشاور این رساله را عهده دار بودند وبا حوصله ی بسیار و باریک بینی ژرف مرا در این رساله یاری کردند صمیمانه تشکر مینمایم و برایشان توفیقات روز افزون در خدمات علمی و فرهنگی و آموزشی آرزو میکنم .
هم چنین تشکر ویژه دارم از مدیریت پژوهش دانشکده به ویژه سرکار خانم کیوانفر و از خداوند متعال موفقیتهای بزرگتر در زندگی را برایشان آرزومندم

تقدیم به :

" پدر و مادر عزیزم که توفیق خود را نتیجه راهنمایی ها ، زحمات، فداکاریها و دعای خیر ایشان می دانم
و همسرم عزیزم که همواره در هموار کردن راه همراهم بوده و با صبر و حوصله مرا در تهیه و تنظیم این رساله یاری داد.
باشد که قطره ای از دریای بی کران محبت هایشان را سپاس گفته باشم. "

چکیده: 1
مقدمه: 2
فصل اول: کلیات تحقیق
1-1 مقدمه 4
2-1 تاریخچه مطالعاتی 4
3-1 بیان مسئله 9
4-1 اهمیت تحقیق 13
5-1 اهداف تحقیق 14
6-1 فرضیات تحقیق 14
7-1 حدود مطالعاتی 14
8-1 اصطلاحات و واژه های کلیدی 15
فصل دوم: مروری بر ادبیات تحقیق
1-2 مقدمه 21
2-2 حسابرسی 22
3-2 انواع حسابرسی 24
1-3-2 انواع حسابرسی از نظر محتوا 24
2-3-2 انواع حسابرسی از لحاظ چگونگی انجام کار 26
3-3-2 انواع حسابرسی از لحاظ تابعیت زمانی 26
4-3-2 انواع حسابرسی از لحاظ دلیل ارجاع کار 27
4-2 اهداف حسابرسی 27
5-2 قضاوت حرفه ای حسابرس 29
6-2 شواهد 32
1-6-2 انواع واقسام شواهد 33
2-6-2 مدارک و شواهد در حوزه های مختلف 34
7-2 انواع شواهد حسابرسی 41
8-2 ارتباط حسابرسی با شواهد حسابرسی 44
9-2 عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی 46
1-9-2 خطر ذاتی 48
3-9-2 خطر قابل پذیرش حسابرسی 52
4-9-2 اهمیت 53
5-9-2 قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی 54
6-9-2 خطر صدور احکام انضباطی علیه حسابرس توسط جامعه حسابداران رسمی 56
7-9- 2 خطر اقامه دعاوی حقوقی علیه حسابرس 58
1-7-9-2 مسئولیت حسابرسان در برابر صاحبکاران 59
2-7-9-2 مسئولیت حسابرسان در برابر اشخاص ثالث ذینفع 59
3-7-9-2 مسئولیت حسابرسان در برابرسایر اشخاص ثالث 59
4-7-9-2 مسئولیت مدنی حسابرسان 61
8-9-2 درجه متقاعد کنندگی شواهد 61
9-9-2 سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی 65
10-9-2 میزان هماهنگی اطلاعات کسب شده از منابع مختلف 68
11-9-2 دشواری کسب شواهد 68
12-9-2 هزینه کسب شواهد 69
فصل سوم: روش اجرای تحقیق
1-3 مقدمه 72
2-3 روش تحقیق 73
3-3 جامعه مورد پژوهش 73
4-3 حجم نمونه 73
5-3 روش و ابزار گردآوری اطلاعات 75
6-3 روش ها ی تجزیه و تحلیل اطلاعات 76
7-3- تشریح روش ها ی آماری 78
8-3 روایی و اعتبار 80
فصل چهارم: تجزیه و تحلیل داده ها
1-4 مقدمه‏ 82
2-4 بیان آمار توصیفی سوالات عمومی 82
3-4 آزمون فرضیات و تحلیل داده ها 85
4-4 یافته ها در قالب فرضیات 86
1-4-4 یافته های مربوط به فرضیه اول 86
2-4-4 یافته های مربوط به فرضیه دوم 88
3-4-4 یافته های مربوط به فرضیه سوم 90
4-4-4 یافته های مربوط به فرضیه چهارم 92
5-4-4 یافته های مربوط به فرضیه پنجم 94
6-4-4 یافته های مربوط به فرضیه ششم 96
5-4- رتبه بندی عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی 98
1-5-4- رتبه بندی عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت شواهد حسابرسی 98
2-5-4- رتبه بندی عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کیفیت شواهد حسابرسی 99
فصل پنجم: نتیجه گیری و پیشنهادات
1-5 مقدمه 105
2-5 نتایج تحقیق 106
1-2-5 فرضیه اول 106
2-2-5 فرضیه دوم 107
3-2-5 فرضیه سوم 107
4-2-5 فرضیه چهارم 107
5-2-5 فرضیه پنجم 107
6-2-5 فرضیه ششم 108
3-5 تفسیر نهایی و پیامدها 108
4-5 پیشنهادات برای پژوهش های آینده 110
5-5 محدودیت های پژوهش 110
پیوست ها
الف- پرسشنامه 112
منابع و ماخذ
منابع فارسی: 125
منابع لاتین: 127
چکیده انگلیسی 129

جدول 1-2 : دسته بندی مقایسه ای شواهد در پنج حوزه 36
جدول 2- 2 : ارتباط خطر و شواهد حسابرسی 52
جدول 3-2: رابطه بین تصمیم های مربوط به شواهد و درجه متقاعد کنندگی آنها 65
جدول 4-2 ارتباط بین شواهد حسابرسی و هدف های حسابرسی را تبیین می کند. 66
جدول 5-2: رابطه بین آزمون های حسابرسی و شواهد 67
جدول 6-2:طبقه بندی آزمون ها از نظر هزینه جمع آوری شواهد 69
جدول 1-4 : ترکیب اعضای نمونه آماری به تفکیک رشته تحصیلی 83
جدول 2-4 : ترکیب اعضای جامعه آماری به تفکیک مقطع تحصیلی 83
جدول 3-4 : ترکیب اعضای نمونه آماری به تفکیک سابقه ی خدمت 84
جدول 4-4 : ترکیب اعضای نمونه آماری به تفکیک محل اشتغال 85
جدول5-4 : خلاصه نتایج آزمون کای اسکور فرضیه اول 87
جدول6-4 : خلاصه اطلاعات مربوط به فرضیه اول 87
جدول7-4 : خلاصه نتایج آزمون کای اسکور فرضیه دوم 89
جدول 8- 4 : خلاصه اطلاعات مربوط به فرضیه دوم 89
جدول9-4 : جدول نتایج آزمون کای اسکور فرضیه سوم 91
جدول10-4 : خلاصه اطلاعات مربوط به فرضیه سوم 92
جدول11-4 : جدول نتایج آزمون کای اسکور فرضیه چهارم 93
جدول12-4 : خلاصه اطلاعات مربوط به فرضیه چهارم 93
جدول13-4 : جدول نتایج آزمون کای اسکور فرضیه پنجم 95
جدول 14-4 : خلاصه اطلاعات مربوط به فرضیه پنجم 95
جدول15-4 : جدول نتایج آزمون کای اسکور فرضیه ششم 97
جدول 16-4 : خلاصه اطلاعات مربوط به فرضیه ششم 97
جدول 17-4: خلاصه اطلاعات مربوط به رتبه بندی عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس درارتباط با کمیت شواهد حسابرسی 99
جدول 18-4 : خلاصه اطلاعات مربوط به رتبه بندی عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کیفیت شواهد حسابرسی 100
جدول 19-4 : تجزیه وتحلیل توصیفی سوالات تحقیق 101
جدول 20-4 :رتبه بندی سوالات مربوط به عوامل موثر برقضاوت حرفه ای حسابرس درباره کیفیت شواهد حسابرسی 102
جدول 21-4 :رتبه بندی سوالات مربوط به عوامل موثر برقضاوت حرفه ای حسابرس درباره کمیت شواهد حسابرسی 103

نمودار 1-2: ماهیت قضاوت حرفه ای در حسابرسی صورت های مالی 31

چکیده:
در سومین استاندارد از استانداردهای اجرای عملیات حسابرسی آمده است: "شواهد کافی و قابل اطمینان باید از راه بازرسی، مشاهده، پرس و جو و دریافت تاییدیه کسب شود تا مبنایی مقبول برای اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی مورد رسیدگی بدست آید."
تعیین میزان کمی و کیفی شواهد حسابرسی مورد نیاز هر کار حسابرسی، موضوعی است که به قضاوت حرفه ای حسابرس بستگی دارد. لذا بحث در خصوص قضاوت حرفه ای حسابرس و عوامل موثر بر آن را می توان موضوعی بسیار مهم در حرفه حسابرسی برشمرد.
از آنجا که استانداردها، دستورالعمل ها و برنامه های آموزشی و حسابرسی، وزن مشخص را برای عوامل موثر بر کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی تعیین نکرده است و برخی از عوامل را هم شناسایی ننموده است، هدف اصلی این پژوهش، شناخت مجموعه عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در رابطه با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی است.همچنین تلاش شده، پس از نقد و بررسی عوامل مذکور، به رتبه بندی آنها از جهت میزان تاثیر بر قضاوت حرفه ای حسابرس پرداخته شود.
بر این اساس 6 فرضیه پیشنهاد گردیده است. ابزار اصلی جهت آزمون فرضیات تحقیق، پرسشنامه است. به هر فرضیه از فرضیات، 4 تا 5 سوال تعلق گرفت و پرسشنامه بین اعضای جامعه آماری، توزیع گردید.
نتایج نهایی بدست آمده از آزمون های خی دو و فریدمن نشان می دهد همه فرضیات، تایید شد و همه 12 عامل (خطر ذاتی، خطر کنترل، خطر اقامه دعاوی حقوقی، خطر صدور احکام انضباطی، سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی، خطر قابل پذیرش حسابرس، هماهنگی شواهد، قابلیت اعتماد شواهد، درجه متقاعدکنندگی شواهد، سودمندی شواهد، دشواری و هزینه کسب شواهد حسابرسی )، بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی موثرند.
در انتها رتبه بندی آن عوامل از جهت میزان تاثیرگذاری بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی صورت پذیرفت.

مقدمه:
قضاوت فرایندی است که در آن افراد درباره جنبه های مربوط به مساله مورد تصمیم گیری فکر و اظهار نظر می کنند. تصمیم گیری های اشتباه، اغلب ناشی از اشتباه در قضاوتهاست. بنابراین، برای بهبود تصمیم گیری ها باید اشتباهات در قضاوت ها شناسایی و حداقل شود ( رحیمیان ،1384 ،7 ) 1.
حسابرسی فعالیتی قضاوتی است. درحقیقت پاسخ تعداد زیادی از موضوعات و ابهامات که زاییده ماهیت حسابرسی است تنها با اتکا به قضاوت حرفه ای مقدور است.
حسابرسی در یک نگاه بسیارکلی شامل دو عملکرد است که هر دو شدیداً به شواهد وابسته اند: الف ) گردآوری شواهد
ب ) ارزیابی شواهد گردآوری شده (ماتزو شرف، 1961، 86)2.
لذا می توان چنین ابراز داشت که محوری ترین موضوع درحسابرسی، قضاوت درباره کمیت وکیفیت شواهد حسابرسی است. کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی از عوامل متعددی تاثیر می پذیرد که همراه با درجه اهمیت آنها محور مطالب این پایان نامه قلمداد می شود.

فصل اول
کلیات تحقیق

1-1 مقدمه
قضاوت فرایندی است که در آن افراد درباره جنبه های مربوط به مساله مورد تصمیم گیری فکر و اظهار نظر می کنند. تصمیم گیری های اشتباه، اغلب ناشی از اشتباه در قضاوتهاست. بنابراین، برای بهبود تصمیم گیری ها باید اشتباهات در قضاوت ها شناسایی و حداقل شود ( رحیمیان ،1384 ،7 ) 1.
حسابرسی فعالیتی قضاوتی است. درحقیقت پاسخ تعداد زیادی از موضوعات و ابهامات که زاییده ماهیت حسابرسی است تنها با اتکا به قضاوت حرفه ای مقدور است.
حسابرسی در یک نگاه بسیارکلی شامل دو عملکرد است که هر دو شدیداً به شواهد وابسته اند:
الف ) گردآوری شواهد
ب ) ارزیابی شواهد گردآوری شده (ماتزو شرف، 1961، 86)2.
لذا می توان چنین ابراز داشت که محوری ترین موضوع درحسابرسی، قضاوت درباره کمیت وکیفیت شواهد حسابرسی است. کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی از عوامل متعددی تاثیر می پذیرد که همراه با درجه اهمیت آنها محور مطالب این پایان نامه قلمداد می شود.

2-1 تاریخچه مطالعاتی
تاکنون در رابطه با بررسی عوامل موثر بر قضاوت حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی و رتبه بندی آنها در ایران تحقیقی انجام نشده است که محقق درصدد است بتواند موارد مذکور را مورد بررسی و ارزیابی قرار دهد. با این وجود، در کشورهای دیگر در خصوص عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای تحقیقات معدودی انجام شده است که از جمله می توان به گزارش پژوهشی جامعه حسابداران رسمی کانادا3 با عنوان " قضاوت حرفه ای و حسابرس" اشاره نمود که طی آن عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرسان به طور کلی احصا شده است.
در این گزارش ابتدا به تعریف حسابرسی و تشریح نقش حسابرس و تبیین اهمیت قضاوت حرفه ای حسابرس به جهت ارجاعات صریح و متعدد استانداردهای مختلف حسابرسی و این نکته که ارزش حسابرسی صورت های مالی، قضاوت حرفه ای حسابرس و قضاوتهای جمعی حرفه به شرح استانداردهای حسابرسی می باشد، پرداخته و موارد الزام قضاوت حرفه ای به شکل زیر عنوان شده است:
* تعیین اهمیت و خطر حسابرسی و گردآوری و ارزیابی شواهد حسابرسی
* کاربرد استانداردهای حسابرسی
* عاری بودن ( یا نبودن) صورت های مالی از اشتباهات یا از قلم افتادگیهای با اهمیت
* مطابقت صورت های مالی با استانداردهای حسابداری یا دیگر مبانی جامع حسابداری
* شکل گیری اظهار نظر حسابرس درباره مطلوبیت ارائه صورت های مالی
این گزارش همچنین چارچوبی برای قضاوت حرفه ای حسابرس ارائه کرده است. قضاوت حرفه ای حسابرس از پنج عامل کلیدی تاثیرپذیر است. پنج عامل مذکور به شرح زیر می باشد:
1. محیط کار حسابرسی1
2. ویژگیهای حسابرس2
3. شواهد حسابرسی3
4. فرایند تصمیم گیری4
5. ویژگیهای کیفی قضاوت5
سپس هر عامل در فصل مجزا مورد بررسی قرار گرفته است . که بطور خلاصه به آن اشاره میکنیم. عنصر اول، محیط کار حسابرسی است. این عنصر علاوه بر صفتهای ویژه کار حسابرسی (جدید بودن، غیر مستمر بودن و پیچیدگی) ، شامل عنصر پاسخگویی، وجود استانداردهای حرفه ای، نیازهای صاحبکاران و استفاده کنندگان صورت های مالی و نقش کمیته های حسابرسی می باشد. همچنین محدودیت ها و فرصت های گروهی، حرفه ای و سازمانی موجود در حیطه حسابرسی مانند خطر حسابرسی و دعاوی حقوقی، محدودیتهای زمانی و پولی و فشارهای همپیشگان را نیز مورد توجه قرار داده است.
ویژگیهای حسابرس به عنوان تصمیم گیرنده شامل: استقلال، بیطرفی و درستکاری، تردید حرفه ای، معلومات، تجربه و دانش تخصصی، حفظ صلاحیت حرفه ای، اولویت بندی خطر و جانبداری بی مورد است که انتظار میرود تصمیمات حسابرسی را تحت الشعاع قرار دهد.
شواهد حسابرسی را می توان به عنوان بخشی از محیط کار حسابرسی قلمداد کرد اما چون شالوده حسابرسی، گردآوری و ارزیابی شواهد است، شواهد حسابرسی باید بطور جداگانه مطالعه شود.
عنصر چهارم، فرایند تصمیم گیری است که شامل مراحل زیر می باشد:
* شناسایی موضوع
* گردآوری اطلاعات
* شناسایی راه حلهای ممکن
* ارزیابی راه حلهای ممکن
* نتیجه گیری
مراحل مذکور به هم مرتبط و به یکدیگر وابسته اند اما امکان دارد در همه موقعیت ها امکان بررسی آنها وجود نداشته باشد تا تصمیمات سنجیده تری اتخاذ گردد.
در نهایت ویژگی های کیفی قضاوت حرفه ای مورد تحلیل قرار گرفته است. برای ارزیابی کیفیت قضاوتهای حسابرسی که از فرایند تصمیم گیری ناشی می شود پژوهشگران از میان شش صفت قضاوتی یک یا چند وضعیت را مورد استفاده قرار می دهند. این شش صفت شامل دقت، توافق، سازگاری(یکنواختی) ، ثبات قدم، شاخصه های وجود مشکل و بینش فردی است.
دراین پژوهش سعی شده بنا به نیاز، به این تحقیق ها به عنوان یک منبع استناد شود.
پایان نامه: رحیمی، عبد الرسول " بررسی انواع شواهد و مدارک مالی و اثر آن بر گزارش های حسابرسی شرکت های تحت پوشش سازمان صنایع ملی ایران" دانشگاه تهران ، 1376.
فرضیه اول- فقدان شواهد کافی و قابل اطمینان و به موقع در شرکت های تحت پوشش سازمان صنایع ملی ایران موجب گزارشهای غیر مقبول حسابرسی می شود.
فرضیه دوم- سیستم های کنترل داخلی یکی از عوامل مهم تهیه مدارک و شواهد حسابرسی می باشد.
نتایج تحقیق نشان می دهد که هر دو فرضیه تایید شده است. حسابرسان در مواجه با شرایطی که نتوانند شواهد کافی و مناسب گردآوری نمایند ناچار به ارائه گزارشهای غیر مقبولند. سیستم های کنترل داخلی قوی به دلیل جلوگیری از بروز اشتباه و یا کشف اشتباهات رخ داده ، به عنوان منبعی برای کسب شواهد قابل اطمینان توسط حسابرس محسوب می شود.
مقاله: حساس یگانه، یحیی و رحیمیان، نظام الدین"توجیه تصمیمات در برنامه ریزی حسابرسی" نشریه بررسی های حسابداری و حسابرسی، 1386.
این تحقیق با این هدف صورت گرفته است تا به ارزیابی توضیحات مدیریت توسط حسابرسان بپردازد و بررسی کند که این ارزیابی چگونه روی فرایند بررسی حسابرسی تاثیر می گذارد.
همچنین در این تحقیق بررسی می شود که چگونه فرایند بررسی حسابرسی و نوع شواهد در دسترس روی قضاوت حسابرسان تاثیر می گذارد.
طبق نتایج تحقیق این دو عامل تاثیر زیادی روی توجیحات حسابرسان دارد . اجرای حسابرسی های بعدی موجب می شود حسابرسان به مستند سازی بیشتر انواع توجیحات بپردازند. همچنین توجیحات حسابرس تحت تاثیر نوع شواهد در دسترس قرار می گیرد و حسابرسان دریافت کننده شواهد ناسازگار، نسبت به حسابرسانی که شواهد سازگار دریافت می کنند یا شواهدی را دریافت نمی کنند، توجیحات بیشتری را در یادداشت های برنامه ریزی خود درج می کنند.
مقاله: مهام، کیهان" چارچوبی برای قضاوت حرفه ای در محیط کار حسابرسی" نشریه حسابدار رسمی، 1383.
این مقاله ترجمه و تلخیص بخشی از گزارش پژوهشی جامعه حسابداران رسمی کانادا با عنوان " قضاوت حرفه ای و حسابرس" است که بیان میکند قضاوت های حرفه ای در حسابرسی صورت های مالی ماهیتی فراگیر دارد. قضاوت حرفه ای از چند عامل کلیدی شامل محیط کار حسابرسی، ویژگی های حسابرس، شواهد حسابرسی، فرایند تصمیم گیری و ویژگی های کیفی قضاوت تاثیر می پذیرد. در اد امه به شرح و بررسی هر یک از آنها می پردازد.
مقاله: مهام، کیهان" عناصر محیط کار حسابرسی" نشریه حسابدار رسمی، 1383.
در ادامه مقاله اول ، این مقاله به بررسی عوامل موثربر قضاوت حرفه ای حسابرس در چارچوب محیط کاری حسابرس شامل پاسخگویی، شناخت فعالیت واحد مورد رسیدگی، پذیرش حسابرسی صاحبکار و تداوم ارائه خدمات حسابرسی، کمیته های حسابرسی، فشارهای رقابتی و استانداردهای حرفه ای می پردازد.
مقاله: مهام، کیهان" تاثیر ویژگی های حسابرس بر قضاوت حرفه ای " نشریه حسابدار رسمی، 1383.
پیرو دو مقاله پیشین درباره عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس، این تحقیق تاثیر ویژگی های حسابرس بر قضاوت حرفه ای وی را مورد بررسی قرار می دهد. این عوامل شامل موارد استقلال، بی طرفی و درستکاری، معلومات ، تجربه و دانش تخصصی، صلاحیت حرفه ای، جانبداری در قضاوت و تردید حرفه ای می باشد.
مقاله: رحیمیان، نظام الدین" قضاوت و تصمیم گیری در حسابرسی" نشریه حسابدار رسمی
همه فرایندهای تصمیم گیری موضوعاتی برای اشتباهات قضاوتی بالقوه و در نتیجه، نتیجه گیری های نادرست است.
روش های خاص و موثر و کامل برای از بین بردن قضاوت های اشتباه در حسابرسی وجود ندارد. این مقاله ضمن بیان تعاریفی از تصمیم گیری و قضاوت و منابع اشتباهات در قضاوت های حسابرسان، روش هایی را معرفی میکند که حسابرسان با استفاده از این روش ها به طور معقول می توانند تاثیر سوگیری های قضاوتی خود را به حداقل برساند.
مقاله: شمس احمدی، منصور" شواهد حسابرسی" نشریه حسابدار، 1374.
یکی از مهمترین تصمیم هایی که یک حسابرس باید بگیرد تصمیم در مورد میزان شواهد گردآوردنی(مورد نیاز) است که حسابرس را قانع کند که اجزای صورت های مالی صاحبکار و کل آنها به نحو مطلوب منعکس شده است. همچنین حسابرس باید قانع شود که شواهدی که جمع آوری کرده است مبنای معقول برای اظهار نظر وی را فراهم کرده است. این تحقیق عوامل موثر بر قانع کننده بودن شواهد شامل کافی بودن، قابل اطمینان بودن و بموقع بودن مورد بررسی قرار میدهد.
پایان نامه اول خارجی: فلوگرات، گری"تاثیرآیین رفتار حرفه ای و تجربه بر قضاوت های حسابرس" دانشکده حسابداری دانشگاه نیو ست والز استرالیا، 2007.
فرضیه اول- پیروی از آیین رفتار حرفه ای به قضاوتی با کیفیت بالا منجر می شود.
فرضیه دوم- تجربیات متعدد حسابرسی به قضاوتی با کیفیت بالا منجر می شود.
فرضیه سوم- پیروی از آیین رفتار حرفه ای تاثیری عمده و معنی دار بر کیفیت قضاوت، برای حسابرسان حرفه ای در مقایسه با دانشجویان حسابرسی دارد.
نمونه ای شامل 112 حسابرس حرفه ای و دانشجوی حسابرسی انتخاب شد تا تاثیر آیین رفتار حرفه ای و تجربه بر کیفیت قضاوت ، مورد بررسی قرار گیرد.
نتایج تحقیق نشان می دهد که وجود آیین رفتار حرفه ای تاثیری مثبت بر کیفیت قضاوت های حسابرسان حرفه ای در مقایسه با دانشجویان دارد. این تحقیق همچنین به مفهوم تجربه حسابرس به عنوان عاملی موثر برای دستیابی به قضاوت با کیفیت بالا دارد.
پایان نامه دوم خارجی: جانورین، دیانا"کنترل داخلی تا چه اندازه بر افزایش ارزش شواهد داخلی موثر است؟" دانشکده اقتصاد دانشگاه لوا آمریکا، 2008.
فرضیه- شواهد گردآوری شده درون سازمانی در محیط کنترل داخلی قوی منجر به ارائه قضاوتهای معقول میشوند که عمدتاً با قضپوتهای مبتنی بر شواهد گردآوری شده برون سازمانی متفاوت است.
از آنجا که شواهد حسابرسی بیشتر از آنکه متقاعد کننده باشند مجاب کننده اند، ارزیابی شواهد حسابرسی نیاز به به اعمال قضاوت حرفه ای دارد.
حسابرسان هنگام ارزیابی شواهد تحت تاثیر مولفه های بسیاری قرار میگیرد، تحقیق حاضر بطور عام بر این موضوع متمرکز است که تغییر در برخی مشخصه ها مانند بی طرفی منبع کسب شواهد و کنترل داخلی موثر چگونه بر قضاوت حسابرس اثرگذار است.
نتایج نشان می دهد که وجود کنترل های داخلی موثر، بی اعتمادی به شواهد داخلی در مقابل شواهد برون سازمانی را کاهش میدهد.همچنین نتایج تحقیق نشان می دهد که حسابرسان هنگام ارزیابی شواهد برون سازمانی به کنترلهای داخلی اثر بخش تکیه می کنند.
پایان نامه سوم خارجی: ال مسری، حسین " فاکتورهای موثر بر بکارگیری از اشارات حاکی از شواهد" دانشکده اقتصاد دانشگاه کالیفرنیا، 2008.
استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی بارها بطور آشکار تاکید بر اهمیت گردآوری شواهد کافی و مناسب می کند. از اینرو اشارات حاکی از مدرک تاثیر مستقیمی بر قضاوت حرفه ای حسابرس و همچنین بر پیچیدگی کار حسابرس دارد. اهمیت این موضوع وقتی روشن می شود که بدانیم توسعه طبقه بندی فاکتورهای موثر بر بکارگیری از اشارات حاکی از شواهد بر اثربخشی حسابرسی و کارایی حسابرس تاثیر دارد. این فاکتورها در چهار دسته رده بندی شده و شامل موارد زیر می باشد: فاکتورهای محیطی، فاکتورهای منحصر به فرد، فاکتورهای مرتبط با کار و فاکتورهای مربوط به ماهیت اشارات.

3-1 بیان مسئله
شواهد، اطلاعاتی است که برای آزمون یک فرض یا یک ادعا مورد استفاده قرار می گیرد. ادعای کلی که در حسابرسی آزمون می شود این است که صورت های مالی طبق استانداردهای حسابداری تهیه و به نحو مطلوب ارائه شده است.
حسابرس برخی از شواهد حسابرسی را با آزمون سوابق حسابداری مانند تجزیه و تحلیل و بررسی، اجرای مجدد روش های مورد عمل در فرایند گزارشگری مالی و مطابقت انواع اطلاعات مرتبط با موضوعی واحد کسب می کند.
علاوه بر سوابق حسابداری، حسابرس اطلاعات دیگری را به عنوان شواهد حسابرسی گردآوری می کند شامل صورتجلسات هیات مدیره، تاییدیه های برون سازمانی، گزارش های تحلیل گران، اطلاعات مقایسه ای مربوط به رقبا، دستورالعمل کنترل های داخلی، اطلاعات حاصل از اجرای روش های حسابرسی چون پرس و جو، مشاهده و وارسی و اطلاعات دیگری که به حسابرس اجازه می دهد با دلایل منطقی به نتیجه گیری های لازم برسد (استاندارد حسابرسی ، 1385 ، 172 )1 .
همانطور که ذکر شد شواهد حسابرسی با روش های مختلفی قابل گردآوری است. با این حال موضوع مهم این است که شواهد حسابرسی باید کافی و قابل قبول باشد؛ بدین معنا که از کمیت و کیفیت مناسبی برخوردار باشد. این که شواهد از کمیت وکیفیت مناسب برخوردار هست یا نه، موضوعی است که به قضاوت حرفه ای حسابرسی بستگی دارد. لذا بحث در خصوص عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس نسبت به کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی را، می توان موضوعی بسیار مهم در این حرفه قلمداد نمود.
عوامل موثر بر چنین قضاوتی را می توان به شرح زیر برشمرد:
1) قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی
2) درجه متقاعدکنندگی شواهد
3) سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی
4) دشواری کسب شواهد
5) میزان هماهنگی اطلاعات کسب شده از منابع مختلف
6) هزینه کسب شواهد
7) خطر کنترل در سطح مانده حسابها و گروه معاملات
8) خطر ذاتی در سطح مانده حسابها و گروه معاملات و در سطح صورت های مالی
9) سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی
10) خطر پذیری یا خطرگریزی حسابرس( یا موسسه حسابرسی )
11) خطر صدور احکام انضباطی از طرف جامعه حسابداران رسمی ایران
12) خطر اقامه دعاوی حقوقی علیه حسابرس
در بخش50 استانداردهای حسابرسی، از دوازده مورد مذکور، تنها به شش مورد از آنها (موارد 1-6)، اشاره شده است و در مواردی نیز مورد بررسی قرار گرفته اند.
در بخش های دیگر از تاثیر برخی عوامل بر کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی سخن به میان رفته است. در بخش های 32 و 40 استانداردهای حسابرسی به موارد 7 تا 9 تلویحاً اشاره شده است.
اما سه مورد اخیر و تاثیر آنها بر کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی، در استانداردهای حسابداری و به خصوص در بخش50 ، مورد توجه قرار نگرفته است.
قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی متاثر از منبع و ماهیت آن است و به شرایط کسب شواهد نیز بستگی دارد. هرچه شواهد جمع آوری شده از قابلیت اعتماد بیشتری برخوردار باشند حجم شواهد مورد نیاز کاهش می یابد (همان منبع ، 173)1 .
حسابرس اغلب به شواهدی اتکا می کند که متقاعد کننده است و نه قطعی (استانداردهای حسابرسی ، 1385، 164)2 . بنابراین حسابرس برای کسب اطمینان معقول با شواهدی که متقاعد کننده نباشند قانع نمی شود . لذا نیاز به شواهد – چه از جهت کیفیت و چه از جهت کمیت – تا آنجا که حسابرس را متقاعد کند افزایش می یابد.
هزینه کسب شواهد و در معنایی وسیع تر دشواری کسب شواهد را باید در رابطه با سودمندی شواهد تحلیل نمود (همان منبع ، 175)3. بدان معنا که اگر گردآوری شواهد سودمند برای اهداف حسابرسی نیاز به تحمل هزینه و دشواری های جانبی داشته باشد ، حسابرس تا چه میزان از این مشکلات را تاب خواهد آورد؟
به این دلیل که هماهنگی شواهد حسابرسی به دست آمده از منابع مختلف، قابلیت اعتماد بیشتری به حسابرس می دهد. بنابراین هماهنگی شواهد گردآوری شده رابطه معکوس با حجم شواهد مورد نیاز دارد . به دیگر سخن هر چه شواهد گردآوری شده از هماهنگی بیشتری برخوردار باشند ، نیاز حسابرس به جمع آوری شواهد بیشتر، کاهش می یابد .
هرچه سیستم کنترل داخلی در پیشگیری، کشف یا اصلاح اشتباه یا تحریف بااهمیت ضعیف تر عمل کند، یعنی خطر کنترل بالاتر باشد، نیاز به شواهد حسابرسی بیشتر احساس می گردد. چرا که شواهد گردآوری شده از سیستمهای با کنترل داخلی قوی، از قابلیت اعتماد بیشتری برخوردار خواهند بود (همان منبع ، 160)4 .
خطر ذاتی با حجم شواهد رابطه مستقیم دارد. این بدین معناست که هرگاه تحریف پذیری هر یک از اقلام مورد رسیدگی افزایش یابد میزان شواهد مورد نیاز حسابرس جهت قضاوت حرفه ای افزایش می یابد (همان منبع ، 165)5 .
هنگامی که حسابرس خطر قابل پذیرش حسابرسی را کاهش می دهد تمایل به تامین سطح اطمینان بیشتر نسبت به اشتباه و یا تحریف در صورت های مالی دارد. به عبارت دیگر در صورت کاهش خطر حسابرسی قابل پذیرش ، حسابرس باید شواهد حسابرسی بیشتری را جمع آوری نماید.
حسابرس با این ذهنیت که اقامه دعاوی حقوقی علیه وی به اعتبار و موقعیت او لطمه می زند به دنبال کسب شواهد مناسب و کافی می باشد. وی از این طریق می تواند احتمال بروز شک و شبهه نسبت به ادعا و اظهارنظرش را کاهش دهد.
صدور احکام انضباطی توسط جامعه حسابداران رسمی علیه حسابرس نیز نتیجه ای همانند مورد اخیر دارد. به عبارت دیگر حسابرس جهت اعتبار بخشی بیشتر به اظهارنظر در مورد صورت های مالی واحد مورد رسیدگی ، خود را ملزم به گردآوری شواهد حسابرسی مناسب و کافی می داند تا خود را از افتادن به دام احکام انضباطی رها کند.
با توجه به مطالب مزبور، عوامل یاد شده بر اساس نوع همبستگی با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی، به صورت زیر تقسیم بندی می شوند :
الف)عواملی که اثر مثبت بر کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز دارند:
– خطر کنترل در سطح مانده حسابها و گروه معاملات
– خطر ذاتی درسطح مانده حسابها،گروه معاملات،موارد افشا و ادعاهای مرتبط
– خطر ذاتی در سطح صورت های مالی
– سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی
– خطر اقامه دعاوی حقوقی علیه حسابرس
– خطر صدور احکام انضباطی از طرف جامعه حسابداران رسمی ایران
– خطرگریزی حسابرس
ب) عواملی که اثر منفی بر کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز دارند:
– قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی کسب شده
– درجه متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی کسب شده
– میزان هماهنگی اطلاعات کسب شده از منابع مختلف
– سودمندی شواهد کسب شده برای اهداف حسابرسی
ج ) عواملی که اثر مثبت بر کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز دارند:
– خطر کنترل در سطح مانده حسابها و گروه معاملات
– خطر ذاتی درسطح مانده حسابها ،گروه معاملات، موارد افشا و ادعاهای مرتبط
– خطر ذاتی در سطح صورت های مالی
– خطرگریزی حسابرس
– خطر اقامه دعاوی حقوقی علیه حسابرس
– خطر صدور احکام انضباطی از طرف جامعه حسابداران رسمی ایران
د ) عواملی که اثر منفی بر کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز دارند:
– قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی کسب شده
– درجه متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی کسب شده
– میزان هماهنگی اطلاعات کسب شده از منابع مختلف
– سودمندی شواهد کسب شده برای اهداف حسابرسی
گمان می رود که از میان کلیه عواملی که بر کمیت و کیفیت شواهد مورد نیاز حسابرسی موثرند، دشواری و هزینه کسب شواهد حسابرسی، تاثیرشان کم رنگ تر از سایر عوامل است و در واقع این دو عامل بر نوع شواهد مورد نیاز موثرند. با این حال به منظور ارزیابی تاثیر آنها، در پرسشنامه تحقیق، درج و مورد سوال و بررسی قرار گرفت.
تعیین کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی از جمله مواردی است که مبنا و معیار خاصی در استانداردها برای آن تعیین نشده و تحت تاثیر قضاوت حرفه ای حسابرس است. لذا مساله اساسی این تحقیق شناخت مجموعه عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی است.

