استاندارد حسابرسی شماره 93
تنظیم اطلاعات مالی
مقدمه
یک واحد اقتصادی، ممکن است از حسابرس بخواهد با اخذ اطلاعات اولیه از آن واحد، اطلاعات مذکور را به اطلاعات مالی منطبق با معیارهای خاص مبدل نماید.
در این گونه خدمات، صاحبکار نه خواهان آن است که اطمینانی نسبت به صورتهای مالی ارائه شود، و نه نیازی به آن دارد.
”تنظیم اطلاعات مالی“ تنها نیازهای خاص مشتری را برآورد می کند و ضرورتی به انجام بررسی اجمالی یا حسابرسی نیست.
بخش 93 استانداردهای حسابرسی،راهنماییهای لازم را در باره مسئولیتهای اجرایی و گزارشگری حسابرس، در مواردی که به کار تنظیم اطلاعات مالی گمارده می شود، فراهم ساخته است.
مفاد بخش مذکور ، همچنین برای تنظیم اطلاعات غیر مالی نیز کاربرد دارد ، مشروط برآن که حسابرس از موضوع ، شناخت کافی داشته باشد.
کارهایی مانند کمک به امور دفترداری یا کمک به تهیه صورتهای مالی، کار تنظیم صورتهای مالی محسوب نمی شود.
تعاریف
حسابرس. منظور از اصطلاح حسابرس، فرد یا موسسه حسابرسی است که برای انجام کار تنظیم اطلاعات مالی، به کار گمارده می شود.
تنظیم اطلاعات مالی. خدمتی است که در آن حسابرس، اطلاعات مالی یا غیر مالی را بدون اظهارنظر و ارائه هر گونه اطمینان در باره آنها، گرداوری، طبقه بندی و تلخیص می کند.
هدف از تنظیم اطلاعات مالی
هدف از تنظیم اطلاعات مالی بکارگیری دانش و تخصص حسابداری حسابرس در گرداوری، طبقه بندی و تلخیص اطلاعات است.
تنظیم اطلاعات مالی معمولاً ، دریافت داده ها و اطلاعات از صاحبکار و ارائه آن به شکل اطلاعات مالی منطبق با استانداردهای حسابداری است،بدون آن که حسابرس الزامی به آزمون درستی مندرجات اطلاعات مالی مزبور داشته باشد.
اگر چه تنظیم اطلاعات مالی ، خدمتی شواهد محور نیست و بنابراین، هیچ گونه اطمینانی فراهم نمی آورد ، اما حسابرس موظف است اطلاعات نادرست، ناقص و گمراه کننده را پی جویی کند.
اصول کلی حاکم بر تنظیم اطلاعات مالی
حسابرس باید ”آیین رفتار حرفه ای“ را رعایت کند.
حسابرس باید در کلیه مواردی که اطلاعات مالی را تنظیم می کند گزارشی نیز در این باره صادر کند.
اصول آیین رفتار حرفه ای در تنظیم اطلاعات مالی
طبق بخش 93 استانداردهای حسابرسی، حسابرس باید ”آیین رفتار حرفه ای“ را رعایت کند.
اصول آیین رفتار حرفه ای حاکم بر مسئولیتهای حرفه ای حسابرس، در قراردادهای تنظیم اطلاعات مالی، به شرح زیر است:
الف. درستکاری.
ب. بیطرفی.
پ. صلاحیت و مراقبت حرفه ای.
ت. رازداری.
ث. رفتار حرفه ای.
ج. اصول و ضوابط حرفه ای مربوط.
برنامه ریزی
حسابرس باید کار را چنان برنامه ریزی کند که از اجرای موثر آن اطمینان یابد.
روشها
حسابرس باید از نوع فعالیت و عملیات واحد اقتصادی، شناختی کلی کسب کند.
حسابرس باید با اصول و رویه های حسابداری خاص صنعتی که واحد اقتصادی در آن فعالیت می کند، آشنا شود.
حسابرس باید با شکل و محتوای اطلاعات مالی که در شرایط موجود مناسب است، آشنا شود.
اگر حسابرس متوجه این نکته شد که اطلاعات ارائه شده توسط مدیریت واحد اقتصادی، نادرست، ناقص یا به هر شکلی گمراه کننده است، باید ضرورت اجرای روشهایی مانند پرس و جو از مدیران واحد اقتصادی، اثبات هر گونه موضوع مطرح یا توضیح ارائه شده، ارزیابی کنترلها و درخواست ارائه اطلاعات اضافی از مدیریت را مورد توجه قرار دهد.
