مقدمه:
داراییهایی که در روال عادی عملیات تجاری به کار می رود و تا سالهای متمادی خدماتی را فراهم می کند در حسابداری به دو گروه عمده زیر طبقه بندی می شود:
داراییها عملیاتی مشهود (Tangible Operation Assets) . این گروه از داراییها اقلامی نظیر: زمین ساختمان، ماشین آلات و انواع تجهیزات را در بر می گیرد و معمولاً تحت عنوان "داراییهای ثابت" "اموال، ماشین آلات و تجهیزات" یا "زمین و داراییهای مشهود استهلاک پذیر" در ترازنامه طبقه بندی می شود. از آنجا که اصطلاح "اموال، ماشین آلات و تجهیزات" ماهیت این گروه از داراییها را بهتر ارائه می کند این عنوان در سالهای اخیر بیشتر به کار می رود. داراییهای عملیاتی مشهود دارای ویژگیهای عمده زیر است:
در عملیات بطور موثر مورد استفاده قرار می گیرد. داراییهایی که در عملیات واحد تجاری کاربرد ندارد، یا انتظار می رود طی مدت زمانی معقول به کار گرفته نشود تحت عنوان "سایر داراییها" در ترازنامه طبقه بندی می شود.
به قصد سرمایه گذاری یا فروش مجدد خریداری نشده است. داراییهایی که به قصد سرمایه گذاری یا فروش تحصیل شده است جداگانه و بنا به مورد، تحت عنوان "سرمایه گذاریها" یا "موجودی جنسی" در ترازنامه طبقه بندی می شود. برای مثال، وسایط نقلیه که در نمایشگاههای اتومبیل برای فروش نگهداری می شود جزو موجودی جنسی به حساب می آید. اما اگر این وسایط نقلیه را موسسه دیگری بخرد و در روال عادی عملیات به کاربرد جزو اموال، ماشین آلات و تجهیزات طبقه بندی می شود.
درارای منافع اقتصادی آتی است. داشتن منافع آتی مشخصه اصلی تمام داراییهاست. هر یک از اقلام که این ویژگی را نداشته باشد دارایی به شمار نمی آید.
دارای موجودیت عینی است. داراییهایی که وجود خارجی ندارند تحت عنوان داراییهای نامشهود در ترازنامه طبقه بندی می شود.
داراییهای عملیاتی مشهود به سه گروه فرعی زیر طبقه بندی می شود:
دراییهای استهلاک پذیر. نظیر ساختمان و ماشین آلات که دارای عمر اقتصادی محدود است و سرمایه گذاری در آنها از طریق فرایند استهلاک به خدمات یا داراییهای تولید شده تخصیص می یابد و بابه هزینه های دوره منظور می شود.
داراییهای استهلاک ناپذیر. نظیر زمین که معمولاً عمر اقتصادی نامحدود دارد بر خلاف سایر اموال در نتیجه استفاده یا گذشت زمان تحلیل یا از بین نمی رود.
داراییهای نقصان پذیر. نظیر جنگلها، معادن و سایر منافع و ذخایر طبیعی که بر اثر استخراجح و بهره برداری تحلیل می رود و به موجودی مواد یا کالا تبدیل می شود. این گونه داراییها معمولاً در گروه جداگانه ای تحت عنوان "منابع و ذخایر طبیعی" در ترازنامه طبقه بندی می شود.
داراییهای عملیاتی نامشهود (Intangible Operational Assets). این گروه از داراییها موجودیت عینی ندارند و تحت عنوان داراییهای نامشهود در ترازنامه طبقه بندی می شوند. مانند حقوق طبع، اختراع و امتیاز.
داراییها نامشهود دارای ویژگیهای عمده زیر است:
در عملیات بطور موثر به کار می رود.
برای سرمایه گذاری یا فروش مجدد خریداری نشده است.
دارای منافع آتی است اما موجودیت عینی ندارد.
بخش اول
تعیین بهای تمام شده اموال ماشین آلات و تجهیزات
بهای تمام شده اموال، ماشین آلات و تجهیزات
حسابداری اموال، ماشین آلات و تجهیزات بر مبنای بهای تمام شده تاریخی انجام می گیرد. بهای تمام شده تاریخی بر اساس قیمت خرید نقدی که معرف ارزش متعارف دارایی در تاریخ تحصیل است تعیین می شود و تمام مخارج ضروری و عادی که صرف می گردد تا دارایی در وضعیت و موقعیت لازم برای استفاده مورد نظر قرار گیرد به بهای تمام شده اضافه می شود. در مواردی که قیمت خرید نقدی دارای مشخص نباشد دارایی تحصیل شده به ارزش متعارف دارایی واگذار شده ثبت می شود. اگر ارزش متعارف دارایی تمام مخارج مربوط به تحصیل دارایی سرمایه ای به حساب نمی آید به عنوان مثال اقلام زیر نباید جزو بهای تمام شده دارایی به حساب آید:
1 – تخفیفات نقدی حتی اگر خریدار از آن استفاده نکرده باشد باید از قمیت خریدار از آن استفاده نکرده باشد باید از قیمت خرید دارایی کم شود، زیرا اصلی کلی این است که داراییها نباید به مبلغی بیش از قیمت خرید نقدی در حسابها ثبت گردد.
2 – مخارج غیر عادی که در ارتباط با تحصیل دارایی پرداخت می شود. زیرا جزو مخارج ضروری برای تحصیل نیست. مانند مخارج اضافی که به علت اشتباه در نصب ماشین آلات انجام می گیرد.
3 – بهره و کارمزد بدهیهایی که بر اثر خرید دارایی واقع می شود. زیرا هزینه بهره بعد از استفاده مورد نظر از دارایی تحقق می یابد.
4 – مخارج آموزش کارکنان که برای فراگیری طرز کار ماشین آلات پرداخت می شود. زیرا آموزش کارکنان، ارزش ماشین آلا را افزایش نمی دهد.
5 – هزینه مالیات و بیمه که بعد از تحصیل دارایی هر ساله پرداخت می شود. زیرا برای حفظ دارایی در وضعیت عادی عملیاتی انجام می گیرد.
اموال و ماشین آلات و تجهیزات بر اساس بهای تمام شده یا ارزش تاریخی اندازه گیری و ثبت می شود زیرا:
بهای تمام شده معرف ارزش متعارف دارایی در تاریخ تحصیل است.
بهای تمام شده بر پایه معامله فرض تعیین نشده، بنابراین واقعی و قابل رسیدگی است.
سود یا زیان باید در تاریخ فروش دارایی شناسایی شود و نمی تواند مبتنی بر فرض و پیش بینی باشد.
با این حال استانداردهای حسابداری برخی از کشورها و استانداردهای بین المللی حسابداری تجدید ارزیابی اموال، ماشین آلات و تجهیزات را تحت شرایط معینی مجاز شناخته است.
کاهش در ارزش دارایی
اموال، ماشین آلات و تجهیزاتی که در عملیات واحد تجاری به کار می رود نباید به مبلغی بیش از ارزش جاری، و اگر در عملیات واحد تجاری به کار نمی رود به مبلغی بیش از ارزش خالص بازیافتنی در حسابها ثبت شود.
در صورتی که بازده اقتصادی اموال، ماشین آلات و تجهیزات بطور مداوم کاهش یابد و میزان آن از لحاظ مبلغ با اهمیت باشد باید از حساب دارایی خارج یا کاهش ارزش داده شود. برای مثال، ماشین آلات ممکن است به سبب عواملی نظیر: جنگ، زلزله، پیشرفت تکنولوژی، کاهش مداوم تقاضا، نابابی فرآورده هایی که تولید می کند، کم ارزش، یا بی ارزش شود. در چنین مواردی، ارزش دفتری داراییهای مزبور باید تا میزان ارزش خالص بازیافتنی دارایی کاهش داده شود و میزان کاهش ارزش به عنوا زیان دوره شناسایی و در صورت سود و زیان همان دوره گزارش گردد.
مخارج جاری و سرمایه ای
مخارج ناشی از تحصیل و بکارگیری اموال، ماشین آلات و تجهیزات به دو گروه جاری و سرمایه ای تقسیم می شود:
مخارج جاری (Revenue Expenditures). مخارجی است که انتظار می رود منافع آن تنها عاید دوره مالی جاری شود. بنابراین، این گونه مخارج جزو هزینه های دوره جاری محسوب و از درآمد همان دوره کم می شود. مانند هزینه تعیمر و نگهداشت ماشین آلات.
مخارج سرمایه ای(Capital Expenditures). مخارجی است که انتظار می رود منافع آن علاوه بر دوره جاری به دوره های آینده نیز تسری یابد. بنابراین، این گونه مخارج چنانچه از نظر مبلغ با اهمیت باشد سرمایه ای محسوب و به عنوان دارایی به حسابهای مربوط منظور می شود و در صورتی که عمر مفید محدودی داشته باشد بتدریج از طریق فرآیند استهلاک به دوره های مالی مورد انتفاع تخصیص می یابد. مانند هزینه حمل و نصب ماشین آلات.
زمین
تمام مخارج لازم برای تحصیل زمین باید در حساب زمین زمین یا اراضی ثبت شود. از آنجا که زمین و ساختمان داراییهای مجزا از هم هستند، بنابراین، بهای تمام شده هر یک باید در حسابی جداگانه ثبت شود.
تمام مخارجی که زمین تحصیل شده را برای استفاده مورد نظر آماده می سازد باید جزو بهای تمام شده زمین منظور شود. برخی از اجزای مشخص بهای تمام شده زمین عبارت است: 1) قیمت خرید، 2) مخارج مربوط به معامله و انتقال سند مالکیت نظیر: کارمزد دلالی، مالیات مستغلات و حق الثبت.
اگر زمینی که به تازگی خریداری شده است در وضعیت لازم برای استفاده مورد نظر نباشد، مخارج خاصی که خریدار برای آماده سازی آن انجام می دهد، باید به عنوان بخشی از بهای تمام شده زمین ثبت شود مانند مخارج تسطیح، خاکریزی و آماده سازی زمین. همچنین اگر، در زمین خریداری شده برای احداث بنا، تاسیساتی وجود داشته باشد که باید تخریب شود، مخارج تخریب تاسیسات فرسود (پس از کسر عواید حاصل از فروش مواد و مصالح ساختمانی اسقاط) باید به بهای تمام شده زمین اضافه شود.
زمینهایی که به قصد استفاده در روال عادی عملیات نگهداری نمی شود نظیر زمینی که به منظور سرمایه گذاری یا توسعه آینده کارخانه تحصیل می شود، یا زمینی که در عملیات واحد تجاری مورد استفاده قرار نمی گیرد، نباید تحت عنوان "اموال ماشین آلات و تجهیزات" طبقه بندی شود. بلکه باید جزو سرمایه گذاریها یا سایر داراییها در ترازنامه ارائه گردد. زمینی که به وسیله موسسات خرید و فروش املاک برای فروش مجدد نگهداری می شود باید به عنوان موجودی جنسی در ترازنامه طبقه بندی شود.
تاسیسات و مستحدثات زمین
بهای تمام شده تاسیسات و مستحدثات در زمین مانند: نرده کشی، اسفالت محوطه، پیاده رو سازی، احداث پارکینگ باید در حساب جداگانه ای تحت عنوان تاسیساتی که در زمین احداث می شود دارای عمر اقتصادی نامعینی باشد، بهای تمام شده این گونه تاسیسات به بهای تمام شده زمین اضافه می گردد و مشمول محاسبه استهلاک نمی شود. به عنوان مثال تاسیساتی که توسط مالک زمین احداث شده است اما نگهداری و جایگزینی آن از طرف شهرداری محل تقبل گردیده باشد مشمول محاسبه استهلاک نمی شود.
ساختمان
تمامی مخارجی که برای انتقال مالکیت ساختمان به خریدار و آماده سازی آن برای استفاده مورد نظر انجام می شود عموماً قابل انتقال به بهای تمام شده ساختمان است. اگر واحد تجاری زمین و ساختمان را بطور یکجا خریداری کند، بهای تمام شده هر یک باید جداگانه شناسایی و در حسابهای مربوط ثبت شود. زیرا چنانکه پیشتر گفته شد زمین یک دارایی استهلاک ناپذیر است و بها تمام شده آن باید در حسابی جدا از ساختمان نگهداری شود.