4-1 اهمیت تحقیق
طبق استانداردهای حسابرسی، شواهد حسابرسی باید کافی و قابل قبول باشند؛ یعنی باید از کمیت و کیفیت لازم برخوردار باشند. سنجش کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی موضوعی است که موکول به اعمال قضاوت حرفه ای حسابرس می باشد.
قضاوت حسابرسی صحیح هنگامی محتمل تر خواهد بود که بر پایه اطلاعات صحیح شکل بگیرد، بنابراین قضاوت حسابرسی صحیح مستلزم شناسایی کلیه عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرسی نسبت به کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی می باشد. استانداردها، دستورالعمل ها و برنامه های آموزشی و نیز برنامه های حسابرسی وزن مشخصی را برای عوامل موثر بر کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی مشخص نکرده اند و از طرفی به نظر می رسد همه ی این عوامل نیز شناسایی نشده اند . لذا نتایج این تحقیق می تواند سهمی چند در توسعه حرفه حسابرسی داشته باشد.

5-1 اهداف تحقیق
اهداف این تحقیق عبارتند از :
1) شناخت مجموعه عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در رابطه با کمیت شواهد حسابرسی
2) شناخت مجموعه عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در رابطه با کیفیت شواهد حسابرسی
3) رتبه بندی عوامل موثر بر کمیت شواهد حسابرسی از دیدگاه حسابرسان حرفه ای
4) رتبه بندی عوامل موثر بر کیفیت شواهد حسابرسی از دیدگاه حسابرسان حرفه ای

6-1 فرضیات تحقیق
با توجه به مطالب پیشگفته، فرضیه های این تحقیق به قرار زیرمی باشد:
فرضیه اول- چهار عامل خطر اقامه دعاوی حقوقی، خطرصدور احکام انضباطی، دشواری و هزینه کسب شواهد اثر قوی برکمیت شواهد حسابرسی دارند.
فرضیه دوم- چهارعامل میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف، قابلیت اعتماد شواهد ، درجه متقاعدکنندگی شواهد وسودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی اثر خیلی قوی بر کمیت شواهد حسابرسی دارند.
فرضیه سوم- چهار عامل خطر ذاتی، خطر کنترل، خطرحسابرسی قابل پذیرش وسطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی تاثیر کاملاً مرجح یا کاملاً مهمتر برکمیت شواهد حسابرسی دارند.
فرضیه چهارم- چهار عامل خطر اقامه دعاوی حقوقی، خطرصدور احکام انضباطی، دشواری و هزینه کسب شواهد اثر قوی بر کیفیت شواهد حسابرسی دارند.
فرضیه پنجم- چهارعامل میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف ، قابلیت اعتماد شواهد، درجه متقاعدکنندگی شواهد وسودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی اثر خیلی قوی بر کیفیت شواهد حسابرسی دارند.
فرضیه ششم – چهار عامل خطر ذاتی، خطر کنترل، خطرحسابرسی قابل پذیرش وسطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی تاثیر کاملاً مرجح یا کاملاً مهمتر بر کیفیت شواهد حسابرسی دارند.

7-1 حدود مطالعاتی
الف ) قلمرو موضوعی : قلمرو موضوعی تحقیق با توجه به موضوع و فرضیات آن درمحدوده مبانی و مفاهیم حسابرسی قرارگرفته است.
ب ) قلمرو مکانی : قلمرو مکانی این پژوهش، محدود به کشور ایران، شهرهای اراک، تهران و اصفهان می باشد.
ج ) قلمرو زمانی : قلمرو زمانی این پژوهش محدود به سال های 1387و 1388 می باشد

8-1 اصطلاحات و واژه های کلیدی
* شواهد حسابرسی
شواهد اطلاعاتی است که یک فرض را تایید و یا رد می کند. حسابرسان نیز شواهدی را گردآوری و ارزیابی می کنند تا بتوانند نسبت به صورت های مالی اظهار نظر کنند (ارباب سلیمانی ، 1386،302)1.
بر اساس بخش 50 استاندارد های حسابرسی با عنوان "شواهد حسابرسی2" ، تعریف شواهد حسابرسی در برگیرنده تمام اطلاعات مورد استفاده حسابرس است برای رسیدن به نتایجی که نظر وی بر پایه آن ارائه می شود. شواهد حسابرسی شامل اطلاعاتی است که از سوابق حسابداری زیر بنای صورت های مالی و از منابع دیگر کسب می شود . بنابراین شواهد حسابرسی کلیه اطلاعاتی است که حسابرس برای ارائه اظهارنظر معقول به آن نیازمند است (استانداردهای حسابرسی،1385، 171)3 . شواهد حسابرسی در این تحقیق، کلیه اطلاعاتی است که حسابرس در طول فرایند حسابرسی گردآوری نموده و در پرونده های حسابرسی منعکس است.
* قضاوت حرفه ای
اگر چه استانداردهای حسابرسی ارجاعات متعددی به قضاوت حرفه ای4 دارد ، اما تعریفی از قضاوت حرفه ای ارائه نکرده است . با این حال می توان گفت قضاوت فرایندی است که در آن افراد درباره ی جنبه های مربوط به مساله مورد تصمیم گیری ، فکر و اظهار نظر می کنند (مهام،1383، 40)5. رویهم رفته قضاوت حرفه ای حسابرس نتیجه تحلیل های حسابداران رسمی بر پایه برداشت های آنها از موقعیت های واقعی، بخصوص موقعیت های پیچیده است. در این تحقیق، منظور، قضاوت های حسابرسان جهت تشکیل گزارش حسابرسی است.

* کمیت شواهد حسابرسی
کمیت شواهد6، کفایت شواهدی است که حسابرس باید جمع آوری کند و موضوعی است قضاوتی. تعیین مقدار شواهدی که برای توجیه اظهارنظرحسابرس کافی تلقی شود به قضاوت حرفه ای او بستگی دارد (استانداردهای حسابرسی، 1385، 172)2. در این تحقیق کمیت شواهد حسابرسی، حجم شواهد گردآوری شده است.
* کیفیت شواهد حسابرسی
کیفیت شواهد3 به قابلیت اطمینان یا قابلیت اتکای شواهد حسابرسی مرتبط است وموضوعی است نسبی. شواهدی قابلیت اطمینان دارند که معتبر ومربوط باشند. قابلیت اطمینان انواع مختلف شواهد ممکن است نسبت به یکدیگر بسیار متفاوت باشند (همان منبع ، 172)4. منظور از کیفیت شواهد در این تحقیق، میزان قابلیت اعتماد شواهد گردآوری شده است.
* خطرذاتی
براساس بخش 40 استاندارد حسابرسی با عنوان "برآورد خطر وسیستم کنترل داخلی" ،خطر ذاتی5، آسیب پذیری مانده یک حساب یا گروهی از معاملات در مقابل اشتباهات یا تحریف هایی است که به تنهایی ویا در مجموع با اشتباهات یا تحریف های موجود درسایر مانده حسابها یا گروههای معاملات ، بااهمیت باشد با این فرض که برای آن هیچگونه کنترل داخلی وجود نداشته باشد. (همان منبع ، 149)6. در این تحقیق احتمال رخداد تحریف در اطلاعات مورد رسیدگی است بدون در نظر گرفتن اثر سیستم کنترل داخلی.
خطرکنترل
بر اساس بخش40 استاندارد حسابرسی باعنوان "برآورد خطر وسیستم کنترل داخلی"،خطر کنترل7، احتمال رخ دادن اشتباه یا تحریف در مانده یک حساب یا گروهی از معاملات است که بتواند به تنهایی یا در مجموع با اشتباهات یا تحریف های موجود درسایر گروه های معاملات یا مانده حسابها با اهمیت باشد اما توسط سیستمهای حسابداری وکنترل داخلی به موقع پیشگیری یا کشف و اصلاح نشود (همان منبع، 149)8. در این تحقیق احتمال رخداد تحریف در اطلاعات مورد رسیدگی است با در نظر گرفتن اثر سیستم کنترل داخلی.
خطر اقامه دعاوی حقوقی
خطر اقامه دعاوی حقوقی7، خطر و احتمال پیشامد دعاوی حقوقی علیه حسابرسان در رابطه با یک کار حسابرسی بخصوص که حاکی از سهل انگاری ، قصور و یا تقلب وی باشد( ارباب سلیمانی 1386، 92)2. در این تحقیق، خطر اینکه استفاده کنندگان از گزارش حسابرسی، مانند مدیران و سایر افراد، از حسابرس به دلیل ضعف های متصور در گزارش او شکایت کنند.
* خطر صدور احکام انضباطی
خطر صدور احکام انضباطی3، خطر صدور احکامی علیه حسابرس یا موسسات حسابرسی از طرف جامعه حسابداران رسمی ایران که حاکی از سهل انگاری ، قصور و یا تقلب وی باشد ( مجلس شورای اسلامی، 1372، 1)4. در این تحقیق، خطر اینکه جامعه حسابداران رسمی نسبت به گزارش حسابرس به دلیل ضعف های متصور در گزارش حسابرسی، حکم صادر نمایند.
* سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی
از دیدگاه استاندارد شماره 32 با عنوان " اهمیت5 در حسابرسی" اطلاعاتی با اهمیت تلقی می شوند که عدم ارائه یا ارائه نادرست آن بتواند قضاوت و تصمیم گیری یک استفاده کننده منطقی از صورت های مالی را درباره امور واحد اقتصادی تغییر دهد. اهمیت مفهومی نسبی است ، درجه اهمیت اقلام ، به کمیت، ماهیت وشرایط ایجاد آنها و نوع و اندازه واحد اقتصادی بستگی دارد (استانداردهای حسابرسی، 1385، 141)6. در این تحقیق، اهمیت، میزان تاثیری است که ارائه و یا عدم ارائه هر یک از اقلام مورد رسیدگی، بر تصمیم گیری استفاده کنندگان منطقی از صورت های مالی دارد.
خطر قابل پذیرش حسابرسی
احتمال خطر اینکه حسابرس نسبت به صورت های مالی حاوی اشتباه و یا تحریف با اهمیت، نظر حرفه ای نامناسب ارائه کند. خطر قابل پذیرش حسابرسی7 میزانی از خطر مزبور است که حسابرس حاضر به پذیرش آن است (کمیته تجدید نظر دستورالعمل حسابرسی ، 1378-1379 ، 24)8. در این تحقیق، منظور از خطر قابل پذیرش حسابرس، میزان خطر پذیری یا خطر گریزی حسابرس است.

* هماهنگی شواهد گردآوری شده
حسابرس معمولاً از شواهد حسابرسی هماهنگ بدست آمده از منابع گوناگون یا با ماهیت های متفاوت، در مقایسه با بررسی جداگانه هریک از آن شواهد ، اطمینان بیشتری کسب می کند . افزون بر این ، کسب شواهد حسابرسی از منابع گوناگون یا با ماهیت متفاوت ممکن است بیانگر قابل اعتماد نبودن یکی از شواهد حسابرسی باشد ( استانداردهای حسابرسی، 1385، 175)1. در این تحقیق، میزان هماهنگی2 شواهد کسب شده از منابع مختلف یا با ماهیت های مختلف است.
* قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی
قابلیت اعتماد شواهد3، به کیفیت یا اتکا پذیر بودن شواهد مربوط می شود و میزان قابلیت اتکا و ارزش شواهد را نشان می دهد . قابل اعتماد بودن شواهد به روش های حسابرسی انتخاب شده بستگی دارد. همچنین قابلیت اطمینان شواهد متاثر از منبع و ماهیت شواهد حسابرسی و شرایط کسب آنها می باشد (ریتنبرگ و دیگران ، 2008 ، 158)4. در این تحقیق، قابلیت اعتماد شواهد، میزان اتکا پذیری شواهد است.
درجه متقاعد کنندگی شواهد حسابرسی
درجه متقاعد کنندگی شواهد حسابرسی5 نشان از اطمینان حسابرس دارد. حسابرس با ارزیابی شواهد و مستنداتی که در اجرای روش های حسابرسی بدست می آورد و نظری که اظهار می کند چنین اطمینانی را کسب می کند (سلیمانی ، 1379،7)6. در این تحقیق، میزانی از صحت و کامل بودن شواهد است که می تواند حسابرس را متقاعد کند.
* سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی
سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی7 ، میزان استفاده حسابرس از شواهد گردآوری شده به عنوان مبنایی برای ارزیابی اظهارات وادعاهای مدیریت در ارتباط با گروه های معاملات، مانده حسابها و ارائه و افشا (استانداردهای حسابرسی،1385، 176)8. در این تحقیق، میزان موثر بودن شواهد گردآوری شده است در جهت دستیابی به اهداف حسابرسی.

* دشواری کسب شواهد
وضعیت های متفاوتی که مانع گردآوری آسان شواهد توسط حسابرس می شوند مانند تهیه اطلاعات به شکل الکترونیکی، فاصله مناطق جغرافیایی و وضعیت نامناسب سیاسی (همان منبع ، 180)1 در این تحقیق، دشواری کسب شواهد2 ، به این موضوع اشاره می کند که درجه سهولت دسترسی به شواهد مختلف یکسان نیست و گردآوری برخی شواهد دشوارتر است.
* هزینه کسب شواهد حسابرسی
هزینه کسب شواهد3، میزان هزینه ای که حسابرس برای کسب شواهد به عنوان مبنای اظهار نظر، متحمل می شود.

فصل دوم
مروری بر ادبیات تحقیق

1-2 مقدمه
در فصل دوم که به مروری بر ادبیات تحقیق می پردازد، به ارائه تعریف حسابرسی و تشریح انواع حسابرسی بر اساس محتوا، چگونگی انجام کار، تابعیت سازمانی و دلیل ارجاع کار پرداخته، هدف حسابرسی و نقش حسابرس بیان شده است.
از آنجا که تصمیم گیری در شرایط مربوط به هر کار حسابرسی به ویژه در تعیین کافی و مناسب بودن شواهد، مستلزم کاربرد قضاوت حرفه ای حسابرس است ، در ادامه، قضاوت حرفه ای حسابرس، موارد الزام قضاوت حرفه ای توسط حسابرس و منابع اشتباهات در قضاوت های حسابرسی، مورد بررسی قرار گرفته است.
شهادت دهی یک فرایند گزارشگری است و عبارت است از گزارش قضاوتی بر مبنای شواهد متقاعد کننده توسط فردی مستقل و ذی صلاح.
از آنجا که متداولترین محصول فرایند حسابرسی، شهادت دهی است، به تبیین انواع شواهد و نقد و بررسی و مقایسه شواهد درپنج حوزه مختلف شامل حسابرسی، تاریخ، حقوق، علم فیزیک و علم محض ریاضی پرداختیم.
قضاوت حرفه ای حسابرس از پنج عامل کلیدی تاثیر پذیر است. این فاکتورها شامل موارد زیر می باشد:
1- ویژگی های حسابرس8
2- محیط کار حسابرسی9
3- شواهد حسابرسی10
4- فرایند تصمیم گیری11

5- ویژگی های کیفی قضاوت12 .
در ادامه، عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی عنوان می شود.
عوامل مذکور براساس استانداردهای حسابرسی و تجربیات حرفه ای شامل 12 مورد به شرح زیر می باشد:
* خطر ذاتی
* خطر کنترل
* خطر قابل پذیرش حسابرسی
* خطر صدور احکام انضباطی
* خطر اقامه دعاوی حقوقی علیه حسابرس
* سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی
* درجه متقاعد کنندگی شواهد حسابرسی
* قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی
* میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف
* سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی
* دشواری و هزینه کسب شواهد حسابرسی
فصل دوم با تبیین و تشریح و چگونگی تاثیر هریک از عوامل به طور مجزا به پایان می رسد.

2-2 حسابرسی
"حسابرسی، فرایندی است منظم و با قاعده ، جهت جمع آوری و ارزیابی بی طرفانه شواهد درباره ادعاهای مربوط به فعالیت ها و وقایع اقتصادی ، به منظور تعیین درجه انطباق این ادعاها (اظهارات) با معیارهای از پیش تعیین شده وگزارش نتایج به افراد ذینفع" (مسیر و دیگران ،2005 ،13)13.
این تعریف جامع و بسیط دربرگیرنده انواع مختلف حسابرسی برای موضوعات و موارد متنوع می باشد. ما اغلب با واژه های حسابرسی مالی ، حسابرسی سیستم های اطلاعاتی ، حسابرسی مدیریت، حسابرسی عملیاتی، حسابرسی عملکرد و حسابرسی رعایت روبرو می شویم. این واژه ها نماینده انواع مختلف حسابرسی است و تعریف مزبور تمامی آنها را در بر می گیرد.
عبارت " فرایند منظم و باقاعده " دلالت برآن دارد که فعالیت حسابرسی بر اساس برنامه ریزی مناسب انجام می شود که بر مبنای آن مجموعه ای از شواهد مربوط ، جمع آوری وارزیابی می گردد و از این طریق هدف های حسابرسی تحقق می یابد. "جمع آوری و ارزیابی بی طرفانه شواهد" شالوده حسابرسی است. اگر چه نوع و ماهیت شواهد و معیارهای ارزیابی می تواند بین پروژه های مختلف حسابرسی متفاوت باشد ، ولی تمامی حسابرسی ها بر محور جمع آوری و ارزیابی شواهد متمرکز است . موضوع مورد رسیدگی از یک سری "ادعاهای مربوط به فعالیت ها و وقایع اقتصادی" تشکیل شده است. این ادعاها که به صراحت یا تلویحی اظهارمی شود اطلاعات اقتصادی نامیده می شوند و کلمه " اقتصادی" نمایانگر شرایطی است که منجر به تصمیم گیری در تخصیص منابع محدود می شود.
ازآنجا که تمام حسابرسی ها به ارائه نوعی اظهار نظر و یا ارزیابی منجر می شود پیش نیاز هر حسابرسی وجود یک سری "معیارهای مشخص" است که بر اساس آن بتوان شواهد را ارزیابی کرد. اصول پذیرفته شده حسابداری ، معیاری صریح و استاندارد است که در حسابرسی صورت های مالی مورد استفاده قرار می گیرد. با این حال معیارهای تلویحی نیز کاربرد دارند که به روشنی تعریف نشده اند. نمونه اینگونه موارد معیارهایی است که در حسابرسی عملیاتی و یا حسابرسی عملکرد مورد استفاده قرار می گیرد. در مورد معیارهایی که شواهد جمع آوری شده براساس آنها ارزیابی می شود باید توافق همگانی وجود داشته باشد ( نیکخواه آزاد ، 1379 ، 8-3)1 .
حسابرسی، فرایند رسیدگی بی طرفانه و موشکافانه اسناد و مدارک و دیگر شواهد پشتوانه صورت های مالی است که از داخل یا خارج واحد مورد رسیدگی گردآوری می شود. به منظور اطمینان یافتن از درستی گزاره های صریح یا ضمنی مدیریت و دستیابی به مبنایی معقول برای ارائه ی نظر حرفه ای درباره این که صورت های مالی به طور مطلوب ارائه شده و از تمام جنبه های با اهمیت، با اصول پذیرفته شده حسابداری انطباق دارد. واژه حسابرسی به روش های خاصی اشاره ندارد بلکه به طور ضمنی، دلالت بر هر کاری می کند که حسابرس برای اثبات یا رسیدگی به یک معامله، رسیدگی مدارک مربوط به یک سری معاملات، صورت های مالی یا صورتی حاوی یک یا چند معامله انجام می دهد. به عبارت روشن تر حسابرسی به روش های خاصی گفته می شود که حسابرسان عموماً برای کسب اطلاعات لازم جهت ارائه نظر حرفه ای درباره حساب، صورت یا صورت های مالی ضروری تشخیص دهند ( ارباب سلیمانی،1379، 8)2.
3-2 انواع حسابرسی
حسابرسی را میتوان بر مبناهای مختلف طبقه بندی نمود (سلیمانی،1379، 11- 9 )1:
1- بر اساس محتوا
2- بر اساس چگونگی انجام کار
3- بر اساس تابعیت سازمانی
4- بر اساس دلیل ارجاع کار

1-3-2 انواع حسابرسی از نظر محتوا
الف- حسابرسی صورت های مالی
حسابرسی صورت های مالی2 فرایند رسیدگی بی طرفانه و موشکافانه به اسناد و دیگر شواهد پشتوانه صورت های مالی که از داخل یا خارج واحد مورد رسیدگی گردآوری می شود به منظور اطمینان یافتن از درستی گزاره های صریح یا ضمنی مدیریت و دستیابی به مبنایی معقول برای ارائه نظر حرفه ای درباره ی این که صورت های مالی به طور مطلوب ارائه شده است و از تمام جنبه های با اهمیت با اصول پذیرفته شده حسابداری انطباق دارد.

ب- حسابرسی جامع
حسابرسی جامع3 فرایند رسیدگی همه جانبه ( شامل کنترل های داخلی حسابداری و اداری، امور مالی و اداری، مدیریت و عملیات) با دامنه ای به مراتب گسترده تر از حسابرسی صورت های مالی به تمام یا بخشی از فعالیت های مدیریت ( یا یک واحد عملیاتی از سازمان ) به منظور ارزیابی عملکرد آن از لحاظ توجیه اقتصادی ، کارایی و اثر بخشی می باشد.
برای اجرای حسابرسی جامع عموماً از گروه های رسیدگی مرکب از تحلیل گران سیستم، مهندسان، متخصصان تحقیق در عملیات، متخصصان مدیریت و سایر تخصص های حرفه ای استفاده می شود.
در گذشته این وظیفه به عهده حسابرسان داخلی واگذار می شد ولی اکنون از حسابداران حرفه ای به شکل قابل ملاحظه ای استفاده می شود. جنبه های گوناگون حسابرسی جامع به شرح زیر است :

– حسابرسی رعایت
حسابرسی رعایت14 فرایند رسیدگی به منظور اطمینان یافتن از رعایت قوانین و مقررات مربوط، شرایط و مفاد قراردادها، رویه ها و روش های مقرر و نظایر آن؛ مانند رسیدگی ممیز مالیاتی به منظور تشخیص رعایت قوانین مالیاتی یا حسابرسی مراکز خدمات کامپیوتری به منظور تشخیص رعایت سیستم کنترل داخلی آن می باشد. حسابرسی رعایت اغلب در دستگاه های دولتی متداول است.
– حسابرسی عملیاتی
حسابرسی عملیاتی15 فرایند رسیدگی جامع ( ساختار سازمانی ، سیاست ها و روش ها، سیستم ها و روش های مورد عمل و چگونگی استفاده از منابع انسانی ، مالی و … ) به یک فعالیت یا قسمت عملیاتی خاص واحد اقتصادی به منظور ارزیابی عملکرد آن در مقایسه با هدف های تعیین شده توسط مدیریت می باشد. حسابرسی عملیاتی بیشتر با کارایی و توجیه اقتصادی عملیات مدیریت ارتباط دارد و اثر بخشی برنامه های اجرا شده توسط مدیریت را مورد توجه قرار نمی دهد. به حسابرسی عملیاتی، حسابرسی مدیریت نیز گویند.
– حسابرسی برنامه
حسابرسی برنامه16 فرایند رسیدگی به فعالیت های مدیریت به منظور ارزیابی اثربخشی وکارآیی برنامه های اجرا شده توسط مدیریت می باشد .
– حسابرسی داخلی
حسابرسی داخلی17 فرایند بررسی وارزیابی مستقل عملیات حسابداری وسایر کنترل های مربوط به فعالیت های واحد اقتصادی توسط کارکنان آن واحد می باشد.
برای حصول اطمینان از بیطرفی حسابرسان داخلی در بررسی ارزیابی هایشان، حسابرسان داخلی باید از استقلال ودانش و تجربه حرفه ای دارا باشند. دستیابی به هدف های حسابرسی داخلی متضمن آن است که حسابرس داخلی، نتایج کار خود را به بالاترین رده ممکن مدیریت، همانند هیات مدیره، مدیر عامل و دیگر سطوح مدیریت ارشد واحد اقتصادی گزارش کند تا از دسترسی حسابرسان به کلیه قسمت ها ومدارک واحد اقتصادی، اطمینان حاصل شود و پیشنهاد های اصلاحی آنان، مورد توجه روسای قسمت ها قرارگیرد .

2-3-2 انواع حسابرسی از لحاظ چگونگی انجام کار
الف – حسابرسی مستمر
حسابرسی مستمر18 ، حسابرسی صورت های مالی است که رسیدگی های تفصیلی آن بطور دایمی درطول سال مالی واحد مورد رسیدگی یا در فصول زمانی کوتاه (برای مثال، بطور ماهیانه) انجام می پذیرد و هدف آن، کشف واصلاح اشتباهات و عملکردهای نامناسب، پیش از پایان سال مالی و همچنین ، کاهش حجم کار حسابرسی، پیش از پایان سال مالی است.
ب – حسابرسی ضمنی
آن گروه از روش های رسیدگی که در طول سال مورد رسیدگی و پیش از تاریخ ترازنامه، اجرا می شود. هدف آن، تسهیل در صدور به موقع گزارش حسابرسان ، توزیع یکنواخت کارهای حسابرسی در طول سال و پیشگیری از تراکم کارها در یک مقطع خاص از سال است.
درانگلستان،حسابرسی صورت های مالی نیمسال را حسابرسی ضمنی می گویند. در آمریکا، حسابرسی صورت های مالی سه ماهه، شش ماهه و نه ماهه را حسابرسی ضمنی می گویند. در ایران، مطالعه و ارزیابی سیستم کنترل داخلی را در طول سال مورد رسیدگی، حسابرسی ضمنی19 می گویند که ناشی از برداشتی است نادرست. به این نوع حسابرسی، حسابرسی میان دوره ای نیزگفته می شود.
ج – حسابرسی نهایی
حسابرسی نهایی20 فرایند حسابرسی صورت های مالی سالانه است که رسیدگی های تفصیلی آن درتاریخی نزدیک به تاریخ ترازنامه یا پس از آن، شروع می شود و در پایان کار حسابرسی، گزارش حسابرسی نسبت به آن صورت ها، صادر می گردد.

3-3-2 انواع حسابرسی از لحاظ تابعیت زمانی
الف – حسابرسی مستقل
این نوع حسابرسی(حسابرسی مستقل21) توسط افرادی مستقل از شرکت صورت می گیرد که کارکنان واحد مورد رسیدگی نمی باشند و انتخاب آن ها به عهده واحد مورد رسیدگی نیست.

ب – حسابرسی داخلی
معمولاً این نوع حسابرسی در موسسات بزرگ مشاهده می شود. این حسابرسان از ارکان موسسات مورد حسابرسی هستند و در چارت سازمانی موسسه تعریف شده اند و حدود و وظایف و اختیارات آن در موسسه روشن است.

4-3-2 انواع حسابرسی از لحاظ دلیل ارجاع کار
الف – حسابرسی الزامی – مانند حسابرسی شرکت های سهامی عام مطابق مقررات بورس اوراق بهادار.
ب – حسابرسی اختیاری – در چنین حالتی انجام حسابرسی یک کنترل اختیاری است و می تواند توسط صاحبان سهام مورد درخواست واقع نشود.
ج – حسابرسی ویژه – نوعی خاص از حسابرسی ، حسابرسی ویژه است که موضوعی مشخص و از پیش تعیین شده را مورد بررسی قرار می دهد و ممکن است به درخواست صاحبان سهام موسسه مورد رسیدگی و یا غیر ازآن صورت پذیرد. از جمله مواردی که در این نوع حسابرسی مورد بررسی قرار می گیرد عبارت است از:
– کشف تقلب و سوء استفاده کارکنان یا مدیریت در شرکت
– مطابقت صورت های مالی با قراردادهای منعقد

4-2 اهداف حسابرسی
طبق بند 2 بخش 20 استانداردهای حسابرسی با موضوع " هدف و اصول کلی حسابرسی صورت های مالی" هدف حسابرسی صورت های مالی این است که" حسابرس بتواند درباره این که صورت های مالی مزبور از تمام جنبه های با اهمیت، طبق استانداردهای حسابداری تهیه شده است یا خیر، اظهارنظر کند."
با توجه به همین استاندارد، حسابرسی منطبق براستانداردهای حسابرسی به گونه ای طراحی می شود که از نبود اشتباه و یا تحریفی با اهمیت در صورت های مالی به عنوان یک مجموعه، اطمینانی معقول به دست آید . اطمینان معقول مفهومی است مرتبط با گردآوری شواهد حسابرسی لازم تا حسابرس بتواند به این نتیجه برسد که اشتباه یا تحریف با اهمیتی در مجموعه صورت های مالی، وجود ندارد. اطمینان معقول به تمام فرایند حسابرسی مربوط می شود.
آنچه حسابرسی به فرایند گزارشگری می افزاید مربوط به کیفیت اطلاعات گزارش شده و نیاز استفاده کنندگان ارزیابی کیفیت اطلاعات قبل از استفاده از آنهاست بنابراین ارزش حسابرسی ارزشی مستقل نیست و تابع اطلاعات حسابداری گزارش شده است.
ارزش افزوده حسابرسی متشکل از دو بعد است: بعد کنترلی و بعد اعتبار بخشی. از دیدگاه کنترلی به دو دلیل حسابرسی به عنوان عاملی مستقل بر کیفیت اطلاعات نظارت دارد:
1. بررسی مستقل میزان تطابق اطلاعات حسابداری با معیارهای از قبل تعیین شده
2. ایجاد انگیزه برای تهیه کنندگان جهت تولید اطلاعات در چارچوب معیارهای از قبل تعیین شده.
از دیدگاه اعتباربخشی، حسابرسی بر اعتبار اطلاعات می افزاید زیرا استفاده کنندگان می توانند اطمینان حاصل کنند که عوامل کنترلی، بر فرایند گزارشگری اعمال شده و باعث بهبود کیفیت اطلاعات حسابداری گردیده است و در نتیجه استفاده از اطلاعات حسابداری به شکوفایی کامل ارزش نهفته اطلاعات حسابداری منجر می شود. ارزش اطلاعات حسابداری در نهایت، تابع استفاده از اطلاعات است نه صرف تهیه گزارش آن. به طور خلاصه، حسابرسی مشکلات اعتباردهی ناشی از تضاد منافع را کاهش می دهد و از این رو به قابلیت اتکای آن می افزاید (یگانه و دیگران ، 1383،44- 29)1.
هدف های کلی حسابرسی هدف هایی است که حسابرس برای ارزیابی نحوه طراحی سیستم کنترل داخلی، آزمون کنترل ها، تعیین نوع و ماهیت، زمان بندی اجرا و حدود آزمون های محتوا و دستیابی به مبنایی برای اظهار نظر خود بکار می گیرد و جهت دستیابی به این هدفها، قاعدتاً باید شواهد کافی، مربوط و قابل اعتمادی را برای مبنای اظهار نظر خود بدست آورند.
هدف های کلی حسابرسی معمولاً بر اساس گزارش های مدیریت تعیین می شوند و عبارتند از:
الف – ارزیابی سیستم کنترل داخلی
ب – اثبات مانده حساب ها، شامل اثبات وجود یا رخداد، اثبات حقوق مالکانه (یا مالکیت) یا تعهدات، اثبات کامل بودن، اثبات درستی ارزیابی یا تسهیم، اثبات مناسب بودن چگونگی ارائه وکفایت افشا (سلیمانی ،1379،57)2.
نقش حسابرسی در بر گیرنده موارد زیر است :
1- شناسایی ماهیت ارزش افزوده اطلاعات حسابداری که از حسابرسی آن اطلاعات ناشی می شود.
2 – مرتبط کردن ارزش افزوده به نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان اطلاعات حسابداری .
3 – نشان دادن اینکه حسابرسی قابلیت تولید ارزش افزوده اطلاعات حسابداری را دارد و نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان را تامین می کند ( نیکخواه آزاد ، 1379، 17)3.
عوامل توجیه کننده تقاضا برای حسابرسی :
1- تضاد منافع تهیه کننده و استفاده کننده اطلاعات
2- پیامدهای اقتصادی با اهمیت دسترسی به اطلاعات در تصمیم گیری
3- پیچیدگی موضوعات اقتصادی و فرایند تبدیل آنها به اطلاعات
4- عدم دسترسی مستقیم استفاده کنندگان به اطلاعات (همان منبع ، 19)1 .