اگر مدیریت از ارائه اطلاعات اضافی مورد نیاز خودداری کرد حسابرس باید با اعلام دلیل یا دلایل، از انجام کار کناره گیری کند.
روشها
حسابرس باید اطلاعات تنظیم شده را مرور کلی کند.
حسابرس باید ازمناسب بودن شکل ارائه و نبود هر گونه تحریف بدیهی با اهمیت،اطمینان حاصل کند.
حسابرس باید چارچوب تهیه اطلاعات مالی(مثلاً استانداردهای حسابداری مربوط) را افشا کند.
با توجه به استانداردهای حسابداری مربوط، حسابرس باید هر نوع انحراف شناسایی شده در اطلاعات مالی، را افشا کند (تعیین آثار مالی موارد انحراف، ضرورت ندارد).
در صورت اطلاع یافتن از وجود تحریف با اهمیت در اطلاعات مالی تنظیم شده، حسابرس باید سعی در باره اصلاح مناسب آن با صاحبکار توافق کند.
اگر اصلاح لازم انجام نشود و اطلاعات مالی گمراه کننده به نظر برسد، حسابرس باید از ادامه آن کار خودداری کند.
مسئولیت مدیریت
حسابرس باید اطمینان یابد مدیریت واحد اقتصادی از مسئولیت خود در باره ارائه مطلوب اطلاعات مالی و همچنین تصویب آن ، آگاه است.
اجزای اصلی گزارش تنظیم اطلاعات مالی
حسابرس باید در گزارش تنظیم اطلاعات مالی، موارد زیر را ارائه کند:
الف. عنوان.
ب. مخاطب گزارش.
پ. تصریح این که کار، طبق استاندارد حسابرسی مربوط (تنظیم اطلاعات مالی)
انجام شده است.
ت. در مواردی که حسابرس استقلال ندارد، تصریح عدم استقلال حسابرس نسبت
به واحد اقتصادی.
ث. مشخص کردن عناوین اطلاعات مالی تنظیم شده و تصریح این موضوع که این
اطلاعات بر اساس آنچه مدیریت واحد اقتصادی ارائه کرده، تنظیم شده است.
ج. تصریح اینکه مسئولیت اطلاعات مالی تنظیم شده با مدیریت واحد اقتصادی
است.
اجزای اصلی گزارش تنظیم اطلاعات مالی
چ. تصریح این که تنظیم اطلاعات مالی ، حسابرسی یا بررسی اجمالی نیست و از این رو
نسبت به اطلاعات مالی تنظیم شده نیز اطمینانی اظهار نمی شود.
ح. اشاره به یادداشتهای توضیحی همراه اطلاعات مالی تنظیم شده، در صورت هر گونه
انحراف آشکار با اهمیت از استانداردهای حسابداری.
خ. تاریخ گزارش .
د. نشانی حسابرس.
ذ. امضای حسابرس.
علامت گذاری روی تمام صفحات اطلاعات مالی
حسابرس باید کلیه صفحات اطلاعات مالی یا مجموعه کامل صورتهای مالی را با درج عباراتی نظیر ”حسابرسی نشده“ ،”تنظیم شده بدون حسابرسی یا بررسی اجمالی“یا ” به گزارش تنظیم اطلاعات مالی مراجعه شود“ ارائه کند.
عدم نیاز به استقلال
به عکس حسابرسی یا بررسی اجمالی صورتهای مالی، در تنظیم اطلاعات مالی، داشتن استقلال ضروری نیست.
در این موارد، اگر چه حسابرس می تواند کار تنظیم اطلاعات مالی را بدون داشتن استقلال انجام دهد و گزارشی را بر همین اساس منتشر کند، اما، زمانی که حسابرس استقلال ندارد باید این موضوع را در گزارش خود منعکس کند.
پیشنهاد می شود این مسئله با اضافه کردن جمله زیر به عنوان آخرین بند در گزارش تنظیم اطلاعات مالی، انعکاس یابد:
برای پرهیز از سر در گمی استفاده کنندگان گزارش تنظیم اطلاعات مالی، ضرورتی به ارائه دلیل یا دلایل عدم استقلال وجود ندارد.
این موسسه ، نسبت به شرکت . . . استقلال ندارد.