ماشین آلات و تجهیزات
در اصطلاح، ماشین آلات و تجهیزات معمولاً شامل اقلام متعددی نظیر: انواع ماشین آلات تولیدی، اثاثه، مبلمان، قالبها، ابزار آلات، منصوبات و ظروف قابل استرداد است که در روال عادی عملیات واحد تجاری به کار می رود. داراییهای مزبور ممکن است در قسمتهای مختلف واحد تجاری مانند کارخانه، اداره یا نمایشگاه به کار رود. برای تعیین و تخصیص استهلاک ماشین آلات و تجهیزات به قسمتهای تولیدی، اداری و فروش باید مشخص شود که این گونه داراییها در کدام یک از قسمتهای مزبور به کار رفته است.
تمام مخارج لازم برای خرید و آماده سازی ماشین آلات و تجهیزات جهت استفاده مورد نظر، قابل انتقال به بهای تمام شده اموال و تجهیزات است. بهای تمام شده اموال و ماشین آلات معمولاً از اجزای زیر تشکیل شده است:
قمیت خرید پس از کسر کلیه تخفیفات تجاری و نقدی.
هزینه حمل و نقل و بیمه و بارگیری در طول دوره حمل.
عوارض، حقوق گمرکی و سود بازرگانی واردات.
مخارجی که برای راه اندازی دارایی تا مرحله بهره برداری انجام می شود. مانند: محوطه سازی، زیر سازی، نصب و حق الزحمه خدمات فنی.
مخارج باز سازی و مرمت که برای قبال استفاده ساختن ماشین آلات دست دوم خریداری شده انجام می شود.
وجوه غیر قابل استرداد مربوط به سفارش ماشین آلات و تجهیزات.
مخارج غیر عادی نظیر: پرداخت جریمه به علت تاخیر در پرداخت حقوق گمرکی یا تعمیر قطعاتی از ماشین آلات که در حمل و نقل خسارت دیده است یا مخارج اضافی که به دلیل اشتباه در نصب ماشین آلات پرداخت می شود نباید به بهای تمام شده ماشین آلات و تجهیزات اضافه گردد.
در موارد خاص، چنانچه هر یک از اقلام ماشین آلات و تجهیزات از اجزای متفاوت و تفکیک پذیر تشکیل شده باشد، تخصیص جمع مخارج به اجزای تشکیل دهنده و برآورد عمر مفید هر یک از اجزا می تواند نحوه حسابداری اموال، ماشین آلات و تجهیزات را بهبود بخشد. برای مثال، اگر عمر مفید موتورهای هواپیما کمتر از عمر مفید بدنه هواپما باشد، به جای گرفتن کل هواپیما به عنوان یک دارایی، بهتر است برای محاسبه استهلاک، بهای تمام شده بدنه و موتور هواپیما در حسابهای جداگانه نگهداری شود. به عکس، اقلامی نظیر قالبها، ابزار و وسایل کار که به تنهایی کم ارزش می باشد بهتر است یک کاسه و تلفیق شود.
تاسیسات در مورد اجاره
موجر بدون این که مالکیت مورد اجاره را به مستاجر منتقل کند حق استفاده از آن را در اجاره نامه برای مدتی معین به مستاجر واگذار می کند. ساختمان استیجاری جزء اقلام سرمایه ای نیست اما تاسیسات یا مسحدثات در ساختمان مورد اجاره مانند دیوارکشی محوطه سازی و اموالی که به خرج مستاجر، در مورد اجاره احداث می شود، در صورتی که دارای منافع آتی باشد در حساب "تاسیسات در ساختمان استیجاری" ثبت و جزء اموال، ماشین آلات و تجهیزات در ترازنامه طبقه بندی می شود. بهای تمام شده این گونه تاسیسات باید در طول عمر مفید دارایی یا مدت اجاره، هر کدام که کوتاهتر است مستهلک یا از حساب خارج شود زیرا در پایان مدت اجاره، این تاسیسات به مستاجر تعلق نخواهد داشت.
ظروف
برخی از محصولات واحدهای تولیدی در داخل ظرف به بازار عرضه می شود که ظروف آن ممکن است برای استفاده مجدد قابل استرداد باشد. مانند: بشکه های نفت، سیلندرهای گاز وشیشه های نوشابه. معمولاً بابت بهای ظروف این گونه محصولات، مبلغی به عنوان سپرده از خریدار اخذ می شود که به هنگام استرداد ظروف، به خریدار بازگردانده و یا به حساب وی بستانکار می شود. این گونه داراییها اگر چه در اختیار خریدار است اما در دفاتر فروشنده در بخش اموال، ماشین آلات و تجهیزات طبقه بندی و در طول عمر برآوری آن مستهلک میشود. ظروفی که در مدت زمانی معقول (تعیین شده) مسترد نشود، به عنوان فروش تلقی و از سپرده خریدار کسر می شود و بهای تمام شده و استهلاک انباشته آن نیز از حسابها خارج می گردد. بر عکس، اگر سپرده ای بابت ظروف از خریدار اخذ نشده یا بهای ظروف ناچیز باشد، فروشنده ممکن است ظروف را به عنوان "ملزومات تولیدی" تلقی و هزینه هر سال را از این بابت، از طریق شمارش عینی، مطابق روشهای معمول انبارگردانی تعیین کند.
ابزار آلات
ابزار آلات نظیر آچار و انبردست و سایر ابزار و وسایل کار را شامل می شود. بهای تمام شده این گونه اقلام نسبتاً ناچیز است و اغلب در معرض خسارت، سرقت و شکستگی قرار دارد. از این رو، معمولاً نحوه عمل حسابداری، ابزار آلات مشابه اموال، ماشین آلات و تجهیزات نیست و روشهای معمول استهلاک در مورد آن کاربرد ندارد. اقلام مزبور را می توان به سه شکل زیر در حسابها ثبت کرد:
1 – در موقع خرید به حساب دارایی منظور و در پایان سال پس از موجودی برداری، حساب دارایی اصلاح شود و هر گونه زیان ناشی از سرقت، خسارت و شکستگی به عنوان هزینه جاری به حساب آید.
2 – مبلغی متناسب با موجودی عادی (متعارف) ابزار آلات به حساب دارایی منظور و سپس کلیه خریدهای مازاد بر این مبلغ به حساب هزینه منتقل شود.
3 – در موقع خرید به حساب هزینه منظور گردد.
طرق تحصیل اموال، ماشین آلات و تجهیزات
بخش دوم
طرق تحصیل اموال، ماشین آلات و تجهیزات
اموال، ماشین آلات و تجهیزات را می توان به طریق زیر تحصیل کرد:
نقد تولید یا احداث
نسیه معاوضه
صدور سهام رایگان
گروهی (بطور یکجا)
تحصیل دارایی بطور نقد
خرید دارایی بطور نقد متداولترین شیوه تحصیل دارایی است. کلیه وجوهی که خریدار آگاه و مطلع در معامله ای عادله و در شرایط عادی برای خرید دارایی و آماده کردن آن برای استفاده مورد نظر پرداخت می کند جزء بهای تمام شده دارایی منظور می شود.
تحصیل دارایی بطور نسیه
طبق اصل بهای تمام شده، داراییهای که بطور نسیه خریداری می شود، به یکی از دو طریق زیر، هر کدام مشخص تر و قال اعتمادتر باشد در دفاتر ثبت می شود.
معادل قیمت نقدی (قیمت بازار)
ارزش فعلی اسناد واگذار شده
اصل کلی این است که داراییها نباید به مبلغی بیش از قیمت نقدی در حسابها ثبت شود. یعنی کلیه تخفیفات نقدی حتی اگر خریدار از آن استفاده نکرده باشد باید از قمیت خرید دارایی کم شود. در صورتی که خریدار در مدت زمان تعیین شده نتواند از تخفیف استفاده کنند، تخفیفات استفاده نشده باید در حسابی با عنوان تخفیفات از دست رفته یا تخفیفات استفاده نشده ثتب و جزو هزینه های دوره جاری به حساب آید.
داراییها ممکن است بر اساس قرادادهای بلند مدت و از طریق اوراق تجارتی یا دیون رهنی تحصیل شود. بهای تمام شده این گونه داراییها باید به ارزش متعارف (معادل قیمت نقدی)، بدون در نظر گرفتن بهره، محاسبه شود. قاعده کلی برای ثبت داراییها که در ازای صدور اسناد بلند مدت تحصیل می شود به شرح زیر است:
الف: ارزش متعارف دارایی تحصیل شده مشخص یا قابل تعیین باشد. در این صورت دارایی تحصیل شده باید به ارزش متعارف در دفاتر ثبت شود و تفاوت مبلغ اسمی اسناد واگذار شده و ارزش متعارف دارایی تحصیل شده به حساب کسر اسناد منظور و به تدریج طی دوره واریز اسناد به حساب هزینه بهره دارایی منتقل و مستهلک گردد. در خرید اقساطی ممکن است مالکیت به خریدار منتقل نشد. با این حال ثبت بهای تمام شده دارایی و بدهی مربوطه به آن عموماً پذیرفته شده است.
ب: ارزش متعارف دارایی تحصیل شده مشخص یا قابل تعیین نباشد. در صورتی که ارزش متعارف دارایی تحصیل نشده مشخص نباشد، این گونه داراییها باید بر اساس ارزش متعارف یعنی ارزش فعلی اسناد واگذار شده در دفاتر ثبت شود. ارزش فعلی اسناد واگذار شده با توجه به پرداختهای آتی و بر اساس نرخهای متداول یا جاری بهره تعیین می شود و مبنای اندازه گیری بهای تمام شده دارایی تحصیل شده قرار می گیرد و تفاوت ارزش فعلی و مبلغ اسمی اسناد واگذار شده به حساب کسر اسناد منظور و به تدریج در طی دروه واریز اسناد به حساب هزینه بهره منتقل و مستهلک می شود.
مثال: "شرکت الف" در اول فروردین ماه 13 ماشین آلاتی را در ازای صدور 7 برگ سفته بدون بهره که قابل پرداخت در 7 قسط سالانه بود امضا و تسلیم فروشنده کرد. مبلغ هر قسط 300000 ریال و موعد پرداخت اولین قسط 29 اسفند 113 بود. در صورتی که قیمت نقدی (ارزش متعارف) ماشین آلات تحصیل شده معادل 1500000 ریال و نرخ متداول بهره بردای برای اسناد واگذار شده 10 درصد باشد "شرکت الف" باید ماشین آلات خریداری شده را به چه مبلغی در دفاتر ثبت کند؟
پاسخ: ماشین آلات باید به مبلغ 1500000 ریال در حسابها ثبت شود. زیرا همانگونه که قبلاً گفته شد در صورتی که ارزش متعارف دارایی تحصیل شده مشخص باشد. بهای تمام شده دارایی بر اساس ارزش متعارف اندازه گیری و تفاوت مبلغ اسمی اسناد و ارزش متعارف دارایی تحصیل شده به حساب "کسر اسناد" منظور و به تدریج طی دوره اسناد به حساب هزینه بهره یا هزینه مالی منتقل و مستهلک می شود.
1 فروردین ماشین آلات 1500000
کسر اسناد پرداختی 600000
اسناد پرداختنی 2100000
خرید ماشین آلات در ازای صدور 7 برگ سفته
چنانکه ملاحظه می کنید ماشین آلات به مبلغ 2100000 ریال در دفاتر ثبت نشده است زیرا این مبلغ معرف ارزش متعارف ماشین آلات در تاریخ تحصیل نیست.
تحصیل دارایی از طریق صدور سهام
طبق استانداردهای حسابداری، هنگامی که اقلامی از اموال، ماشین آلات و تجهیزات در مبادله با سهام واحد تجاری تحصیل می شود باید به ارزش متعارف دارایی تحصیل شده یا ارزش متعارف سهام صادر شده هر کدام مشخص تر و قابل اعتماد تر باشد، ثبت شود.
در مواردی که ارزش متعارف سهام به وضوع قابل تعیین بوده و بیش از ارزش متعارف دارایی تحصیل شده قابل اتکا باشد. دارایی تحصیل شده به ارزش متعارف سهام صادر شده در دفاتر ثبت می شود. مثلاً در مواردی که سهام مظنه بازار داشته باشد (در بورس اوراق بهادار مورد داد وستد باشد) و تعداد سهامی که برای تحصیل دارایی واگذار می شود کمتر از حجم معاملات معمول روزانه این سهام در بورس باشد قیمت این سهام در بورس مبنای صحیح برای تعیین ارزش داراییهای تحصیل شده خواهد بود.