5-2 قضاوت حرفه ای حسابرس
قضاوت فرایندی است که در آن افراد درباره جنبه های مربوط به مساله مورد تصمیم گیری فکر و اظهارنظر می کنند. قضاوت در حرفه حسابرسی رخنه کرده است. فرض اولیه حسابرسان این است که صورت های مالی منصفانه تهیه شده اند. چرا که حسابرسان به دنبال کشف جرایم نیستند. افق ذهن آنها تایید صورت های مالی است. یکی از مهم ترین جنبه های حسابرسی، قضاوت هایی است که حسابرسان به عنوان بخشی از کار روزمره خود با آن درگیرند. با وجود ابزار و روش های مختلف مورد استفاده، حسابرسی بیش از هر چیز، فرایندی قضاوتی است و حسابرسان در زمینه های گوناگونی ملزم به تصمیم گیری و قضاوت هستند. در این راستا همه فرایندهای تصمیم گیری، به شکل بالقوه می تواند منجر به اشتباهات قضاوتی و به تبع آن ، نتیجه گیری نادرست شود. روش های خاص و موثری برای از بین بردن قضاوت های اشتباه در حسابرسی وجود ندارد.
قضاوت های اشتباه اغلب ناشی از اشتباه در تصمیم گیری هاست. بنابراین برای بهبود تصمیم گیری ها باید اشتباهات در قضاوت ها شناسایی و حداقل شود (رحیمیان ، 1384 ، 8)2.
به اعتقاد متخصصان، پاسخ تعداد زیادی از موضوعات و ابهامات که زاییده ماهیت حسابرسی است تنها با اتکای به قضاوت حرفه ای مقدور است (نیکخواه آزاد ،1379، 52)3 .
منابع اشتباهات در قضاوت های حسابرسان شامل موارد زیر است:
* حسابرسان نمی توانند به روشنی موضوع تصمیم گیری خود را تعریف کنند.
* حسابرسان ممکن است آگاه نباشند یا نتوانند تمام شواهد مربوط به داده ها را ارزیابی کنند.
* حسابرسان ممکن است به روش های سوگرایانه عمل کنند.
* حسابرسان ممکن است بهترین راهکار را انتخاب نکنند (رحیمیان ، 1384 ،9)4.
دراستانداردهای مختلف حسابرسی به دفعات ارجاعاتی صریح به قضاوت حرفه ای مشاهده می شود.
آنچه بدیهی است این که حسابرسان در اعمال استانداردهای حسابرسی با انواع موقعیت های مستلزم قضاوت مواجه می شوند. برای مثال استانداردهای حسابرسی شامل ارجاعات صریح به قضاوت، قضاوت در مورد گزینش روشی از میان روش های جایگزین، قضاوت درمورد عبارت ها، قضاوت در مورد انطباق استانداردهای حسابداری و قضاوت در مورد اظهارنظر می باشد .
برای تعیین میزان اعتبار یک ادعا ، نخست باید اذعان کرد قضاوت حرفه ای تنها یک ادعای مجاز و موجه است و نه بیشتر. به عبارت دیگر قضاوت حرفه ای آگاهی داشتن از یک واقعیت عینی محسوب می شود و غالباً شواهد لازم برای قضاوت حرفه ای یک آزمون کننده کافی نیست، اما واقعیت این است که آزمون کننده به طور مداوم ناچار است بر مبنای اطلاعات ناقص قضاوت کند .
نمایه 1-2 بر فراگیر بودن ماهیت قضاوت حرفه ای در حسابرسی صورت های مالی صحه می گذارد و نشان می دهد که قضاوت حرفه ای در موارد زیر الزامی است:
– کاربرد استانداردهای حسابرسی
– تعیین اهمیت و خطر حسابرسی و گردآوری شواهد حسابرسی
– عاری بودن یا نبودن صورت های مالی از اشتباهات یا از قلم افتادگی های با اهمیت
– مطابقت صورت های مالی با استانداردهای حسابداری یا دیگر مبانی جامع حسابداری
– شکل گیری اظهارنظر حسابرس درباره مطلوبیت ارائه صورت های مالی

نمودار 1-2: ماهیت قضاوت حرفه ای در حسابرسی صورت های مالی(مهام ،1383،40)1
منشاء ارزش حسابرسی صورت های مالی، قضاوت حرفه ای حسابرس و قضاوت های جمعی حرفه، به شرح استانداردهای حسابرسی است. با وجود اینکه استانداردهای حسابرسی ارجاعات متعددی به قضاوت حرفه ای دارد، اما تاکنون تعریفی ازآن ارائه نکرده است .
قضاوت حرفه ای از چند عامل کلیدی تاثیر پذیر است که شامل موارد زیر است :

ویژگی های حسابرس، محیط کار حسابرسی، شواهد حسابرسی، فرایند تصمیم گیری و ویژگی های کیفی قضاوت(مهام ،1383، 39 )1.
عنصر سوم چارچوب، شواهد حسابرسی است که آن را می توان به عنوان بخشی از محیط کار حسابرسی نیز قلمداد کرد، اما چون شالوده حسابرسی، گردآوری و ارزیابی شواهد است، شواهد حسابرسی باید به طور جداگانه مطالعه شود (همان منبع، 40 )2.

6-2 شواهد
طبق فرهنگ دهخدا، جمع شاهد، گواهان، جمع شاهده، در اصطلاح صوفیه هر چه دل حاضر و شاهد آن است وآن حاضر مشهود اوست و شواهد به صیغه ی جمع بر مخلوق اتلاق می شود و شاهد به صیغه ی مفرد بر حق تعالی . مشاهده کننده امری یا چیزی، نگاه کننده، جمع شهود و شهد ، مرد نیک روی و خوش صورت. گواه به معنی شاهد، دلیل، برهان، شهید ( دهخدا، 1328 ، 832 )3.
تعریف آن طبق فرهنگ عمید، جمع شاهد، ادای شهادت کننده، گواهی دهنده ، کسی که امری یا واقعه ای را به چشم خود دیده باشد و گواهی بدهد (عمید،1363، 808)4.
گواه، حاضر در امر یا مجلس، در ادبیات جمله یا عبارتی از نثر یا نظم را گویند که برای اثبات معنی لغت یا کلام یا موضوعی بیاورند. در فارسی به معنی معشوق و محبوب و مرد یا زن خوبروی نیز می گویند (همان منبع، 782)5.
گواه به معنی آگاه، شاهد، گواه نیز گفته می شود. گواهی، شهادت، گوایی هم گفته شده است (همان منبع ، 1016)6.
شواهد در لغت جمع شاهد به معنای دلیل و برهان و حجت است. هرگونه اطلاعی که فرض حسابرسان را مبنی بر این که صورت های مالی ، وضعیت مالی و نتایج عملیات صاحبکار را به نحو مطلوب نشان می دهد، تایید یا رد کند (ارباب سلیمانی،1379، 49) 7.
گواه، مجموعه ای حقایق و اطلاعات دقیق، مربوط و کافی، اعم از قطعی و ابرازی است که حسابرس برای اثبات یک گزاره، موضوع یا فرض گردآوری می کند تا پشتوانه و مبنای نظر حرفه ای او قرار گیرد (همان منبع ، 13)8.
زمینه هایی که مابه آنها می پردازیم، خواه در فعالیت های روزانه یا فعالیت های علمی تنها زمانی توجیه پذیرند که به اندازه کافی از طریق شواهدی پشتیبانی گردند، چرا که هر فرضیه برای اثبات ، نیاز به دلایل کافی دارد. این امر در حسابرسی نیز مصداق دارد.
حسابرس نیازمند شواهدی است تا درباره صحت گزارشات و صورت های مالی صاحبکار اظهار نظر نماید. در این حالت او با پیروی از یک روش سیستماتیک و با قاعده، رفتاری منطقی و عاقلانه داشته است و درصورتی که وی نتواند مقادیر کافی ومناسب از شواهد گردآوری نماید و یا نتواند به گونه ای مناسب و موثر، آن شواهد را ارزیابی نماید، غیر منطقی رفتار نموده و قضاوت وی از اعتبار برخوردار نخواهد بود (ماتز و شرف ،1961، 68) 22.
شواهد عموماً به عنوان گواه (مدرک) یا وسیله ای برای بیان حقیقت به شمار می روند. در حسابرسی این نقطه نظر برای عمل تایید بکار می رود و شواهد به عنوان وسیله ای برای تایید ادعاهای مدیریت که جزء لاینفک صورت های مالی است بکار گرفته می شوند. اظهار نظر حسابرس به خصوص در مورد صورت های مالی اساسی تحت عنوان شهادت یا گواهی شناخته می شود (حساس یگانه،1384 ، 290)2.

1-6-2 انواع واقسام شواهد
در حالت کلی شواهد ومدارک در قالب یکی از سه دسته زیر می باشد:
1- شواهد طبیعی
2- شواهد مصنوعی
3- استدلال منطقی
شواهد طبیعی در جهان اطراف ما وجود دارند و با مشاهده ی آنها، وجودشان برای ما محرز می شود. مدارک طبیعی دردسترس ترین ، مستدل ترین ومتقاعد کننده ترین شواهد می باشند.
شواهد مصنوعی درجهان اطراف ما وجود ندارند بلکه از طریق برخی روش های علمی وآزمایشگاهی خلق می شوند. در این مورد ما با نوع دیگری از مشاهده روبرو می شویم. باید گفت مشاهده شواهد خواه طبیعی یا مصنوعی خود یک هنر محسوب می شود. مشاهده گر ماهر، گستره ی وسیع تری را نسبت به فرد غیر ماهر دریافت می کند. برخی مباحث وفرضیات به روش تجربی و آزمایشگاهی قابل بررسی اند و برای برخی دیگر استفاده از این روش ها بسیار سخت وگاهی غیر ممکن است. مثلاً مباحث شیمی با آزمایش های کنترل شده سازگارند اما در ستاره شناسی امکان پذیر نیست. سازگاری برخی زمینه های علمی با روش های علمی و تجربی باعث پیشرفت ( با سرعت بیشتر و مدارک قوی تر) نسبت به سایرزمینه ها می شود.
سومین نوع شواهد استدلال منطقی است. اغلب آنچه ما به آن باور داریم مسقیماً ناشی از مشاهده شواهد طبیعی یا مصنوعی نمی باشد. ایده ها عمدتاً به طور منطقی از حقایق مشاهده شده حاصل می شود و برای ما درست به نظر می رسند. برای رسیدن به این حقایق و تایید نتایج، به تلاش ذهنی نیازاست. این شواهد مانند شواهد طبیعی ومصنوعی از طریق مشاهدات مستقیم وآزمایشگاهی بدست نمی آید و نسبت به مدارک دیگراز درجه متقاعدکنندگی کمتری برخوردار است. چراکه نیاز به زمینه های شهودی ومنطقی دارد.
ذهن بشر به طور یکسان از این سه نوع شواهد و مدارک تاثیر نمی پذیرد. برای ما انکار وجود اشیاء فیزیکی بسیار مشکل است و تنها به جهت امکان خطای دید ، تشخیص نادرست یا خطاهایی از این قبیل می شود آنها را منکر شد. یک مدرک برای اثبات وجود خود، به اندازه کافی مجاب کننده است و ذهن ناچار به باور و پذیرش آن است. اگر ایجاد شواهد نیازمند انجام فعالیت های پیچیده ای باشد، ممکن است ذهن آماده پذیرش آن نباشد و یا به سختی آن را بپذیرد. ذهن آنچه را که قادر به درک آن نیست رد می کند (ماتز و شرف ،1961، 68) 23.

2-6-2 مدارک و شواهد در حوزه های مختلف
حوزه های مختلف علمی که از روش های مختلف تحقیقاتی استفاده می کنند، طرح های متفاوتی برای حل مساله دارند و از انواع مختلفی از مدارک استفاده می کنند، برای درک بهتر ماهیت شواهد و مدارک حسابرسی مقایسه آنها با مدارک در سایر زمینه های علمی کمک کننده خواهد بود. ماهیت شواهد به شکل قابل توجهی تحت تاثیر ماهیت و طبیعت زمینه ای است که شواهد برای آن استفاده شده است. به عبارت دیگرمتاثر از هدفی است که شواهد برای آن منظور بکار گرفته می شود.
نمایه 2-2 شواهد را در حوزه های مختلف علمی دسته بندی و مقایسه می کند .
یک نتیجه گیری عاقلانه وگزارشگری درست، حاصل جمع آوری شواهد وبررسی آنهاست. شواهدی که هم از جهت مقداری و هم از جهت موضوعی مستدل ومستند باشد. جمع آوری شواهد بیشتر و درک بهتر حقایق پیرامون، ممکن است نتیجه گیری کلی حسابرسی را به چالش بکشاند (همان منبع،70)2.
از ویژگی های متفاوت در حوزه های مختلف ، موارد زیر را می توان نام برد :
هدف خاص حوزه علمی- برخی از تلاش های علمی دانشمندان در جهت درک بهتر دنیای فیزیکی پیرامون ما می باشد و برخی دیگر در جهت درک بهتر پیشرفت رفتارها و فعالیت های اجتماعی انسان هاست.
موضوعی که شواهد به آن مربوط است- به نظر می رسد شواهد لازم برای حمایت از ادعای قطعی وجود فیزیکی، از شواهد لازم برای حمایت از یک موضوع انتزاعی متفاوت است. تشخیص تاثیری که این تفاوت ها می توانند بر قضاوت داشته باشند کاملاً واضح نیست.

جدول 1-2 : دسته بندی مقایسه ای شواهد در پنج حوزه (ماتز و شرف ،1961، 68) 24.
حسابرسی
تاریخ
قا نون
علم فیزیکی(آزمایشی یا شهودی)
علم محض (منطق قانونمند ریاضی)
ویژگیهای مهم
حمایت از استفاده کنندگان اطلاعات
تفسیر ودرک گذشته
حمایت وحفظ عدل
توسعه نتایج حاصل از جهان طبیعی
اظهار واعلام تمام ارتباطات مهم مربوط به سیستم که از طریق فرضیات مورد قبول تحت تاثیر قرار میگیرد
هدف خاص حوزه ای که شواهد به آن مربوط است
صورت های مالی
اثر اتفاقات وپیشرفتها روی سازمانها ورفتارهای انسانی
وقوع درزمان ومکان
پدیده های فیزیکی یا طبیعی
ارتباطات انتزاعی
موضوعی که شواهد به آن مربوط است
ارائه توسط گروههای طرفدار وغیر طرفدار- جمع آوری وتوسعه یافته ها توسط گروه غیر طرفدار- توجیه
جمع آوری قراردادهای موجود برای بررسی های مهم وانتقادپذیر
ارائه توسط گروههای متقابل -استدلال واستنباط منطقی
استنتاج از مشاهدات وآزمایشات استدلال – ترکیب استدلال واستنتاج
استدلال از روی اصول موجود
روش های جمع آوری یا توسعه
مثبت ومنفعل
مثبت متفاوت از علوم ریاضیاتی وآزمایشی
منفعل
مثبت ومنفعل
مثبت
نقش، در جمع آوری یا توسعه
( بسط)
استانداردهای
حرفه ای
قوانین نقد داخلی وخارجی
قوانین ارتباطات
استانداردهای آزمایشگاهی- قوانین استنباط آماری -قوانین منطقی-استنباطهای منطقی
قوانین منطق
انواع قوانین حاکم برمطالعه شواهد
یک فاکتور کنترلی
کم
یک فاکتور کنترل کننده
ندارد
ندارد
اهمیت زمان در قضاوت وجمع آوری شواهد
انواع مختلف کامل تا مجاب کننده
مجاب کننده
هدفی برای اندازه گیری های احتمالات ریاضی
متغییر از کاملا" نزدیک تا احتمالا" حساس
کامل
حساسیت شواهد در قضاوت

روش گردآوری و توسعه شواهد- در برخی از حوزه های علمی ، قضاوت کننده تنها به مشاهده شواهد محدود می شود . در برخی دیگر ممکن است به جستجوی شواهد بپردازد و در موارد دیگر ممکن است شواهد مورد نیاز را از طریق آزمایش و یا استدلال منطقی فراهم آورد
قوانین استفاده از شواهد- حوزه های علمی پیشرفته ، قواعد و استانداردهایی برای گردآوری و ارزیابی شواهد دارند . این قواعد ممکن است به راحتی مورد پذیرش باشند و یا اینکه جنبه رسمی و تشریفاتی داشته باشند.
تاثیر زمان بر فرایند قضاوت- زمان در جمع آوری شواهد ممکن است فاکتور تعیین کننده و با اهمیت باشد. در برخی موارد شواهد باید مشاهده وجمع آوری شده و قضاوت در محدودیت های زمانی نسبتاً مشخص انجام شود و در مواردی (مانند تحقیقات در علم فیزیک) ممکن است به هیچ وجه زمان عامل محدود کننده و یا تعیین کننده نباشد .
تاثیر شواهد از جهت درجه متقاعد کنندگی بر ذهن قضاوت کننده – برخی از شواهد بسیار مجاب کننده اند در حالی که مدارک دیگر از قدرت متقاعد کنندگی کمتری برخوردارند (همان منبع، 73)1.
در علوم نظری شامل ریاضیات و منطق ، شواهد در جهت تعیین و حمایت از ارتباط های انتزاعی در شرایط مشخص هستند . شواهد حمایت کننده از این روابط از طریق استنتاج بر اساس اصول تعیین شده و قضایای پذیرفته شده ، جمع آوری می شوند. قضاوت کننده یا از طریق استدلال قیاسی به تایید گزاره های مورد نظرمی پردازد و یا به دنبال کسب شواهدی جهت ارزیابی می باشد. قواعد منطق و یا استنتاج های منطق و ریاضی در خلق شواهد تاثیر گذار است. زمان عامل مهمی در این گونه قضاوت نمی باشد و تا زمانی که شواهد استنتاجی معتبر باشند مجاب کننده اند .
دانشمندی که در زمینه مسائل تجربی کار می کند به ارزیابی پدیده های طبیعی و فیزیک مشغول است . وی شواهد را از طریق آزمایش تحت شرایط کنترل شده و مشاهده ، جمع آوری می کند و نیز او ممکن است نقش منفعل در جمع آوری شواهد داشته و تنها شواهدی که در اختیارش قرار می گیرد مشاهده و بررسی نماید یا از طریق آزمایش و یا بر اساس استانداردهای آزمایشگاهی (نقش فعال) آنها را ایجاد کند. همچنین به علت محدودیت هایی مانند ناتوانی در بررسی تمام نمونه ها ، قواعد استنباط آماری نیز بکار گرفته می شود . شواهد شامل شواهد تقریباً مطلق و شواهد متقاعد کننده اند . همانطور که قبلاً ذکر شد ممکن است زمان نقش محدود کننده ای نداشته باشد .
رشته حقوق با علم فیزیک از جنبه های مهمی متفاوت است. قضاوت کننده در اینجا با موارد خاص روبروست. زیرا شواهد ، مربوط به رویدادهایی است که در زمان و مکان معین رخ داده است و قضاوت کننده نقشی در جمع آوری آن ندارد . بلکه شواهد را طرفین دعوی ارائه می کنند.
فرضیه ها و قوانین خاصی بر ارزیابی و پذیرش و استفاده از شواهد حاکم است. زمان معمولاً عامل مهمی است. زیرا قاضی باید در یک زمان منطقی تصمیم گیری کند و با گذر زمان ممکن است از اعتبار شواهد کاسته شود. چون شاهدان ممکن است فوت کنند و یا موضوع را فراموش کنند. شواهد ارائه شده مطلقاً مجاب کننده نیستند و ممکن است قضاوت نهایی بر اساس شواهدی صورت گیرد که کم اهمیت و کمتر قطعی می باشند (همان منبع ،76 -74)1.
علم تاریخ به تفسیر و درک رویدادهای گذشته یا مطالعه اثر حوادث و پیشرفت ها بر ساماندهی جامعه و رفتار گروه های انسانی توجه دارد. شواهد آن شامل اسناد و آثار بجا مانده و خاطرات مکتوب افرادی است که درباره حادثه اطلاعاتی دارند. شواهد توسط مورخ خلق نمی شوند بلکه از پیش وجود داشته اند. کار وی کشف و ایجاد ارتباط و بررسی منتقدانه شواهد می باشد. بنابراین نقشی مثبت در جمع آوری مدارک دارد ولی متفاوت از ریاضیدان و دانشمند علوم تجربی است. زمان برای مورخ مهم است ولی نقش تعیین کننده ندارد چرا که طولانی شدن فاصله بین رخداد یک حادثه و زمان بررسی آن منجر به ایجاد مشکل در کشف و جمع آوری شواهد می شود. با کوتاه کردن زمان، تاثیر گرایش های فردی مورخ و نظرات شخصی افراد درگیر کم رنگ تر خواهد شد. بنابراین شواهد موجود برای مورخ به ندرت می تواند متقاعد کننده باشد و یافته های وی با اطمینان مطلق به دست نمی آید .
بین حسابرسی و سایر گروه های ذکر شده از نقطه نظر نوع شواهد و مسائل مربوط به آن تفاوت هایی موجود است. کار حسابرسی، با استفاده کنندگان از صورت های مالی در ارتباط است . هدف حسابرسی گواهی کیفیت اطلاعات مندرج در صورت های مالی است. هدف کلی آن شاید نسبت به دیگر زمینه های مورد بحث محدودتر است ولی مشکلات آن محدودتر از مشکلات سایر زمینه ها نمی باشد. موضوعی که شواهد به آن مربوط می شود تایید منصفانه بودن کیفیت اطلاعات درج شده در صورت های مالی است. برخی از شواهد وجود دارند مانند اطلاعاتی که ازطریق پرسنل و مسئولان واحد مورد رسیدگی فراهم می شود. برخی دیگر را حسابرس به دست می آورد مانند اطلاعاتی که از تاییدیه ها، بررسی تحلیلی و سایر روش های حسابرسی کشف می شود و در نهایت شواهدی که از شواهد دیگر ناشی می شود مانند شواهدی که از شباهت موضوع مورد رسیدگی، با موارد بررسی شده در گذشته (که حاصل تجربه حسابرس است) جمع آوری می شود. بدین ترتیب حسابرس که به نوعی قضاوت کننده نیز هست در گردآوری شواهد نقش مثبت دارد. گرچه در مواردی، در جمع آوری شواهد منفعلانه عمل می کند (همان منبع، 77)2.
اغلب زمان در حسابرسی فاکتورکنترل کننده است. قضاوت حسابرس در زمان نسبتاً کوتاهی پس از وقوع و گزارش رویدادهای مالی صورت می پذیرد.
به خصوص اگر کنترل های داخلی واحد مورد رسیدگی در حد مطلوب قوی نباشد. ضعف کنترل های داخلی بر خطر کنترل و خطر عدم کشف تاثیر گذار بوده و موجب افزایش حجم نمونه و زمان رسیدگی می شود. میزان تاثیر شواهد بر ذهن حسابرس از مجاب کننده تا متقاعد کننده متغیر است. مشاهده وجه نقد و نظارت بر شمارش آن متقاعدکننده تر از رسیدگی به حسابهای دریافتنی است. بنابراین یافته های حسابرس کمتر براساس اطمینان مطلق به دست می آید (همان منبع، 77)1.
حسابرسی، شهادت دهی درباره کیفیت صورت های مالی است. صورت های مالی حاوی اطلاعاتی مبنی بر ادعاهای مدیریت واحد مورد رسیدگی در مورد وضعیت مالی، نتایج عملکرد و اقلام تشکیل دهنده آنهاست. این ادعاها شامل ادعاهای وجود و وقوع ، مالکیت وتعهدات، ارزشیابی و تخصیص، افشا مناسب و صحت محاسبات اقلام تشکیل دهنده صورت های مالی (دارایی، بدهی و حقوق مالکان ، درآمد و هزینه) است. طبقه بندی ادعاهای مذکور به شکل زیر مفید به نظر می رسد:
1. ادعاهای مربوط به وجود فیزیکی و یا عینی
1-1. اقلام مشهود
2-1. اقلام نامشهود
2. ادعاهای مربوط به رویدادهای گذشته
3. ادعاهای مربوط به شرایط کمی
1-3. کمیت های ساده
2-3. مقادیری مشمول قضاوت های ارزشگذاری
4. ادعاهای کیفی
1-4. بیان صریح
2-4. بیان ضمنی
5. ادعاهای صحت محاسبات
1-5. محاسبات ساده
2-5. محاسبات پیچیده
برخی از اقلام مندرج در صورت های مالی از قبیل وجوه نقد ، موجودی جنسی ، دارایی های ثابت و اقلام مشابه ، وجود فیزیکی و عینی و قابل مشاهده دارند . این اقلام معمولاً در دسترس بوده و به طور مستقیم قابل بررسی اند . در بررسی این اقلام شواهدی جمع آوری می شود که متقاعدکننده تر بوده و اطمینان بیشتری برای حسابرس ایجاد می کنند و این اطمینان ، محدود به وجود فیزیکی آنهاست و نمی تواند مربوط به کیفیت، وضعیت و ارزش و یا حتی در مواردی کمیت آن باشد (همام منبع، 79)2.
صورت های مالی همچنین، دربر گیرنده اقلام دارایی و بدهی های غیر فیزیکی و نامشهود است. به عنوان مثال حسابهای دریافتنی، سرقفلی، حق امتیاز، علائم تجاری، حسابهای پرداختنی و سایر موارد مشابه را می توان نام برد که وجود فیزیکی نداشته و قابلیت بررسی مستقیم را ندارند. برای این اقلام امکان دسترسی مستقیم به شواهد و مدارک همانند اقلام فیزیکی موجود نمی باشد؛ ولی ممکن است اسنادی دال بر وجود اقلام مذکور موجود باشد که از درجه اطمینان کمتری برخوردارند .
صورت های مالی حاوی ادعاهایی مبنی بر عدم وجود برخی اقلام نیز می باشد. این ادعاهای منفی مشکلات متفاوتی را برای حسابرس ایجاد می کند. اول اینکه این نوع مدارک به اندازه اعلام آشکار وجود یک قلم، نمی تواند ذهن حسابرس را مجاب و متقاعد کند. همچنین تعیین معتبر یا غیر معتبر بودن این مدارک دشوار است. به عبارتی برای اثبات صحت ادعاهای منفی حسابرس مجبور است شواهدی با اطمینان کمتر جمع آوری نماید .
صورت های مالی نمایانگر رویدادهایی است که در گذشته اتفاق افتاده اند. در اینجا شباهت بسیاری بین حسابرسی و تاریخ نگاری مشهود است. زیرا هر دو گروه با حوادث و وقایع گذشته در گیرند.
صورت های مالی همچنین حاوی مواردی مبنی بر وضعیت کمی اقلام می باشند. اغلب اقلام مندرج در صورت های مالی به شکل مقادیر و اعداد گزارش می شوند. گاهی وجود و صحت وجود این کمیت ها به راحتی اثبات می شود مانند اثبات وجوه نقد از طریق شمارش یا نظارت بر شمارش ، و گاه نیاز به محاسبات و بررسی های پیچیده احساس می شود مانند اثبات وجود و صحت درآمدها چرا که واحد اندازه گیری مناسبی برای محاسبه ندارد و نیازمند قضاوت های ارزشگذاری است. لذا شواهد تایید کننده کمیت های ساده، متقاعدکننده تر از شواهد تایید کننده کمیت های پیچیده است (همان منبع، 82)1.
وضعیت های کیفی در زمره ادعاهایی است که رسیدن به اطمینان قطعی در مورد آنها غیر ممکن است. مثلاً ویژگی قابل فروش بودن اوراق بهادار نوعی ویژگی انتزاعی است و به صراحت در یادداشت های پیوست گزارش می شود و طبقه بندی بدهی های جاری ( به علت متمایز بودن در چند ویژگی خاص ) یک ویژگی کیفی ضمنی است. این ادعاها نیازمند شواهدی متفاوت از شواهد ادعاهای وجود فیزیکی است .
ادعاهای دیگری در صورت های مالی وجود دارند که حاکی از ماهیت ریاضی و محاسباتی اقلام است. به عنوان مثال ارائه مجموعه ای از هزینه ها و درآمدها، ادعایی است مبنی بر گزارش صحیحی از محاسبات ریاضی ریز اقلام آن گروه ها. بسیاری از این ادعاها نتیجه یک محاسبه ساده ریاضی است و حسابرس با اجرای محاسبه مجدد، از صحت آن اطمینان حاصل می کند. در برخی موارد، محاسبه نیاز به توانایی هایی فراتر از توانایی حسابرس دارد.
برای حفظ صلاحیت حرفه ای، حسابرس باید تبحر لازم برای چنین محاسباتی را کسب نماید. بنابراین ادعاهای ریاضیاتی ممکن است تا اندازه ای در گروه ادعاهایی قرار گیرد که شواهد مربوط به آن، متقاعدکننده اند.
مطالب بالا نشان می دهد که فقط برای معدودی از ادعاهای مندرج در صورت های مالی، شواهد متقاعد کننده وجود دارد و علاوه بر آنها ادعاهایی وجود دارد که شواهد گردآوری شده برای آنها، حسابرس را مجاب نمی کنند بلکه ممکن است تنها وی را قانع به پذیرفتن نمایند. این موضوع را می توان به شکل زیر دسته بندی کرد :
– ادعاهایی که شواهد مجاب کننده دارند شامل وجود اقلام فیزیکی و عینی ، مقادیر کمی ساده و ادعاهای ریاضی و محاسباتی .
– ادعاهایی که شواهد مجاب کننده ندارند شامل وجود اقلام فیزیکی که حضور ندارند، وجود اقلام غیر فیزیکی و نامشهود، عدم وجود اقلام فیزیکی و غیر فیزیکی، رخدادهای گذشته، مبالغ مربوط به قضاوت های ارزشگذاری و ادعاهای کیفی ( ضمنی و صریح ) .
نکته ای که باید در اینجا مورد توجه قرار گیرد زمان است. در مواردی ، با وجود در دسترس بودن شواهد متقاعدکننده، حسابرس به دلیل محدودیت زمانی قادر به جمع آوری آنها نمی باشد. عامل مهم دیگر هزینه است. حسابرس در یک چارچوب اقتصادی کار می کند و باید تعادل هزینه با درآمد حاصل را در نظر بگیرد . موضوع قابل تامل دیگر اهمیت است. غیر منطقی است که حسابرس برای اطمینان از اقلام بی اهمیت متحمل صرف زمان و هزینه گردد. نکته دیگر این که در صورت متقاعدکننده بودن شواهد جمع آوری شده، نیاز به گردآوری شواهد اضافی برای اثبات اقلام بااهمیت نیست (همان منبع، 79 )1 .