شرایط قرارداد
طبق بخش 93 استانداردهای حسابرسی، حسابرس باید اطمینان یابد که صاحبکار شناخت روشنی از شرایط قرارداد تنظیم اطلاعات مالی دارد.
بنابراین، حسابرس باید از یک توافقنامه یا شکل مناسبی از قرارداد استفاده کند. (رجوع کنید به بخش 21 استانداردهای حسابرسی، با عنوان ”قرارداد حسابرسی“).
قرارداد تنظیم اطلاعات مالی، هدفهای زیر را برآورده می کند:
•• تایید پذیرش کار.
•• جلوگیری از برداشت نادرست صاحبکار در باره هدف و دامنه کار.
•• تعیین مسئولیت حسابرس.
•• تعیین شکل گزارشی که باید صادر شود.
•• کمک به حسابرس در برنامه ریزی کار.
نکات اساسی قرارداد تنظیم اطلاعات مالی
قرارداد تنظیم اطلاعات مالی باید بر اساس نیازهای صاحبکار و شرایط موجود تنظیم شود.
طبق بخش 93 استانداردهای حسابرسی، حسابرس باید نکات زیر را در قرارداد ملحوظ کند:
•• ماهیت کار، شامل تصریح این واقعیت که حسابرسی یا بررسی اجمالی انجام نخواهد گرفت
و در باره اطلاعات مالی تنظیم شده اطمینانی، اظهار نخواهد شد.
•• این واقعیت که کار تنظیم اطلاعات مالی، برای مقاصد کشف و افشای موارد اشتباه، تقلب،
یا اعمال غیرقانونی نمی تواند قابل اتکا باشد.
•• ماهیت اطلاعاتی که باید توسط صاحبکار تهیه و ارائه شود.
•• مبنای حسابداری مورد استفاده در تنظیم اطلاعات مالی و این واقعیت که هر گونه انحراف
آشکار از آن، افشا خواهد شد.
•• منظور از تنظیم اطلاعات مالی و تعیین گیرندگان گزارشهای مزبور.
•• شکل گزارشی که در باره اطلاعات مالی تنظیم شده، صادر خواهد شد.
•• این واقعیت که مسئولیت دقیق و کامل بودن اطلاعات ارائه شده به حسابرس برای تنظیم
اطلاعات مالی دقیق و کامل، با مدیریت واحد اقتصادی است.
نمونه ای از قرارداد تنظیم اطلاعات مالی
• نمونه قرارداد تنظیم اطلاعات مالی به شرح زیر است:
قرارداد تنظیم صورتهای مالی
عطف به درخواست . . . (نام واحد اقتصادی) . . . از این . . . (حسابرس) . . . برای تنظیم ترازنامه . . .(واحد اقتصادی) . . . در تاریخ . . . و صورتهای سودو زیان، سود (زیان) انباشته و جریان وجوه نقد آن برای سال/دوره مالی منتهی به تاریخ مزبور، همراه با یادداشتهای توضیحی مربوط، این قرارداد بین . . . و . . . که از این پس به ترتیب ”واحد اقتصادی“ و ”حسابرس“ نامیده می شود، با شرایط زیر منعقد می گردد.
موضوع قرارداد
1. تنظیم صورتهای مالی یاد شده در بالا همراه با گزارش مربوط با هدف . . . (برای مثال، ارائه به بانک) . . .
تعهدات حسابرس
2. تنظیم صورتهای مالی بر اساس اطلاعات ارائه شده توسط مدیریت شرکت و طبق استاندارد حسابرسی ”تنظیم اطلاعات مالی“.
3. تنظیم صورتهای مالی ، حسابرسی یا بررسی اجمالی بر اساس استانداردهای حسابرسی نیست و بنابراین، اطمینانی نیز
اظهار نمی شود.
4. تصریح مبنای حسابداری مورد استفاده و هر گونه انحراف آشکار با اهمیت از استانداردهای حسابداری در صورتهای مالی تنظیم
شده و اشاره به انحراف مزبور در گزارش تنظیم صورتهای مالی.
سربرگ موسسه حسابرسی (حاوی نشانی)
نمونه ای از قرارداد تنظیم اطلاعات مالی
5. تنظیم صورتهای مالی نمی تواند برای مقاصد کشف و افشای اشتباهات، اعمال غیرقانونی یا سایر تخلفات، مانند تقلب یا اختلاس،
قابل اتکا باشد؛ هر چند در صورت برخورد با این گونه موارد، موضوع به واحد اقتصادی گزارش خواهد شد.