در صورتی که ارزش متعارف سهام (به تعدادی که واگذار می شود) به نحوی معقول قابل تعیین نباشد (در بورس اوراق بهاردار مورد داد و ستد نباشد) می توان ارزش متعارف دارایی تحصیل شده را از طریق ارزیابی به وسیله کارشناسان رسمی دادگستری یا کارشناسان بیمه تعیین کرد.
در مواردی که نتوان ارزش داراییهای مورد مبادله را به طرق بالا تعیین کرد ممکن است ارزش این گونه داراییها به وسیله هیات مدیره مشخص شود.
مثال: شرکت "الف" که سرمایه ثبت شده آن 100000000 ریال است در سال 113 ماشین آلات فرسوده ای را در ازای واگذاری 1000 برگ سهم 1000 ریالی خود تحصیل کرد. ارزش متعارف ماشین آلات تحصیل شده به نحو معقلول قابل تعیین نیست اما مظنه بازار هر برگ از سهام واگذار شده در بورس اوراق بهادار مشخص و 1800 ریال است. "شرکت الف" ماشین آلات خریداری شده را به چه مبلغی باید در دفاتر ثبت کند؟
پاسخ: ارزش ماشین آلات بر اساس ارزش متعارف واگذار شده تعیین و به ترتیب زیر در دفتر روزنامه ثبت می شود:
ماشین آلات 1800000
سرمایه 1000000
صرف سهام 800000
همان گونه که در ثبتهای بالا مشاهده می کنید، سرمایه در هر حال به مبلغ اسمی سهام واگذار شده در دفاتر ثبت می شود و تفاوت ارزش متعارف دارایی تحصیل شده و مبلغ اسمی سهام واگذار شده به حساب صرف یا کسر سهام منظور می شود.
تحصیل گروهی از داراییها بطور یکجا
گاه ممکن است یک واحد تجاری در یک معامله بیش از یک قلم دارایی خریداری کند. برخی از این داراییها ممکن است استهلاک پذیر و برخی دیگر استهلاک ناپذیر باشد. حال این سوال مطرح می شود که بهای تمام شده داراییهایی که بطور گروهی تحصیل می شود به چه ترتیب باید به هر یک از اقلام دارایی تسهیم شود؟ طبق اصول متعارف هر یک از اقلام دارایی ممکن است بر اساس ارزش متعارف معاملاتی یا ارزیابی به وسیله کارشناسان رسمی تعیین شود.
تحصل دارایی از طریق تولید یا احداث
گاه ممکن است موسساتی نظیر شرکتهای آب و برق و راه آهن علاوه بر فعالیتهایی که در روال عادی عملیات خود انجام می دهند به دلایل زیر تصمیم بگیرند که ماشین آلات یا سایر داراییهای مورد نیاز خود را بسازند:
تولید یا احداث دارایی بوسیله واحد تجاری مقرون به صرفه است. یعنی واحد تجاری با استفاده از نیروی انسانی و امکانات موجود خود در فرصتهای مقتضی، می تواند دارایی مورد نیاز خود را بسازند:
تولید یا احداث دارایی بوسیله واحد تجاری مقرون به صرفه است. یعنی واحد تجاری با استفاده از نیروی انسانی و امکانات موجود خود در فرصتهای متقضی، می تواند دارایی مورد نیاز خود را به بهای تمام شده کمتری بسازد.
تولید یا احداث دارایی بودن بوسیله واحد تجاری موجب می شود کنترل بیشتری نسبت به مشخصات و کیفیت واحد تجاری در طول دوره ساخت اعمال شود.
در مورد حسابداری داراییهایی که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازد موارد زیر مطرح است که به تفصیل بررسی می شود:
الف: نحوه محاسبه بهای تمام شده دارایی.
ب: به حساب دارایی بردن بهره.
ج: سود یا زیان ناشی از احداث دارایی.
د: نحوه انعکاس دارایی در ترازنامه.
الف: نحوه محاسبه بهای تمام شده دارایی
تمام مخارجی که بطور مستقیم قابل تخصیص به دارایی است و در نتیجه احداث دارایی به وجود آمده باشد جزو بهای تمام شده محسوب و در طول دوره ساخت به حساب دارایی منظور می شود. مانند: مواد مستقیم، دستمزد مستقیم و هزینه سربار که در نتیجه احداث دارایی واقع شده باشد. سایر مخارجی که بدون اجرای طرح احداث دارایی واقع نمی شد نیز جزو مخارج سرمایه ای و به حساب دارایی منظور می شود. در مورد تسهیم سربار ثابت سه نظریه ارائه شده است که هر یک باید در قالب وضعیتهای تولیدی زیر مطالعه شود.
وضعیت اول: واحد تجاری از حداکثر ظرفیت عملی خود استفاده کند.
وضعیت دوم: واحد تجاری از حداکثر ظرفیت عملی خود استفاده نکند.
نظریه اول: تخصیص بخشی از کل سربار ثابت به داراییهایی که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازد. این نظریه با مفهوم هزینه یابی کامل در حسابداری مطابقت دارد: زیرا، در یک فرایند تصحیح تسهیم، کل مخارجی که در یک دروه مالی واقع می شوند باید به کل تولیدات همان دوره تخصیص یابد. طبق این نظریه، اگر هزینه های سربار ثابت بر اساس ساعات کار تسهیم شود و 8% ساعات کار مربوط به8 احداث دارایی باشد باید 8% از هزینه های سربار ثابت به این گونه داراییها تسهیم شود. بکارگیری این روش موجب می شود که: (1) بهای تمام شده دارای ساخته شده معادل یا نزدیک به قیمت خرید آن باشد، زیرا اگر دارایی به شکل ساخته شده نیز خریداری می شد فروشنده هزینه های سربار را هم در قیمت فروش منظور می کرد، (2) اگر یک واحد تجاری علاوه بر کالاهایی که از فعالیتهای عادی و متسمر تولید بدست می آورد قادر به ساختن داراییهای مورد نیاز خود باشد منافعی بدست می آورد که باید به گونه ای در درآمد کلی واحد تجاری منعکس شود. این نظریه به شرطی صحیح است که واحد تجاری قبل از احداث دارایی از حداکثر ظرفیت عملی یا ظرفیت کامل استفاده کند. در این وضعیت چون احداث دارایی موجب می شود که تولید کالاهایی که در یک دروه مالی از فعالیتهای عادی و مستمر بدست می آید کاهش یابد، بنابراین، برای آن که بهای تمام شده داراییهای در دست احداث به نحو صحیح محاسبه شود سربار ثابت باید با همان مبنایی که به فعالیتهای عادی و متسمر تسهیم می شود به این گونه داراییها نیز تخصیص یابد. در صورتی که واحد تجاری از حداکثر ظرفیت عملی خود استفاده نکند تسهیم هزینه های سربار ثابت به طرح احداث دارایی موجب می شود که بهای تمام شده کالاهایی که از فعالتیهای عادی و تولیدی بدست می آید کمتر از واقع و سود حاصل از عملیات جاری و مبلغ مالیات بر درآمد بیش از واقع گزارش شود.
نظریه دوم: تخصیص سربار ثابت اضافی به داراییهایی که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازد. طبق این نظریه،سربار ثابت جزو بهای تمام شده دارایی منظور نمی شود مگر آن که بر اثر احداث دارایی افزایش یافته باشد. کاربرد این روش در صورتی عملی است که واحد تجاری قبل از احداث دارایی، ظرفیت بلا استفاده داشته باشد. و از ظرفیت کامل تولیدی استفاده نکند. در صورتی که واحد تجاری قبل از احداث دارایی از حداکثر ظرفیت تولیدی استفاده کند بکارگیری این روش موجب افزایش بهای تمام شده کالاهایی می شود که از فعالیتهای عادی و مستمر بدست می آید. زیرا به دلیل احداث دارایی، تعداد کالاهایی که از فعالیتهای عادی و مستمر بدست می آید کاهش می یابد در نتیجعه سربار ثابت به تعداد کالای کمتری تسهیم می شود.
نظریه سوم: عدم تخصیص سربار ثابت به دارایییهایی که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازد. طبق این نظریه، هزینه های سربار ثابت بر اثر احداث دارایی تغیر نمی کند. بنابراین، تسهیم هزینه های سربار ثابت به دارایی در طول دوره ساخت موجب کاهش هزینه دوره و افزایش سود و مالیات بردرآمد می شود البته این استدلال در صورتی صحیح است که هزینه های سربار ثابت بر اثر احداث دارایی افزایش پیدا نکند. بکارگیری این روش زیاد توصیه نمی شود زیرا معمولاً برخی از اقلام سربار ثابت در نتیجه احداث دارایی افزایش پیدا می کند.
بطور خلاصه روش اول یعنی تخصیص بخشی از کل سربار ثابت به داراییهایی که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازد منطقی تر از سایر روشها به نظر می رسد به شرط آن که واحد تجاری از حداکثر ظرفیت تولیدی خود استفاده کند. در غیر اینصورت یعنی در مواردی که واحد تجاری ظرفیت بلااستفاده داشته باشد و از ظرفیت کامل تولیدی استفاده نکند فقط آن بخش از سربار ثابت که بر اثر احداث دارایی افزایش پیدا کرده است به حساب دارایی منظور می شود. در صورتی که سربار ثابت بر اثر احداث دارایی تغییر نکرده باشد ممکن است سربار ثابت به داراییهای که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازد منظور شود.
به رغم این نظرات، روش اول یعنی تخصیص بخش از کل سربار ثابت به داراییهایی که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازد با اصل تطابق مطابقت دارد و مشابه روش بکارگیری اصل بهای تمام شده در مورد موجودی کالا است. همچنین هیات تدوین استانداردهای حسابداری صنعتی بر اساس استاندارد زیر بکارگیری روش اول را توصیه کرده است:
"بهای تمام شده داراییهای سرمایه ای مشهود که پیمانکار برای استفاده خود می سازد باید شامل تمام مخارج از جمله هزینه های عمومی و اداری باشد به شرط آن که هزینه های مزبور با اهمیت و بطور مشخص به احداث دارایی مربوط باشد. چنانچه داراییهای ساخته شده از نوع یا مشابه داراییهایی باشد که پیمانکار از فعالیتهای عادی و مستمر تولیدی خود بدست می آورد، بهای تمام شده باید بر اساس سهم کاملی از مخارج غیر مستقیم محاسبه شود."
ب: به حساب دارایی بردن بهره
واحدهای تجاری طی مدتی که داراییهایی را به قصد استفاده خود می سازند وجوهی را صرف خرید مواد، پرداخت دستمزد و سایر مخارج ساخت می کنند. سوالی که در این مورد مطرح می شود این است که آیا بابت بهره در طول دوره ساخت مبلغی به حساب دارایی منظور می شود یا خیر؟ پاسخ به این سوال از نظر تئوری و عملی مباحثی را به شرح زیر مطرح کرده است.
تخصیص ندادن بهره به حساب دارایی. طبق این روش، بهره جزو مخارج تامین مالی محسوب می شود و به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی به حساب نمی آید.
تخصیص بهره به حساب دارایی. طبق این روش بهره جزو مخارج تامین مالی محسوب می شود و به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی به حساب نمی آید.
تخصیص بهره به حساب دارایی. طبق این روش بهره جزو مخارج سرمایه ای محسوب می شود و به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی به حساب می آید.
استاندارد شماره 34 (FASB 34) تحت عنوان به حساب دارایی بردن بهره که در سال 1979 به تصویب رسید روش دوم یعنی تخصیص بهره به حساب دارایی را با تعدیلهایی پذیرفت. ضوابط استاندارد مزبور به شرح زیر تلخیص و جمع بندی می شود:
کلیات. طبق اصل بهای تمام شده، تمام مخارج عادی و ضروری که انجام می شود تا دارایی در وضعیت و موقعیت لازم برای استفاده مورد نظر قرار گیرد باید جزو بهای تمام شده دارایی به حساب آید. در نیتجه بهره نیز در صورتی که با اهمیت باشد تحت شرایط خاص می تواند در دوره تکمیل و آماده شدن برای استفاده مورد نظر به حساب دارایی منظور شود. منظور از استفاده مورد نظر "استفاده در عملیات واحد تجاری" یا تولید به قصد "فروش یا اجاره" است.