7-2 انواع شواهد حسابرسی
مدارک و شواهد حسابرسی، کلیه اطلاعات مورد استفاده حسابرس برای رسیدن به یک نتیجه گیری که نظر حسابرس بر آن استوار است را شامل می شود. حسابرس بیشتر وقت خود را صرف جمع آوری شواهد مربوط به ادعاها و اظهارات مندرج در گزارشات مدیریت واحد مورد رسیدگی و ارزیابی آنها می کند. فرایند جمع آوری شواهد، هسته اصلی یک حسابرسی را تشکیل می دهد (ریتنبرگ و دیگران ، 2008 ،150) 2.
به عبارت دیگر مجموعه حقایق و اطلاعات دقیق، مربوط و کافی، اعم از قطعی و ابرازی که حسابرس برای اثبات یک گزاره ، موضوع یا فرض، گردآوری می کند تا پشتوانه و مبنای نظر حرفه ای او قرار گیرد (سلیمانی ،1379، 13)1.
انواع عمده شواهد حسابرسی که به عنوان مبنای قضاوت حرفه ای توسط حسابرس گردآوری می شود، عبارت است از:
1. شواهد عینی
2. شواهد مستند ( مستندات )
3. شواهد تحلیلی
4. شواهد محاسباتی
5. شواهد شفاهی
6. تاییدیه های دریافتی
7. شواهد حاصل از اجرای مجدد
8. شواهد حاصل از وارسی داراییهای ثابت مشهود
شواهد ناشی از مشاهده، شواهد عینی است. مشاهده، شواهدی را در خصوص عملکرد یک فرایند یا روش، فراهم می کند اما به دلیل محدود بودن آن به مقطع زمانی مشاهده و اثر احتمالی آن بر چگونگی اجرای فرایند یا روش موردنظر( در زمان مشاهده) ، با محدودیت همراه است( استانداردهای حسابرسی، 1385، 182)2.
شواهد تحلیلی شواهدی آن دسته از شواهد است که از بررسی های تحلیلی بدست می آید. بررسی های تحلیلی، مقایسه اقلام و نسبت های مالی، مطالعه و بررسی روندها و روابط معنادار موجود بین اطلاعات اعم از مالی و غیر مالی و ارزیابی نوسانات مشاهده شده بر اساس نتایج مورد انتظار به منظور پی جویی اقلامی از صورت های مالی که به نظر می رسد تحت تاثیر اشتباه و یا تحریف است.
حسابرس نتایج مورد انتظار را از منابع زیر تعیین می کند :
– گزارش های مالی قابل مقایسه گذشته
– نتایج پیش بینی شده بر اساس بودجه ها و برآوردها
– روابط بین عناصر صورت های مالی مانند نسبت های مالی
– اطلاعات مربوط به صنعت مانند آمار و شاخص های صنعت
– روابط بین اطلاعات مالی با اطلاعات غیر مالی مانند تعداد محصول تولید شده و یا ساعات کار مستقیم
بررسی های تحلیلی اساساً از چهار مرحله تشکیل می شوند :
1- برآورد مانده ( نتایج ) مورد انتظار از یک حساب
2- مقایسه مانده واقعی حساب با مانده مورد انتظار( تعیین نوسانات )
3- تعیین مبلغ تفاوت مانده واقعی حساب از مانده مورد انتظار
4- پی جویی نوسانات عمده
بررسی های تحلیلی در مرحله برنامه ریزی حسابرسی، حسابرسان را در کسب شناخت از فعالیت واحد مورد رسیدگی و تشخیص اقلام نیازمند پی جویی و یاری می رساند. در مرحله بررسی نهایی حسابرسی، به ارزیابی حسابرس از معقول بودن نتایج کلی حاصل از رسیدگی ها و نحوه ارائه صورت های مالی کمک می کند. در بررسی تحلیلی حسابرس در جستجوی روابط و شرایطی غیر عادی است که مستلزم رسیدگی تفصیلی قلم یا اقلامی از صورت های مالی شود (سلیمانی، 1379، 25- 14)1 .
شواهد محاسباتی در برگیرنده شواهدی است که حسابرس از طریق محاسبه مجدد کسب می کند. محاسبه مجدد عبارت است از کنترل صحت و محاسبات ریاضی موجود در سوابق و مدارک. محاسبه مجدد می تواند با استفاده از فناوری اطلاعات، مثلا دریافت پرونده های الکترونیکی واحد مورد رسیدگی و استفاده از تکنیکهای حسابرسی به کمک رایانه برای کنترل صحت محاسبات پرونده ها اجرا شود (استانداردهای حسابرسی، 1385، 184)2.
شواهد شفاهی دربرگیرنده شواهدی است که از پرس و جوهای حسابرس بدست می آید. پرس و جو به معنای جویا شدن اطلاعات از اشخاص درون سازمانی یا برون سازمانی است. پرس و جو روشی است که به طور گسترده ای در حسابرسی استفاده می شود و اغلب مکمل اجرای سایر روش های حسابرسی است. ارزیابی پاسخ های حاصل از پرس و جو، جزء لا ینفک فرایند پرس و جو است ( همان منبع، 182)3.
شواهد حاصل از اجرای مجدد شامل شواهدی است که حسابرس از اجرای روش ها یا کنترل های مورد استفاده در سیستم کنترل داخلی واحد مورد رسیدگی به صورت مستقل کسب می کند. اجرای مجدد یا به صورت دستی یا با تکنیکهای حسابرسی به کمک رایانه انجام می شود، مانند اجرای مجدد تجزیه سنی حساب های دریافتنی (همان منبع ، 184)4.
وارسی دارایی های ثابت مشهود، شامل مشاهده عینی آنها ست. وارسی دارایی های مشهود می تواند شواهد حسابرسی قابل اعتمادی را درباره وجود آنها فراهم کند، اما لزوماً نمی تواند در مورد حقوق مالکانه و تعهدات واحد مورد رسیدگی یا ارزش آن دارایی ها، شواهد حسابرسی فراهم کند.
وارسی اقلام موجودی مواد و کالا معمولاً همزمان با مشاهده شمارش آنها انجام می شود( همان منبع، 181)1.

8-2 ارتباط حسابرسی با شواهد حسابرسی
در جریان برنامه ریزی واجرای هرکار حسابرسی ، حسابرس با این سوال که " شواهد کافی و قابل اطمینان کدامند ؟ " ، مواجه است . زمانی که حسابرس به کوتاهی در انجام رسیدگی متهم می شود می تواند بر این اساس بی گناهی یا گناهکار بودن خود را مشخص نماید .
درمطالعه استانداردهای حسابرسی می توان دریافت که کمیته تدوین استانداردهای حسابرسی ، در استانداردهای مختلف و به دفعات ، حسابرسان را به کسب شواهد حسابرسی به عنوان مبنایی برای قضاوت حرفه ای وارائه اظهار نظر ترغیب می کند . از آنجا که نقش اصلی حسابرسی اعتباردهی به صورت های مالی از طریق ارائه گزارش حسابرسی است می توان تا حدودی به اهمیت شواهد پی برد. در ادامه به ذکر چند استاندارد به عنوان نمونه اکتفا می کنیم :
– استاندارد 50 با عنوان " شواهد حسابرسی"
بند 2" حسابرس برای اینکه بتواند به نتیجه گیری منطقی دست یابد و بر این اساس نظر حرفه ای خود را اظهارکند باید شواهدی کافی ومناسب بدست آورد."
– استاندارد 23 با عنوان" مستند سازی"
بند2"حسابرس باید موضوعاتی را مستند کند که در فراهم آوردن شواهد لازم برای پشتیبانی از اظهار نظر وی و شواهد مربوط به انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی ، با اهمیت است."
– استاندارد 24 با عنوان "مدیریت حسابرس در ارتباط با تقلب واشتباه"
از مدیران اجرایی اطلاع دهد و ضرورت گزارش آن به هیات مدیره یا مجمع عمومی را مورد توجه قرار دهد:
الف- شناسایی تقلب حتی در شرایطی که به تحریف با اهمیت در صورت های مالی منجر نشده باشد.
ب- کسب شواهدی که بیانگر امکان وجود تقلب است."
– استاندارد 25 با عنوان "ارزیابی رعایت قوانین ومقررات در حسابرسی صورت های مالی"
بند 18 " حسابرس علاوه بر اجرای روش های یاد شده در بند 17 باید شواهد حسابرسی کافی و قابل قبولی را در مورد رعایت آن دسته از قوانین و مقررات به دست آورد که به نظر وی در تعیین مبالغ با اهمیت و موارد افشا در صورت های مالی ، موثر است."
بند 31 " حسابرس باید در اولین فرصت ممکن، درباره موارد عدم رعایتی که با آنها برخورد می کند با هیات مدیره وکمیته های هیات مدیره ( به ویژه کمیته حسابرسی ) و مدیریت ارشد مذاکره کند و یا شواهدی را دال بر آگاهی آنان از این موضوع به دست آورد."
– استاندارد 40 با عنوان " برآورد خطر وسیستم کنترل داخلی"
بند31 " حسابرس باید با آزمون کنترلهای داخلی، شواهد حسابرسی لازم را برای پشتیبانی از برآورد خطر کنترل، به ویژه در سطحی پایین تر از حد بالا، بدست آورد. هرچه خطر کنترل پایین تر برآورد شود، حسابرس باید پشتوانه بیشتری درباره مناسب بودن طراحی و عملکرد موثر سیستم های حسابداری و کنترل داخلی کسب کند ."
بند47 " هرچه برآورد خطر ذاتی و خطر کنترل بالاتر باشد حسابرس باید شواهد حسابرسی بیشتری را با اجرای آزمون های محتوا بدست آورد."
هدف حسابرسی صورت های مالی واضح و روشن است و آن اظهارنظر درباره صورت های مالی است. اما همه تصمیمات حسابرسی به این سادگی نیست و مواردی از آن را به سختی می توان تعیین کرد. برای نمونه معنی دقیق " شواهد کافی و قابل قبول" چیست ؟ چه نوع و به چه میزان شواهد جمع آوری شود؟ آیا شواهد جمع آوری شده ادعاهای حسابرس را حمایت می کند؟
حسابرسان انتظار دارند شواهد حسابرسی عینی، منطقی و مربوط به حسابرسی را به دست آورند و ارزیابی کنند. در واقع باید تمام شواهد بالقوه مربوط به حسابرسی را در نظر بگیرند ولی آنان نیز مانند سایرین اغلب بر اساس حدس و گمان نتیجه گیری می کنند و ممکن است به روش سوگیرانه رفتار کنند. بنابراین باید تصمیمات خود را بر اساس شواهد اتخاذ کنند. اما ممکن است نتوانند همه راهکارهای معقول برای یک موفقیت را تعیین کنند و متاسفانه اهداف مختلفی مانند تلاش برای حفظ یک صاحبکار ممکن است روی کیفیت تصمیمات حسابرس تاثیر بگذارد ( رحیمیان ، 1384، 10)1.
در مجموع، شواهد بر اساس درک حسابرس از فرایندها و ارزیابیهای صورت گرفته از کنترلهای داخلی اعمال شده بر آن فرایندها گردآوری می شود. حسابرس لازم است جهت انتخاب بهترین راه برای جمع آوری شواهد حسابرسی، فاکتورهای موثر بر اعتبارپذیری شواهد را در نظر بگیرد. از جمله :
صداقت مدیریت، خطر اقتصادی صاحبکار، کیفیت سیستم اطلاعات صاحبکار، کنترل های داخلی مورد استفاده ، شرایط کنونی بازار و اقدامات رقبا.

درستکاری مدیریت بر طراحی و اجرای سیستم اطلاعات تاثیر می گذارد. حرفه صاحبکار ماهیتاً متضمن ریسک هایی است که مستلزم قضاوت و داوری است و ممکن است بر ارزش گذاری ها اثر گذارد. رقیبان نیز ممکن است کالاهای جدیدی را وارد بازار کند که بر قابلیت فروش موجودی ها تاثیر گذار است. همچنین حسابرس نمی تواند بدون در نظر گرفتن عامل ریسک و خطر، برنامه حسابرسی را ترتیب دهد ( ریتنبرگ و دیگران ، 2008، 154)25.

9-2 عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی
یک استاندارد مورد استفاده حسابرسان، در جهت کسب شواهد مناسب و کافی اذعان می کند : "کفایت، یک واحد کمی و تناسب یک واحد کیفی است." علاوه بر آن، در جریان اجرای واقعی حسابرسی، قضاوت حسابرس، ازعامل شواهد مناسب و کافی، از طریق فاکتورهایی شامل اهمیت، خطر ذاتی، خطر کنترل و درجه متقاعدکنندگی شواهد، تاثیرپذیر است (جامعه حسابداران رسمی کانادا، 1995،40).
عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی در زیر ذکر شده است که در ادامه شرح هر یک از عوامل به تفصیل بیان گردیده است .
1. خطر ذاتی
2. خطر کنترل
3. خطر قابل پذیرش حسابرسی ( خطر گریزی3 یا خطر پذیری حسابرس)
4. سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی
5. قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی
6. خطر صدور احکام انضباطی از طرف جامعه حسابداران رسمی
7. خطر اقامه دعاوی حقوقی علیه حسابرس
8. درجه متقاعد کنندگی شواهد حسابرسی
9. سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی
10.دشواری کسب شواهد حسابرسی
11.هزینه کسب شواهد حسابرسی
12.میزان هماهنگی شواهد حسابرسی گردآوری شده
به عقیده محقق و بر اساس مطالب ذکر شده در استانداردهای حسابرسی و دیگر منابع، از میان عوامل یاد شده، برخی عوامل، بر کمیت شواهد حسابرسی تاثیرگذارترند اما کلیه عوامل تاثیرگذار بر کیفیت شواهد حسابرسی، بر کمیت شواهد حسابرسی هم تاثیرگذارند چرا که کیفیت شواهد گردآوری شده بر حجم شواهد مورد نیاز موثر است. بر این اساس، عوامل یاد شده، ازحیث برخورداری از رابطه مستقیم یا معکوس با کمیت و یا کیفیت شواهد حسابرسی به صورت زیر تقسیم بندی شد. با این حال در پرسشنامه توزیع شده با توجه به صلاحدید صاحب نظران، تمامی این عوامل به عنوان عوامل تاثیرگذار بر کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی فرض شده و از پرسش شوندگان، از میزان تاثیر هر یک از عوامل بر کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی، به طور مجزا نظر خواهی شد.
الف)عواملی که اثر مثبت بر کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز دارند:
خطر کنترل در سطح مانده حسابها و گروه معاملات
– خطر ذاتی درسطح مانده حسابها ،گروه معاملات، موارد افشا و ادعاهای مرتبط
– خطر ذاتی در سطح صورت های مالی
– سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی
– خطر اقامه دعاوی حقوقی علیه حسابرس
– خطر صدور احکام انضباطی از طرف جامعه حسابداران رسمی ایران
– خطرگریزی حسابرس
ب) عواملی که اثر منفی بر کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز دارند:
– قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی کسب شده
– درجه متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی کسب شده
– میزان هماهنگی اطلاعات کسب شده از منابع مختلف
– سودمندی شواهد کسب شده برای اهداف حسابرسی
ج ) عواملی که اثر مثبت بر کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز دارند:
– خطر کنترل در سطح مانده حسابها و گروه معاملات
– خطر ذاتی درسطح مانده حسابها ،گروه معاملات، موارد افشا و ادعاهای مرتبط
– خطر ذاتی در سطح صورت های مالی
– خطرگریزی حسابرس
– خطر اقامه دعاوی حقوقی علیه حسابرس
– خطر صدور احکام انضباطی از طرف جامعه حسابداران رسمی ایران
د ) عواملی که اثر منفی بر کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز دارند:
– قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی کسب شده
– درجه متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی کسب شده
– میزان هماهنگی اطلاعات کسب شده از منابع مختلف
– سودمندی شواهد کسب شده برای اهداف حسابرسی
دشواری و هزینه کسب شواهد مورد نیاز را هم می توان در یک دسته مجزا طبقه بندی کرد. اما از آنجا که به نظر محقق، دو عامل یاد شده بر نوع شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است نه بر حجم و کیفیت شواهد، و یا اثرگذاری این عوامل بر کمیت و کیفیت شواهد، از تاثیر آنها بر نوع شواهد نشات میگیرد، لذا از عنوان کردن آنها در طبقه مجزا خودداری شد.

1-9-2 خطر ذاتی
خطر ذاتی یعنی آسیب پذیری مانده یک حساب یا گروهی از معاملات در مقابل اشتباهات و یا تحریف هایی که بتواند به تنهایی و یا در مجموع با اشتباهات و یا تحریف های موجود در سایر مانده حسابها یا گروه های معاملات؛ با اهمیت باشد، با فرض آن که برای آن هیچ کنترل داخلی وجود نداشته باشد (استانداردهای حسابرسی ،1385، 149)1.
حسابرس برای تدوین طرح کلی حسابرسی باید خطر ذاتی را در سطح صورت های مالی برآورد کند و برای تدوین برنامه حسابرسی، این برآورد را به مانده حسابهای با اهمیت یا گروه های معاملات عمده ربط دهد یا فرض کند خطر ذاتی مربوط به آنها در حد بالایی قرار دارد .
حسابرس برای برآورد خطر ذاتی، عوامل گوناگونی را با استفاده از قضاوت حرفه ای خود ارزیابی می کند که نمونه هایی از آن به شرح زیر است:
در سطح صورت های مالی عواملی مانند درستکاری مدیریت؛ تجربه و دانش مدیریت و تغییرات مدیریت؛ فشارهای غیرعادی بر مدیریت؛ نوع و ماهیت فعالیت تجاری واحد مورد رسیدگی؛ عوامل موثر بر صنعت واحد مورد رسیدگی.
در سطح مانده حساب و گروه معاملات و سایر رویدادهای مالی عواملی مانند سر فصلهای صورت های مالی که احتمال تحریف دارند؛ پیچیدگی معاملات؛ میزان قضاوت بکار رفته در تعیین مانده حسابها ؛ آسیب پذیری داراییها (همان منبع ، 152)1 .

2-9-2 خطر کنترل
سیستم کنترل داخلی یعنی مجموعه سیاست ها و رویه هایی که مدیریت واحد اقتصادی برای دستیابی به هدف خود بکار می گیرد. هدف مدیریت عبارت است از حصول اطمینان نسبی از اداره امور واحد اقتصادی بطور منظم و اثر بخش. اداره منظم و اثر بخش یعنی حصول اطمینان از رعایت رویه های مورد نظر مدیریت، حفاظت از دارائیها، پیشگیری و کشف تقلب و اشتباهات ، دقیق و کامل بودن مدارک حسابداری و تهیه بموقع صورت های مالی قابل اعتماد (همان منبع، 150)2.
سیسستم کنترل داخلی شامل موارد زیر است:
الف ) محیط کنترلی: شامل نگرش کلی، هوشیاری و اقدامات مدیریت در مورد سیستم کنترل داخلی و میزان اهمیت آن در واحد اقتصادی است. محیط کنترلی، اثر بخشی روش های خاص کنترل داخلی را تحت تاثیر قرار می دهد. یک محیط کنترلی خوب و قوی، مانند محیطی با کنترل های بودجه ای قوی و واحد حسابرسی داخلی موثر، می تواند بطور قابل ملاحظه ای مکمل روش های خاص کنترل داخلی باشد. اما به خودی خود، اثر بخشی کلیت سیستم کنترل داخلی را تضمین نمی کند .
عوامل محیط کنترلی شامل موارد زیر است :
1. طرز کار هیئت مدیره
2. دیدگاه و شیوه های عملیاتی مورد نظر مدیریت
3. ساختار سازمان و شیوه های تفویض اختیار و مسئولیت
4. سیستم کنترل مدیریت
5. آثار عوامل خارج از واحد اقتصادی مانند قوانین و مقررات لازم الاجرا (همان منبع، 151)1.
ب ) روش های کنترل عبارت است از سیاست ها و رویه هایی که مدیریت علاوه بر محیط کنترلی برقرار می کند تا به هدف های خاص سازمانی دست یابد و شامل موارد زیر است:
1. بررسی، تایید و گزارشگری صورت های مغایرت
2. کنترل صحت محاسبات و مدارک
3. کنترل کاربرد و محیط سیستم های اطلاعات رایانه ای
4. تهیه وتنظیم و بررسی حسابهای کنترل و ترازهای آزمایشی
5. کنترل و تایید مستندات
6. مقایسه اطلاعات درون سازمانی با منابع اطلاعات برون سازمانی
7. مقایسه نتایج شمارش وجوه نقد، اوراق بهادار وموجودیهای مواد و کالا با مدارک حسابداری
8. ایجاد محدودیت در دسترسی مستقیم به دارائیها و مدارک
9. مقایسه نتایج مالی با بودجه ها و تجزیه و تحلیل آنها (همان منبع ، 151)2.
طرح سازمان و تمامی روش ها و شیوه هایی که مدیریت واحد اقتصادی بکار می گیرد تا از :
(الف) انجام امور واحد اقتصادی بطور منظم و کارامد
(ب) حفاظت منابع واحد اقتصادی در برابر ضایعات، اتلاف، تقلب و عدم کارایی
(پ) افزایش دقت و قابلیت اعتماد اطلاعات حسابداری و عملیاتی
(ت) تنظیم و صدور به موقع گزارش های مالی قابل اعتماد
(ث) ترغیب و تشویق به رعایت رویه های واحد اقتصادی و اندازه گیری میزان رعایت آنها
(ج) سنجش کارایی عملیات هر قسمت واحد اقتصادی، اطمینان حاصل کند.
استقرار سیستم (یا ساختار) کنترل داخلی از وظایف مدیریت است و به عواملی چون نوع، اندازه و گستره جغرافیایی، تعداد کارکنان، ماهیت و نوع معاملات، و شیوه های مدیریت واحد اقتصادی بستگی دارد. سیستم کنترل داخلی، بسیار گسترده است و مسایلی فراتر از وظایف اصلی حسابداری را دربر می گیرد و شامل حسابرسی داخلی می شود.
سیستم کنترل داخلی از دو جزء (الف) محیط کنترلی، (ب) روش ها ی کنترل تشکیل شده است و عناصر اصلی و عمده آن عبارتند از:
1. تفکیک وظایف؛ به ویژه وظایف صدور مجوز، حراست داراییها و ثبت
2. تعریف مشخص و روشن مسئولیتها و خطوط ارتباطات سازمانی
3. اعمال روش ها و معیارهای ایمنی برای دسترسی انحصاری افراد مجاز به داراییها
4. کنترل محاسبات ریاضی، مغایرت گیریها، حسابهای کنترلی، تراز آزمایشی و غیره
5. روش ها ی لازم برای تشخیص تناسب توانایی کارکنان با امور محول
6. نظارت مقامات مسئول بر معاملات روزمره و ثبت آنها
7. بررسی عملکرد مدیریت و مقایسه آن با بودجه ها

8. صدور مجوز و تصویب معاملات توسط فرد واجد شرایط و روشن بودن محدوده اختیارات وی(سلیمانی ،1379 ، 70-67 )1.
خطر کنترل، خطر رخ دادن اشتباه و یا تحریف بااهمیت در مانده حساب یا گروهی از معاملات است که بتواند به تنهایی یا در مجموع با اشتباهات یا تحریف های موجود در سایر گروه های معاملات یا مانده حسابها، با اهمیت باشد اما توسط سیستم های حسابداری و کنترل داخلی به موقع پیشگیری یا کشف و اصلاح نشود ( استانداردهای حسابرسی ، 1385، 149)2.
این خطر ناشی از اثربخشی طراحی و اعمال رویه ها و روش ها ی سیستم کنترل داخلی واحد مورد رسیدگی در دستیابی به هدفهای سیستم کنترل داخلی مربوط به حسابرسی صورت های مالی است. به دلیل محدودیتهای ذاتی هر سیستم کنترل داخلی همواره مقداری خطر کنترل وجود خواهد داشت. هدف از براورد خطر کنترل کمک به ارزیابی حسابرس از وجود اشتباهات و یا تحریف های بااهمیت در صورت های مالی است (سلیمانی، 1379 ، 25)3.
منظور از ارزیابی مقدماتی سیستم کنترل داخلی، سنجش سیستم کنترل داخلی صاحبکار از طریق مطابقت آن با هدف های کنترلی از پیش تعیین شده به منظور تشخیص کفایت طراحی سیستم است. هدف این ارزیابی شناسایی آن دسته از کنترل های داخلی است که ارزش آزمودن را دارد.
بر اساس بخش 40 استانداردهای حسابرسی با عنوان "براورد خطر و سیستم کنترل داخلی" حسابرس باید از سیستم های حسابداری چنان شناختی بدست آورد که برای برنامه ریزی و تدوین رویکرد موثر حسابرسی کافی باشد ( استانداردهای حسابرسی، 1385، 149)4.
حسابرس برای حصول اطمینان از در دسترس بودن شواهد کافی و قابل قبول به عنوان پشتوانه مانده های منعکس در صورت های مالی باید اطلاعاتی درباره سیستم حسابداری و کنترل داخلی و نیز نوع و ماهیت اسناد و مدارک حسابداری کسب کند ( کمیته تجدید نظر دستورالعمل حسابرسی، 1378،15)5.
پس از کسب شناخت کافی از سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی، حسابرس باید براوردی از خطر کنترل مربوط به هر یک از مانده حسابهای با اهمیت یا گروه های عمده معاملات، به عمل آورد. براورد حسابرس از خطر کنترل اثر بااهمیتی بر نوع و ماهیت، زمانبندی اجرا و حدود آزمون ها ی محتوا دارد. براورد خطر کنترل در سطح پایین مربوط به شرایطی است که سیستم کنترل داخلی شرکت به اندازه ای در کشف یا پیشگیری از وقوع اشتباهات و یا تحریفهای بااهمیت موثر است که حسابرس می تواند کاملاً به آن اتکا کند. برای کسب شواهد حسابرسی درباره اعمال کنترلهای داخلی در تمام طول دوره مالی، انجام آزمون ها ی کنترل (رعایت) ضروری ست. سطح براوردی خطر ذاتی و خطر کنترل هرگز نمی تواند بدان حد پایین باشد که ضرورت اجرای آزمون ها ی محتوا منتفی گردد.
هرچه براورد خطر ذاتی و خطر کنترل بالاتر باشد حسابرس باید شواهد حسابرسی بیشتری را با اجرای آزمون ها ی محتوا بدست آورد. هنگامی که خطر ذاتی و خطر کنترل هر دو در سطح بالا براورد شود، حسابرس باید احتمال تامین شواهد حسابرسی کافی و مناسب را از طریق آزمون ها ی محتوا به منظور کاهش خطر عدم کشف و در نتیجه کاهش خطر حسا برسی به سطحی قابل قبول بررسی کند ( استانداردهای حسابرسی، 1385، 165)1.
جدول2- 2 ارتباط خطر و شواهد حسابرسی را نشان می دهد.

جدول 2- 2 : ارتباط خطر و شواهد حسابرسی(شمس احمدی ، 1374، 30)2
رابطه بین خطر و شواهد حسابرسی
وضعیت

خطر حسابرسی

خطر ذاتی

خطر کنترل

خطر عدم کشف

میزان شواهد مورد نیاز
1
زیاد
کم
کم
زیاد
کم
2
کم
کم
کم
متوسط
متوسط
3
کم
زیاد
زیاد
کم
زیاد
4
متوسط
متوسط
متوسط
متوسط
متوسط
5
زیاد
کم
متوسط
متوسط
متوسط

3-9-2 خطر قابل پذیرش حسابرسی
خطر حسابرسی یعنی خطر این که حسابرس نسبت به صورت های مالی حاوی اشتباه و یا تحریف با اهمیت نظر حرفه ای نامناسب اظهار کند. خطر قابل پذیرش حسابرسی میزانی از خطر مزبور است که حسابرس حاضر به پذیرش آن است. هر موسسه حسابرسی با توجه به خطر گریزی، نوع و ترکیب مشتریان و… می تواند خطر قابل پذیرش را به گونه ای مناسب برای موسسه خود تعیین کند. همچنین گستردگی استفاده کنندگان صورت های مالی و میزان اتکای آنان به این صورت ها، احتمال بروز مشکلات حاد مالی و نقدینگی در واحد مورد رسیدگی پس از صدور گزارش حسابرسی، و ترکیب مشتریان هر حسابرس یا موسسه حسابرسی نیز در تعیین این خطر باید مورد توجه باشد. خطر قابل پذیرش حسابرسی رابطه معکوس با سطح اطمینان دارد. یعنی هنگامی که حسابرس خطر قابل پذیرش حسابرسی را کاهش می دهد تمایل به تامین سطح اطمینان بیشتر نسبت به نبود اشتباه و یا تحریف در صورت های مالی دارد. به بیان دیگر خطر قابل پذیرش حسابرسی و سطح اطمینان مکمل یکدیگرند. در مدل خط، خطر قابل پذیرش دارای رابطه مستقیم با خطر عدم کشف و در نتیجه رابطه ی معکوس با شواهد حسابرسی است. بنابراین با کاهش خطر حسابرسی (خطرگریزی حسابرس)، حسابرس باید شواهد بیشتری گردآوری کند(کمیته تجدید نظر دستورالعمل حسابرسی، 1378، 24)1.

4-9-2 اهمیت
حسابرس هنگام برنامه ریزی حسابرسی باید مشخص کند که چه مواردی می تواند صورت های مالی را به گونه ای با اهمیت تحریف کند. برآورد حسابرس از اهمیت مربوط به مانده حسابهای خاص و گروه های معاملات و رویدادهای مشخص، حسابرس را در یافتن پاسخ برای پرسشهایی چون کدام اقلام باید رسیدگی شود و از نمونه گیری آماری و روش ها ی تحلیلی استفاده گردد یا خیر، یاری می رساند. پاسخهای مذبور حسابرس را قادر می سازد روش ها یی از حسابرسی را انتخاب کند وبکار گیرد که در مجموع، بتواند خطر حسابرسی را به سطح قابل قبولی کاهش دهد ( استانداردهای حسابرسی ، 1385، 142)2.
اهمیت همچنین اصطلاحی است که اهمیت اطلاعات مندرج صورت های مالی را برای تصمیم گیرنده شرح می دهد و این یک موضوع قضاوت حرفه ای درشرایط ویژه است. جامعه حسابداران رسمی کانادا اظهار می کند قضاوت حرفه ای حسابرس تحت تاثیر عامل شواهد کافی ومناسب حسابرسی از طریق اهمیت وریسک حسابرسی است. تصمیم گیری در مورد اهمیت و ریسک حسابرسی در زمره مهمترین مساله در رشته حسابرسی است. زیرا آنها اساس یا مبنای تعیین حدود آزمون ها ی حسابرسی را تشکیل می دهد( جامعه حسابداران خبره کانادا ،1995، 41)3.
اهمیت مفهومی نسبی است، درجه اهمیت اقلام به کمیت، ماهیت وشرایط ایجاد آنها و نوع و اندازه واحد اقتصادی بستگی دارد. اهمیت در حسابرسی کیفیتی آستانه ای است که قبل از سایر ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی و در پرتو ویژگیهایی چون مربوط بودن و قابل اعتماد بودن مورد توجه قرار می گیرد. به عبارتی اطلاعات مالی زمانی در تصمیم گیری سودمند است که با اهمیت باشد. همچنین اهمیت مفهومی قضاوتی است که مبنای آن قضاوت انسانی کننده مدار است.
چون موضوعی با اهمیت است که بر تصمیمات استفاده کنندگان صورت های مالی تاثیر می گذارد. حسابرسان در کلیه مراحل حسابرسی با قضاوت ها و تصمیم های مربوط به اهمیت درگیرند .
اهمیت با خطر حسابرسی رابطه معکوس دارد، یعنی هرچه مبلغ اهمیت بالا می رود، خطر حسابرسی کاهش می یابد و برعکس. حسابرس برای تعیین نوع وماهیت، زمانبندی اجرا وحدود روش ها ی حسابرسی باید این رابطه معکوس را در نظر بگیرد، برای مثال چنانچه حسابرس پس از برنامه ریزی برای اجرای روش ها ی خاص حسابرسی به این نتیجه برسد که مبلغ اهمیت قابل قبول، پایین تر از برآورد قبلی وی است، خطر حسابرسی افزایش می یابد. حسابرس برای جبران این افزایش در خطر حسابرسی یکی از اقدامات زیر را انجام می دهد:
الف – کاهش سطح برآوردی خطر کنترل در صورت امکان وتامین پشتوانه لازم برای سطح جدید پایین تر، از طریق انجام آزمون ها ی گسترده تر یا اضافی کنترلهای داخلی .
ب – کاهش خطر عدم کشف از طریق تعدیل نوع و ماهیت، زمان بندی اجرا وحدود آزمون ها ی محتوای مورد نظر (استانداردهای حسابرسی، 1385، 143)1.
طبق استانداردهای حسابداری، اطلاعاتی بااهمیت تلقی می شوند که ارائه یا عدم ارائه آن بتواند قضاوت و تصمیم گیری یک استفاده کننده منطقی از صورت های مالی را درباره امور واحد مورد رسیدگی تغییر دهد. درجه اهمیت اقلام به کمیت، ماهیت و شرایط ایجاد آن و نوع و اندازه واحد مورد رسیدگی بستگی دارد. بر این اساس براورد حسابرس از اهمیت، حداکثر اشتباهات و تحریف هایی است که می تواند در صورت های مالی وجود داشته باشد و حسابرس کماکان بر این باور باشد که اشتباهات و تحریفات مزبور بر قضاوت و تصمیم گیری یک استفاده کننده منطقی تاثیری ندارد. براورد حسابرس از اهمیت، اشتباه قابل تحمل نیز نامیده می شود و یکی از مهمترین تصمیماتی است که حسابرس بر مبنای قضاوت حرفه ای خود اتخاذ می کند. اهمیت، رابطه معکوس با خطر حسابرسی و حدود آزمون ها (حجم شواهد حسابرسی) دارد و بنابراین عاملی تعیین کننده در تهیه بودجه حسابرسی است (کمیته تجدید نظر دستورالعمل حسابرسی، 1378، 21)2.