تعهدات واحد اقتصادی
6. ارائه کلیه اطلاعات لازم برای تنظیم صورتهای مالی (مانند تراز آزمایشی، دفاتر و . . . )
7. مسئولیت دقیق و کامل بودن اطلاعات یاد شده در بالا و همچنین، صورتهای مالی تنظیم شده توسط این موسسه، با مدیریت واحد
اقتصادی است. ایفای این مسئولیت مستلزم حفظ و نگهداری مدارک کافی حسابداری، استقرار و اعمال کنترلهای داخلی مناسب و
انتخاب و بکارگیری اصول و روشهای مناسب حسابداری توسط مدیریت واحد اقتصادی است.
8. عدم استفاده از صورتهای مالی تنظیم شده برای مقاصدی غیر از هدف یاد شده در بند 1 این قرارداد.
9. تامین محل کار، امکانات و تسهیلات مناسب و همچنین، همکاری کارکنان واحد اقتصادی در ارائه اطلاعات مورد نیاز برای انجام
هرچه بهتر موضوع قرارداد.
10. پرداخت بموقع صورتحسابهای حق الزحمه.
نمونه ای از قرارداد تنظیم اطلاعات مالی
حق الزحمه
11. مبنای تعیین حق الزحمه، مدت کارکرد حسابرسان مامور انجام کار است که متناسب با پیشرفت کار، صورتحساب می شود.
نرخ حق الزحمه ساعتی هر یک از حسابرسان بر حسب تجربه و مهارت و در نتیجه ، میزان مسئولیتی که به عهده دارند،
متفاوت است. طبق بررسیهای به عمل آمده، حق الزحمه، شامل حق الزحمه ساعات کار مستقیم، سایر هزینه های مستقیم،
سایر هزینه های غیر مستقیم (از قبیل هزینه های فوقالعاده ماموریت خارج از مرکز و ایاب و ذهاب) و سربار قابل تخصیص،
در مجموع به میزان . . . ریال برآورد می شود.
سایر موارد
12. این قرارداد از تاریخ مبادله تا . . . اعتبار دارد.
13. هرگونه اختلاف طرفین قرارداد در اجرای مفاد آن ، از طریق هیئتی سه نفره متشکل از نماینده واحد اقتصادی، نماینده
حسابرس و یک شخص مورد قبول دو طرف ، حل و فصل خواهد شد.
14. این قرارداد در 14 ماده و در 2 نسخه در حکم واحد است، تنظیم و در تاریخ . . . به امضای طرفین قرارداد رسیده است.
واحد اقتصادی حسابرس
لزوم دریافت تاییدیه مدیران در تنظیم اطلاعات مالی
طبق بخش 93 استانداردهای حسابرسی ، حسابرس باید تاییدیه ای مبنی بر اقرار مدیریت واحد اقتصادی به مسئولیت خویش در قبال ارائه مطلوب اطلاعات مالی و همچنین تصویب آن، دریافت کند.
مسئولیت مدیریت به طورصریح در گزارش تنظیم اطلاعات مالی به شرح زیر منعکس می شود:
حسابرس می تواند این الزام را از طریق دریافت موارد زیر ایفا کند:
الف. تاییدیه مدیران به دو صورت:
1) روی سربرگ صاحبکار به امضای مدیریت آن، یا
2) در سربرگ موسسه حسابرسی به امضای حسابرس و تایید شده توسط مدیریت، یا
ب. با اخذ یک نسخه از صورتهای مالی امضا شده توسط مدیریت.
اگر حسابرس بخواهد از روش رسمی تری استفاده کند، ممکن است از مدیریت تقاضا کند موارد زیر را تایید کند:
الف. ارائه و تصویب صورتهای مالی، و
ب. دقیق و کامل بودن اطلاعات زیر بنای حسابداری و افشای کامل همه اطلاعات با اهمیت و مربوط.
مسئولیت این اطلاعات با مدیریت واحد اقتصادی است.
لزوم دریافت تاییدیه مدیران در تنظیم اطلاعات مالی
• یکی از روشهای برآوردن خواسته مذکور، این است که یک نسخه از صورتهای مالی تنظیم شده ، به امضای مدیریت برسد.