داراییهای واجد شرایط. داراییهایی که برای تکمیل و آماده شدن برای استفاده مورد نظر نیازمند طی دوره ای طولانی هستند واجد شرایط برای به حساب دارایی بردن بهره به شمار می روند. داراییهای زیر شرایط لازم را برای به حساب بردن دارایی بردن بهره دارند:
داراییهایی که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازند. اعم از این که آن را خود بسازند یا ساخت آن را از طریق انعقاد پیما به پیمانکار ارجاع کنند (مانند ساختن ماشین آلات یا احداث بنا به قصد استفاده در عملیات).
داراییهایی که واحد تجاری به شکل طراحهای مجزا به قصد فروش یا اجاره می سازد (ساختن کشتی یا فیلمهای سینمایی به قصد فروش یا اجاره).
داراییهای زیر واجد شرایط برای به حساب دارایی بردن بهره نیستند:
کالاهایی که بطور عادی یا به تکرار و تعداد زیاد تولید می شود.
داراییهایی که قبلاً مورد استفاده قرار گرفته یا برای استفاده مورد نظر آماده اند.
داراییهایی که برای رسیدن به آنها به حد استفاده مورد نظر، فعالیتی جریان ندارد.
اگر در ساختن یک دارایی قسمتهایی از آن تکمیل و برای استفاده مورد نظر آماده شود طی مدتی که عملیات ساخت برای قسمتهای دیگر ادامه دارد منظور کردن بهره به قطعات تکمیل شده باید متوقف گردد.
دوره حساب دارایی بردن بهره. دوره به حساب دارایی بردن بهره (یعنی دوره ای که بهره می تواند به حساب دارایی منظور شود) زمانی که آغاز می شود که سه شرط زیر بطور توام وجود داشته باشد:
برای دارایی مخارجی انجام شده باشد.
فعالیتهای لازم برای تولید یا احداث دارایی بطور واقعی در جریان پیشرفت باشد.
مخارج بهره تحقق پیدا کرده باشد.
به حساب دارایی بردن بهره تنها تا زمانی که این سه شرط توام وجود دارد ادامه می یابد. این دوره با اولین فقره مخارج مربوطه به دارایی شروع می شود و زمانی پایان می یابد که دارایی تکمیل و برای استفاده مورد نظر آماده باشد. چنانچه در جریان تولید یا احداث دارایی وقفه درخور ملاحظه ای پیش آید به حساب دارایی بردن بهره نسبت به این مدت باید متوقف شود.
مبلغ بهره. مبلغ بهره ای که در هر دوره مالی می تواند به حساب دارایی حساب منظور شود عبارت است از بهره واقعی "یا بهره اجتناب پذیر" هر کدام کمتر باشد. بهره اجتناب پذیر بهره ای است که اگر دارایی ساخته نمی شد اجتناب از آن امکان پذیر بود. اگر مبلغ واقعی بهره در یک دوره مالی مبلغ 900000 ریال و بهره اجتناب پذیر مبلغ 800000 ریال باشد فقط مبلغ 800000 ریال بهره باید به حساب دارایی منظور شود. بعکس اگر مبلغ واقعی بهره در یک دوره مالی مبلغ 800000 ریال و بهره اجتناب پذیر مبلغ 900000 ریال باشد فقط مبلغ 800000 ریال بهره می تواند به حساب دارایی منظور گردد.
برای تعیین بهره ای که در هر دوره مالی می تواند به حساب دارایی منظور شود باید میانگین مخارج انباشته مربوط به تولید دارایی و نرخ یا نرخهای مناسب بهره به ترتیب زیر محاسبه گردد:
میانگین مخارج انباشته مربوط به تولید دارایی به ترتیب زیر محاسبه می شود:
در صورتی که مخارج مربوط به تولید دارایی بطور یکنواخت در طول دوره مالی واقع شده باشد محاسبه میانگین مخارج انباشته بسیار ساده است و به ترتیب زیر انجام می گیرد:
میانگین مخارج انباشته=
مخارج انباشته پایان دوره + مخارج انباشته ابتدای دوره
2
در صورتی که مخارج انباشته مربوط به تولید دارایی بطور یکنواخت در طول سال واقع نشده باشد میانگین مخارج انباشته باید بر اساس مبلغ و زمان وقوع مخارج محاسبه شود.
محاسبه نرخ بهره. نرخ یا نرخهای مناسب برای به حساب دارایی بردن بهره ببر اساس اصول زیر انتخاب می شود:
برای آن بخش از میانگین مخارج انباشته که مساوی یا کمتر از مبلغ وامی است که مشخصاً برای تولید دارایی اخذ شده است از نرخ بهره این وام خاص استفاده می شود.
برای آن بخش از میانگین مخارج انباشته که مساوی یا کمتر از مبلغ وامی است که مشخصاً برای تولید دارایی اخذ شده است از میانگین موزون نرخ بهره سایر بدهیهای پرداخت نشده استفاده و به ترتیب زیر محاسبه می شود.
میانگین موزون نرخ بهره=
حاصل جمع بهره بدهیهای پرداخت نشده ض
حاصل جمع اصل بدهیهای پرداخت نشده
ج: سود یا زیان ناشی از احداث دارایی
اگر بهای تمام شده داراییهایی که واحد تجاری به قصد استفاده خود ساخته است از قمیت خرید یا ارزش متعارف بازار آن کمتر باشد سودی شناسایی و به حساب سود منظور می شود.
مثلاً اگر شرکتی ساخت یک نوع ماشین آلا مورد نیاز خود را به مناقصه بگذارد، کمترین مبلغ پیشنهادی برای انجام کار مبلغ 500000 ریال می باشد و سپس ماشین آلات مزبور به مبلغ 400000 ریال در داخل شرکت ساخته شود، مبلغ 100000 ریال صرفه جویی ناشی از ساختن دارایی، نباید به عنوان سود شناسایی گردد. به عبارت دیگر، ماشین آلات به مبلغ 400000 ریال در دفاتر ثبت و سود ناشی از ساختن دارایی، از طریق استهلاک کمتری که طی عمر اقتصادی ماشین آلات به حساب منظور می شود ، شناسایی خواهد شد.
بر عکس، اگر تخصیص سربار و بهره یا سایر مخارج ناشی از فعالیتها و عملیات بدون بازده و کار تلف شده موجب شود که بهای تمام شده دارایی ساخته شده از قمیت خرید یا ارزش متعارف بازار آن بیشتر شود، طبق اصل احتیاط باید بهای تمام شده دارایی تا حد ارزش متعارف کاهش یابد و تفاوت به حساب سود و زیان دوره منظور شود.
5 – نحوه انعکاس دارایی در جریان ساخت در ترازنامه
مخارج انباشته داراییهایی که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازد، معمولاً در طول دوره ساخت به حساب دارایی در جریان ساخت منظور و تا قبل از اینکه تحت سرفصل سرمایه گذاریها یا سایر داراییها در ترازنامه گزارش می شود. این داراییها پس از آن که تکمیل یعنی قادر به ایجاد درآمد شد مشمول محاسبه استهلاک و تحت سرفصل "اموال، ماشین آلات و تجهیزات" در ترازنامه طبقه بندی می شود.
تحصیل دارایی بطور رایگان
گاه ممکن است داراییهایی از طرف سهامداران یا موسساتی نظیر: سازمانهای دولتی، موسسات غیر انتفاعی یا سایر اشخاص بطور رایگان به واحد تجاری اهدا شود. هدف از این کمک ممکن است تشویق واحد تجاری به شروع فعالیتهایی باشد که اگر کمک مزبور اعطا نمی شود واحد تجاری در حالت عادی بدون کمک، دست به انجام آن نمی زد. اهدای این گونه داراییها ممکن است بلاعوض یا مشروط و موکول به رعایت و تحقق شرایط خاصی باشد.
اعطای داراییها بطور رایگان در شمار انتقالات یکجانبه است. زیرا اعطا کننده در ازای کمک خود چیزی دریافت نمی کند. داراییها غیر پولی که در انتقال یکجانبه بطور غیر مشروط دریافت می شود باید ارزشیابی و بر مبنای ارزش متعارف در دفاتر ثبت شود. و اگر مخارجی در این مورد انجام شده باشد از ارزش متعارف دارایی کسر گردد.
در صورتی که اهدای دارایی موکول به ایفای تعهداتی از طرف دریافت کننده باشد تا تحقق تمامی شرایط، دارایی تحصیل شده بطور رایگان باید به عنوان دارایی احتماملی تنها در یادداشتهای همراه صورتهای مالی افشا شود.
داراییهایی که بوسیله واحد تجاری بطور رایگان تحصیل می شود دربرخی از کشور به حساب درآمد و در برخی از کشورها به حساب سرمایه اهدایی بستانکار می شود. به نظر می رسد که با توجه به اوضاع و احوال ایران اعمال روش درآمد در مورد زمین و سایر داراییهایی غیر پولی که از طرف دولت یا شهرداریها به واحد تجاری اعطا می شود در اکثر موارد مناسب نباشد.
تحصیل دارایی از طریق معاوضه
گاه اموال، ماشین آلات و تجهیزات مورد نیاز واحدهای تجاری از طریق معاوضه با اموال، ماشین آلات و تجهیزات واحدهای تجاری دیگر تحصیل می شود. در برخی از این گونه مبادلات با این که معاوضه اساساً غیر پولی است اما ممکن است مبلغی جزیی به عنوان سرک نقدی یا تفاوت نقدی دریافت یا پرداخت شود. قبل از انتشار استاندارد حسابداری مبادلات غیر پولی معاوضه داراییها معمولاً به روشهای زیر در حسابها ثبت می شد:
ارزش متعارف دارایی واگذار شده یا ارزش متعارف دارایی تحصیل شده و شناسایی کل سود یا زیان معاوضه.
ارزش دفتری دارایی واگذار شده بدون شناسایی سود یا زیان معاوضه.
تعیین ارزش برای داراییها در تاریخ مبادله و شناسایی کل سود یا زیان معاوضه.
بدیهی است این برخورد چندگانه، حسابدرای و حسابرسی معاوضه دارییها با را با اشکال روبرو می کرد. تا این که استاندارد حسابداری شماره 29 (APB29) تحت عنوان حسابداری مبادلات غیر پولی در سال 1973 به تصویب رسید. طبق این استاندارد حسابداری مبادلات غیر پولی همانند مبادلات پولی باید بر پایه ارزش متعارف داراییها یا خدمات مورد مبادله باشد. یعنی بهای تمام شده یک دارایی که در معاوضه با دارایی دیگر تحصیل می شود باید بر مبنانی ارزش متعارف دارایی واگذار شده ثبت و سود یا زیان معاوضه نیز کلاً شناسایی شود. در مواردی که ارزش متعارف دارایی تحصیل شده باید بر مبنای اندازه گیری بهای تمام شده قرار گیرد استاندارد مزبور اصل ارزش متعارف را در مورد معاوضه داراییها در دو مورد زیر تعدیل کرده و شناسایی سود را مجاز نشناخته است:
1 – ارزش متعارف دارایی واگذار شده و ارزش متعارف دارایی تحصیل شده هیچ یک در حدی معقول قابل تعیین نباشد. در این صورت، دارایی تحصیل شده به ارزش دفتری دارایی واگذار شده ثبت و سودی شناسایی نمی شود.
2 – معاوضه داراییها به تکمیل فرایند سود منجر نشود. طبق اصل شناخت درآمد، هنگامی که فرایند کسب سود کامل شده و مبادله انجام گرفته باشد می توان درآمد را شناسایی کرد. در معاوضه داراییهای زیر فرایند کسب سود کامل نیست:
معاوضه داراییهای مولد مشابه. معاوضه داراییهایی که در جریان عادی فعالیتهای تجاری برای فروش نگهداری نمی شود یا داراییهای مشابهی که به همان منظور نگهداری خواهد شد. مانند معاوضه یک دستگاه کامیون کهنه با کامیون نو.
معاوضه داراییهای غیر مولد مشابه. معاوضه داراییهایی که در جریان عادی فعالیتهای تجاری برای فروش نگهداری می شود با داراییهای مشابهی که به همان منظور نگهداری خواهد شد مانند معاوضه کالا با کالا.