5-9-2 قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی
قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی متاثر از منبع و ماهیت آن است و به شرایط کسب شواهد نیز بستگی دارد. قواعد کلی درباره قابلیت اعتماد انواع مختلف شواهد حسابرسی می تواند مطرح شود، اما این قواعد همواره با استثناهای مهمی همراه است.
حتی در مواردی که شواهد حسابرسی از منابع مستقل برون سازمانی کسب می شود، شرایطی ممکن است وجود داشته باشد که در قابلیت اعتماد اطلاعات کسب شده، اثر گذارد.
برای مثال شواهد حسابرسی کسب شده از یک منبع مستقل برون سازمانی در شرایطی که آن منبع، از موضوع مورد نظر آگاه نیست نمی تواند شواهد قابل اعتمادی باشد. با در نظر داشتن احتمال وجود شرایط استثنایی، قواعد کلی زیر درباره قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی می توانند سودمند باشند :
– شواهد حسابرسی کسب شده از منابع مستقل برون سازمانی قابل اعتمادتر است.
– شواهد حسابرسی ایجاد شده در واحد مورد رسیدگی، در صورت اثر بخش بودن کنترلهای داخلی آن واحد ، قابل اعتمادتر است.
– شواهد حسابرسی که حسابرس مستقیماً کسب می کند (مانند مشاهده اعمال یک کنترل) قابل اعتمادتر از شواهد حسابرسی است که بطور غیر مستقیم یا با استنتاج ( مانند پرس و جو درباره اعمال یک کنترل) کسب می شود.
– شواهد حسابرسی که به شکلی مستند اعم از کاغذی، الکترونیکی و هر شکل دیگر باشد قابل اعتمادتر است. مثلاً صورتجلسه ای که همزمان با برگزاری یک جلسه تهیه می شود قابل اعتماد تر از توضیح شفاهی موضوعات بحث شده در جلسه است.
– شواهد حسابرسی که با استفاده از اصل مدرک فراهم می شود از شواهد حسابرسی که با استفاده از تصویر مدارک یا دور نگار فراهم می گردد قابل اعتمادتر است (استانداردهای حسابرسی، 1385، 173)1.
حسابرس با وجود اینکه قابلیت اعتماد اطلاعات مورد استفاده به عنوان شواهد حسابرسی را مورد توجه قرار می دهد اما باید این نکته را نیز در نظر داشت که وی به ندرت درگیر تشخیص اصالت مستندات می شود.
به منظور کسب شواهد حسابرسی قابل اعتماد توسط حسابرس، لازم است اطلاعات زیر بنای اجرای روش های حسابرسی به میزان کافی صحیح و کامل باشد. برای مثال در حسابرسی فروش، حسابرس با اعمال نرخهای مصوب نسبت به مقادیر فروش طبق سوابق، صحت مبلغ فروش و صحت و کامل بودن مقادیر فروش را ارزیابی می کند. حسابرس شواهد مربوط به صحت و کامل بودن اطلاعات را می تواند همزمان با بکارگیری روش ها ی حسابرسی کسب نماید ( در صورتی که کسب شواهد مذکور جزء لاینفک روش ها ی حسابرسی باشد) و یا این شواهد را از طریق آزمون کنترلهای حاکم بر تهیه و نگهداری آن اطلاعات کسب کند ( همان منبع ، 174)2.
با تکیه بر این موارد هر چه قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی کسب شده بیشتر باشد نیاز به گرداوری شواهد بیشتر، از عهده حسابرس رفع می گردد.

6-9-2 خطر صدور احکام انضباطی علیه حسابرس توسط جامعه حسابداران رسمی
به منظور اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی، همچنین حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت های مالی واحدهای مزبور در جهت حفظ منافع عمومی، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذیحق و ذینفع، به دولت اجازه داده می شود حسب مورد و نیاز، ترتیبات لازم را برای استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی به عمل آورد.
جهت اجرای ماده واحده قانون استفاده از خدمات حسابدار رسمی- مصوب 1372- هیاتی به نام هیات تشخیص صلاحیت حسابدارن رسمی، مرکب از هفت نفر حسابدار متخصص متعهد، به تشخیص و انتخاب وزیر امور اقتصادی و دارایی تشکیل می شود (مجلس شورای اسلامی ، 1372، 1)1.
هدف از تشکیل جامعه حسابداران رسمی ایران عبارت است از تنظیم امور و اعتلای حرفه حسابداری و حسابرسی در کشور و نظارت حرفه ای بر کار حسابدارن رسمی از طریق :
تشکل حسابداران رسمی
بهبود و گسترش خدمات حرفه ای
بالا بردن دانش تخصصی حسابداران رسمی
حمایت از حقوق حرفه ای اعضا
و…
اشخاصی که در اجرای آیین نامه تعیین صلاحیت، بعنوان حسابدار رسمی انتخاب می گردند با رعایت مقررات این اساسنامه، عضو جامعه می باشند.
ارکان جامعه به شرح زیر است :
الف- شورای عالی
ب- هیات مدیره
ج- هیات عالی نظارت
ماده 28 اساسنامه جامعه اذعان می کند، به منظور اطمینان از ارتقای کیفیت خدمات حرفه ای اعضا، هماهنگی در روش ها ی انجام امور حسابرسی و بازرسی قانونی، افزایش کیفیت گزارشهای حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی، پیشگیری از رفتار ناسازگار با شئون حرفه ای، ضرورت گذراندن دوره های بازآموزی توسط اعضا و… ، جامعه برکار حرفه ای حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی نظارت مستمر دارد. (همان منبع ، 2)1.
حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی عضو جامعه ، باید " آیین رفتار حرفه ای " و مقررات عمومی جامعه را رعایت کنند. عدم رعایت مفاد آیین رفتار حرفه ای و مقررات مزبور تخلف محسوب می شود. بر اساس ماده 31 اساسنامه مزبور و ماده 3 از آیین نامه انضباطی، رسیدگی به تخلف اعضای جامعه از مقررات مربوط، بر عهده هیات های انتظامی بدوی وتجدید نظر در آرای صادره از سوی این هیات ها بر عهده هیات عالی انتظامی است. همچنین طبق ماده 35، تنبیه های انضباطی اعضا به شرح زیر است:
1. اخطار بدون درج در پرونده
2. توبیخ با درج در پرونده
3. ممنوعیت از پذیرش کار جدید برای مدت معین
4. تعلیق عضویت تا یک سال
5. تعلیق عضویت بیش از یک سال
6. لغو عنوان حسابدار رسمی
طبق ماده 1 آیین نامه نظارت حرفه ای ، هدف از نظارت حرفه ای، حصول اطمینان از موارد زیر است:
الف- افزایش کیفیت خدمات حرفه ای اعضا و گزارش های صادره توسط آنان
ب- هماهنگی در روش های انجام امور حسابرسی و بازرسی قانونی
ج- پیشگیری از رفتار ناسازگار با شئون مندرج در آیین رفتار حرفه ای
د- رعایت استانداردهای حسابرسی، قوانین و مقررات، مفاد اساسنامه جامعه و آیین نامه ها و دستورالعمل های اجرایی مربوط (همان منبع ، 1372، 2)2.
بر اساس ماده 3 ، دستیابی به این اهداف با توجه به مراتب زیر میسر می شود :
الف- حصول اطمینان از قابل قبول بودن فرایند انجام خدمات حسابرسی ، از طریق کنترل کیفیت در سطح موسسه حسابرسی ( شامل مراجعه حضوری ، بررسی وضعیت موسسه و تکمیل پرسشنامه کنترل کیفیت موسسه حسابرسی )
ب- حصول اطمینان از گردآوری شواهد کافی و مناسب و ارزیابی آنها ، از طریق کنترل کیفیت در سطح کار حسابرسی ( شامل بررسی پرونده های یک کار حسابرسی و تکمیل پرسشنامه کنترل کیفیت کار حسابرسی )
ج- جلوگیری از دخالت و قضاوت افرادی که نسبت به الزامات حرفه ای آشنایی کافی ندارند.
(به دلیل احتمال تردید استفاده کنندگان از خدمات حسابرسی ، نسبت به چگونگی انجام این خدمات از یک سو و لزوم برخورداری از دانش و تسلط کافی بر الزامات حرفه ای در بررسی و قضاوت در مورد کیفیت خدمات مذکور از سوی دیگر) (همان منبع ، 3)1.

7-9- 2 خطر اقامه دعاوی حقوقی علیه حسابرس
خطر صدور احکامی علیه حسابرس یا موسسات حسابرسی توسط دادگاه ها که حاکی از سهل انگاری، قصور و یا تقلب وی باشد. حسابرس با ارتقا سطح آگاهی از مراقبت های حرفه ای و رعایت آنها می تواند در کاهش این خطر تلاش کند. موضوع خطر اقامه دعاوی حقوقی در ایران بسیار کمرنگ تر از ایالات متحده امریکاست.
بحث درباره مسئولیت حسابرسان بدلیل سهل انگاری، قصور و تقلب ممکن است این تصور را بوجود آورد که حسابرسان کار خود را اغلب با بی دقتی انجام می دهند اما چنین نیست. اکثریت غالب کارهای حسابرسی با موفقیت و بدون هیچگونه شکایتی نسبت به عملکرد حسابرسان تکمیل می شود. اما در هر کاری بسته به پیچیدگی کار حسابرسی، رخ دادن پاره ای اشتباهات نیز اجتناب ناپذیر است. هر موسسه بزرگ حسابرسی که هزاران کار حسابرسی را اجرا می کند گاه متوجه می شود درباره صورت های مالی که از برخی جهات گمراه کننده بوده است نیز نظر مقبول اظهار کرده است. همچنین، سرمایه گذارانی که زیان هنگفتی متحمل می شوند نیز درصدد آنند که خسارت وارده را به هر شکل ممکن جبران کنند. در نتیجه، حتی اگر با پیگرد قانونی حسابرسان شرکت، کمترین احتمال بازیافت زیانهای وارده وجود داشته باشد، طرفهای خسارت دیده حتماً مبادرت به شکایت خواهند کرد. (سلیمانی ، 1386، 92 )2.
حسابرسان باید احتمال متهم شدن به قصور در انجام وظیفه را به عنوان یک واقعیت زندگی خود بپذیرند. برخی از دعاوی که علیه حسابرسان اقامه می شود به نتیجه نخواهد رسید، چرا که تلاشی است مذبوحانه از طرف شاکی برای دریافت خسارت. برخی دیگر از دعاوی نیز بی پایه نیست، درواقع خطایای قضاوت حسابرسان در حین انجام کار است.
هر موسسه حسابرسی، هر قدر هم در کار خود دقت داشته باشد، باز هم ممکن است گهگاه خود را در جایگاه متهمین دادگاه ببیند. چنانچه مبلغ حکم دادگاه بیش از مبلغ مسئولیت حرفه ای موسسه باشد شرکای موسسه شخصاً مسئول تامین زیانهای مازاد خواهند بود. این زیان علاوه بر زیان وارده براعتبار موسسه حسابرسی می باشد.
اصطلاحات سهل انگاری، قصور و تقلب هر یک نشانگر میزانی از عملکرد نادرست حسابرسان است. مسئولیت حسابرسان نسبت به اشخاصی که مستقیماً به دلیل عملکرد نادرست آنان زیان دیده اند را میزان نادرستی عملکرد حسابرسان تعیین می کند. چنانچه حسابرسان خدمات خود را با رعایت مراقبت های حرفه ای انجام دهند، هرگز نسبت به کسی مسئولیت نخواهند داشت. رعایت مراقبت های تخصصی و حرفه ای ، دفاع کاملی است در برابر هرگونه ادعای عملکرد نادرست (همان منبع،93)1 .

1-7-9-2 مسئولیت حسابرسان در برابر صاحبکاران
هرگاه حسابرسان انجام کاری را به عهده می گیرند باید آن را با رعایت مراقبت حرفه ای انجام دهند. حسابرسان بر اساس عرف موجود مسئول هرگونه زیانی هستند که به دلیل اعمال نکردن مراقبتهای حرفه ای به صاحبکار وارد کنند( همان منبع ، 93 )2.

2-7-9-2 مسئولیت حسابرسان در برابر اشخاص ثالث ذینفع
در برخی حوزه های قضایی، اشخاص ثالث ذینفع تنها کسانی هستند که برای حسابرسان با نام معینی، مشخص شده باشند. اما در سایر حوزه ها هر گروه منطقاً محدودی از اشخاص ثالث که احتمال برود بر گزارش حسابرسی اتکا کنند، اشخاص ثالث ذینفع محسوب می شوند حتی اگر نام آنان برای حسابرسان معلوم نباشد. این اصل در بسیاری از دادگاه های عرف، ملاک تشخیص و قضاوت قرار گرفته است (همان منبع ، 93 )3 .

3-7-9-2 مسئولیت حسابرسان در برابرسایر اشخاص ثالث
علاوه برمسئولیت حسابرسان در برابر صاحبکارو اشخاص ثالث ذینفع ( که به دلیل داشتن حقوق قراردادی برای جبران خسارت وارده می توانند حسابرسان را تحت پیگرد قانونی قرار دهند).

مسئولیت وی در مقابل سایر اشخاص ثالث، از دو منظر عرف و قانون مورد بررسی قرار می گیرد (همان منبع ، 96)1.
بارزترین سابقه از آرای دادگاه های عرف، دعوای آلترامارس علیه موسسه توش در سال 1931 است که بیشترین استناد به آن می شود. حسابرسان نسبت به ترازنامه شرکتی که به واردات و فروش لاستیک می پرداخت نظر مقبول ارائه کرده بودند. شرکت مالی اعتباری آلترامارس با اتکا بر اظهارنظر حسابرسان چندین وام به این شرکت اعطا کرد .
شرکت پس از مدت کوتاهی اعلام ورشکستگی کرد و آلترامارس حسابرسان را به دلیل سهل انگاری تحت پیگرد قرار داد. دادگاه استیناف ایالت نیویورک چنین رای داد که حسابرسان را نمی توان در برابر اشخاص ثالث نامشخص به جرم سهل انگاری مسئول دانست اما می توان آنان را به جرم قصور و یا تقلب مسئول دانست.
این دادگاه همچنین در سال 1985 در دعوای شرکت کردیت آلیانس علیه موسسه آرتور اندرسن، اظهار داشت قبل از اینکه بتوان حسابرسان را به دلیل سهل انگاری در برابر اشخاص ثالث مسئول دانست؛ 1) حسابرسان باید از اتکای آن اشخاص بر صورت های مالی و برای منظور بخصوص آگاه باشند و 2) عملی از حسابرسان باید نشانه ای از این آگاهی باشد.
دیوان عالی ایالت نیوجرسی در سال 1983 رویه متفاوتی را در دعوای رزنبلوم علیه آدلر بنا نهاد. در این دعوا حسابرسان درباره صورت های مالی شرکت انبارهای بزرگ که شرکت مزبور را سودآور نشان می داد نظر مقبول اظهار کردند. رزنبلوم با اتکای بر این صورت های مالی یک نمایشگاه خود را در ازای سهام شرکت انبارهای بزرگ به این شرکت فروخت. شرکت انبارهای بزرگ پس از مدت کوتاهی اعلام ورشکستگی کرد. رزنبلوم حسابرسان شرکت انبارهای بزرگ را تحت پیگرد قانونی قرار داد. دیوان عالی ایالتی اظهار داشت که حسابرس مستقل را می توان به دلیل سهل انگاری نسبت به هر شخص ثالثی – که حسابرس منطقاً پیش بینی کند در جریان عادی تجاری خود صورت های مالی را دریافت می کند- مسئول دانست (همان منبع ، 97)2 .
دو مورد از مهمترین قوانین موضوعه در ارتباط با مسئولیت حسابرسان قانون اوراق بهادار سال 1993و قانون بورس اوراق بهادار 1934 ( قانون های 1933 و 1934) است. دادگاهها در مورد دادخواستهای به استناد قوانین، از انعطاف کمتری نسبت به دعواهای عرفی برخوردارند .
بر اساس قانون 1933 هر شرکتی که بخواهد اوراق بهادارش را به عموم مردم عرضه کند باید ابتدا تقاضای پذیرش خود را به کمیسیون اوراق بهادار و بورس ارائه کند. در صورتی که تقاضای پذیرش حاوی تحریفی با اهمیت باشد، ممکن است هم شرکت متقاضی و هم حسابرسان آن در برابر خریداران اولیه اوراق بهادار شرکت مسئول باشند. دعوای اسکات علیه شرکت ساختمانی بارکریس یکی از موارد دادگاهی عمده مربوط به مسئولیت حسابرسان طبق قانون 1933 است .
قانون 1934 مقرر می دارد که تمام شرکتهای تحت پوشش کمیسیون اوراق بهادار و بورس، صورت های مالی حسابرسی شده سالیانه خود را به کمیسیون ارائه دهند. در شرایط گمراه کننده بودن صورت های مالی، شرکتهای ارائه کننده و حسابرسان آنها نسبت به هر شخصی که اوراق بهادار آن شرکتها را بخرد و یا بفروشد بطور بالقوه مسئول است (همان منبع ، 100)1 .

4-7-9-2 مسئولیت مدنی حسابرسان
حسابرسان در پاره ای شرایط خاص ممکن است نه تنها نسبت به صاحبکاران بلکه نسبت به هر شخص ثالثی در قبال سهل انگاری خود مسئول شناخته شوند. میزان مسئولیت حسابرسان در دعاوی قابل طرح تحت عرف، بسته به حوزه قضایی که به دعوا رسیدگی می کند، متفاوت خواهد بود. بدین ترتیب، تنها راه مطمئن برای یک موسسه حسابرسی این است که کار خود را با چنان دقتی انجام دهد که هیچ دادگاهی نتواند آن را به سهل انگاری متهم کند .
لیز و واتز2 در سال 1994 رابطه بین دعاوی حقوقی ناشی از کیفیت پایین حسابرسی و ویژگی های حسابرسی از دید حسابرسان را مورد آزمون قرار دادند. آن ها نتیجه گیری کردند، حسابرسانی که از فن آوری انسجام نیافته حسابرسی استفاده می کنند بیش تر در معرض ادعاهای حقوقی قرار می گیرند (مجتهدزاده ودیگران ، 1383، 56)3.

8-9-2 درجه متقاعد کنندگی شواهد
متقاعد شدن حسابرس از قابلیت اعتماد گزاره های مدیریت واحد مورد رسیدگی که به اشخاص ثالث ارائه می کند نشان از اطمینان حسابرس دارد. حسابرس با ارزیابی شواهد و مستنداتی که در اجرای روش ها ی حسابرسی بدست می آورد و نظری که اظهار می کند چنین اطمینانی را ارائه می دهد. میزان متقاعد شدن حسابرس و میزان اطمینانی که در نتیجه آن حاصل می شود، به روش های اجرا شده و نتایج حاصل از آن بستگی دارد (سلیمانی ، 1379، 7)4
حسابرس باید متقاعد شود که شواهدی که جمع آوری کرده است مبنای معقول برای اظهارنظر وی را فراهم کرده است.
عوامل موثر در متقاعد کننده بودن شواهد عبارتند از :
1- کافی بودن
2- قابل اطمینان بودن
3- به موقع بودن
1- کافی بودن
شواهد باید به میزانی جمع آوری شود که برای اظهار نظر کافی بوده و حسابرس را متقاعد سازد. نتیجه گیری این شواهد باید به گونه ای باشد که هر حسابرس متخصص و حرفه ای به همان نتیجه گیری برسد.
کفایت به کمیت شواهدی مربوط می شود که حسابرس باید آنها را به دست آورد. تعیین مقدار شواهد، وابسته به قضاوت حرفه ای حسابرس است .
عوامل موثر در کافی بودن شواهد به شرح زیر است:
الف- میزان شواهد با درجه اطمینان بخشی آنها نسبت عکس دارد. هرچه شواهد مطمئن تر باشد مقدار کمتری از آن برای توجیه اظهارنظر حسابرس لازم است.
ب- نیاز به شواهد با مفهوم اهمیت اقلام مورد رسیدگی رابطه مستقیم دارد. هر چه اهمیت یک قلم در صورت های مالی بیشتر باشد شواهد بیشتری برای اثبات آن لازم است. بر عکس برای تایید اقلام کم اهمیت شواهد کمتری لازم است.
ج- میزان شواهد با خطر عدم کشف رابطه معکوس دارد. احتمال خطر عدم کشف با توجه به مدل ریسک در حسابرسی ( AR=IR*CR*DR ) به شرح زیر محاسبه می شود:
DR=AR / ( IR*CR )
در شرایطی که برآورد حسابرس از خطر ذاتی (IR) و خطر کنترل (CR) بالا باشد، سطح پایینی از خطر عدم کشف (CR) مطرح می شود. در این شرایط حسابرس اطمینان ندارد که می تواند با شواهد جمع آوری شده خطا یا تحریف با اهمیت را کشف کند و بنابراین شواهد بیشتری را جمع آوری می کند. کاهش در خطر ذاتی یا خطر کنترل، حسابرس را به پذیرش خطر عدم کشف بالاتری رهنمون می سازد و در این شرایط می توان شواهد کمتری را جمع آوری کرد ( شمس احمدی، 1374، 27)1.
2- قابلیت اطمینان
قابل اطمینان بودن به کیفیت یا اتکا پذیر بودن شواهد مربوط می شود و میزان قابلیت اتکا و ارزش شواهد را نشان می دهد. قابل اطمینان بودن شواهد به روش های حسابرسی انتخاب شده بستگی دارد. همچنین قابلیت اطمینان شواهد متاثر از منبع و ماهیت شواهد حسابرسی و شرایط کسب آنها می باشد.
ویژگیهای قابل اطمینان بودن شواهد عبارتند از(همان منبع ، 27)1 :
الف- مربوط بودن شواهد
ب- مستقل بودن ارائه کننده شواهد
ج- موثر بودن ساختار کنترل داخلی صاحبکار
د- دانش مستقیم حسابرس
ه- صلاحیت ارائه کنندگان شواهد
و- عینی بودن شواهد
هیئت استانداردهای حسابرسی، پیش فرض های زیر را در ارتباط با اعتبارپذیری شواهد حسابرسی، منتشر کرده است ( ریتنبرگ ودیگران ، 2008 ، 161 )2 :

معتبر تر یا با اعتبار بیشتر

کمتر معتبر یا با اعتبارکمتر

مدارکی که حسابرس مستقیم کسب کرده
مدارکی که حسابرس غیر مستقیم کسب کرده
مدارک بدست آمده از یک سیستم اطلاعات تحت کنترل قوی
مدارک بدست آمده از سیستم ضعیف کنترل
مدارک بدست آمده از منابع خارجی مستقل
مدارک بدست آمده از صاحبکار
مدارک موجود با سندیت اصلی
مدارکی که از سندیت آنها پشتیبانی نشده

3- به موقع بودن
به موقع بودن شواهد، مربوط به زمان جمع آوری شواهد، و یا دوره ای است که حسابرسی در آن دوره انجام می شود. زمان جمع آوری شواهد در مورد اقلام ترازنامه، باید در تاریخی نزدیک به تاریخ ترازنامه و در مورد سود و زیان، نمونه ای از کل دوره مورد رسیدگی باشد .

نمایه 4-2 رابطه بین تصمیم های جمع آوری شواهد و عوامل موثر بر متقاعد کننده بودن آنها را نشان می دهد.
در اینجا لازم است به دو نکته مهم توجه شود یکی این که به عقیده برخی صاحب نظران، قابلیت اعتماد و درجه متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی معنایی مشابه دارند. اما به عقیده برخی دیگر، از جمله عقاید مذکور در مقاله فوق و همچنین نظر محقق، درجه متقاعدکنندگی شواهد معنایی وسیع تر از قابلیت اعتماد شواهد را در بر دارد. علاوه بر این استانداردهای حسابرسی هم، به این دو عامل، در دو بند جداگانه اشاره نموده است.
نکته دوم اینکه، در مقاله فوق کفایت شواهد حسابرسی، عاملی موثر بر درجه متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی عنوان شده است. لذا رابطه درجه متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی با کمیت شواهد حسابرسی از نوع رابطه ای دو طرفه به نظر می آید.

جدول 3-2: رابطه بین تصمیم های مربوط به شواهد و درجه متقاعد کنندگی آنها( شمس احمدی،1374،28)1

رابطه بین تصمیم های مربوط به شواهد و درجه متقاعد کنندگی آنها

تصمیم های مربوط به شواهد عوامل موثر در متقاعد کنندگی شواهد
روش ها ی حسابرسی – قابل اطمینان بودن
مربوط بودن
استقلال ارائه دهنده
دانش مستقیم حسابرس
صلاحیت افراد ارائه کننده
عینی بودن شواهد

اندازه نمونه – کافی بودن
اندازه نمونه کافی
انتخاب اقلام مناسب از جامعه

زمان بندی – به موقع بودن
زمان انجام روش ها
دوره حسابرسی

9-9-2 سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی
مدیریت با هدف ارائه مطلوب صورت های مالی، ادعاهایی را – به طور ضمنی یا صریح- طبق استانداردهای حسابداری(یا دیگر منابع جامع حسابداری) درباره شناسایی، اندازه گیری، ارائه و افشای عناصر مختلف صورت های مالی و موارد افشای مربوط، ابراز میکند.
حسابرس باید از ادعاهای مدیریت در ارتباط با گروههای معاملات، مانده حسابها و ارائه و افشا، با چنان جزئیاتی استفاده کند که مبنایی برای ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت و طراحی و اجرای روش ها ی حسابرسی لازم بدست آورد (استانداردهای حسابرسی،1385، 176)1.
ادعاهای مدیریت به شرح زیر طبقه بندی می شود :
* ادعاهای مربوط به گروههای معاملات در دوره مورد رسیدگی شامل وقوع، کامل بودن، صحیح بودن، انقطاع زمانی و طبقه بندی
* ادعاهای مربوط به مانده حسابها در پایان دوره شامل وجود، حقوق مالکانه و تعهدات، کامل بودن و ارزشیابی و تخصیص
* ادعاهای مربوط به ارائه و افشا شامل وقوع و حقوق مالکانه و تعهدات،کامل بودن،طبقه بندی و قابل فهم بودن و صحت و ارزشیابی

جدول 4-2 ارتباط بین شواهد حسابرسی و هدف های حسابرسی را تبیین می کند.

نوع شواهد
معقول بودن
اعتبار
کامل بودن
مالکیت
ارزش
طبقه بندی
انقطاع
درستی محاسبات
افشا
مشاهده عینی

×
×

×

×

تاییدیه

×
×
×
×
×
×

×
وارسی اسناد و سوابق حسابداری
×

×

پرس و جو
×
×
×
×
×
×
×

×
محاسبه مجدد

×

روش های تحلیلی
×
×
×

×
×
×
×

جدول شماره 4-2: ارتباط بین شواهد حسابرسی و هدف های حسابرسی(شمس احمدی، 1374، 29)1
روش ها ی کسب شواهد حسابرسی نیز شامل وارسی سوابق، وارسی داراییهای مشهود، مشاهده، پرس و جو، تایید خواهی، محاسبه مجدد، اجرای مجدد و روش ها ی تحلیلی می باشد.
هر یک از انواع شواهد ممکن است برای اثبات یک یا چند ادعای مدیریت (اهداف حسابرسی) بکار رود و هر ادعا نیز ممکن است از طریق یک یا چند نوع از شواهد اثبات شود.
جدول شماره 5-2 رابطه بین آزمون های حسابرسی و شواهد را نشان می دهد.
نکات قابل توجه در جدول عبارتند از :
– روش های شناخت ساختار کنترل داخلی، آزمون کنترل ها و آزمون محتوای معاملات فقط شامل رسیدگی به مدارک، پرس و جو از صاحبکار و محاسبات مجدد است.
– بیشترین میزان شواهد از طریق آزمون مانده حساب ها به دست می آید. آزمون مانده حساب ها نیز شامل رسیدگی و مشاهده عینی است.
جدول 5-2: رابطه بین آزمون های حسابرسی و شواهد ( شمس احمدی،1374، 31)1

نوع آزمون
مشاهده عینی
تاییدیه
وارسی اسناد و سوابق حسابداری
پرس و جو
محاسبه مجدد
روش های تحلیلی
روش های شناخت ساختار کنترل داخلی

×
×

آزمون کنترل ها

×
×
×

آزمون محتوای معاملات

×
×

روش های تحلیلی

×

×
آزمون جزئیات مانده ها
×
×
×
×
×

– پرس و جو از صاحبکار در کلیه آزمون ها بکار می رود. رسیدگی به مدارک به استثنای روش های تحلیلی و آزمون محتوای معاملات، در کلیه آزمون ها استفاده می شود.
از آنجا که سودمندی شواهد، رابطه مستقیم با ویژگی کیفی شواهد حسابرسی دارد (که نشان دهنده کیفیت بالای شواهد گردآوری شده است) هر چه شواهد حسابرسی گردآوری شده، برای حسابرس از جهت نیل به اهداف، سودمندی بیشتری داشته باشد، نیاز حسابرس به کسب شواهد حسابرسی بیشتر، کاهش می یابد (شمس احمدی، 1374، 32)2.

10-9-2 میزان هماهنگی اطلاعات کسب شده از منابع مختلف
حسابرس معمولاً از شواهد حسابرسی هماهنگ بدست آمده از منابع گوناگون یا با ماهیت های متفاوت، درمقایسه با بررسی جداگانه هر یک از آن شواهد، اطمینان بیشتری کسب می کند. افزون بر این، کسب شواهد حسابرسی از منابع گوناگون یا با ماهیت متفاوت ممکن است بیانگر قابل اعتماد نبودن یکی از شواهد حسابرسی باشد. برای مثال اطلاعات موید کسب شده از یک منبع مستقل برون سازمانی می تواند اطمینان حسابرس را درباره تاییدیه مدیریت افزایش دهد. برعکس، هرگاه شواهد از یک منبع با شواهد کسب شده از منبع دیگر ناهماهنگ باشد حسابرس برای رفع این ناهماهنگی، روش ها ی حسابرسی بیشتر را مشخص می کند. به عبارت دیگر میزان هماهنگی شواهد کسب شده می تواند به عنوان معیاری برای سنجش کیفیت و قابلیت اعتماد شواهد گردآوری شده باشد. از طرفی عاملی است موثر بر میزان شواهد مورد نیاز حسابرس ( استانداردهای حسابرسی، 1385، 175)1. بنابراین رابطه ای منفی با هر دو فاکتور کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز دارد.

11-9-2 دشواری کسب شواهد
حسابرس ممکن است در شرایطی قرار گیرد که گردآوری شواهد برای وی آسان نباشد. از موارد تایید کننده این واقعیت زمانی اتفاق می افتد که واحد مورد رسیدگی تمام یا قسمتی از اطلاعات حسابداری یا سایر اطلاعات را تنها به شکل الکترونیکی یا صرفاً در یک مقطع یا دوره زمانی خاص نگهداری میکند. پیامهای الکترونیکی ممکن است جایگزین مدارک اولیه نظیر سفارشهای خرید، بارنامه ها، فاکتورها، و چکها شود. برای مثال، واحدهای تجاری ممکن است از تجارت الکترونیکی یا سیستمهای تصویر پردازی استفاده کنند. در سیستمهای تصویر پردازی، مدارک به تصاویر الکترونیکی مبدل می شود تا نگهداری و دسترسی به آنها تسهیل شود و ممکن است مدارک اولیه پس از تبدیل، نگهداری نشود.
برخی اطلاعات الکترونیکی ممکن است در یک مقطع زمانی خاص موجود باشد، اما پس از گذشت زمان معین، در صورت ایجاد تغییر در پرونده ها و عدم تهیه نسخ پشتیبان قابل بازیابی نباشد( همان منبع ، 180)2.
وضعیت های متفاوت دیگر که مانع گردآوری آسان شواهد می شود، فاصله مناطق جغرافیایی و وضعیت نامناسب سیاسی است. از آنجا که در استانداردهای حسابرسی به صراحت ذکر شده که دشواری کسب شواهد مبنایی معتبر برای حذف یک روش حسابرسی بدون جایگزین نمی باشد می توان اینگونه برداشت نمود که دشواری کسب شواهد بر نوع شواهد مورد نیاز موثر است.