• نمونه ای از روش مذکور روی سربرگ صاحبکار به شرح زیر است:
به: . . . (حسابرس)
تاریخ:
این تاییدیه مدیران در ارتباط با تنظیم صورتهای مالی شرکت نمونه برای سال مالی منتهی به 31 خرداد ماه XX13 ارائه می شود.
ما مسئولیت خود در قبال دقیق و کامل بودن اطلاعات حسابداری زیر بنای ترازنامه شرکت نمونه در تاریخ 31 خرداد ماه XX13 و صورتهای سود وزیان و جریان وجوه نقد آن برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور را تایید می کنیم. ما ، همچنین، کلیه اطلاعات با اهمیت و مربوط به صورتهای مالی را برای شما به طور کامل افشا کرده ایم.
مدیر عامل مدیر مالی
سربرگ واحد اقتصادی
مستندسازی انجام کارتنظیم اطلاعات مالی
طبق بخش93استانداردهای حسابرسی،حسابرس باید نسبت به مستندسازی انجام الزامات حاکم بر کار تنظیم اطلاعات مالی اقدام کند ؛ یعنی حسابرس باید در کلیه موارد تنظیم اطلاعات مالی، کاربرگهای لازم را تهیه کند.
این کاربرگها ، دست کم باید شامل اقلام زیر باشد:
الف. توافقنامه تنظیم اطلاعات مالی یا شکل مناسب دیگری از قرارداد.
ب. تراز آزمایشی که اسناد و مدارک صاحبکار را به صورتهای مالی تنظیم شده
ارتباط می دهد.
پ. یادداشتهای مربوط به اطلاعات نادرست، ناقص یا گمراه کننده(درصورت وجود)
و چگونگی حل و فصل آنها.
ت. تاییدیه مدیران مناسب.
پی جویی اطلاعات نادرست، ناقص یا گمراه کننده
حسابرس در تنظیم اطلاعات مالی باید کلیه اطلاعاتی را که از نظر وی نادرست، ناقص
یا گمراه کننده است، پی جویی کند.
در این شرایط، حسابرس باید انجام روشهای اضافی زیر را بررسی کند:
•• پرس وجو از مدیران واحد اقتصادی در باره ارزیابی قابلیت اعتماد و کامل بودن
اطلاعات ارائه شده.
•• ارزیابی کنترلهای داخلی.
•• اثبات هر گونه موضوع مطرح شده.
•• اثبات هر گونه توضیح ارائه شده.
• افزون بر این، حسابرس باید از مدیریت واحد اقتصادی بخواهد که اطلاعات بیشتری در اختیار وی قرار دهد.
نمونه گزارشهای تنظیم اطلاعات مالی
نمونه ای از گزارش استاندارد تنظیم صورتهای مالی به شرح زیر است:
گزارش تنظیم صورتهای مالی
به: . . . (هیئت مدیره شرکت نمونه) . . .
ترازنامه شرکت نمونه در تاریخ 31 خرداد ماه XX13 و صورتهای سود وزیان و جریان وجوه نقد آن برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور توسط این موسسه، بر اساس اطلاعاتی که مدیریت ارائه کرده، طبق استاندارد حسابرسی” تنظیم اطلاعات مالی“ تنظیم شده است. مسئولیت این صورتهای مالی با مدیریت شرکت نمونه است. تنظیم صورتهای مالی، حسابرسی یا بررسی اجمالی نیست و این موسسه نیز صورتهای مالی یاد شده در بالا را حسابرسی یا بررسی اجمالی نکرده است و بنابراین، اطمینانی در باره آنها اظهار نمی کند.
تاریخ: موسسه حسابرسی . . .
سربرگ موسسه حسابرسی (حاوی نشانی)
نمونه گزارشهای تنظیم اطلاعات مالی
نمونه گزارش تنظیم صورتهای مالی، حاوی بند تاکید بر انحراف آشکار از استانداردهای حسابداری به شرح زیر است:
گزارش تنظیم صورتهای مالی
به: . . . (هیئت مدیره شرکت نمونه) . . .
[ اولین بند مشابه گزارش استاندارد]
همانگونه که در یادداشت شماره XXهمراه صورتهای مالی تشریح شده، آثار ناشی از قرارداد اجاره به شرط تملیک داراییهای ثابت برخلاف استانداردهای حسابداری، در صورتهای مالی انعکاس نیافته است.
تاریخ: موسسه حسابرسی . . .
سربرگ موسسه حسابرسی (حاوی نشانی)