از آنجا که قواعد متفاوتی در مورد حسابداری معاوضه داراییهای غیر مشابه و معاوضه داراییهای مشابه وجود دارد بنابراین حسابداری معاوضه داراییها به ترتیب زیر در دو بخش جداگانه مطالعه می شود:
حسابردای معاوضه غیر مشابه.
حسابداری معاوضه داراییهای مشابه.
معاوضه داراییهای غیر مشابه (Exchange of Dissimilar Assets). در صورتی که کاربرد داراییهای که معاوضه می شود متفاوت باشد این معاوضه از نظر مقاصد حسابداری غیر مشابه محسوب می شود. در معاوضه داراییهای غیر مشابه چون فرایند کسب سود کامل شده است دارایی تحصیل شده باید به ارزش متعارف دارایی واگذار شده ثبت و سود یا زیان معاوضه کاملاً شناسایی شود. بهای تمام شده دارایی تحصیل شده و سود یا زیان ناشی از معاوضه داراییهای غیر مشابه به ترتیب زیر محاسبه می شود: محاسبه بهای تمام شده دارایی تحصیل شده:
سرک نقدی پرداخت شده
ارزش متعارف دارایی واگذار شده= بهای تمام شده دارایی تحصیل شده
سرک نقدی دریافت شده
در مواردی که ارزش متعارف دارایی واگذار شده به نحوی معقول قابل تعیین نباشد، ارزش متعارف دارایی تحصیل شده مبنای ثبت قرار می گیرد.
محاسبه سود یا زیان معاوضه:
ارزش دفتری دارایی واگذار شده- ارزش متعارف دارایی واگذار شده= سود یا زیان معاوضه
معاوضه داراییهای مشابه (Exchange of Similar Assets). در صورتی که کاربرد داراییهایی که معاوضه می شود یکسان باشد و در فعالیتهای تجاری بکارگرفته شود این معاوضه از نظر مقاصد یک از دو حالت جداگانه در زیر بررسی می شود:
الف: معاوضه داراییهای مشابه که معاوضه به زیان منجر می شود. در معاوضه داراییهای مشابه، در صورتی که ارزش متعارف دارایی واگذار شده کمتر از ارزش دفتری دارایی واگذار شده باشد زیان معاوضه باید کلاً شناسایی و دارایی تحصیل شده نباید به مبلغی بیش از ارزش متعارف در دفاتر ثبت شود.
در معاوضه داراییها اعم از مشابه یا غیر مشابه، دارایی تحصیل شده نباید به مبلغی بیش از ارزش متعارف در دفاتر ثبت شود.
ب: معاوضه داراییهای مشابه در مواردی که معاوضه به سود منجر شود. معاوضه داراییهای مشابه به تکمیل فرایند کسب سود منجر نمی شود زیرا دارایی تحصیل شده کاربردی مشابه با دارایی واگذار شده دارد و مبادله به قصد تحصیل سود انجام نمی گیرد. روش ثبت معاوضه داراییهای مشابه در مواردی که معاوضه به سود منجر شود به شرح زیر است:
اگر معاوضه بدون سرک نقدی باشد اولاً سود شناسایی نمی شود ثانیاً دارایی تحصیل شده به مبلغی معادل ارزش دفتری دارایی واگذار شده بعلاوه وجه نقد پرداخت شده در دفاتر ثبت می شود.
اگر معاوضه متضمن دریافت سرک نقدی و مبلغ آن کمتر از 25% ارزش مبادله باشد مبادله به دو بخش تفکیک می شود؛ بخش نقدی که به تکمیل فرایند کسب سود منجر شده است فروش و بخش دیگر مبادله غیر پولی فرض می شود. در این حالت، سود به تناسب بخش نقدی مبادله به شرح زیر محاسبه و شناسایی می شود:
سرک نقدی دریافت شده
(کل سود حاصله از معاوضه*= سود بر اساس بخش نقدی معاوضه
ارزش کل متعارف دارایی تحصیل شده+ سرک نقدی دریافت شده
کل سود حاصل از معاوضه از تفاوت ارزش متعارف و ارزش دفتری دارایی واگذار شده بدست می آید.
پس از آن سود به تناسب بخش نقدی مبادله تعیین شده، بهای تمام شده دارایی تحصیل شده به ترتیب زیر محاسبه و در دفاتر ثبت می شود:
ارزش دفتری دارایی واگذار شده
((
کسر می شود: سرک نقدی دریافت شده
((()
اضافه می شود: سود شناسایی شده بر اساس سرک نقدی دریافت شده
((
بهای تمام شده دارایی تحصیل شده
((
درصورتی که در معاوضه داراییهای مشابه مبلغ سرک نقدی معادل 25% یا بیشتز از 25% ارزش متعارف داراییهای مبادله شده باشد، معاوضه داراییها در دفاتر طرفین مبادله مانند معاوضه داراییهای غیر مشابه به ارزش متعارف دارای واگذار شده ثبت و کل سود شناسایی می شود.
بخش سوم
مخارج بعد از تحصیل اموال، ماشین آلات و تجهیزات
پس از آن که دارایی تحصیل و برای استفاده مورد نظر آماده شد در طول عمر اقتصادی آن مخارج دیگری نظیر: تعمیرات نگهداری، تعویض و نوسازی انجام می شود. روش کلی برای ثبت و گزارش این گونه مخارج در زیر تشریح می شود:
مخارجی مانند تعمیرات عادی که منافع آن حاصل از خدمات بالقوه دارایی را افزایش نمی دهد و برای حفظ دارایی در وضعیت عادی عملیات انجام می شود در وقوع به عنوان هزینه ثبت می شود.
مخارجی مانند مرمت و نوسازی که منافع آینده حاصل از خدمات بالقوه دارایی را نسبت به برآورد اولیه افزایش نمی دهد، در صورتی که مبلغ آن با اهمیت باشد به حساب دارایی منظور می شود. برای آن که بتوان مخارجی را به حساب دارایی منظور کرد حداقل یکی از شرایط زیر باید تحقق یابد:
عمر مفید دارایی افزایش یابد.
کیفیت کالاهای که دارایی تولید می کند بهبود اساسی پیدا کند.
کمیت کالاهایی که دارایی تولید می کند افزایش یابد.
بهای تمام شده کالاهایی که دارایی تولید می کند کاهش یابد.
تفکیک مخارج به جاری و سرمایه ای با اصل تطابق هماهنگی دارد و می توان آن را در مورد همه مخارج با اهمیت بکار رد. مخارج جزیی معمولاً جزو هزینه های دوره به حساب می آید، اگر چه ویژگی مخارج سرمایه ای را داشته باشد.
مخارج ناشی از حادثه، کاربرد نادرست و سرقت ماشین آلات در دوره وقوع باید به حساب زیان منظور شود.
تفکیک مخارج به جاری و سرمایه ای همیشه کار ساده ای نیست و تصمیم گیری در مورد ثبت صحیح این گونه اقلام نیاز به قضاوت حرفه ای دارد.
مخارج بعد از تحصیل دارایی را می توان به پنج طبقه اصلی زیر تقسیم کرد:
1 – تعویض و نوسازی
2 – گسترش و الحاق
3 – هزینه جابجای و نصب مجدد
4- تعمیر و نگهداری
5 – تعمریات اساسی
تعویض و نوسازی
تعویض خارج کردن قطعات یا اجزای عمده اموال، ماشین آلات و تجهیزات و جایگزینی آن با قطعات یا اجزای نو یا جدیدی است که توانایی انجام کار آن مشابه قطعات یا اجزای مستعمل یا قدیمی است. مانند تعویض یک ماشین با موتور مشابه که اساساً از همان نوع و از نظر کیفیت قابل مقایسه با موتور قدیمی است.
نوسازی یا بهسازی خارج کردن قطعات یا اجزای عمده اموال، ماشین آلات و تجهیزات و جایگزینی آن با قطعات یا اجزای نو یا جدیدی است که توانایی انجام کار آن بهتر و برتر از قطعات یا اجزای مستعمل یا قدیمی است. مانند نصب موتور بر یک قایق که قبلاً با پارو حرکت می کرد یا جایگزینی سیستم برق یک ساختمان با سیستم برق پیشرفته.
ویژگی خاص مخارج تعویض و نوسازی این است که از نظر مبلغ آن عمده و وقوع آن غیر مستمر است و در صورتی که منافع آینده دارایی را به میزان با اهمیتی افزایش دهد سرمایه ای محسوب و به یکی از سه روش زیر در دفاتر ثبت می شود:
روش جایگزینی (Subsitution) این روش بسیار مطلوب است و زمانی کاربرد دارد که دو شرط زیر بطور همزمان احراز شود:
1 – قطعه نو یا جدیدی جایگزین قطعه مستعمل یا قدیمی شود.
2 – ارزش دفتری قطعه مستعمل یا قدیمی مشخص یا به نحوی معقول برآورده باشد.
معمولاً قطعات یا اجزای اموال، ماشین آلات و تجهیزات با نرخهای متفاوت مستهلک می شود در حالی که در دفاتر حسابداری بطور جداگانه ثبت نمی شود. مثلاً، لاستیکها، موتور و بدنه کامیون به یک میزان خاص، چنانچه هر کی از اقلام اموال، ماشین آلات و تجهیزات از اجزای متفاوت و قابل تفکیک تشکیل شده باشد، تخصیص جمع مخارج به اجزای عمده تشکیل دهنده آن و برآورد عمر مفید هر یک از اجزا میت واند حسابداری اموال، ماشین آلات و تجهیزات را بهبود بخشد. برای مثال اگر عمر مفید موتور کشتی از عمر بدنه آن کمتر باشد به جای در نظر گرفتن کل کشتی به عنوان یک دارایی بهتر است موتور و بدنه کشتی داراییهای جداگانه محسوب شوند.
مراحل انجام کار در روش جایگزینی به شرح زیر است:
محاسبه و ثبت هزینه استهلاک قطعه قدیمی یا مستعمل تا تاریخ کنار گذاشتن دارایی.
خارج کردن بهای تمام شده و استهلاک انباشته قطعه قدیمی یا مستعمل از حسابها و شناسایی کل سود یا زیان.
ثبت بهای تمام شده قطعه جدید یا نو در حساب دارایی.
در صورتی که ارزش دفتری قطعه قدیمی یا مستعمل مشخص نباشد یکی از دو روش زیر باید بکار رود.
روش انتقال به بدهکار حساب دارایی (Capitalization the New Cos). از این روش هنگامی استفاده می شود که بهای تمام شده و استهلاک انباشته قطعات یا اجزای مستعمل را نتوان بطور واقعی تعیین کرد و تاثیر اصلی تعویض یا نوسازی افزایش کارآیی دارایی باشد. در این روش، بهای تمام شده و استهلاک انباشته قطعات یا اجزای مستعمل از حساب خارج نمی شود بلکه طبق اصل بهای تمام شده مخارج تعویض یا نوسازی به حساب دارایی اولیه بدهکار و طی باقیمانده عمر دارایی مستهلک می شود.
روش انتقال به بدهکار حساب انباشته (Chargign to Accumulated Depreciation). این روش هنگامی مورد استفاده قرار می گیرد که بهای تمام شده و استهلاک انباشته قطعات یا اجزای مستعمل را نتوان بطور واقعی تعیین کرد و تاثیر اصلی تعویض یا نوسازی افزایش عمر مفید دارایی اولیه باشد. در این روش با این استدلال که تعویض یا نوسازی عمر مفید دارایی را افزایش داده است و در نتیجه باید تمام یا بخشی از استهلاک سالانه قبل بازیافت شود، مخارج انجام شده به حساب استهلاک انباشته دارایی اولیه بدهکار می شود.
در هر دو روش فوق پس از ثبت مخارج مزبور استهلاک سالانه باید مورد تجدید نظر قرار گیرد و مبلغ استهلاک سالانه با تقسیم ارزش دفتری به باقیمانده عمر مفید دارایی مجدد مجاسبه شود.