12-9-2 هزینه کسب شواهد
آزمون ها از نظر هزینه جمع آوری شواهد به ترتیب افزایش هزینه عبارتند از:
– روش های تحلیلی
– روش های شناخت ساختار کنترل داخلی و آزمون کنترل ها
– آزمون محتوای معاملات
– آزمون مانده حساب ها
روش های تحلیلی نسبتاً ساده است . با استفاده از روش ها ی تحلیلی که هم کم هزینه است و هم کمتر در حسابرسی ها به کار می رود می توان به بسیاری از هدفهای حسابرسی که از طریق رسیدگی به مدارک به دست می آید رسید.
اطلاعات بسیاری در مورد تحریف ها و اشتباهات بالقوه از طریق محاسبه، مقایسه چند رقم و پرس و جو از صاحبکار بدست می آید.
آزمون محتوا نیاز به محاسبه مجدد توسط صاحبکار و ردیابی مدارک و اسناد و دفاتر دارد. بنابراین نسبت به آزمون کنترل ها پر هزینه تر است.
آزمون مانده حسابها نظیر شمارش موجودی ها و دریافت تاییدیه ها از سایر روش ها پر هزینه تر است. در نتیجه حسابرسان تمایل دارند حسابرسی را چنان برنامه ریزی کنند که آزمون مانده حساب ها را به حداقل برسانند ( شمس احمدی، 1374، 30)1.
جدول 6-2:طبقه بندی آزمون ها از نظر هزینه جمع آوری شواهد(شمس احمدی،1374،30)2
1- روش های تحلیل
2- روش های شناخت ساختارکنترل های داخلی و آزمون کنترل ها
3- آزمون محتوای معاملات
4- آزمون جزئیات مانده حساب ها
پر هزینه تر
هزینه کسب شواهد نیز(مانند دشواری کسب شواهد)، به خودی خود، مبنایی معتبر برای حذف یک روش حسابرسی بدون جایگزین نمی باشد(استانداردهای حسابرسی، 1385، 175)1. بنابراین هزینه کسب شواهد هم مانند دشواری کسب شواهد حسابرسی به عنوان عاملی موثر بر نوع شواهد حسابرسی مورد نیاز در نظر گرفته شده است. با این حال در تحقیق حاضر بنا به پیشنهاد استاد راهنما و صاحبنظران، این دو عامل به عنوان عوامل موثر بر کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز، مورد سوال و نظر خواهی قرار گرفت.

فصل سوم
روش اجرای تحقیق

1-3 مقدمه
در این فصل روش اجرای تحقیق تبیین و توصیف خواهد شد. نقش توصیف آماری در واقع جمع آوری، خلاصه کردن و توصیف اطلاعات کمی حاصل از نمونه یا جامعه است. محقق معمولاً تحقیق را با توصیف اطلاعات پایان نمی دهد، بلکه سعی دارد آنچه را که از بررسی نمونه بدست آورده است به گروههای مشابه تعمیم دهد. در نتیجه برای آنکه بتوان خصوصیات یک گروه معین نمونه را به گروه بزرگتر تعمیم داد؛ باید به روش تصادفی تعدادی از افراد جامعه را انتخاب نمود و نمونه حاصل را مورد آزمایش قرار داد.
بطور کلی در تحقیقات علمی ای که انجام می شود، براساس اینکه چگونه داده های طرح تحقیق بدست آید، روش های متفاوتی برای تحقیق وجود دارد. در این پژوهش از روش توصیفی – تحلیلی استفاده می گردد. در تحقیق توصیفی، شرایط و پدیده های مورد بررسی توصیف می شود. در این تحقیق عملاً امکان دخل و تصرف در واقعیت های موجود در جامعه تحقیق وجود نداشته است و صرفاً به بررسی وضع موجود پرداخته شده است .
هدف اصلی این تحقیق، بررسی عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس نسبت به کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی می باشد. بنابراین سوال اصلی این تحقیق این است که چه عواملی بر قضاوت حرفه ای حسابرس نسبت به کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی تاثیر دارند ؟
به منظور پاسخ به سوال فوق، روش پژوهش که شامل مرور متون، تهیه و ارسال پرسشنامه است ، بکار گرفته شده است که در ادامه آن را توضیح داده و سپس به شرح جامعه آماری، اعتبار و روایی پرسشنامه تحقیق، ابزار اندازه گیری و روش های آماری مورد استفاده در آزمون فرضیات تحقیق می پردازیم .

2-3 روش تحقیق
– روش مورد استفاده در این تحقیق از نوع پیمایشی است .
– شیوه انجام مطالعات ، به روش میدانی است .
– شیوه گردآوری اطلاعات مورد نیاز برای آزمون فرضیات تحقیق بر مبنای نظر سنجی است .
– ابزار گردآوری اطلاعات مورد نیاز پرسشنامه می باشد .
– تجزیه و تحلیل اطلاعات به روش توصیفی ( با بکارگیری فراونیها ، نسبتها ، نمودارها و …) انجام می شود .
– آزمون فرضیات با استفاده از روش آماری خی دو(χ2 ) و آزمون فریدمن انجام خواهد شد.
– برای تجزیه و تحلیل اطلاعات و آزمون فرضیات از نرم افزار EXCEL و نرم افزار SPSS استفاده شده است.
– جامعه آماری و منبع اطلاعاتی این تحقیق، اعضای شاغل در جامعه حسابداران رسمی ایران شامل شاعل در موسسات و سازمان حسابرسی می باشند.

3-3 جامعه مورد پژوهش
جامعه آماری مورد نظر در این پژوهش حسابرسان شاغل در موسسات و سازمان حسابرسی است که در شهرهای تهران و اراک و اصفهان مشغول فعالیت می باشد. شاغلان انفرادی به دلیل عدم دسترسی به نشانی آنها و اعضای غیر شاغل نیز، هم به دلیل مذکور و هم به دلیل عدم فعالیت در زمینه حسابرسی، در جامعه مورد پژوهش قرار نگرفتند. ضمناً انتخاب شهرهای تهران، اراک و اصفهان به دلیل محدودیتهای زمانی و اقتصادی بوده است.

4-3 حجم نمونه
بر اساس آماری که از سایت جامعه حسابداران رسمی بدست آمد، جامعه تحقیق 987 عضو دارد. تعداد 350 نفر به روش نمونه گیری تصادفی، با توجه به بعد مسافت و با ذکر مشخصات و آدرس کامل انتخاب شد.
با استفاده از روش کوکران ، می بایست حداقل تعداد 286 نفر به پرسشنامه ی تحقیق پاسخ می دادند . بر این اساس تعداد 350 پرسشنامه در بین افراد جامعه آماری توزیع شد.

این تعداد تخمینی بود و تصمیم بر این شد که در صورت عدم دریافت تعداد پرسشنامه مورد نظر(286 عدد)، تعداد دیگری پرسشنامه توزیع شود. اما با پیگیری های فراوان، تعداد 292 پرسشنامه توسط محقق جمع آوری گردید.
فرمول زیر حداقل تعداد پرسشنامه های دریافتی و تعداد اعضای نمونه آماری را نشان می دهد .

که در آن
n= تعداد اعضای نمونه
N= تعداد اعضای جامعه مورد نظر
α= احتمال وقوع خطای نوع اول
P= نسبت موفقیت در اثبات فرضیه های پژوهش
P- 1= نسبت عدم موفقیت در اثبات فرضیه های پژوهش
ε= نوسان قابل قبول در گزارشات
جامعه آماری پژوهش (N) جامعه ای محدود بود ، لذا در تعیین حجم نمونه (n) از ضریب تصحیح استفاده شد. در این پژوهش تا میزان ده درصد خطا (ε) در رتبه بندی ها قابل قبول فرض شده است و چون قصد بر این است که با اطمینان 95 درصد نتیجه بررسی نمونه به کل جامعه آماری تعمیم داده شود لذا خطای نوع اول آزمون (α) به اندازه 5 درصد تعیین گردید ، که با این تصمیم خطای نوع دوم ( β ) نیز به حداقل می رسد . با توجه به مفروضات یاد شده ، حجم نمونه آماری به شرح زیر تعیین گردید.
N =987
P = 50%
1-P = 50%
α = 5%
ε = 10%

286
≈
(50%-1) × 50% ×2(96/1) × 987
≤ n

(50%-1)50% × 2(96/1) + 2(10%) (1-987)

286 ≤ n
5-3 روش و ابزار گردآوری اطلاعات
روش مورد استفاده در این تحقیق از نوع پیمایشی است. شیوه انجام مطالعات، به روش میدانی است. در این تحقیق ابزار گردآوری اطلاعات مورد نظر برای آزمون فرضیه های پژوهش، پرسشنامه می باشد .
در اغلب موارد، تماس مستقیم با آزمودنیها که اساس جمع آوری اطلاعات از طریق مصاحبه است، وقت فراوان می گیرد یا گران تمام می شود. به همین لحاظ، پژوهشگران برای دستیابی به حقایق مربوط به گذشته، حال و یا پیش بینی وقایع و شرایط آینده، از پرسشنامه استفاده می کنند. در مقایسه با روش مصاحبه، بکارگیری پرسشنامه در اغلب شرایط عملی تر و آسان تر است .
از دیگر محاسن پرسشنامه، یکنواخت بودن آموزشی است که برای تکمیل کردن پرسشنامه به آزمودنیها داده می شود و همچنین یکسانی تقریبی شرایط آنان در موقع تکمیل کردن پرسشنامه است .
پس از انتخاب موضوع و مشخص شدن فرضیات تحقیق، برای انتخاب عوامل و معیارهایی که بتوان با آنها فرضیات تحقیق را مورد آزمون قرار داد به کتب و مقالاتی که در ایران موجود بود مراجعه شد. پس از مطالعه منابع مذکور ، 12 عامل استخراج گردید .
پرسشنامه ساختاری به شرح زیر دارد:
بخش اول، شامل سوالات عمومی مربوط به آزمودنیها می باشد که شامل 4 سوال است که شامل میزان تحصیلات، رشته ی تحصیلی، میزان سابقه ی خدمت حسابرسی و نوع فعالیت می باشد. بخش دوم، حاوی سوالات اختصاصی است که دید گاههای متفاوت به عوامل موثر بر قضاوت حسابرسی در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی را در بر می گیرد. این عوامل به قرار زیر است: خطر اقامه دعاوی حقوقی، خطرصدور احکام انضباطی، دشواری گردآوری شواهد، هزینه ی کسب شواهد، میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف، قابلیت اعتماد شواهد، درجه متقاعدکنندگی شواهد، سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی، خطر ذاتی در سطح صورت های مالی و در سطح مانده حسابها؛ گروه معاملات و موارد افشا و ادعاهای مرتبط، خطر کنترل در سطح صورت های مالی و در سطح مانده حسابها، خطر حسابرسی، خطرحسابرسی قابل پذیرش وسطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی . در این میان عامل سیزدهمی هم به لحاظ اهمیت در تاثیر گذاری بر قضاوت حسابرسی مورد بررسی قرار گرفت که عبارتست از تاثیرکیفیت شواهد حسابرسی بر کمیت شواهد حسابرسی .
ساختار پرسشنامه مربوط به سوالات اختصاصی که شامل 26 سوال است به شرح زیر است :
سوالات 1 تا 4 پرسشنامه مربوط به فرضیه اول می باشد .
سوالات 5 تا 8 پرسشنامه مربوط به فرضیه دوم می باشد .
سوالات 9تا 13 پرسشنامه مربوط به فرضیه سوم می باشد .
سوالات14 تا 17 پرسشنامه مربوط به فرضیه چهارم می باشد .
سوالات 18 تا 21 پرسشنامه مربوط به فرضیه پنجم می باشد .
سوالات 22 تا 26پرسشنامه مربوط به فرضیه ششم می باشد .
نمونه پرسشنامه خام در انتهای پایان نامه پیوست گردیده است .

6-3 روش ها ی تجزیه و تحلیل اطلاعات
در ارزشیابی روش آماری و تحلیلی مورد استفاده درهر تحقیق به ناچار بایستی به پرسشهای زیر پاسخ داد.
1. آیا روش آماری و تحلیلی مناسبی برای تلخیص و تحلیل اطلاعات و داده ها انتخاب شده است؟
2. آیا روش آماری و تحلیلی اختیار شده بدرستی بکار گرفته شده است؟
3. آیا فرمول ها و سطوح معنادار بودن آماری بکار گرفته شده ، به روشنی توضیح داده شده است؟
در این تحقیق برای تجزیه و تحلیل اطلاعات و آزمون فرضیه ها از روش های توصیفی و استنباطی استفاده شده است.
در روش توصیفی کوشش می شود تا با ترسیم جداول، فراوانیها، درصدها و نمودارها تجزیه و تحلیل اطلاعات تحقیق انجام گرد .
در تجزیه وتحلیل توصیفی داده های جمع آوری شده از شاخص های مرکزی و پراکندگی استفاده شد و این داده ها به صورت خلاصه و طبقه بندی شده درقسمت اول فصل چهارم ارائه شده است.
بطور کلی در تحلیل های توصیفی از آزمون های آماری استفاده نمی شود زیرا هدف، بررسی واقعیت های موجود در جامعه تحقیق است و محقق قصد پیش بینی یا استنباط آماری ندارد.

افزون بر این، در این تحقیق با توجه به نوع فرضیه ها و کیفی بودن پاسخ های دریافتی از آزمون خی دو ( χ2) استفاده گردیده است وسطح مردودی فرضیه های صفر تحقیق به میزان 5%< α در نظر گرفته شده است. سپس با استفاده از نرم فزار رایانه ای "SPSS" داده های بدست آمده مورد تجریه وتحلیل قرار گرفته است .
فرضیه های تحقیق در قالب آزمون فرض آماری به صورت H0 و H1 طراحی شده اند . برای هریک از فرضیات تحقیق ، آزمون فرض آماری بصورت زیر طراحی شده است :
نقیض ادعا H0 ادعا H1 فرضH0 و H1 فرضیات پژوهش به صورت زیر بیان می گردند :
فرضیه اول ؛ فرض H0: چهار عامل خطر اقامه دعاوی حقوقی، خطرصدور احکام انضباطی، دشواری و هزینه ی کسب شواهد، اثر قوی برکمیت شواهد حسابرسی ندارند.
فرضH1 : چهار عامل خطر اقامه دعاوی حقوقی، خطرصدور احکام انضباطی، دشواری و هزینه ی کسب شواهد، اثر قوی برکمیت شواهد حسابرسی دارند.
فرضیه دوم ؛ فرض H0: چهارعامل میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف، قابلیت اعتماد شواهد، درجه متقاعدکنندگی شواهد وسودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی، اثرخیلی قوی بر کمیت شواهد حسابرسی ندارند.
فرض H1: چهارعامل میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف، قابلیت اعتماد شواهد، درجه متقاعد کنندگی شواهد و سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی، اثر خیلی قوی بر کمیت شواهد حسابرسی دارند.
فرضیه سوم ؛ فرض H0: چهار عامل خطر ذاتی ، خطر کنترل ، خطرحسابرسی قابل پذیرش وسطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی تاثیر کاملاً مرجح یا کاملاً مهمتر برکمیت شواهد حسابرسی ندارند.
فرض H1: چهار عامل خطر ذاتی ، خطر کنترل ، خطرحسابرسی قابل پذیرش وسطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی تاثیر کاملاً مرجح یا کاملاً مهمتر برکمیت شواهد حسابرسی دارند.
فرضیه چهارم ؛ فرض H0: چهار عامل خطر اقامه دعاوی حقوقی ، خطرصدور احکام انضباطی ، دشواری و هزینه ی کسب شواهد، اثر قوی بر کیفیت شواهد حسابرسی ندارند.
فرض H1: چهار عامل خطر اقامه دعاوی حقوقی ، خطرصدور احکام انضباطی ، دشواری و هزینه کسب شواهد، اثر قوی بر کیفیت شواهد حسابرسی دارند.
فرضیه پنجم ؛ فرض H0: چهارعامل میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف، قابلیت اعتماد شواهد، درجه متقاعدکنندگی شواهد وسودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی، اثر خیلی قوی بر کیفیت شواهد حسابرسی ندارند.
فرض H1: چهارعامل میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف، قابلیت اعتماد شواهد، درجه متقاعدکنندگی شواهد وسودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی، اثرخیلی قوی بر کیفیت شواهد حسابرسی دارند.
فرضیه ششم ؛ فرض H0: چهارعامل خطر ذاتی، خطر کنترل، خطرحسابرسی قابل پذیرش وسطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی تاثیر کاملاً مرجح یا کاملاً مهمتر بر کیفیت شواهد حسابرسی ندارند.
فرض H1: چهارعامل خطر ذاتی، خطر کنترل، خطرحسابرسی قابل پذیرش وسطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی تاثیر کاملاً مرجح یا کاملاً مهمتر بر کیفیت شواهد حسابرسی دارند.

7-3- تشریح روش ها ی آماری
* آزمون خی دو( χ2)
آزمون خی دو( χ2) ، آزمون آماری معتبری است که از طریق آن می توان فهمید آیا یک رابطه سیستماتیک بین دو متغیر وجود دارد یا خیر ؟
محاسبه آزمون خی دو(χ2 ) بدین صورت است که ابتدا فراوانی مورد انتظار خانه های جدول با فرض اینکه رابطه ای بین متغیرها برقرار نمی باشد ، بر اساس مجموع ستونها و ردیفها محاسبه می شود. سپس فراوانی های مشاهده شده ( واقعی ) محاسبه شده و در مرحله آخر نیز این دو با هم مقایسه می شوند. در مرحله مقایسه، هرچه اختلاف بین فراوانی های مشاهده شده و مورد انتظار بیشتر باشد، χ2محاسبه شده در مقایسه با χ2 جدول بزرگتر خواهد بود .
هرگاه در یک نمونه مورد مطالعه، هیچ رابطه سیستماتیک بین دو متغیر وجود نداشته باشد هرگونه انحرافی از ارزش پیش بینی شده، تصادفی خواهد بود و این بدان معنی است که هیچ رابطه سیستماتیک بین دو متغیر وجود ندارد که اصطلاحاً به آن دو استقلال آماری می گویند. برعکس، مقدار بزرگ χ2 نشان دهنده وجود یک رابطه سیستماتیک بین دو متغیراست .
آزمون خی دو( χ2) از مجموعه آزمون ها ی ناپارامتری است و با این هدف استفاده شده تا مشخص شود که آیا بین فراوانی مشاهده شده (Foi ) و فراوانی های نظری مورد انتظار (Fei ) تفاوتی منظم و معنی دار وجود دارد یا تفاوتی ناچیز و بر حسب شانس است ( منصور فر ، 1373 ،224 ) .
مقدار آماره χ2 با استفاده از فرمول زیر محاسبه می گردد .
2 ( Fei – Foi ) Σ

χ2=
Fei

برای محاسبه فراوانی های مورد انتظار (Fei ) از فرمول زیر استفاده می گردد .
n بیانگرتعداد اعضای نمونه آماری می باشد .
p از حاصل کسر ( تعداد سطوح لیکرت ÷ 1 ) محاسبه می گردد ، یعنی ( 5 ÷ 1) .
6/14 = 5 ÷ (1×292 ) =
np
= Fei
برای استفاده از آزمون خی دو باید شرایط زیر برقرار باشد :
1. داده های مشاهده شده باید بصورت تصادفی گردآوری شده باشد .
2. کلیه موارد موجود در نمونه باید مستقل از هم باشند .
3. تعداد نمونه باید به اندازه کافی بزرگ باشد (50 ≤ n ) .
* آزمون فریدمن (ƒ )
آزمون فریدمن یکی از آزمون ها ی ناپارامتری است. این آزمون زمانی بکارمی رود که داده های آماری به صورت ترتیبی یا فاصله ای باشند. به کمک این آزمون می توان متغیرهای موجود در تحقیق را رتبه بندی نمود. در واقع آزمون فریدمن در صدد است؛ مشخص نماید که آیا مجموع رتبه های مورد انتظار بسیار متفاوت است یا خیر ؟
مقیاس اندازه گیری
پاسخ های مربوط به سوالات اختصاصی به صورت طیف پنج گزینه ای لیکرت می باشد که به صورت زیر مقیاس بندی شده است :
خیلی زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
گزینه های هر سوال به صورت زیر نمره گذاری شده است :
خیلی زیاد ( 5 امتیاز ) ، زیاد ( 4 امتیاز ) ، متوسط ( 3 امتیاز ) ، کم ( 2 امتیاز ) و خیلی کم ( 1 امتیاز ) .
یادآور می شود که هیچ یک از سوالات به صورت منفی نمره گذاری نمی شوند .
چگونگی اجرا
پس از تهیه و تدوین پرسشنامه نهایی، نخستین مرحله برای جمع آوری اطلاعات، تعیین چگونگی توزیع پرسشنامه بوده است. در این تحقیق برای توزیع پرسشنامه از روش تحویل مستقیم استفاده گردید.
از آنجا که پرسش شوندگان تحقیق اعضای جامعه حسابداران رسمی ایران هستند و نوعاً اتخاذ موضع این افراد از حساسیت خاصی برخوردارمی باشد، به دلیل تبعات بالقوه و اغلب منفی که مواضع اتخاذ شده می تواند داشته باشد، آزمودنیها زمانی تمایل به مشارکت در انجام تحقیقات دارند که در مورد دو مقوله عملی بودن تحقیق و محرمانه تلقی کردن نام پاسخ دهندگان اطمینان نسبی داشته باشند.
به منظور اطمینان بخشی نسبی و جلب مشارکت افراد مذکور، پرسشنامه منضم به نامه ای شد که در آن ضمن تشریح اهداف پژوهش و توجیه ضرورت ارائه پاسخ از سوی پرسش شوندگان، به پاسخ دهندگان اطمینان داده شد که اطلاعات جمع آوری شده از طریق پرسشنامه بطور محرمانه پردازش شده و نتایج فقط در قالب های آماری گزارش خواهد شد. این روش نه تنها عموماً افزایش درصد استرداد پرسشنامه و همچنین افزایش صداقت در پاسخ به سوالات را در بردارد بلکه موجب مشارکت پرسش شوندگان و به تبع آن اعتبار نتایج تحقیق نیز می شود .
جمع آوری و میزان استرداد پرسشنامه
بمنظور افزایش درصد استرداد پرسشنامه ها و همچنین فراهم کردن شرایط لازم برای مقابله با مشکل بالقوه "پاسخهای دریافت نشده"، پرسشنامه های تحقیق به روش تحویل مستقیم بین جامعه آماری توزیع گردید و پرسشنامه های تحویلی با فواصل زمانی یک ماه جمع آوری شد. به علاوه ، با مراجعه یا ارتباط حضوری و همچنین تحویل یا ارسال نسخه ای دیگر از پرسشنامه، سعی شد مشکلات ناشی از مفقود شدن پرسشنامه یا عدم بذل وقت کافی جهت تکمیل آنها به حداقل ممکن کاهش و میزان استرداد پرسشنامه افزایش یابد. در نهایت از350 پرسشنامه ارسال شده ، تعداد 292 پرسشنامه تکمیل و به محقق بازگردانده شد .

8-3 روایی و اعتبار
اصولاً اعتبار و روایی هر تحقیق از اهمیت بسیار بالایی برخوردار می باشد. به عبارت دیگر تحقیقی که اعتبار و روایی نداشته باشد از لحاظ اصول پذیرفته شده، مطلوب نمی باشد. بنابراین تحقیق حاضر نیز از این قاعده مستثنی نیست.
رابطه بین روایی و پایایی از این قرار است که یک آزمون باید پایا باشد تا بتواند روایی داشته باشد. اگر آزمونی در هر بار اجرا روی تعدادی نمونه نتایج مختلفی را به دست دهد، آن آزمون، یک آزمون پایا نخواهد بود و در واقع هیچ چیز را به درستی اندازه نخواهد گرفت و اگر یک آزمون چیزی را به درستی اندازه گیری نکند، هیچ اطلاعات مفیدی به ما نخواهد داد. بنابراین پایایی شرط روایی است ، اما روایی برای پایایی ضروری نمی باشد.
* روایی26 ( صحت )
روایی آزمون عبارت است از توانایی ابزار مورد نظر در اندازه گیری صفتی که آزمون برای اندازه گیری آن ساخته شده است .
در بسیاری از عرصه های تحقیق، بررسی های آماری، با طراحی پرسشنامه و نظرخواهی از افراد نمونه صورت می گیرد و هر پرسشنامه دارای سوالات مختلفی است که تصمیم گیری در مورد مسئله ای خاص را ممکن می سازد . این تصمیم گیری بر اساس پاسخ هایی که به هر سوال داده شده، انجام می شود . پاسخ ها در مقیاس اندازه گیری معین مثلاً با معیارهای اسمی و ترتیبی ثبت می شود. مجموع امتیازهای پاسخ های هر فرد می تواند مقیاس اندازه گیری مناسبی باشد.
در تحقیق فعلی از پرسشنامه ای استفاده شده که نحوه تنظیم آن بدین قرار بوده است :
پس از انتخاب موضوع و مشخص شدن فرضیات تحقیق با کمک اساتید محترم راهنما و مشاور، به منظور کسب اطلاعاتی پیرامون بررسی عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی، به کتابها و مقالات معتبر در زمینه مربوطه که در ایران موجود بود و همچنین مقالات و پایان نامه هایی که در خارج از ایران و از طریق اینترنت در دسترس قرار داشت ، مراجعه شد. پس از مطالعه منابع ذکرشده ، 12 عامل که قطعاً یا احتمالاً بر قضاوت حرفه ای حسابرس نسبت به کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی تاثیرگذار تشخیص داده شدند، شناسایی و استخراج شد. سپس به طور تصادفی 10نفر صاحبنظر در این زمینه، انتخاب شد و لیستی از عوامل مذکور و نمونه ای از پرسشنامه در اختیار آنها قرار داده شد و با صلاحدید اساتید محترم راهنما و مشاور، ایرادات وارده و پیشنهادهای ارائه شده از جانب صاحبنظران، مورد بررسی قرار گرفت و بر آن اساس پرسشنامه و فرضیات تحقیق، تعدیل و اصلاح گردید. به عنوان مثال به برخی از آن ایرادها اشاره می شود. استفاده از مقیاس پنج گزینه ای لیکرت به جای هفت گزینه ای، شیوه نگارش فرضیات و برخی سوالات پرسشنامه و نهایتاً بررسی تاثیر عوامل بر کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی به طور جداگانه و مجزا.
جهت تعیین روایی ( صحت ) پرسشنامه، از آنجا که این پرسشنامه با نظارت کامل اساتید محترم راهنما و مشاور و با استفاده از سایر منابع معتبر تدوین شده است ، لذا از نظر ایشان مورد تایید است . به این ترتیب پرسشنامه دارای روایی لازم می باشد .

* اعتبار ( پایایی27 )
پایایی یک وسیله اندازه گیری، عمدتاً به دقت نتایج حاصل از آن اشاره می کند. اندازه گیری بدون اعتماد به نظرات پرسش شوندگان، از پیشگوئی صحیح جلوگیری می کند، لذا دقت اندازه گیری و قابلیت اعتماد آن بسیار مهم است. بنابراین اعتمادپذیری و آزمون قابلیت اطمینان جهت ارزیابی اعتمادپذیری مقیاس های بکار رفته مفید می باشد. ارزیابی اعتمادپذیری مقیاس ها بر میزان همبستگی بین اقلام با اندازه هایی که مقیاس را تشکیل داده اند، نسبت به واریانس آنها مبتنی است. اعتمادپذیری تعریفی صریح دارد. اندازه ای اعتمادپذیر است که نسبت به یک میزان خطای معین، منعکس کننده نظرات حقیقی باشد. لذا اعتمادپذیری برابر با واریانس امتیازات واقعی به واریانس کل امتیازات است. برای تحلیل اعتمادپذیری پرسشنامه معمولاً از روش آماری موسوم به آلفای کرونباخ استفاده می شود.
جهت انجام ارزیابی قابلیت اطمینان پرسشنامه، نتایج جمع آوری شده، بر اساس روش آلفای کرونباخ به وسیله نرم افزار آماری SPSS مورد آزمون قرار گرفت. ضریب آلفا معادل 8/80% بدست آمد که حاکی از قابلیت اطمینان بالای نتایج می باشد.

فصل چهارم
تجزیه و تحلیل داده ها

1-4 مقدمه‏
تحقیق حاضر با هدف بررسی عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی انجام شده است. همچنین در این تحقیق تلاش می شود که بر اساس مبانی نظری و بررسی نتایج بدست آمده، عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس نسبت به کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی شناسایی و رتبه بندی شود. بدین منظور فرضیه های تحقیق مبین حدس های محقق از وضعیت موجود بوده و برای هریک از فرضیه ها شاخص یا متغیرهایی تعریف شده اند و هر یک از این شاخص ها و متغیرها تشکیل دهنده یک سوال پرسشنامه تحقیق می باشند.
در این فصل اطلاعات بدست آمده با استفاده از پرسشنامه مورد تجزیه و تحلیل آماری قرار گرفته و به سوالهای تحقیق پاسخ داده شده است.
بنابراین ابتدا به بررسی داده های طبقه بندی شده تحقیق از طریق آمار توصیفی پرداخته می شود و نتایج حاصل در دو بخش آمار توصیفی شامل فراوانیها، درصدها، میانگینها، جدولها و نمودارهای ستونی مربوط به فرضیه های تحقیق ارائه گردیده و در بخش آمار استنباطی از آزمون خی دو(χ2 ) و آزمون فریدمن برای تایید یا رد فرضیه ها و سوال های تحقیق استفاده شده است.

2-4 بیان آمار توصیفی سوالات عمومی
آمار توصیفی سوالات عمومی بیان کننده وضعیت نمونه آماری از لحاظ میزان تحصیلات، رشته تحصیلی، سابقه خدمت و محل اشتغال آزمودنیها می باشد .
* رشته تحصیلی
چنانچه جدول 1-4 نشان می دهد از کل تعداد نمونه آماری مورد پژوهش که 292 نفر می باشند با توجه به پایه تحصیلی، 248 نفر(9/84 درصد ) دارای مدرک تحصیلی حسابداری، و36 نفر (3/12 درصد ) دارای مدرک تحصیلی مدیریت و 8 نفر ( 7/2 درصد ) دارای مدرک تحصیلی اقتصاد بوده اند. بنابراین، نمونه انتخاب شده از جامعه مورد پژوهش دارای ترکیبی از رشته های حسابداری، مدیریت و اقتصاد می باشند. با توجه به موضوع تحقیق، مدارک تحصیلی نمونه مذکور مرتبط با موضوع پژوهش بوده و اکثریت نمونه آماری دارای مدرک تحصیلی حسابداری می باشند .

جدول 1-4 : ترکیب اعضای نمونه آماری به تفکیک رشته تحصیلی
رشته تحصیلی
فراوانی
درصد فراوانی
حسابداری
248
9/84 درصد
مدیریت
36
3/12 درصد
اقتصاد
8
7/2درصد
جمع
292
100 درصد

* میزان تحصیلات

جدول 2-4 : ترکیب اعضای جامعه آماری به تفکیک مقطع تحصیلی
میزان تحصیلات
فراوانی
درصد فراوانی
دکتری
8
7/2 درصد
کارشناسی ارشد
128
8/43 درصد
کارشناسی
156
4/53 درصد
جمع
292
100 درصد

چنانچه جدول 2-4 نشان می دهد از کل تعداد نمونه آماری که 292 نفر می باشند با توجه به مقطع تحصیلی، 8 نفر( 7/2درصد ) دارای درجه دکتری، 128 نفر( 8/43 درصد ) دارای درجه کارشناسی ارشد و 156 نفر( 4/53 درصد ) دارای درجه تحصیلی کارشناسی بوده اند. از آنجا که حداقل میزان تحصیلات جامعه حسابداران رسمی، کارشناسی است نمونه آماری مورد پژوهش، با موضوع مورد پژوهش و مفاهیم آن آشنایی دارند و مفاهیم مورد پژوهش برای آنها قابل فهم و ملموس می باشد .
* سابقه خدمت حسابرسی
چنانچه جدول 3-4 نشان می دهد از کل تعداد نمونه آماری که 292 نفر می باشند، با توجه به میزان سوابق و فعالیت آنها در زمینه حسابرسی، 72 نفر( 7/24 درصد ) از افراد نمونه، بیش از 21 سال سابقه کار، 172 نفر ( 9/58 درصد ) از افراد، بین 11 تا 20 سال سابقه کار، 48 نفر( 4/16 درصد )، کمتر از 10سال سابقه کار در زمینه حسابرسی داشته اند . تجربه، عامل بسیار تاثیر گذاری بر انتخاب صحیح گزینه هاست و با توجه به ترکیب اعضای نمونه مشاهده می شود که حجم وسیعی از نمونه آماری مورد پژوهش، از تجربه بالایی برخوردارند.

جدول 3-4 : ترکیب اعضای نمونه آماری به تفکیک سابقه ی خدمت
میزان سوابق حسابرسی
فراوانی
درصد فراوانی
کمتر از 10 سال
48
4/16 درصد
11 تا 20 سال
172
9/58درصد
بالاتر از 21 سال
72
7/24 درصد
جمع
292
100درصد

* محل اشتغال
چنانچه جدول 4-4 نشان می دهد از کل تعداد نمونه که292 نفر می باشند ، با توجه به محل اشتغال 72 نفر ( 7/24 درصد) شاغل در موسسه حسابرسی و220 نفر ( 3/75 درصد ) شاغل در سازمان حسابرسی بوده اند .