گسترش و الحاق
افزودن دارایی جدید و جداگانه به داراییهای موجود یا توسعه آن را در اصطلاح، گسترش و الحاق می نامند. افزودن یک یا چند اتاق یا نصب سیستم تهویه مطبوع به یک بنا یا اضافه کردن یک خط تولید به ماشین آلات، نمونه هایی از گسترش و الحاق اموال و ماشین آلات است. مخارج مربوط به گسترش و الحاق به داراییها، جزء مخارج سرمایه ای است که با توجه به ماهیت و اصول کلی که در مورد تحصیل داراییها ذکر شد، باید به حساب دارایی در دفتر کل منتقل شود و در طول عمر عمر برآوری یا باقیمانده عمر دارایی قدیم (هر کدام کوتاهتر است) مستهلک شود و در صورتی که عمر دارایی جدید وابسته به عمر دارایی قدیم نباشد می تواند به حساب دارایی جداگانه در دفتر کل منتقل و در طول عمر برآوری مستهلک گردد. کارهایی نظیر شمعک زنی که به منظور تسهیل در توسعه بنای موجود انجام شود باید به عنوان بخشی از بهای تمام شده گسترش و الحاق تلقی و به حساب دارایی منظور شود.
ممکن است واحد تجاری در جریان توسعه دارایی، بر اثر از دست رفتن خدمات بالقوه دارایی موجود، زیانهایی را متحمل شود. مثلاً ممکن است در نتیجه افزایش یک بخش از یک بیمارستان لازم باشد به جای تاسیسات حرارت مزکزی قدیم، تاسیسات جدیدی با ظرفیت بیشتر، نصب شود. در این مورد، ثبت گسترش و الحاق به داراییها باید با خارج کردن بهای تما شده و استهلاک انباشته دستگاه حرارت مرکزی قدیمی از حسابها و شناسایی هر گونه سود یا زیان ناشی از کنار گذاشتن تاسیسات قبلی همراه باشد. به هر حال زیان ناشی از کنار گذاشتن دارایی قدیم نباید به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی جدید به حساب آید.
مخارج جابجایی و نصب مجدد
مخارج جابجایی و نصب مجدد ماشین آلات تجهیزات که به منظور ایجاد کارآیی بیشتر یا تلفیق بهای تمام شده تولید انجام می شود، با تعویض، نوسازی و افزایش و الحاق تفاوت دارد. جابجایی و تجدید آرایش گروهی از ماشین آلات که به قصد تسهیل در امر تولید انجام می شود، در صورتی که بهای تمام شده و استهلاک انباشته نصب اولیه ماشین آلات، مشخص یا بنحوی معقول قابل برآورد باشد حسابدرای مخارج جابجایی و نصب مجدد، مشابه تعویض و نوسازی است. در غیر این صورت، مخارج جابجایی و نصب مجدد (در صورتی که مبلغ آن با اهمیت باشد) در حسابی جداگانه به نام مخارج جابجایی و نصب مجدد ثبت و معمولاً در طی ترازنامه تحت سرفصل سایر داراییها یا مخارج انتقالی به دوره های آتی گزارش می شود. اگر مبلغ این گونه مخارج جزیی باشد یا نتوان منافع حاصل از آن را به نحوی معقول تعیین کرد هزینه دوره جاری تلقی می گردد.
تعمیر و نگهداری
مخارجی که برای حفظ دارایی و اهمیت در وضعیت عادی عملیاتی انجام می گیرد و معمولاً با تعویض قعطات جزیی نظیر تعویض فیلتر و تسمه هوا است تعمیرات عادی نامیده می شود . مخارجی که برای حفظ دارایی در وضعیت مطلوب انجام می شود، مانند مخارجی روغن کاری، رنگ کاری، تنظیم موتور و تنظیف ماشین آلات اصطلاحاً هزینه نگهداری نامیده می شود. از آنجا که ماهیت تعمیر و نگهداری در موارد بسیاری مشابه است معمولاً برای ثبت هزینه های تعمیر و نگهداری از یک حساب دفتر کل (حساب تعمیر و نگهداری) استفاده می شود.
ویژگی خاص هزینه تعمیر و نگهداری این است که مبلغ آن جزیی و وقوع آن مستمر است و عمر مفید یا منافع آینده دارایی را به میزان با اهمیتی افزایش نمی دهد. هزینه تعمیر و نگهداری معمولاً به یکی از دو روش زیر در دفاتر ثبت می شود:
روش هزینه: روش معمول این است که مخارج تعمیر و نگهداری به عنوان هزینه دوره جاری شناسایی و در دفاتر ثبت شود، زیرار فعالیت تعمیر و نگهداری مستمر و مخارج آن مربوط به درآمد دوره جاری است.
برخی معتقدند که در این روش اغلب هزینه های با منافع حاصل از دارایی کاملاً تطابق ندارد. زیرا اولاً مبلغ واحد های تولیدی برنامه تعمیرات ماشین آلات را در مواقع معینی از سال، مثلاً زمان پایین بودن تولید یا تعطیلات تابستانی کارخانه انجام می دهند در نتیجه اگر مخارج تعمیر و نگهداری در ماههای تعمیر به حساب هزینه منظور شود صورتهای مالی دوره ای که طی سال تهیه می شوئد ممکن است گمراه کننده باشد. از این رو بهتر است برای ثبت این گونه مخارج از روش ذخیره استفاده شود.
روش ذخیره. در این روش، مخارجی که لازم است در آینده برای تعمیر و نگهداری اموال ماشین آلات و تجهیزات انجام شود برای دوره ای که از سوی مدیریت مناسب تشخیص داده می شود (مثلاً یک سال یا عمر اقتصادی دارایی) برآورد می گردد و مبلغ آن بر اساس زمان یا محصولاتی که تولید می شود به دوره های کوتاهتر تسهیم و به بدهکار حساب هزینه تعمیر و نگهداری و بستانکار حساب ذخیره تعمیر و نگهداری منظور می گردد. پس از آن که مخارج واقعی تعمیر و نگهداری انجام شده به جای حساب هزینه، حساب ذخیره تعمیر و نگهداری بدهکار می شود.
بکارگیری روش ذخیره موجب می شود که مخارج تعمیر و نگهداری به نحوی صحیح به دوره های انتفاع مورد انتظار تسهیم شود و مقایسه صورتهای مالی میان دوره ای امکان پذیر گردد.
تعمیرات اساسی
تعمیرات اساسی مخارج غیر مستمر و نسبتاً عمده ای است که صرف مرمت کلی اموال، ماشین آلات و تجهیزات می شود و نتیجه آن معمولاً افزایش عمر مفید دارایی نسبت به زمان قبل از تعمیرات است. حسابداری مخارج تعمیرات اساسی بر حسب مورد مشابه تعویض، نوسازی یا افزایش و الحاق است.
خلاصه
نحوه حسابداری مخارج گوناگونی است که پس از تحصیل اموال، ماشین آلات و تجیهزات واقع می شود در جدول زیر خلاصه شده است:
مخارج پس از تحصیل اموال، ماشین آلات و تجهیزات
نوع مخارج
نحوه حسابداری
تعویض و نوسازی
گسترش و الحاق
مخارج جابجایی و نصب مجدد
تعمیرات
الف: ارزش دفتری مشخص باشد. بهای تمام شده و استهلاک انباشته دارایی قدیم از حسابها خارج و کل سود یا زیان شناسایی می شود.
ب: ارزش دفتری مشخص نباشد.
1 – در صورتی که عمر مفید دارایی افزایش یافته باشد مخارج تعویض یا نوسازی به حسابها استهلاک انباشته بدهکار می شود.
2 – در صورتی که کمیت یا کیفیت واحدهایی که دارایی تولید می کند افزاش یافته باشد مخارج تعویض یا نوسازی به حساب دارایی بدهکار می شود.
مخارج گسترش و الحاق به حساب دارایی بدهکار می شود.
الف- در صورتی که بهای تمام شده نصب اولیه دارایی مشخص باشد مخارج جابجایی و نصب مجدد، مشابه تعویض یا نوسازی حسابداری می شود.
ب- در صورتی که بهای تمام شده نصب اولیه دارایی مشخص نباشد و مخارج جابحایی و نصب مجدد با اهمیت باشد و منافع آن عاید دوره های مالی آینده شود به حساب دارایی منظور می شود.
ج- در صورتی که بهای تمام شده نصب اولیه دارایی مشخص نباشد و مخارج جابجایی و نصب مجدد جزیی باشد یا منافع آینده آن بنحوی معقول قابل برآورد نباشد در دوره های وقوع، هزینه دوره جاری محسوب می شود.
الف- عادی: در دوره وقوع هزینه دوره جاری به حساب می آید.
ب- اساسی: بر حسب مورد، مشابه تعویض، نوسازی یا گسترش و الحاق حسابداری می شود.
بخش چهارم
واگذاری و کنارگذاری اموال، ماشین آلات و تجهیزات
اقلام مختلف اموال، ماشین آلات و تجهیزات ممکن است بطور اختیاری (در نتیجه فروش، معاوضه یا اهدا) یا قهری و اجبرای (در نتیجه سوانح طبیعی یا به حکم قانون) واگذار یا کنار گذاشته شود. در این صورت، ابتدا باید هزینه استهلاک این گونه داراییها برای مدتی که استهلاک آن محاسبه نشده است (یعنی از ابتدای دوره مالی تا تاریخ واگذاری یا کنار گذاشتن دارایی) محاسبه و در حسابها ثبت شود و سپس بهای تمام شده و استهلاک انباشته آن از اسناد و مدارک حسابداری خارج گردد. از آنجا که ارزش اسقاط و عمر مفید اموال، ماشین آلات و تجهیزات از طریق برآورد تعیین می شود طبیعی است که این گونه اقلام با مبلغی متفاوت از ارزش دفتری واگذار شود. واگذاری داراییها به مبلغی بیش از ارزش دفتری موجب سود می شود و به مبلغی کمتر از ارزش دفتری زیان ایجاد می کند. توصیف سود ناشی از واگذاری دارایی اغلب دشوار است. زیرا، سود یا زیان تا حدی به اشتباه در برآورد عمر مفید یا ارزش اسقاط و تا حدی به تغییر در ارزش متعارف دارایی مربوط می شود. در هر حال، سود یا زیان کنارگذاری یا واگذاری داراییها اغلب ترکیبی از هر دو عامل است. بنابراین، سود یا زیان کنارگذاری داراییها در واقع اصلاح سود یازیان خالص سالهایی است که طی آن اموال، ماشین آلات و تجهیزات مورد استفاده قرار گرفته است.
سود یا زیان واگذاری یا کنارگذاری داراییها در صورتی که با اهمیت باشد تحت سرفصل سایر درآمدها و و هزینه ها به عنوان سود یا زیان ناشی از فعالیتهای مستمر در صورت سود و زیان گزارش می شود. در صورتی که سود یا زیان، مربوط به عملیات متوفق شده بخش عمده ای از یک واحد تجاری یا مربوط به رویدایدهای غیر مترقبه باشد باید به عنوان سود یا زیان ناشی از فعالیتهای غیرمستمر جداگانه در صورت سود و زیان انعکاس یابد.
بطوری که در بالا گفته شد، داراییها ممکن است از راههای مختلفی واگذار یا کنار گذاشته شود که نحوه حسابداری هر یک در زیر بررسی می شود:
فروش اموال، ماشین آلات و تجهیزات
موسسات ممکن است قبل از پایان یافتن خدمات بالقوه دارایی، خود آن را بفروشند. در این صورت، اگر بین ارزش دفتری مبلغ فروش تفاوت وجود داشته باشد باید به حساب سود و زیان فروش دارایی منظور شود. برخی از حالات متداول در ارتباط با فروش دارایی به شرح زیر است:
فروش دارایی به مبلغ بیش ارزش دفتری. در این صورت سود حاصل از فروش دارایی شناسایی می شود و مبلغ آن معادل مابه التفاوت ارزش دفتری و حاصل فروش دارایی است.
کنارگذای اموال، ماشین آلات و تجهیزات
اموال و ماشین آلاتی که انتظار نمی رود فایده ای برای واحد تجاری داشته باشد باید از حسابها خارج شود و سود یا زیان ناشی از کنارگذاری داراییهای مزبور در صورت سود یا زیان منعکس گردد. برخی از حالات متدوال در ارتباط با کنارگذاشتن داراییها در زیر تشریح می شود:
کنارگذاشتن داراییها که کاملاً مستهلک شده است. در این حالت حساب استهلاک انباشته بدهکار و حساب دارایی بستانکار می شود و سود یا زیانی از کنار گذاشتن دارایی شناسایی نمی شود.
کنارگذاشتن داراییهایی که بخشی از بهای تمام شده آن مستهلک شده است. در این صورت، زیان ناشی از کنارگذاشتن دارایی باید شناسایی شود که مبلغ آن معادل ارزش دفتری دارایی است. هر گونه مخارجی که بابت کنارگذاشتن دارایی انجام می شود باید به مبلغ زیان اضافه شود و اگر وجوهی بابت آن دریافت شده است از مبلغ کسر گردد و در صورتی که بیشتر ارزش دفتری باشد به عنوان سود حاصل از کنارگذاری دارایی شناسایی شود.
عدم استفاده موقت از اموال، ماشین آلات و تجهیزات
گاه ممکن است اموال، ماشین آلات و تجهیزات بدون آن که کاملاً کنار گذاشته شده یا به فروش رسد مورد استفاده و استعمال قرار نگیرد و برای استفاده اضطراری یا تامین نیازهای ضروری هنگام تراکم بار کار نگهداری شود. در این صورت، بهای دارایی باید به مبلغی معادل ارزش اسقاط یا ارزشی که در وضعیت آماده به کار کاهش یابد و در صورتی که مبلغ آن با اهمیت باشد تحت سرفصل سایر داراییها در ترازنامه منعکس شود.
اهدای اموال، ماشین آلات و تجهیزات
اهدای هر یک از اقلام، اموال، ماشین آلات و تجهیزات به اشخاص یا سایر موسسات جزو انتقالات یکجانبه است که اهدا کننده از نظر اقتصادی هزینه ای معادل ارزش متعارف دارایی متحمل می شود. طبق استانداردهای حسابداری اهدای داراییهای غیر پولی به صاحبان سهام یا سایر اشخاص باید بر مبنای ارزش متعارف دارایی اهدا شده ثبت شود و سود یا زیان حاصل از اهدای دارایی نیز شناسایی گردد. سود یا زیان اهدایی دارایی معادل مابه التفاوت و ارزش دفتری دارایی اهدا شده است که باید تحت سرفصل سایر درآمدها و هزینه ها در صورت سود و زیان گزارش شود.
معاوضه اموال، ماشین آلات و تجهیزات
اموال، ماشین آلات و تجهیزاتی که تمام یا بخشی از آن مستهلک شده است ممکن است با داراییهای دیگری معاوضه شود. حسابداری معاوضه داراییها قبلاً در صفحات 45 تا 57 مورد مطالعه قرار گرفت که خلاصه آن به شرح ذیر است:
1 – محاسبه سود یا زیان معاوضه که مساوی با مابه التفاوت ارزش متعارف ارزش متعارف و ارزش دفتری دارایی واگذارش شده است.
2 – در صورتی که نتیجه محاسبه بند (1) زیان باشد همواره کل زیان شناسایی می شود.
3 – در صورتی که نتیجه بند (1) سود باشد.
الف: وفرآیند کسب سود کامل شده باشد، کل سود شناسایی می شود (معاوضه داراییهای غیرمشابه و معاوضه داراییهای مشابه در مواردی که سرک نقدی یا بیشتر از 25% ارزش متعارف داراییهای مبادله شده باشد).
ب: وفرآیند کسب سود کامل نشده باشد (معاوضه داراییها مشابه)
1 – اگر معاوضه سرک نقدی نباشد، سودی شناسایی نمی شود.
2 – اگر معاوضه متضمن پرداخت سرک نقدی باشد، سود شناسایی نمی شود.
3 – اگر معاوضه متضمن دریافت سرک نقدی باشد و میزان آن کمتر از 25% ارزش متعارف داراییهای مبادله شده باشد بخشی از سود به ترتیب زیر محاسبه می شود:
سرک نقدی دریافت شده
کل سود معاوضه
ارزش متعارف دارایی تحصیل شده + سرک نقدی دریافت شده
کنار گذاشتن قهری یا اجبرای اموال، ماشین آلات و تجهیزات
گاه ممکن است کنار گذاشتن یا واگذاری اموال، ماشین آلات و تجهیزات اختیاری نباشد یعنی دارایی در نتیجه آتش سوزی، سرقت یا سوانح طبیعی (نظیر سیل یا زلزله) از بین برود یا به حکم قانون به دولت یا شهرداری واگذار شود.
در حسابداری این گونه رویدادها باید بهای تمام شده و استهلاک انباشته دارایی از دست رفته از حسابها خارج شود و در صورتی که در ازای آن پول یا دارایی دیگری دریافت شده باشد به ارزش متعارف در دفاتر ثبت و مبلغ سود یا زیان نیز شناسایی گردد. سود یا زیانی که به علت از دست رفتن داراییها ایجاد شده باشد در صورتی که ماهیتاً غیر عادی و وقوع آن غیر مکرر باشد به عنوان اقلام غیر مترقبه در غیر این صورت به عنوان سود یا زیان ناشی از عملیات مستمر، در صورت سود یا زیان گزارش شود.
خلاصه و جمع بندی
1 – حسابداری اموال، ماشین آلات و تجهیزات معمولاً بر مبنای اصل بهای تمام شده تاریخی انجام می گیرد. بهای تمام شده تاریخی بر اساس قیمت خرید نقدی یا معادل قمیت نقدی که معرف ارزش متعارف دارایی در تاریخ تحصیل است تعیین می شود و تمام مخارج عادی و ضروری که انجام می گردد برای آن که دارایی در وضعیت و موقعیت لازم برای استفاده مورد نظر قرار گیرد به قیمت خرید اضافه می شود.
2 – در مواردی که قیمت خرید نقدی دارایی مشخص نباشد دارایی تحصیل شده به ارزش متعارف دارایی واگذار شده ثبت می شود. اگر ارزش متعارف دارایی واگذار شده به نحوی معقول قابل تعیین نباشد باید ارزش متعارف دارایی تحصیل شده را مبنای ثبت قرار داد.
3 – بهره را می توان تحت شرایط خاص به عنوان بخشی از بهای تمام شده داراییهایی که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازد منظور کرد. دوره به حساب دارایی بردن بهرهر زمانی آغاز می شود که برای دارایی مخارجی انجام شده باشد و تا زمانی ادامه می یابد که دارایی اساساً تکمیل و برای استفاده مورد نظر آماده شود. چنانچه در جریان احداث یا تولید دارایی وقفه قابل ملاحظه ای پیش آید به حساب داریی بردن بهره باید نسبت به مدت مزبور متوقف گردد.
4 – طبق استاندارد مبادلات غیر پولی، معاوضه داراییها بر اساس ارزش متعارف داراییهای مورد مبادله قرار دارد. استاندارد مزبور اصل ارزش متعارف را در دو مورد تعدیل کرده است. اگر ارزش متعارف دارایی واگذار شده یا دارایی تحصیل شده هیچ یک در حدی معقول قابل تعیین نباشد و یا اگر معاوضه به تکمیل فرایند کسب سود منجر نشود، حسابداری معاوضه داراییها باید مبتنی بر ارزش دفتری دارایی واگذار شده باشد.
5 – در معاوضه داراییها غیر مشابه چون فرایند کسب سود کامل شده است دارایی تحصیل شده بر مبنای ارزش متعارف دارایی واگذار شده ثبت می شود و سود یا زیان معاوضه کلاً شناسایی می گردد. در معاوضه داراییهای مشابه چون مبادله به تکمیل فرآیند کسب سود منجر نشده است سودی شناسایی نمی شود (مگر آن که سرک نقدی دریافت شده باشد) اما زیان ناشی از معاوضه کلاً شناسایی می شود. در معاوضه دارییها اعم از مشابه یا غیر مشابه دارایی تحصیل شده نمی تواند به مبلغی بیش از ارزش متعارف در دفاتر ثبت شود.
6 – طبق استاندارد مبادلات غیر پولی، انتقال یکجانبه داراییهای غیر پولی از واحد تجاری به سایر اشخاص باید بر مبنای ارزش متعارف داراییهای اهدا شده و انتقال یکجا سایر اشخاص به واحد تجاری باید بر مبنای ارزش متعارف دارییهای دریافت شده حسابداری شود.
7 – مخارج پس از تحصیل دارایی ممکن است جزو هزینه های دوره جاری یا اقلام سرمایه ای محسوب شود. اگر مخارج برای حفظ دارایی در وضعیت عادی عملیاتی انجام شود در دوره وقوع به عنوان هزینه به ثبت می رسد. در صورتی که مخارج سرمایه ای تلقی شود یکی از سه شرط زیر باید احراز شود: 1 – عمر مفید دارایی افزایش یابد، 2 – کیفیت کالاهایی که دارایی تولید می کند بهبود اساسی پیدا کند، 3 – کمیت کالاهایی که دارایی تولید می کند افزایش یابد.
8 – در مواردی که اموال، ماشین آلات و تجهیزات واگذار یا کنار گذاشته می شود در مرحله اول باید هزینه استهلاک این گونه داراییها تا تاریخی که کنار گذاشته می شود در حسابها ثبت و سپس بهای تمام شده و استهلاک انباشته آن از حسابها خارج شود. در مرحله دوم، هر گوه سود یا زیان ناشی از واگذاری یا کنارگذاری دارایی شناسایی گردد:
9 – واگذاری دارایی ممکن است اختیاری یعنی ناشی از فروش، کنارگذاری، اهدا، معاوضه و یا اجباری و قهری یعنی ناشی از سوانح طبیعی یا به حکم قانون باشد.
بخش پنجم
نحوه انعکاس اموال، ماشین آلات و تجهیزات در صورتهای مالی
اموال، ماشین آلات و تجهیزات بخش عمده ای از کل داراییهای بسیاری از واحدهای تجاری را تشکیل می دهد. بنابراین از لحاظ ارائه وضعیت مالی از اهمیت زیادی برخوردار است. طبق استانداردهای حسابداری در هر دوره گزارشگری اطلاعات زیر باید در مورد اموال، ماشین آلات و تجهیزات افشا شود.
مبنای تعیین بهای تمام شده
اموالی که به وثیقه گذاشته شده است (بدهی مربوط به این گونه داراییها نباید از دارایی کسر شود بلکه باید بخش بدهی ترازنامه گزارش گردد).
اطلاعات مربوط به مخارج سرمایه ای پس از تحصیل اموال، ماشین آلات و تجهیزات.
اطلاعات مربوط به اموال، ماشین آلات و تجهیزاتی که به قصد سرمایه گذاری تحصیل شده اند یا بلااستفاده اند (این گونه داراییهای عملیاتی تفکیک و جداگانه در ترازنامه افشا شود).
اموالی که از پوشش بیمه ای کافی برخوردار نیستند.
استانداردهای حسابداری همچنین تاکید دارد که استهلاک انباشته باید از داراییهای یا گروه داراییهای مربوط کسر شود. علاوه بر این، خط مشی واحد تجاری در مورد روشهای استهلاک نیز باید در یادداشتهای همراه صورتهای مالی در بخش خلاصه اهم رویه های حسابداری افشا گردد.
همچنین طبق استانداردهای حسابداری در هر دوره گزارش مالی، باید اطلاعات زیر در مورد استهلاک داراییهای استهلاک پذیر، در صورتهای مالی افشا شود.
مانده گروههای عمده داراییهای استهلاک پذیر در تاریخ ترازنامه.
استهلاک انباشته در تاریخ ترازنامه (به تفکیک و به جمع)
شرح کلی روش یا روشهای مورد استفاده برای محاسبه استهلاک در مورد گروههای عمده داراییهای استهلاک پذیر.
بخش ششم
کنترلهای داخلی در مورد اموال، ماشین آلات و تجهیزات
داراییهایی که در ترازنامه تحت سرفصل اموال، ماشین آلات و تجهیزات طبقه بندی می شوند اغلب از نظر تعداد اندک اما از لحاظ مبلغ با اهمیت است و بخش مهمی از کل داراییهای بسیاری از واحدهای بازرگانی تولیدی را تشیکل می دهد. از این رو، حفاظت از این گونه داراییها در مقابل انواع خسارات احتمالی ناشی از سوقت، آتش سوزی، استفاده نادرست یا غیر مجاز و استقرار در محیطهای باز و بی حفاظ ضروری است.
زیانهایی که از اعمال روشهای ناردست و نسنجیده در مورد تحصیل و نگهداری و کنار گذاری اقلام و اموال، ماشین آلات و تجهیزات ناشی می شود و در برخی موارد از زیانهای ناشی از اختلاس وجوه نقد بیشتر است.