جدول 4-4 : ترکیب اعضای نمونه آماری به تفکیک محل اشتغال
محل اشتغال
فراوانی
درصد فراوانی
افراد شاغل در موسسه حسابرسی
72
7/24درصد
افراد شاغل در سازمان حسابرسی
220
3/75 درصد
جمع
292
100 درصد

از آنجا که توزیع پرسشنامه بیشتر در سازمان حسابرسی تهران صورت پذیرفته است، به تبع آن پرسشنامه های دریافتی از سازمان نیز بیشتر بوده است. دلیل توزیع بیشتر پرسشنامه ها در سازمان حسابرسی تهران این است که ترکیب اعضای جامعه حسابداران رسمی نشان می دهد، پس از شاغلین شریک موسسات حسابرسی (که دسترسی آسان به تمامی آنها از نقطه نظر دوری راه و محدودیت های زمانی و اقتصادی و … آسان نبود) نسبت اعضای شاغل در سازمان حسابرسی( که دسترسی به آنها از جهت متمرکز بودن در یک مکان مشخص آسانتر بود) از سایرین بالاتر است .

3-4 آزمون فرضیات و تحلیل داده ها
برای بررسی فرضیات تحقیق، تعداد 350 نفر به عنوان نمونه نهایی انتخاب شده اند که از بین آنها تعداد 292 نفر به سوالات مطرح شده در پرسشنامه پاسخ دادند. پس از ارائه توصیفی داده ها در این مرحله، اقدام به تلفیق داده های مربوط به هریک از فرضیات نموده و هر یک از فرضیه های تحقیق از طریق آزمون خی دو، مورد آزمون قرار گرفتند. برای بررسی و آزمون فرضیه های تحقیق چهار مرحله به صورت زیر طی می گردد:
1- تعریف فرضیه های آماری
2- محاسبه آماره آزمون خی دو
3- محاسبه مقدار بحرانی
4- نتیجه گیری
در ادامه به آزمون فرضیات می پردازیم .
4-4 یافته ها در قالب فرضیات
1-4-4 یافته های مربوط به فرضیه اول
فرضیه اول؛ چهار عامل خطر اقامه دعاوی حقوقی، خطرصدور احکام انضباطی، دشواری و هزینه کسب شواهد اثر قوی برکمیت شواهد حسابرسی دارند.
ابتدا به وسیله بررسی پاسخ های هر پرسشنامه و جمع نمودن ارزش های پاسخ هر پرسشنامه از سوالات 1 تا 4 ، متغیر عوامل فوق بدست آمد. به منظور ارزیابی نقش عوامل فوق بر کمیت شواهد حسابرسی از آزمون خی دو استفاده شد. بنابراین، جهت آزمون این فرضیه، فرض H0 و H1 به صورت زیر بیان می گردند:
فرض H0: چهار عامل خطر اقامه دعاوی حقوقی، خطرصدور احکام انضباطی، دشواری و هزینه کسب شواهد اثر قوی برکمیت شواهد حسابرسی ندارند.
فرضH1 : چهار عامل خطر اقامه دعاوی حقوقی، خطرصدور احکام انضباطی، دشواری و هزینه کسب شواهد اثر قوی برکمیت شواهد حسابرسی دارند.

شرح
تاثیر خطر اقامه دعاوی حقوقی بر کمیت شواهد حسابرسی(سوال1)
تاثیر خطر صدور احکام انضباطی بر کمیت شواهد حسابرسی(سوال2)
تاثیردشواری کسب شواهد حسابرسی بر کمیت شواهد حسابرسی(سوال3)
تاثیرهزینه گردآوری شواهدحسابرسی برکمیت شواهد حسابرسی(سوال4)

مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
خیلی کم
0
58/4
-58/4
4
58/4
-54/4
34
58/4
-24/4
0
58/4
-58/4
کــــم
48
58/4
-10/4
12
58/4
-46/4
68
58/4
9/6
108
58/4
49/6
متوسط
168
58/4
109/6
228
58/4
169/6
122
58/4
63/6
120
58/4
61/6
زیـــاد
64
58/4
5/6
32
58/4
-26/4
48
58/4
-10/4
60
58/4
1/6
خیلی زیاد
12
58/4
-46/4
16
58/4
-42/4
20
58/4
-38/4
4
58/4
-54.4
جمـــع
292
292
*****
292
292
*****
292
292
*****
292
292
*****
نتایج تحقیق به شرح جدول زیر می باشد:
جدول5-4 : خلاصه نتایج آزمون کای اسکور فرضیه اول

جدول6-4 : خلاصه اطلاعات مربوط به فرضیه اول

سوال

مقدارآماره آزمون χ2

سطح معناداری

نتیجه تحلیل درباره فرض H0
س‍‍وال 1
3 /303
000/0
فرض H0 تحقیق رد می گردد .
س‍‍وال 2
8 /622

س‍‍وال 3
1 /108

س‍‍وال 4
2 /216

با توجه به جدول های 5- 4 و 6- 4، و بر اساس نتایج آزمون خی دو و مقدار سطح معناداری000/0 که برای کلیه عوامل در مقایسه با 05/0= α کمتر می باشد، لذا این تفاوت از نظر آماری معنادار بوده و فرض H0 رد و فرض H1تایید می شود، یعنی با 95% اطمینان می توان بیان داشت که چهار عامل خطر اقامه دعاوی حقوقی، خطرصدور احکام انضباطی، دشواری و هزینه کسب شواهد اثر نسبی برکمیت شواهد حسابرسی دارند.

2-4-4 یافته های مربوط به فرضیه دوم
فرضیه دوم؛ چهارعامل میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف، قابلیت اعتماد شواهد گردآوری شده، درجه متقاعدکنندگی شواهد گردآوری شده و سودمندی شواهد گردآوری شده برای اهداف حسابرسی اثر خیلی قوی بر کمیت شواهد حسابرسی دارند.
ابتدا به وسیله بررسی پاسخ های هر پرسشنامه و جمع نمودن ارزش های پاسخ هر پرسشنامه از سوالات 5 تا 8 ، متغیر عوامل فوق را بدست آمد. به منظور ارزیابی نقش عوامل فوق بر کمیت شواهد حسابرسی از آزمون خی دو استفاده شد. بنابراین ، جهت آزمون این فرضیه فرض H0 و H1 به صورت زیر بیان می گردند :
فرض H0: چهارعامل میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف، قابلیت اعتماد شواهد گردآوری شده، درجه متقاعدکنندگی شواهد گردآوری شده و سودمندی شواهد گردآوری شده برای اهداف حسابرسی اثر خیلی قوی بر کمیت شواهد حسابرسی ندارند.

شرح
تاثیر هماهنگی اطلاعات کسب شده بر کمیت شواهد حسابرسی(سوال5)
تاثیر قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی بر کمیت شواهد حسابرسی(سوال6)
تاثیر درجه متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی برکمیت شواهد حسابرسی(سوال7)
تاثیر سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی برکمیت شواهد حسابرسی(سوال8)

مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
خیلی کم
0
58/4
-58/4
4
58/4
-54/4
34
58/4
-24/4
0
58/4
-58/4
کــــــم
28
58/4
-30/4
8
58/4
-50/4
68
58/4
9/6
108
58/4
49/6
متوسط
188
58/4
129/6
160
58/4
101/6
122
58/4
63/6
120
58/4
61/6
زیــــاد
56
58/4
-2/4
76
58/4
17/6
48
58/4
-10/4
60
58/4
1/6
خیلی زیاد
20
58/4
-38/4
44
58/4
-14/4
20
58/4
-38/4
4
58/4
-54/4
جمــــع
292
292
*****
292
292
*****
292
292
*****
292
292
*****

جدول7-4 : خلاصه نتایج آزمون کای اسکور فرضیه دوم

فرض H1: چهارعامل میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف، قابلیت اعتماد شواهد گردآوری شده، درجه متقاعدکنندگی شواهد گردآوری شده و سودمندی شواهد گردآوری شده برای اهداف حسابرسی اثر خیلی قوی بر کمیت شواهد حسابرسی دارند.
نتایج تحقیق به شرح جدول زیر می باشد:
جدول 8- 4 : خلاصه اطلاعات مربوط به فرضیه دوم
سوال

مقدارآماره آزمون χ2

سطح معناداری

نتیجه تحلیل درباره فرض H0
سوال 5
2 /387
000/0
فرض H0 تحقیق
رد می گردد .
سوال 6
8 /279

سوال 7
1 / 108

سوال 8
2 /216

با توجه به جدول های 7-4 و 8-4 و بر اساس نتایج آزمون خی دو و مقدار سطح معناداری000/0 که برای کلیه عوامل در مقایسه با 05/0= α کمتر می باشد ، لذا این تفاوت از نظر آماری معنادار بوده و فرض H0 رد و فرض H1 تایید می شود، یعنی با 95% اطمینان می توان بیان داشت که چهار عامل میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف، قابلیت اعتماد شواهد، درجه متقاعدکنندگی شواهد و سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی اثر نسبی بر کمیت شواهد حسابرسی دارند.

3-4-4 یافته های مربوط به فرضیه سوم
فرضیه سوم ؛ چهار عامل خطر ذاتی، خطر کنترل، خطرحسابرسی قابل پذیرش و سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی تاثیر کاملاً مرجح یا کاملاً مهمتر برکمیت شواهد حسابرسی دارند.
ابتدا به وسیله بررسی پاسخ های هر پرسشنامه و جمع نمودن ارزش های پاسخ هر پرسشنامه از سوالات 9 تا 13، متغیر عوامل فوق را بدست آمد. به منظور ارزیابی نقش عوامل فوق بر کمیت شواهد حسابرسی از آزمون خی دو استفاده شد. بنابراین، جهت آزمون این فرضیه فرض H0 و H1 به صورت ذیل بیان می گردند :

جدول9-4 : جدول نتایج آزمون کای اسکور فرضیه سوم
شرح
تاثیر خطر ذاتی در سطح صورتهای مالی بر کمیت شواهد حسابرسی(سوال9)
تاثیر خطر ذاتی در سطح مانده حسابها،گروه معاملات وموارد افشا بر کمیت شواهد حسابرسی(سوال10)
تاثیر خطر کنترل در سطح مانده حسابها،گروه معاملات وموارد افشا بر کمیت شواهد حسابرسی(سوال11)
تاثیر خطرگریزی حسابرس بر کمیت شواهد حسابرسی(سوال12)
تاثیر سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی بر کمیت شواهد حسابرسی(سوال13)

مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
خیلی کم
0
58/4
-58/4
0
58/4
-58/4
0
58/4
-58/4
0
58/4
-58/4
0
58/4
-58/4
کـــــم
0
58/4
-58/4
0
58/4
-58/4
0
58/4
-58/4
48
58/4
-10/4
20
58/4
-38/4
متوسط
56
58/4
-2/4
88
58/4
29/6
36
58/4
-22/4
92
58/4
33/6
92
58/4
33/6
زیــــاد
156
58/4
97/6
184
58/4
126
128
58/4
69/6
112
58/4
53/6
136
58/4
77/6
خیلی زیاد
80
58/4
21/6
20
58/4
-38/4
128
58/4
69/6
40
58/4
-18/4
44
58/4
-14/4
جمـــع
292
292
****
292
292
****
292
292
****
292
292
****
292
292
****

ض H0: چهار عامل خطر ذاتی، خطر کنترل، خطرحسابرسی قابل پذیرش و سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی تاثیر کاملاً مرجح یا کاملاً مهمتر برکمیت شواهد حسابرسی ندارند.
فرض H1: چهار عامل خطر ذاتی، خطر کنترل، خطرحسابرسی قابل پذیرش و سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی تاثیر کاملاً مرجح یا کاملاً مهمتر برکمیت شواهد حسابرسی دارند.
نتایج تحقیق به شرح جدول زیر می باشد:

جدول10-4 : خلاصه اطلاعات مربوط به فرضیه سوم

سوال

مقدار آماره آزمون χ2

سطح معناداری

نتیجه تحلیل درباره فرض H0
سوال 9
288
000/0
فرض H0 تحقیق رد می گردد .
سوال 10
2/427

سوال 11
3/291

سوال 12
6/134

سوال 13
6/209

با توجه به جدول های 9 -4 و 10-4 ،و بر اساس نتایج آزمون خی دو و مقدار سطح معناداری000/0 که در مقایسه با 05/0= α کمتر می باشد ، این تفاوت از نظر آماری معنادار بوده و فرض H0رد، و فرض H1 تایید می شود، یعنی با 95% اطمینان می توان بیان داشت که چهار عامل خطر ذاتی، خطر کنترل، خطرحسابرسی قابل پذیرش و سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی تاثیر زیادی برکمیت شواهد حسابرسی دارند.

4-4-4 یافته های مربوط به فرضیه چهارم
فرضیه چهارم ؛ چهار عامل خطر اقامه دعاوی حقوقی، خطرصدور احکام انضباطی، دشواری و هزینه کسب شواهد اثر قوی بر کیفیت شواهد حسابرسی دارند.
ابتدا به وسیله بررسی پاسخ های هر پرسشنامه و جمع نمودن ارزش های پاسخ هر پرسشنامه از سوالات 14 تا 17، متغیر عوامل فوق را بدست آمد. به منظور ارزیابی نقش عوامل فوق بر کیفیت شواهد حسابرسی از آزمون خی دو استفاده شد. بنابراین، جهت آزمون این فرضیه، فرض H0 و H1 به
زیر بیان می گردند :
فرض H0: چهار عامل خطر اقامه دعاوی حقوقی، خطرصدور احکام انضباطی، دشواری و هزینه کسب شواهد اثر قوی بر کیفیت شواهد حسابرسی ندارند.
فرض H1: چهار عامل خطر اقامه دعاوی حقوقی، خطرصدور احکام انضباطی، دشواری و هزینه کسب شواهد اثر قوی بر کیفیت شواهد حسابرسی دارند.
نتایج تحقیق به شرح جدول زیر می باشد:

جدول11-4 : جدول نتایج آزمون کای اسکور فرضیه چهارم
شرح
تاثیر خطر اقامه دعاوی حقوقی بر کیفیت شواهد حسابرسی(سوال14)
تاثیر خطر صدور احکام انضباطی بر کیفیت شواهد حسابرسی(سوال15)
تاثیر دشواری کسب شواهد حسابرسی بر کیفیت شواهد حسابرسی(سوال16)
تاثیر هزینه گردآوری شواهدحسابرسی برکیفیت شواهدحسابرسی(سوال17)

مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
خیلی کم
0
58/4
-58/4
4
58/4
-54/4
8
58/4
-50/4
4
58/4
-54/4
کـــــم
24
58/4
-34/4
28
58/4
-30/4
88
58/4
29/6
120
58/4
61/6
متوسط
184
58/4
125/6
188
58/4
129/6
140
58/4
81/6
136
58/4
77/6
زیــــاد
72
58/4
13/6
48
58/4
-10/4
32
58/4
-26/4
24
58/4
-34/4
خیلی زیاد
12
58/4
-46/4
24
58/4
-34/4
24
58/4
-34/4
8
58/4
-50/4
جمـــع
292
292
*****
292
292
*****
292
292
*****
292
292
*****

جدول12-4 : خلاصه اطلاعات مربوط به فرضیه چهارم

سوال

مقدار آماره آزمون χ2

سطح معناداری

نتیجه تحلیل درباره فرض H0
سوال 14
8/388
000/0
فرض H0 تحقیق رد
می گردد .
سوال 15
2/376

سوال 16
7/204

سوال 17
5/282

با توجه به جدول های 11-4 و 12-4 ، و بر اساس نتایج آزمون خی دو و مقدار سطح معناداری000/0 که در مقایسه با 05/0= α کمتر می باشد، این تفاوت از نظر آماری معنادار بوده و فرض H0رد و فرض H1 تایید می شود، یعنی با 95% اطمینان می توان بیان داشت که چهار عامل خطر اقامه دعاوی حقوقی، خطرصدور احکام انضباطی، دشواری و هزینه کسب شواهد اثر نسبی بر کیفیت شواهد حسابرسی ندارند.

5-4-4 یافته های مربوط به فرضیه پنجم
فرضیه پنجم؛ چهارعامل میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف، قابلیت اعتماد شواهد، درجه متقاعدکنندگی شواهد و سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی اثر خیلی قوی بر کیفیت شواهد حسابرسی دارند.
ابتدا به وسیله بررسی پاسخ های هر پرسشنامه و جمع نمودن ارزش های پاسخ هر پرسشنامه از
الات 18 تا 21، متغیر عوامل فوق را بدست آمد. به منظور ارزیابی نقش عوامل فوق بر کیفیت شواهد حسابرسی از آزمون خی دو استفاده شد. بنابراین، جهت آزمون این فرضیه فرض H0 و H1 به صورت زیر بیان می گردند :
فرض H0: چهارعامل میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف، قابلیت اعتماد شواهد، درجه متقاعدکنندگی شواهد و سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی اثر خیلی قوی بر کیفیت شواهد حسابرسی ندارند.
فرض H1: چهارعامل میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف، قابلیت اعتماد شواهد، درجه متقاعدکنندگی شواهد و سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی اثرخیلی قوی بر کیفیت شواهد حسابرسی دارند.

جدول13-4 : جدول نتایج آزمون کای اسکور فرضیه پنجم
شرح
تاثیر هماهنگی اطلاعات کسب شده بر کیفیت شواهد حسابرسی(سوال18)
تاثیر قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی بر کیفیت شواهد حسابرسی(سوال19)
تاثیر درجه متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی برکیفیت شواهد حسابرسی (سوال20)
تاثیر سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی برکیفیت شواهد حسابرسی (سوال21)

مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
خیلی کم
0
58/4
-58/4
0
58/4
-58/4
0
58/4
-58/4
0
58/4
-58/4
کم
12
58/4
-46/4
4
58/4
-54/4
4
58/4
-54/4
24
58/4
-34/4
متوسط
164
58/4
105/6
120
58/4
61/6
56
58/4
-2/4
184
58/4
125/6
زیاد
100
58/4
41/6
112
58/4
53/6
204
58/4
145/6
72
58/4
13/6
خیلی زیاد
16
58/4
-42/4
56
58/4
-2/4
28
58/4
-30/4
12
58/4
-46/4
جمع
292
292
*****
292
292
*****
292
292
*****
292
292
*****

نتایج تحقیق به شرح جدول زیر می باشد:

جدول 14-4 : خلاصه اطلاعات مربوط به فرضیه پنجم

سوال

مقدار آماره آزمون χ2

سطح معناداری

نتیجه تحلیل درباره فرض H0
سوال 18
6/346
000/0
فرض H0 تحقیق رد می گردد .
سوال 19
3/223

سوال 20
488

سوال 21
8/388

با توجه به جدول 13- 4 و 14-4 ، و بر اساس نتایج آزمون خی دو و مقدار سطح معناداری000/0 که در مقایسه با 05/0= α کمتر می باشد، این تفاوت از نظر آماری معنادار بوده و فرض H0رد و فرض H1 تایید می شود، یعنی با 95% اطمینان می توان بیان داشت که چهار عامل میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف، قابلیت اعتماد شواهد، درجه متقاعدکنندگی شواهد و سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی تاثیر زیادی بر کیفیت شواهد حسابرسی دارند.

6-4-4 یافته های مربوط به فرضیه ششم
فرضیه ششم ؛ چهار عامل خطر ذاتی، خطر کنترل، خطرحسابرسی قابل پذیرش و سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی تاثیر کاملاً مرجح یا کاملاً مهمتر بر کیفیت شواهد حسابرسی دارند.
ابتدا به وسیله بررسی پاسخ های هر پرسشنامه و جمع نمودن ارزش های پاسخ هر پرسشنامه از سوالات 22 تا 26 ، متغیر عوامل فوق را بدست آمد . به منظور ارزیابی نقش عوامل فوق بر کیفیت شواهد حسابرسی از آزمون خی دو استفاده شد . بنابراین، جهت آزمون این فرضیه فرض H0 و H1 به صورت زیر بیان می گردند :
فرض H0: چهار عامل خطر ذاتی، خطر کنترل، خطرحسابرسی قابل پذیرش و سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی تاثیر کاملاً مرجح یا کاملاً مهمتر بر کیفیت شواهد حسابرسی ندارند.
فرض H1: چهار عامل خطر ذاتی، خطر کنترل، خطرحسابرسی قابل پذیرش و سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی تاثیر کاملاً مرجح یا کاملاً مهمتر بر کیفیت شواهد حسابرسی دارند.

جدول15-4 : جدول نتایج آزمون کای اسکور فرضیه ششم
شرح
تاثیر خطر ذاتی در سطح صورتهای مالی بر کمیت شواهد حسابرسی(سوال22)
تاثیر خطر ذاتی در سطح مانده حسابها،گروه معاملات وموارد افشا بر کمیت شواهد حسابرسی (سوال23)
تاثیر خطر کنترل در سطح مانده حسابها،گروه معاملات وموارد افشا بر کمیت شواهد حسابرسی (سوال24)
تاثیر خطرگریزی حسابرس بر کمیت شواهد حسابرسی (سوال25)
تاثیر سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی بر کمیت شواهد حسابرسی(سوال26)

مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
مقادیر مشاهده شده
مقادیر مورد انتظار
اختلاف
خیلی کم
0
58/4
-58/4
0
58/4
-58/4
0
58/4
-58/4
0
58/4
-58/4
4
58/4
-54/4
کـــــم
4
58/4
-54/4
4
58/4
-54/4
4
58/4
-54/4
52
58/4
-6/4
96
58/4
37/6
متوسط
64
58/4
5/6
76
58/4
17/6
48
58/4
-10/4
112
58/4
53/6
116
58/4
57/6
زیــــاد
108
58/4
49/6
144
58/4
85/6
140
58/4
81/6
88
58/4
29/6
64
58/4
5/6
خیلی زیاد
116
58/4
57/6
68
58/4
9/6
100
58/4
41/6
40
58/4
-18/4
12
58/4
-46/4
جمـــع
292
292
*****
292
292
*****
292
292
*****
292
292
*****
292
292
*****

تحقیق به شرح جدول 16-4 می باشد:
جدول 16-4 : خلاصه اطلاعات مربوط به فرضیه ششم

سوال

مقدا ر آماره آزمون χ2

سطح معناداری

نتیجه تحلیل درباره فرض H0
سوال 22
6/208
000/0
فرض H0 تحقیق رد
می گردد .
سوال 23
4/241

سوال 24
6/254

سوال 25
1/129

سوال26
1/169

با توجه به جدول های 15-4 و 16-4 ، و بر اساس نتایج آزمون خی دو و مقدار سطح معناداری000/0 که در مقایسه با 05/0= α کمتر می باشد، این تفاوت از نظر آماری معنادار بوده و فرض H0رد و فرض H1 تایید می شود، یعنی با 95% اطمینان می توان بیان داشت که چهار عامل خطر ذاتی، خطر کنترل، خطرحسابرسی قابل پذیرش و سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی تاثیر زیادی بر کیفیت شواهد حسابرسی دارند.

5-4- رتبه بندی عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی
در این تحقیق مهم ترین موضوع، شناسایی و رتبه بندی عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی می باشد. به طور کلی عوامل را در سه قالب موثر بر کمیت و سه قالب موثر بر کیفیت شواهد حسابرسی، گروه بندی نمودیم. بر این اساس بر آن شدیم که مهمترین عوامل را شناسایی نماییم. بدین منظور به رتبه بندی عوامل در دو بخش عوامل موثر بر کمیت و عوامل موثر بر کیفیت شواهد حسابرسی می پردازیم و برای آزمون این فرضیه از آزمون فریدمن استفاده می کنیم .

1-5-4- رتبه بندی عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت شواهد حسابرسی
در بخش اول به بررسی و ارزیابی میزان تاثیر عوامل بر کمیت شواهد حسابرسی می پردازیم. بنابراین جهت آزمون این فرضیه فرض H0 و H1 به صورت زیر بیان می گردند :
فرض H0: عوامل، دارای اثر یکسانی بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت شواهد حسابرسی می باشند . به عبارت دیگر ، درجه تاثیر عوامل بر کمیت شواهد حسابرسی یکسان است .
فرض H1 : عوامل، دارای اثر متفاوتی برقضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت شواهد حسابرسی می باشند. به عبارت دیگر ، درجه تاثیر عوامل بر کمیت شواهد حسابرسی یکسان نیست .
با توجه به جدول 17-4 و بر اساس نتایج آزمون فریدمن و سطح معناداری000/0 که از 05/0= α کمتر می باشد، فرض H0رد می شود. بنابراین عوامل، اثر متفاوتی بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت شواهد حسابرسی دارند. به عبارت دیگر، درجه تاثیر عوامل بر کمیت شواهد حسابرسی یکسان نیست .
جدول 17-4: خلاصه اطلاعات مربوط به رتبه بندی عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس درارتباط با کمیت شواهد حسابرسی

گزینه ها
میانگین رتبه ها

مقدار آماره آزمونƒ

سطح معناداری

نتیجه تحلیل درباره فرض H0
عوامل فرضیه اول
6/1
8/200
000/0
فرضH0 تحقیق رد
می گردد.
عوامل فرضیه دوم
95/1

عوامل فرضیه سوم
46/2

نتایج تحقیق به شرح جدول زیر می باشد :
با توجه به جدول 17- 4 ، هرچقدر میانگین رتبه ها بیشتر باشد ، اهمیت آن متغیر ( عامل ) بیشتر است. بنابراین عوامل فرضیه سوم با میانگین رتبه 46/2 در رتبه اول، عوامل فرضیه دوم با میانگین رتبه 95/1 در رتبه دوم و عوامل فرضیه اول با میانگین رتبه 6/1 در رتبه سوم قرار می گیرد.
نتایج حاصل، موید این موضوع است که انتظارات ما از درجه تاثیرگذاری عوامل، بر قضاوت حرفه ای حسابرس درباره کمیت شواهد حسابرسی درست بوده و منطبق بر نتایج آماری است.

2-5-4- رتبه بندی عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کیفیت شواهد حسابرسی
در بخش دوم به بررسی و ارزیابی میزان تاثیر عوامل بر کیفیت شواهد حسابرسی می پردازیم. بنابراین جهت آزمون این فرضیه فرض H0 و H1 به صورت زیر بیان می گردند :
فرض H0: عوامل، دارای اثر یکسانی بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کیفیت شواهد حسابرسی می باشند. به عبارت دیگر، درجه تاثیر عوامل بر کمیت شواهد حسابرسی یکسان است .
فرض H1 : عوامل، دارای اثر متفاوتی برقضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کیفیت شواهد حسابرسی می باشند. به عبارت دیگر، درجه تاثیر عوامل بر کیفیت شواهد حسابرسی یکسان نیست .
با توجه به جدول 18- 4 بر اساس نتایج آزمون فریدمن و سطح معناداری000/0 که از 05/0= α کمتر می باشد فرض H0رد می شود. بنابراین عوامل، اثر متفاوتی بر قضاوت حرفه ای حسابرس نسبت به کیفیت شواهد حسابرسی دارند. به عبارت دیگر، درجه تاثیر عوامل بر کیفیت شواهد حسابرسی یکسان نیست .
نتایج تحقیق به شرح جدول زیر می باشد :
با توجه به جدول 18- 4، هرچقدر میانگین رتبه ها بیشتر باشد، اهمیت آن متغیر ( عامل ) بیشتر است. بنابراین عوامل فرضیه پنجم با میانگین رتبه 4/2 در رتبه اول، عوامل فرضیه ششم با میانگین رتبه 11/2 در رتبه دوم و عوامل فرضیه چهارم با میانگین رتبه 49/1 در رتبه سوم قرار می گیرد.

جدول 18-4 : خلاصه اطلاعات مربوط به رتبه بندی عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کیفیت شواهد حسابرسی

گزینه ها
میانگین رتبه ها

مقدار آماره
آزمون ƒ

سطح معناداری

نتیجه تحلیل درباره فرض H0
عوامل فرضیه چهارم
49/1
3/203
000/0
فرضH0 تحقیق رد می گردد.
عوامل فرضیه پنجم
4/2

عوامل فرضیه ششم
11/2

نتایج حاصل از تحقیق نشان می دهد که، انتظارات ما از درجه تاثیرگذاری عوامل بر قضاوت حرفه ای حسابرس تا حدودی با نتایج حاصل از تحقیق متفاوت است. انتظار میرفت عوامل فرضیه ششم بیشترین میزان تاثیرگذاری را بر قضاوت حرفه ای حسابرس درباره کیفیت شواهد حسابرسی داشته باشند اما نتایج آماری نشان می دهد که گروه عوامل میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف، قابلیت اعتماد شواهد گردآوری شده، درجه متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی گردآوری شده و سودمندی شواهد حسابرسی گردآوری شده برای اهداف حسابرسی، تاثیر گذاری بیشتری بر قضاوت حرفه ای حسابرس درباره کیفیت شواهد حسابرسی نسبت به گروه عوامل خطر ذاتی، خطر کنترل، خطر قابل پذیرش حسابرسی و سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی دارند و عوامل مندرج در فرضیه چهارم شامل گروه عوامل خطر اقامه دعاوی حقوقی، خطرصدور احکام انضباطی، دشواری و هزینه کسب شواهد، کمترین میزان تاثیرگذاری بر قضاوت حرفه ای حسابرس درباره کیفیت شواهد حسابرسی را دارد.