هدف از استقرار سیستم کنترل داخلی
اکثر تصمیمهایی که مدیران واحدهای تجاری می گیرند بر اطلاعات حسابداری استوار است. نگاهداری اسناد و مدارک کافی، حفاظت از داراییها، جلوگیری از اشتباهات و سوء جریانات و کشف بموقع آنها و تهیه و صورتهای مالی قابل اعتماد که محصول فرایند سیستم حسابداری است جزء مسولیتهای مدیریت محسوب می شود. مدیریت برای ایفای این وظیفه ناگزیر است که کنترلهای مناسبی را در واحد تجاری مستقر کند.
کنترل داخلی یا سیستم کنترل مجموعه روشها و تدابیری است که برای اداره امور و هدایت عملیات یک موسسه با هدفهای زیر اتخاذ می شود:
الف: کارآیی عملیات و ارزیابی عملکرد کلیه قسمتهای یک موسسه.
ب: مراعات خط مشی ها، دستور عمل ها وتصمیمات مدیریت در عمل.
ج: محافظت از داراییها و جلوگیری از تقلب، سوء استفاده، استفاده نادرست و اتلاف منافع اقتصادی متعلق به یک موسسه.
د: اطمینان یافتن از صحت اسناد و مدارک مالی.
برای دستیابی به این هدف، باید تحصیل داراییهای سرمایه ای و عملیات پس از تحصیل تحت کنترل و مبتنی بر سیستمی باشد که بر اساس آن:
انجام مخارج سرمایه ای قبلاً در بودجه بندی سرمایه پیش بینی شود.
تحصیل داراییهای سرمایه ای قبلاً بوسیله درخواست کننده توجیه شود و به تصویب سطح مناسبی از مدیریت برسد.
تحصیل داراییهای سرمایه ای کلاً توسط دایره تدارکات خریداری و قبل از شروع به کار بازدید شود.
انحرافات مخارج واقعی انجام شده از مخارج پیش بینی شده در بودجه گزارش شود.
داراییها سرمایه ای بعد از خرید شماره گذاری و پلاک کوبی شود.
برای هر یک از اقلام دارایی سرمایه ای کارت مخصوص یا صفحه ای از دفتر معین اختصاص یابد که در آن اطلاعاتی نظیر: بهای تمام شده، تاریخ خرید، یا ساخت، ارزش اسقاط، استهلاک سالانه و استهلاک انباشته ثبت شود.
کارتهای معین اموال: (دفتر معین اموال) هر چند وقت یکبار با حساب کنترل مربوط در دفتر کنترل کل مطابقت داده شود.
اموال متعلق به واحد تجاری هر چند وقت یکبار مورد بازدید و شمارش قرار گیرد و با مدارک تفصیلی و اسناد مالکیت مربوط مطابقت داده شود (رسیدگی مزبور باید توسط اشخاصی انجام گیرد که مسئولیت نگهداری داراییها و یا اسناد و مدارک مربوط به آنها را بر عهده ندارند.)
مخارج جاری از سرمایه ای تفکیک و حداقل معینی برای منظور کردن مخارج سرمایه ایی به حساب دارایی تعیین شود.
تعمیرات، مرمت و گسترش و الحاق به داراییها توسط درخواست کننده توجیه شود و به تصویب سطح مناسبی از مدیریت برسد.
فروش معاوضه و کنار گذاری داراییها به تصویب سطح مناسبی از مدیریت برسد و در اسناد و مدارک حسابداری ثبت شود.
در صورتی که کنترل داخلی در مورد اموال، ماشین آلات و تجهزات بدقت اعمال نشود احتمال دارد که تعداد زیادی از اقلام دارایی آسیب ببیند، به سرقت رود یا کنار گذاشته شود بدون آن که این گونه رویدادها در اسناد و مدارک حسابداری ثبت گردد. که در این صورت، حساب دارایی بیش از واقع نشان داده خواهد شد و محاسبه استهلاک داراییهای از دست رفته بطور مداوم ادامه پیدا خواهد کرد و سود خالص به لحاظ در نظر نگرفتن زیان ناشی از کنار گذاری این گونه داراییها و انتقال ارقام اشتباه به حساب هزینه استهلاک، نادرست ارائه خواهد شد.
دفتر معین اموال ممکن است به اشکال مختلفی بسته شود. سه نمونه از کارت اموال در صفحات 88 تا 90 ارائه شده است. موجودی برداری عینی از اموال، ماشین آلات و تجهیزات باید نشان دهد که کلیه اقلام منعکس در اسناد و مدارک حسابداری، موجود و در عملیات واحد تجاری مورد استفاده است. نگهداری مدارک در اسناد و مدارک حسابداری، موجود در عملیات واحد تجاری مورد استفاده است. نگهداری مدارک و دفاتر معین مناسب کار رسیدگی را از لحاظ تجزیه و تحلیل اضافات، کنارگذاریهای طی سال و تایید هزینه استهلاک و مقایسه مخارج مجاز با مخارج واقعی انجام شده، تسهیل می کند. مزیت دیگر دفتر معین اموال این است که اطلاعات لازم برای محاسبه استهلاک، ثبتهای مربوط به کنارگذاری داراییها را به سهولت در اختیار قرار می دهد. به علاوه نگهداری این گونه مدارک مبنای خوبی را برای تایید اطلاعاتی که در اظهارنامه مالیاتی آمده است و همچنین فراهم آوردن اطلاعا لازم برای رسیدن به پوشش بیمه ای مناسب برای مطالبه خسارت از شرکت بیمه در مورد خسارات ناشی از اموال بیمه شده نیز بدست می دهد.
گستردگی فزاینده و پیچیدگی فعالیتهای اقتصادی موجب شده است که مدیران دیگر نتوانند بر کلیه عملیات واحد تجاری نظارت مسقیم داشته باشند و از چگونگی رعایت خط مشی ها و رویه ها آگاه شوند. بدین منظور، افراد با صلاحیتی در واحدی بنام حسابرسی داخلی در تشکیلات موسسه سازماندهی می شوند. حسابرسان داخلی که معمولاً بوسیله هیت مدیره، مدیر عامل را انتخاب می شوند وظیفه و مسئولیت دارند که طبق برنامه ای مدون و بطور مداوم و منظم به معاملات و عملیات رسیدگی کنند و اعمال کنترلهای اداری و مالی مقرر در کلیه قسمتهای موسسه را بررسی و ارزیابی نمایند و نتیجه رسیدگیهای خود را همراه با پیشنهادی های اصلاحی به مدیریت گزارش دهند هدفهای حسابرسی داخلی از رسیدگی به اموال، ماشین آلات و تجهیزات تحقیق در مورد کنترلهای داخلی موثر و کارآمد و حصول اطمینان نسبت به موارد زیر است:
وجود کنترلهای داخلی مناسب در مورد نحوه خرید، نگهداری، فروش و کنارگذاری اموال، ماشین آلات و تجهزات.
طبقه بندی صحیح اموال، ماشین آلات و تجهزات.
تفکیک صحیح مخارج جاری و سرمایه ای.
موجودیت اموال، ماشین آلات و تجهیزات از طریق مشاهده.
صحت عملیات انجام شده نسبت به داراییهای فروخته شده و یا واگذار شده از رده خارج شده.
کافی بودن از استهلاک انباشته شده با توجه و نحوه بکارگیری، بازدهی و عمر مفید ماشین آلات و تجهیزات.
فراتر نرفتن استهلاک انباشتن هر یک از اقلام ماشین آلات و تجیزات از بهای تمام شده از طریق بررسی و مطابقت مانده ها.
ثبت کلیه مخارج سرمایه ای و حسابهای مربوط.
انجام شدن نوسازی و تعمیرات اساسی و از طریق تقاضای کتبی و صدور مجوزهای لازم.
استفاده موثر و صحیح از اموال، ماشین آلات و تجهزات و صحت ارزشیابی داراییها مزبور از لحاظ پوشش بیمه ای.
حسابرسان مستقل نیز که معمولاً از طرف صاحبان واحد تجاری و از طریق مجامع عمومی انتخاب می شوند وظیفه مسولیت دارند که در چارچوب اصول و رویه های پذیرفته شده حسابرسی و رعایت الزامات قانونی کشور، روشهای متدوال زیر را در رسیدگی به اموال، ماشین آلات و تجهیزات انجام دهند.
ارزیابی صورت زیر اموال ماشین آلات و تجهیزات.
سندرسی اضافات طی سال اموال، ماشین آلات و تجهیزات.
مشاهده و بازرسی خریدهای عمده اموال، ماشین آلات و تجهیزات.
تجزیه و تحلیل و هزینه تعمیر و نگهداری.
پی جویی وضعیت دلایل دارییهایی که مورد استفاده روزمره نیستند.
اثبات مالکیت قانونی، اموال ماشین آلات و تجهیزات.
رسیدگی مفاده قراردادهای اجاره دراز مدت اموال، ماشین آلات و تجهیزات.
شرکت الفبا
کارت اموال
نوع جنس: ———– حساب دفتر کل—————
شماره سریال ————– خریداری شده از ————–
مشخصات —————–
بهای تمام شده دارایی در تاریخ تحصیل عمر دارایی در تاریخ تحصیل —————
برآورد عمر مفید —– برآورد ارزش اسقاط —— روش استهلاک ————
محل استقرار ——- نرخ استهلاک —— مبلغ استهلاک سالانه ——
تاریخ
شرح
حسابهای تشکیل دهنده ماشین آلات و تجهیزات
استهلاک انباشته
ارزش دفتری
روز
ماه
سال
بدهکار
بستانکار
مانده
بدهکار
بستانکار
مانده
فروش یا واگذاری دارایی به "شرکت الف" در تاریخ………….. به مبلغ ………….. ریال
شرکت "الف"
کارت اموال
نام دارایی: ماشین حساب شماره پلاک (برچسب): 1252 گروه دارایی: 14 شماره حساب: 163
سازنده: شماره سریال سازنده:
فروشنده:
سال: ………….. نوع: مدل: اندازه:
برآورد عمر مفید: نرخ استهلاک: % یا ریال: روش استهلاک: برآورد ارزش اسقاط:
بیمه: طبق بیمه نامه کلی اثاثه
بهای تمام شده: تاریخ خرید:
استهلاک انباشته
ارزش دفتری
تاریخ
شرح
شماره حساب دفتر کل
بهای تمام شده
سال
مبلغ سالانه
تا این تاریخ
بدهکار
بستانکار
مانده
نمونه سوم
شرکت
کارت دارایی
شماره دارایی
مشخصات دارایی
ردیف(تا)
ردیف(از)
حساب معین
مرکز هزینه
تاریخ خرید
شماره پلاک
گروه دارایی
روش استهلاک:
نزولی درصد
مستقیم سالانه
تاریخ خرید/تاریخ بهره برداری
نیمه اول
سال 13
نیمه دوم
سند حسابداری
شرح
بهای تمام شده
ذخیره استهلاک
خالص ارزش دفتری
شماره
تاریخ
مبلغ(ریال)
سال
13
استهلاک سالانه
ذخیره استهلاک سنواتی
›سایر توضیحات:
"فهرست مطالب"
عنوان صفحه
مقدمه 2-1
بخش اول
تعیین بهای تمام شده اموال ماشین آلات و تجهیزات 12-3
بخش دوم
طرق تحصیل اموال ، ماشین آلات وتجهیزات 32-12
بخش سوم
مخارج بعد از تحصیل اموال ، ماشین آلات و تجهیزات 42-33
بخش چهارم
واگذاری و کنار گذاری اموال ، ماشین آلات و تجهیزات 50-43
بخش پنجم
نحوه انعکاس اموال ، ماشین آلات و تجهیزات د رصورتهای مالی 52-51
بخش ششم
کنترلهای داخلی در مورد اموال ، ماشین آلات و تجهیزات 61-53
واحد سما
موضوع پروژه:
حسابداری اموال ، ماشین آلات وتجهیزات در شرکت های تولید ی
استاد گرامی :
…………………….
گرد آورنده:
……………………….
تابستان …
منابع و مآخذ
حسابداری صنعتی سورن آبنوس
Brimson, jamcs, Activity accounting, john wiley & sons. Inc, 1991
Glad , Emesl and Hugh Beeker , Activiyty based costing and manegment john wiley and sond inc, 1996
Hotngren, charles and George foster , cost accotnting a managerial emphasis , seventh odition
Kaplan , Robert and others , manegment accounting ,prentice Hall, 1997
64
دارایی های ثابت
63
حسابداری اموال، ماشین آلات و تجهیزات