جدول 19-4 : تجزیه وتحلیل توصیفی سوالات تحقیق
سوال
خیلی زیاد
زیاد
متوسط
کم
خیلی کم
جمع

فراوانی
فراوانی نسبی
فراوانی
فراوانی نسبی
فراوانی
فراوانی نسبی
فراوانی
فراوانی نسبی
فراوانی
فراوانی نسبی
فراوانی
فراوانی نسبی
1
12
4.1
64
21.9
168
57.5
48
16.5
0
–
292
100
2
16
5.5
32
11
228
78.1
12
4.1
4
1.4
292
100
3
20
6.8
48
16.4
122
41.8
68
23.3
34
11.6
292
100
4
4
1.4
60
20.5
120
41.1
108
37
0
–
292
100
5
20
6.8
56
19.2
188
64.4
28
9.6
0
–
292
100
6
44
15.1
76
26
160
54.8
8
2.7
4
1.4
292
100
7
20
6.8
48
16.4
122
41.8
68
23.3
34
11.6
292
100
8
4
1.4
60
20.5
120
41.1
108
37
0
–
292
100
9
80
27.4
156
5304
56
19.2
0
–
0
–
292
100
10
20
6.8
184
63
88
30.1
0
–
0
–
292
100
11
128
43.8
128
43.8
36
12.3
0
–
0
–
292
100
12
40
13.7
112
38.4
92
31.5
48
16.4
0
–
292
100
13
44
15.1
136
46.5
92
31.5
20
6.8
0
–
292
100
14
12
4.1
72
24.7
184
63
24
8.2
0
–
292
100
15
24
8.2
48
16.4
188
64.4
28
9.6
4
1.4
292
100
16
24
8.2
32
11
140
47.9
88
30.1
8
2.7
292
100
17
8
2.7
24
8.2
136
46.6
120
41.1
4
1.4
292
100
18
16
5.5
100
34.2
164
56.2
12
4.1
0
–
292
100
19
56
19.2
112
38.4
120
41.1
4
1.4
0
–
292
100
20
28
9.6
204
69.9
56
19.2
4
1.4
0
–
292
100
21
12
6.8
72
69.9
184
63
24
8.2
0
–
292
100
22
116
39.7
108
37
64
21.9
4
1.4
0
–
292
100
23
68
23.3
144
49.3
76
26
4
1.4
0
–
292
100
24
100
34.2
140
47.9
48
16.4
4
1.4
0
–
292
100
25
40
13.7
88
30.1
112
38.4
52
17.8
0
–
292
100
26
12
4.1
64
21.9
116
39.7
96
32.9
4
1.4
292
100

جدول 20-4 :رتبه بندی سوالات مربوط به عوامل موثر برقضاوت حرفه ای حسابرس درباره کیفیت شواهد حسابرسی
مد
انحراف معیار
میانگین
میانگین اهمیت
شــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــرح
سوال
1
0/68
4/32
19/21
خطر کنترل در سطح مانده حسابها و گروه معاملات تا چه اندازه بر کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
11
1
0/68
4/08
17/3
خطر ذاتی در سطح صورتهای مالی تا چه اندازه بر کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
9
1
0/56
3/77
15/05
خطر ذاتی در سطح مانده حسابها و گروه معاملات و موارد افشا و ادعاهای مرتبط تا چه اندازه بر کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
10
2
0/81
3/7
14/27
سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی تا چه اندازه بر کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
13
3
0/83
3/51
13/25
قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی تا چه اندازه بر کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
6
2
0/93
3/49
13/23
خطر گریزی حسابرس تا چه اندازه بر کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
12
3
0/71
3/23
11/01
میزان هماهنگی شواهد کسب شده از منابع مختلف تا چه اندازه بر کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
5
3
0/73
3/14
10/42
خطر اقامه دعاوی حقوقی تا چه اندازه بر کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
1
3
0/64
3/15
10/12
خطر صدور احکام انضباطی از طرف جامعه حسابداران رسمی تا چه اندازه بر کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
2
4
0/78
2/86
7/95
سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی تا چه اندازه بر کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
8
3
0/78
2/86
7/95
هزینه گردآوری شواهد مورد نیاز تا چه اندازه بر کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
4
4
1/19
2/63
7/42
درجه متقاعد کنندگی شواهد حسابرسی تا چه اندازه بر کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
7
3
1/19
2/63
7/42
دشواری کسب شواهد مورد نیاز تا چه اندازه بر کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
3

جدول 21-4 :رتبه بندی سوالات مربوط به عوامل موثر برقضاوت حرفه ای حسابرس درباره کمیت شواهد حسابرسی

مد
انحراف معیار
میانگین
میانگین اهمیت
شــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــرح
سوال

2
0/74
4/15
17/86
خطر کنترل در سطح مانده حسابها و گروه معاملات تا چه اندازه بر کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
24
1
0/81
4/15
17/68
خطر ذاتی در سطح صورتهای مالی تا چه اندازه بر کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
22
2
0/74
3/95
16/63
خطر ذاتی در سطح مانده حسابها و گروه معاملات و موارد افشا و ادعاهای مرتبط تا چه اندازه بر کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
23
2
0/57
3/88
16/55
درجه متقاعد کنندگی شواهد حسابرسی تا چه اندازه بر کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
20
3
0/77
3/75
15/43
قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی تا چه اندازه بر کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
19
3
0/66
3/41
12/39
میزان هماهنگی شواهد کسب شده از منابع مختلف تا چه اندازه بر کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
18
3
0/83
3/26
11/44
خطر گریزی حسابرس تا چه اندازه بر کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
25
2
0/66
3/25
11/04
سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی تا چه اندازه بر کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
21
3
0/66
3/25
11/04
خطر اقامه دعاوی حقوقی تا چه اندازه بر کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
14
3
0/78
3/21
10/79
خطر صدور احکام انضباطی از طرف جامعه حسابداران رسمی تا چه اندازه بر کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
15
3
0/88
2/95
9/08
سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی تا چه اندازه بر کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
26
4
0/92
2/92
8/79
دشواری کسب شواهد مورد نیاز تا چه اندازه بر کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
16
4
0/75
2/7
6/6
هزینه گردآوری شواهد مورد نیاز تا چه اندازه بر کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز موثر است؟
17

فصل پنجم
نتیجه گیری و پیشنهادات

1-5 مقدمه
در فصل پنجم، در ابتدا به طور خلاصه، مساله تحقیق، هدف پژوهش و روش اجرای تحقیق ارائه می شود و بحث و نتیجه گیری در خصوص یافته های بدست آمده، صورت می گیرد. سپس تفسیر نهایی و پیامدها ارائه می شود. همچنین ارائه محدودیت های تحقیق، مباحث بعدی مطرح شده در این فصل را تشکیل می دهند. در ادامه به منظور افزایش کیفیت تحقیقات بعدی مرتبط با موضوع پژوهش، پیشنهاداتی ارائه می شود.
در این تحقیق، محقق برای بررسی عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی به تحقیق پیمایشی پرداخته است .
در فصل اول بیان شد که حسابرسی یک فرایند قضاوت حرفه ای است وحسابرس در جهت ارائه قضاوت منطقی درباره کیفیت اطلاعات و ادعاهای مندرج در صورت های مالی، به شواهد نیازمند است. در صورتی که وی منطقی و نظام مند عمل کرده و شواهد مناسب و کافی گردآوری کند قضاوت وی معتبر است.
از اساسی ترین دغدغه های حسابرس تعیین کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز به عنوان مبنایی برای اظهار نظر وی است. اگر چه تعیین کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی از جمله مواردی است که مبنا و معیار خاصی در استانداردها برای آن تعیین نشده و تحت تاثیر قضاوت حرفه ای حسابرس است.
با این حال عوامل زیادی می تواند بر میزان کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز حسابرس در امر قضاوت تاثیر گذار باشد.
پیش تر برخی از این عوامل، شناسایی شده و در استانداردهای حسابرسی مورد بحث و توجه قرار گرفته اند. در این تحقیق بر آن بودیم که تاثیر سایر عوامل را مورد بررسی قرار داده و به یکپارچه سازی و تدوین و تجمیع آنها پرداخته و آنها را بر اساس میزان تاثیرشان بر قضاوت حرفه ای در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی رتبه بندی کنیم.
در راستای تحقیق، در فصل دوم، کلیاتی در رابطه با موضوع تحقیق و مبانی نظری فرضیه ها ارائه شده است. در فصل سوم جامعه آماری، ابزارهای جمع آوری داده ها و همچنین روش های آماری مورد استفاده برای تحلیل اطلاعات ارائه گردید.
در فصل چهارم به توصیف و تحلیل داده های جمع آوری شده از طریق ارسال پرسشنامه پرداخته شده است که شامل 26 سوال بوده است. جهت اندازه گیری نظر آزمودنیها و بررسی عوامل موثر بر قضاوت های حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی از آنها خواسته شده بود که با استفاده از معیارهای درجه بندی خیلی زیاد، زیاد، متوسط، کم و خیلی کم که به ترتیب دارای ارزش های 5 ، 4 ، 3 ، 2 و 1 هستند ، اقدام به پاسخ نمایند.
بطور کلی تحقیق حاضر دارای شش فرضیه می باشد که تمامی این فرضیه ها در سطح 95% مورد آزمون قرار گرفتند و فرضیه های مطرح شده همگی مورد تایید قرار گرفتند.
در این فصل ابتدا نتایج تحقیق عنوان شده است. سپس نتیجه گیری کلی بیان گردیده است و در نهایت پیشنهاداتی ذکر و محدودیت های تحقیق عنوان شده است.

2-5 نتایج تحقیق
با توجه به نتایج و تجزیه و تحلیل فرضیات، میتوان درارتباط با هر فرضیه چنین نتیجه گیری نمود:

1-2-5 فرضیه اول
چهار عامل خطر اقامه دعاوی حقوقی، خطرصدور احکام انضباطی، دشواری و هزینه کسب شواهد اثر قوی برکمیت شواهد حسابرسی دارند.
با توجه به نتایج حاصل، معین شد در سطح اطمینان 95% ، عوامل خطر اقامه دعاوی حقوقی علیه حسابرس، خطر صدور احکام انضباطی، دشواری و هزینه کسب شواهد حسابرسی، نسبت به عوامل دیگر کمترین تاثیر را بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت شواهد حسابرسی اعمال می نمایند.

2-2-5 فرضیه دوم
چهارعامل میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف، قابلیت اعتماد شواهد گردآوری شده، درجه متقاعد کنندگی شواهد گردآوری شده وسودمندی شواهد گردآوری شده برای اهداف حسابرسی اثر خیلی قوی بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت شواهد حسابرسی دارند.
با توجه به نتایج حاصل معین شد در سطح اطمینان 95% ، عوامل میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف، قابلیت اعتماد شواهدگردآوری شده، درجه متقاعد کنندگی شواهد گردآوری شده و سودمندی شواهد گردآوری شده برای اهداف حسابرسی، تاثیری خیلی قوی بر کمیت شواهد حسابرسی دارند.

3-2-5 فرضیه سوم
چهار عامل خطر ذاتی، خطر کنترل، خطرحسابرسی قابل پذیرش وسطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی تاثیر کاملاً مرجح یا کاملاً مهمتر برکمیت شواهد حسابرسی دارند.
با توجه به نتایج حاصل، معین شد در سطح اطمینان 95% ، عوامل خطر ذاتی، خطر کنترل، خطر قابل پذیرش حسابرسی و سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی بیشترین تاثیر را بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت شواهد حسابرسی دارند.

4-2-5 فرضیه چهارم
چهار عامل خطر اقامه دعاوی حقوقی، خطرصدور احکام انضباطی، دشواری و هزینه کسب شواهد حسابرسی، اثر قوی برکیفیت شواهد حسابرسی دارند.
با توجه به نتایج حاصل، معین شد در سطح اطمینان 95% ، عوامل خطر اقامه دعاوی حقوقی علیه حسابرس، خطر صدور احکام انضباطی، دشواری و هزینه کسب شواهد حسابرسی، نسبت به عوامل دیگر کمترین تاثیر را بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کیفیت شواهد حسابرسی اعمال می نمایند.

5-2-5 فرضیه پنجم
چهارعامل میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف، قابلیت اعتماد شواهد گردآوری شده، درجه متقاعدکنندگی شواهد گردآوری شده و سودمندی شواهد گردآوری شده برای اهداف حسابرسی، اثرخیلی قوی بر کیفیت شواهد حسابرسی دارند.
با توجه به نتایج حاصل معین شد در سطح اطمینان 95% ، عوامل میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف، قابلیت اعتماد شواهد گردآوری شده، درجه متقاعد کنندگی شواهد گردآوری شده و سودمندی شواهد گردآوری شده برای اهداف حسابرسی، بیشترین تاثیر را بر کیفیت شواهد حسابرسی دارند.

6-2-5 فرضیه ششم
چهار عامل خطر ذاتی، خطر کنترل، خطرحسابرسی قابل پذیرش وسطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی تاثیر کاملاً مرجح یا کاملاً مهمتر برکیفیت شواهد حسابرسی دارند.
با توجه به نتایج حاصل، معین شد در سطح اطمینان 95% ، عوامل خطر ذاتی، خطر کنترل، خطر قابل پذیرش حسابرسی و سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی تاثیر خیلی قوی بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کیفیت شواهد حسابرسی دارند.

3-5 تفسیر نهایی و پیامدها
با توجه به مطالب مطرح شده در فصول قبل، نتایج بدست آمده را می توان چنین تبیین نمود:
نتایج حاصل، موید این موضوع است که انتظارات ما از درجه تاثیرگذاری عوامل، بر قضاوت حرفه ای حسابرس درباره کمیت شواهد حسابرسی منطبق بر نتایج آماری است. به عبارت دیگر، چهار عامل خطر ذاتی، خطر کنترل، خطر قابل پذیرش حسابرس و سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی، در رتبه اول تاثیرگذاری بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت شواهد حسابرسی می باشند. در اینجا لازم به توضیح است که بر اساس نتایج حاصل از آزمون فریدمن، در خصوص میزان تاثیرگذاری هریک از عوامل، و رتبه بندی عوامل، خارج از مرزبندی فرضیات تحقیق، قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی با میانگین اهمیتی نزدیک به خطرگریزی حسابرس را می توان در دسته اول عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس درباره کمیت شواهد حسابرسی، طبقه بندی نمود.
درجه متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی گردآوری شده، سودمندی شواهد گردآوری شده برای اهداف حسابرسی و میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف را هم بر اساس نتایج آزمون پیش گفته، می توان در دسته دوم عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس درباره کمیت شواهد حسابرسی قرار داد.
بر مبنای نتایج آزمون مذکور، عوامل خطر اقامه دعاوی حقوقی، خطر صدور احکام انضباطی، دشواری و هزینه کسب شواهد نیز در دسته سوم عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای در ارتباط با کمیت شواهد قرار میگیرند.
نتایج حاصل از تحقیق نشان می دهد که، انتظارات ما از درجه تاثیرگذاری عوامل بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کیفیت شواهد حسابرسی، تا حدودی با نتایج حاصل از آزمون فریدمن، متفاوت است. این موارد در زیر تشریح و مورد بررسی قرار می گیرد.
عوامل خطر کنترل، خطر ذاتی، درجه متقاعدکنندگی شواهد گردآوری شده و میزان سودمندی شواهد گردآوری شده برای اهداف حسابرسی، تاثیرگذارترین عوامل بر قضاوت حرفه ای در ارتباط با کیفیت شواهد حسابرسی می باشند.
عوامل قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی گردآوری شده، میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده برای اهداف حسابرسی، خطر گریزی حسابرس و خطر اقامه دعاوی حقوقی علیه حسابرس را نیز می توان در دسته دوم عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کیفیت شواهد حسابرسی رتبه بندی نمود.
چهار عامل خطر صدور احکام انضباطی، سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی، دشواری و هزینه کسب شواهد، کمترین میزان تاثیرگذاری بر قضاوت حرفه ای حسابرس درباره کیفیت شواهد حسابرسی را دارد.
با توجه به موارد مذکور مشخص است که تاثیر دو عامل سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی و خطر گریزی حسابرس، بر کمیت شواهد حسابرسی پررنگ تر از تاثیر آن ها بر کیفیت شواهد حسابرسی می باشد و همین موضوع باعث ایجاد مغایرت نتایج تحقیق با انتظارات ما گردیده است.
از محدودیت های ذاتی پرسشنامه به عنوان ابزار گردآوری اطلاعات، عدم دستیابی به دلایل انتخاب گزینه ها توسط آزمودنی و تجزیه و تحلیل آن دلایل می باشد. لذا جهت آگاهی از دلایل آزمودنی ها در خصوص کم تاثیر بودن دو عامل مذکور بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کیفیت شواهد حسابرسی نیاز به انجام تحقیقات وسیع تر می باشد.
با توجه به جدول 18- 4 می توان اذعان کرد تاثیر برخی عوامل برکمیت شواهد حسابرسی از طرفی، و تاثیرآنها بر کیفیت شواهد حسابرسی از طرف دیگر، انحراف چندانی ندارد. حال آنکه در مورد دیگر عوامل، (بر اساس نتایج جدول 18- 4 )، با مقایسه میانگین تاثیر عوامل مذکور بر کمیت شواهد حسابرسی با تاثیر شان بر کیفیت شواهد حسابرسی، تفاوت چشمگیری مشهود است. به طور مثال در خصوص عامل سودمندی شواهد حسابرسی برای اهداف حسابرسی، آنچه نمایان است اینکه عامل مذکور از جمله عوامل موثرتر بر کیفیت شواهد حسابرسی با میانگین 25/3 در مقایسه با تاثیر آن بر کمیت شواهد حسابرسی با میانگین 86/2 می باشد. علاوه بر آن عامل سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی، از جمله عوامل تاثیرگذارتر بر کمیت شواهد حسابرسی با میانگین 7/3 در مقایسه با تاثیرش بر کیفیت شواهد حسابرسی با میانگین 95/2 است. همچنین تاثیر عامل درجه متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی بر کیفیت شواهد حسابرسی با میانگین 88/3 بسیار پررنگ تر از تاثیر آن بر کمیت شواهد حسابرسی با میانگین 63/2 می باشد.

4-5 پیشنهادات برای پژوهش های آینده
1- از آنجا که به دلیل بعد مسافت و محدودیت های اقتصادی و زمانی، دسترسی محقق به سازمان حسابرسی و تعداد معدودی از موسسات حسابرسی در سطح شهر تهران و اراک و اصفهان، به صرفه تر بود، پیشنهاد می شود چنین تحقیقی در سطح دیگر استانها و یا حتی در یک نمونه کشوری اجرا شده و مورد پژوهش قرار گیرد.
2- جهت دستیابی به نتایج کامل تر پیشنهاد می شود علاوه بر پرسشنامه، از سایر منابع مانند مصاحبه و گزارش شخصی استفاده شود. از آنجا که سوالات تحقیق بسیار کلیدی و تا حدی مبهم بوده و پاسخگویی به آنها نیاز به تمرکز بسیار دارد، مصاحبه و گزارش های شخصی می تواند در جهت رفع ابهام پرسش شونده ، وی را یاری رساند.

5-5 محدودیت های پژوهش
با توجه به متغیر بودن شرایط روحی و محیطی و پیچیدگیهای روانی انسان، تمامی عوامل و محرکها تحت کنترل محققین نمی باشد. لذا پژوهش حاضر مانند سایر پژوهش های علوم انسانی با محدودیت ها و مشکلاتی روبرو بوده است که تنها به یک مورد از آنها اشاره می شود:
از آنجا که جامعه آماری مورد نظر این تحقیق وسیع بوده ، به دلیل مشکلاتی از قبیل بعد مسافت و بودجه زمانی و عدم در اختیار داشتن نشانی کلیه حسابداران رسمی از قبیل اعضای شاغل انفرادی، دسترسی به کلیه افراد جامعه آماری عملاً غیر ممکن می باشد. لذا جامعه مورد نظر این تحقیق عمدتاً حسابداران رسمی شاغل در سازمان حسابرسی شهر تهران و موسسات حسابرسی واقع در شهرهای اراک، تهران و اصفهان می باشد.

پیوست ها

الف- پرسشنامه
به نام خدا
سرور گرامی – استاد ارجمند
با سلام
احتراماً، پرسشنامه ای که به پیوست تقدیم میگردد بخشی از یک تحقیق علمی است که به منظور شناسایی عوامل موثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز، طراحی شده است. علاوه بر مقایسه عوامل موثر، این تحقیق بر این است که میزان اولویت و اهمیت عوامل مزبور را نیز در مقایسه با یکدیگر مشخص نماید.
پرسشنامه شامل دو بخش سوالات عمومی مربوط به مشخصات فردی پاسخ دهنده وسوالات تخصصی است.
از آنجا که جامعه آماری مورد نظر این تحقیق عمدتاً معطوف به اعضای شاغل در جامعه حسابداران رسمی ایران می باشد، لذا دستیابی به نقطه نظرهای حضرتعالی جهت اعتبار افزایی به یافته های این تحقیق حائز اهمیت بوده و ضروری است. همچنین بدیهی است همکاری صمیمانه و عالمانه جنابعالی در تکمیل و بازگرداندن پرسشنامه و ارائه نقطه نظرها و پیشنهادهای اصلاحی، حسب ضرورت، ضمن تاثیر گذاری به سزا بر نتایج تحقیق، می تواند راهنما و راهگشای محققین و پژوهشگران بعدی نیز باشد.
طبعاً این پرسشنامه به صورت محرمانه پردازش می شود و نتایج آن صرفاً در قالبهای آماری بدون ذکر نام گزارش خواهد شد. لذا نیازی به درج نام و سایر مشخصات آن جناب نمی باشد. با اینحال در صورت تمایل به دریافت خلاصه تحقیق، لطفاً نام و نشانی خود را در انتهای پرسشنامه یا به صورت جداگانه مرقوم فرمایید.

با تشکر و قدردانی فراوان
مریم ملاکریمی
دانشجوی کارشناسی ارشد رشته حسابداری

الف ) سوالات عمومی
1. رشته ی تحصیلی
حسابداری مدیریت اقتصاد سایر با ذکر نوع مدرک
2. سطح تحصیلات
کارشناسی کارشناسی ارشد دکتری
3. میزان سوابق حسابرسی
زیر 10 سال 11 تا 20 سال بیش از 20 سال
4. نوع فعالیت
شاغل در موسسه حسابرسی شاغل در سازمان حسابرسی

ب ) سوالات اختصاصی
لطفاً به پرسشهای زیر با فرض وجود شرایط عادی در روابط صاحبکار با حسابرس، و نیز شرایط عادی محیطی پاسخ دهید.
1. خطر اقامه دعاوی حقـوقی تا چه اندازه برکمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز ، موثراست؟
بسیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
2. خطر صدور احکام انضبــاطی از طرف جــامعه حسابداران رسمی تا چه اندازه برکمیـت حسابرسی مورد نیاز، موثراست ؟
سیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
3. دشـواری کسـب شواهد حسابرسی تا چه اندازه برکمیـت حسابرسی مورد نیاز، موثراست ؟
یار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
4. هزینه گردآوری شواهد حسابرسی تا چه اندازه برکمیـت حسابرسی مورد نیاز، موثراست ؟
بسیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
5. میـزان هماهنـگی اطلاعات کسـب شده از منابع مختلف تا چه اندازه بر کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز ، موثراست ؟
بسیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
6. قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی تا چه اندازه بر کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز، موثر است؟
بسیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
7. کمیـت شواهد حسابرسی تا چه انـدازه از درجه متقاعدکنندگی شواهد مـورد نیاز تاثیر می پذیرد؟
بسیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
8. کمیـت شواهد حسابرسی تاچه انـدازه ازسودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی تاثیر می پذیرد ؟
بسیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
9. خطرذاتی درسطح صورت های مالی تا چه انــدازه برکمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز، موثر است؟
بسیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
10. خطرذاتی درسطح مانده حسابها،گروه معاملات، موارد افشا وادعاهای مرتبط تا چه اندازه بر کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز، موثر است؟
بسیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
11. خطرکنترل درسطح مانده حسابها،گروه معاملات، موارد افشا وادعاهای مرتبط تا چه اندازه برکمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز، موثر است؟
بسیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
12. خطرگریزی حسابرس تا چه اندازه برکمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز، موثر است؟
بسیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
13. سطح اهمیت اقلام مورد رسیـدگی تا چه اندازه برکمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز، موثر است؟
بسیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
14. خطراقامه دعاوی حقوقی تا چه اندازه برکیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز، موثر است؟
بسیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
15. خطر صدور احکام انضبــاطی از طرف جــامعه حسابداران رسمی تا چه اندازه برکیفیـت شـواهد حسابرسی مورد نیاز، موثراست ؟
بسیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
16. دشـواری کسـب شواهد حسابرسی تا چه اندازه برکیفیـت حسابرسی مورد نیاز، موثراست ؟
بسیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
17. هزینه گردآوری شواهد حسابرسی تا چه اندازه برکیفیـت حسابرسی مورد نیاز، موثراست ؟
بسیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
18. میـزان هماهنـگی اطلاعات کسـب شده از منابع مختلف تا چه اندازه بر کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز، موثر است ؟
بسیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
19. قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی تا چه اندازه بر کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز ، موثر است ؟
بسیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
20. کیفیت شواهد حسابرسی تا چه انـدازه از درجه متقاعدکنندگی شواهد مـورد نیاز تاثیر می پذیرد؟
بسیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
21. کیفیت شواهد حسابرسی تا چه انـدازه از سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی تاثیر می پذیرد ؟
بسیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
22. خطرذاتی درسطح صورت های مالی تا چه انــدازه برکیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز، موثر است؟
بسیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
23. خطرذاتی درسطح مانده حسابها،گروه معاملات، موارد افشا وادعاهای مرتبط تا چه اندازه بر کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز، موثر است؟
بسیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
24. خطرکنترل درسطح مانده حسابها،گروه معاملات، موارد افشا وادعاهای مرتبط تا چه اندازه رکیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز، موثر است؟
بسیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
25. خطرگریزی حسابرس تا چه اندازه برکیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز، موثر است؟
بسیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم
26. سطح اهمیت اقلام مورد رسیـدگی تا چه اندازه برکیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز، موثر است؟
بسیار زیاد زیاد متوسط کم خیلی کم

ب- نمودارهای ستونی نمونه آماری

نمایه ب- 1 : نمودار ترکیب اعضای نمونه آماری به تفکیک رشته تحصیلی

نمایه ب- 2 : نمودار ترکیب اعضای جامعه آماری به تفکیک مقطع تحصیلی

نمایه ب- 3 : نمودار ترکیب اعضای نمونه آماری به تفکیک سابقه خدمت

نمایه ب- 4 : نمودار ترکیب اعضای نمونه آماری به تفکیک محل اشتغال

NPar Tests

Chi-Square Test

Frequencies

Friedman Test

NPar Tests

Friedman Test

NPar Tests

Friedman Test

NPar Tests

Friedman Test

NPar Tests

Friedman Test

منابع و ماخذ

منابع فارسی:
1. "استانداردهای حسابرسی"، 1385 ، کمیته تدوین استانداردهای حسابرسی ، سازمان حسابرسی.
2. "مجموعه قانون و جامعه حسابداران رسمی ایران"، 1380، سازمان حسابرسی.
3. آذر، ع .، مهدی مومنی، 1381، "آمار و کاربرد آن در مدیریت"، انتشارات سمت، جلد دوم، تهران.
4. آذر، ع.،مهدی مومنی، 1380،" آمار و کاربرد آن در مدیریت"، انتشارات سمت، جلد اول، تهران.
5. ارباب سلیمانی،ع.، 1379، "فرهنگ اصطلاحات حسابرسی"، سازمان حسابرسی، جلد اول.
6. اسلامی بیدگلی، غ.،و حمید زارعی،.،1382،" پژوهشی تجربی پیرامون روشی تحلیلی آماری در حسابداری"، بررسی های حسابداری و حسابرسی، شماره 33.
7. پارسائیان،ع.، 1384،" فرهنگ جامع حسابداری"، ترمه ، تهران.
8. پایان نامه رحیمی، ع.، 1375-1376، "بررسی انواع شواهد و مدارک مالی در حسابرسی و اثر آن بر گزارش های حسابرسی شرکت های تحت پوشش سازمان صنایع ملی ایران "، دانشگاه تهران
9. حساس یگانه، ی.، امیر خالقی بایگی،. 1383،" فاصله انتظاراتی بین حسابرسان و استفاده کنندگان از نقش اعتباردهی حسابرسان مستقل"، بررسی های حسابداری و حسابرسی، شماره 35.
10. دستورالعمل حسابرسی،1385، بخشهای تجدید نظر شده با نگرش به مدیریت خطر حسابرسی، کمیته تجدید نظر دستورالعمل حسابرسی، سازمان حسابرسی.
11. رحیمیان، ن.، 1384،" قضاوت و تصمیم گیری در حسابرسی"، حسابدار، شماره 170.
12. شمس احمدی، م.، 1374،" شواهد حسابرسی"، حسابدار ، شماره 109.
13. قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی، 1372، مجلس شورای اسلامی.
14. مجتهد زاده، و.،و پوریا آقایی.، 1383،" عوامل موثر بر کیفیت حسابرسی مستقل از دیدگاه حسابرسان مستقل و استفاده کنندگان"، بررسی های حسابداری و حسابرسی، شماره 38.
15. مهام، ک.، 1383، "چارچوبی برای قضاوت حسابرسی"، حسابدار رسمی، شماره اول.
16. میگز والتر و دیگران ،مترجم علی ارباب سلیمانی و مهری نفری، 1386"،اصول حسابرسی" ، سازمان حسابرسی.
17. نیکخواه آزاد، ع.، 1379، "بیانیه مفاهیم بنیادی حسابرسی"، سازمان حسابرسی.

منابع لاتین:
1. Ashton, A.H., Ashton, R.H., 1990, "Evidence-responsiveness in professional judgment: effect of positive versus negative evidence and presentation mode", Organizational Behavior and Human Decision Prosses, Vol.46, No. 1, pp.1-20.
2. Bortiz, j., Wensiey, K., 1990, "Structuring the assessment of audit evidence- an expert systems approach", Auditing: A J ournal of Practice & Theory, Vol.9, PP.49-87.
3. Hackenbrack, K., 1992," Implications of seemingly irrelevant evidence in audit judgment, Journal Of Accounting Research", Vol.30, No.1, PP. 36-126.
4. Helms, G.L., 2002, "Electronic testing and evidence gathering", The CPA Journal, Vol.72, No.3, pp.26-31.
5. Holstrum,G.L., Mock, T.J., 1985, "Audit judgment and evidence evaluation: a synopsis of issues and research papers", Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol. 5, No. 1, pp.101- 8.
6. Janvrin, D., 2008," To what extent does internal control effectiveness increase the value of internal evidence"?, Managerial Auditing Journal, Vol.23, No.3, pp. 262-282.
7. Knechel,W., Messier, W.F., 1990, "Seqential auditor decision making: information search and evidence evaluation", Contemporary Accounting Research, Vol.6, No.2, Part 1, pp.386-406.
8. Libby, R., Trotman, K., 1993, "The review process as a control for differential recall of evidence in auditor judgment", Accounting, Organization and Society, Vol.18, No. 6, pp.559-75.
9. Masry, H., Hansen, k.A., 2008," Factors affecting auditors' utilization of evidential cuces(taxonomy and future research direction)", Managerial Auditing Journal, Vol. 23, No. 1, pp.26-50.
10. Mautz, R.K., Sharaf. H.A.,1961, "The Philosophy Of Auditing", American Accounting Association, Sarasota. PP.68-108.
11. Messier, W., 1992, "The sequencing of audit evidence:" its impact on the extent of auditor testing and report formulation, Accounting & Bussiness Research, Vol. 22, pp. 143-51.
12. Messier, W.F.J., Glover, S.M. ,Prawitt, D.F. , 2006, "Auditing & Assurance Services A Systematic Approach,3rd ed"., McGraw- Hill, Boston, MA. PP.132-163.
13. Pflugrath, G., Martionov-Bennie, N., Chen, L., 2007, "The impact of ethics and experience on auditor judgments", Managerial Auditing Journal, Vol.22, No.6, pp.566-589.
14. Rittenberg, L.E., Schwieger, B.J., Johnstone, K.M., 2008, "Auditing A Business Risk Approach", Thomson. PP.150-238.
15. The Canadian Institute of Chartered Accountants,1995,"Professional Judgment And The Auditor",(CICA Research Report).
16. Wittington, O.R., Pany, K., 2008, "Principle Of Auditing & Other Assurance Services", McGraw-Hill Irwin. PP.137-295.

Abstract:
Third standard of auditing fieldwork standards:"Sufficient and confidential (suitable) evidences should be obtained through inspection, observation, investigasion, and receipt of approvals to get a logical base for commenting financial statements under work."
On one hand the standard, instructions and traning programs and auditing haven't determind a certain weight for the influential parameters over quantity and quality of audit evidences, on the other hand , some factores are still undistinguished. Therefore the major objective of this research is first of all the recognition of influence agents over the professional judgment on the part of the accountant in regard with the quantity and quality of audit evidence and second ofall ranking them in terms of the influence weight on the professional judgment of auditors.
Therefore here has been suggested 6 hypothesis. The main tools under use for experimenting the research hypothesis is questionair .
4 or 5 questions have been included to experiment each hypothesis. And distributed among a statistical community.
The final results from the methods, k2 and fridman, shows that all hypothesis are confirmed and 12 mentioned parameters – related to quantity and quality of audit evidences ( internal risk, control risk, legal claimes risk, disciplinary laws risk, materiality, acceptable audit risk, coordination, reliability, persuasiveness, usefulness, difficulty and expenditure of gathering audit evidence ) are effective on professional judgment of auditors.
In the end, have been ranked all of the 12 mentioned parameters.

Islamic Azad University
Arak Branch

Faculty of Management-Department of Accounting
((M.A)) Thesis

Subject:
The Invistigation of Effective Factors on Professional Judgment of Auditor in Respect with the Quantity and Quality of Audit Evidence

Thesis Advisor:
K. Maham Ph.D.

Consulted by:
M.A.Keramati Ph.D.

By:
Maryam Molla Karimi

Winter 2010

2 .Mautz & Sharaf,1961,p86
2. Mautz & Sharaf,1961,p86
3. CICA- The Canadian institute of chartered accountants
1- Audit task environment
2- Audit characteristic
3- Audit evidence
4- Decision_ making process
5- Qualitative attributes of judgement
2. Audit Evidence ( Documentary Evidence )
4. Professional Judgement( Judgment )
1. Sufficient
3. Quality of audit evidence
5. Internal risk ( Inherent risk )
7. Control risk
1. Legal claimes risk
3 Disciplinary laws risk
5. Materiality
7.Acceptable audit risk
2. Coordination
3. Reliability (trustworth)
4.Rittenberg
5. Persuasiveness
7. Usefulness
2.Difficulty of gathering audit evidence
3. Expenditure of gathering (cost of audit evidence)
1. Audit characteristic
2. Audit task environment
3. Audit evidence
4. Decision_ making process
1. Qualitative attributes of judgment
13. Masry et al, 2005,p13
2- Financial Statements Audit
3 – Comprehensive Audit
14 – Compliance Audit
15 – Operational Audit
16 – Programme Audit
17 – Internal Audit
18 – Continuous Audit
19- Interim Audit
20- Final Audit
21- Independent Audit
22. Mautz.& Sharaf,1961,p68
23. Mautz.& Sharaf,1961,p68
24. Mautz.& Sharaf,1961,p68
2 – Rittenberg And etc – Auditing A Business Risk Approach
25. Rittenberg et al,2008,p154
3. Risk averse
2 -Lys and Watts
2 . Rittenberg et al,2008,p161
1. Validity
1. Reliability

—————

————————————————————

—————

————————————————————

ا

فهرست مطالب
عنوان صفحه

ک

فهرست جداول
عنوان صفحه

ن

فهرست نمودارها
عنوان صفحه

2

فصل اول …………………………………………………………………………………… کلیات تحقیق

19

فصل دوم ………………………………………………………………………. مروری بر ادبیات تحقیق

70

فصل سوم ………………………………………………………………………. روش اجرای تحقیق

94

فصل چهارم………………………………………………………………………………………………تجزیه و تحلیل داده ها

فصل چهارم ………………………………………………………………………. تجزیه و تحلیل داده ها

103

فصل پنجم …………………………………………………………………….. نتیجه گیری و پیشنهادات

110

129

127