پیشگفتار
گسترش فزاینده و پیچیدگی فعالیتهای اقتصادی از یک سو و لزوم فراهم آوردن اطلاعات دقیق و وسیع از طریق سیستمهای حسابداری از سوی دیگر، به تدوین اصول و ابداع روشها و راه حلهای نوین حسابداری و تسریع در دگرگونی شیوه های متعارف در چند دهه اخیر انجامیده است. این روند شتاب آمیز پیشرفت دانش حسابدرای، که انتشار گسترده کتابها و نشریات گوناگون حسابداری توسط پژوهشگران و مراجع حفه ای بازتاب آن است، ضرورت تدوین استانداردهایی جامع در زمینه چگونگی برخورد منطقی و منظم با فعالیتهای اقتصادی و روشهای ثبت و گزارش رویدادهای مالی را تشدید کرده است. حاصل تدوین چنین استانداردهایی همواره می تواند به حفظ و بهبود ویژگیهای قابلیت مقایسه و مفید و مناسب بودن اطلاعات و گزارشهای مالی واحدهای اقتصادی منجر شود.
در دو دهه اخیر انجمنهای حرفه ای حسابداری استانداردهای جامعی، به ویژه در زمینه های حسابداری مالی و حسابرسی، تدوین و منتشر کرده اند که کما بیش کلیه جنبه های حسابداری را به نظم در می آورد.
برای آن که به نوبه خود، زمینه تدوین استانداردهای ملی حسابداری را در ایران فراهم آوریم، تا کنون تعدادی از استانداردهای حسابداری و حسابرسی را ترجمه و در اختیار همکاران علاقه مند قرار داده ایم. اما غالباً مشکل همکاران در استفاده از این استانداردها فقدان منابع و کتابهایی بوده است که روشهای نوین حسابداری را به تفصیل و با امعان نظر و توجه کافی به استانداردهای رایج، به بحث گذاشته باشد. از این رو، در جهت رفع این مشکل بر آن شدیم تا مجموعه ای از موضوعات حسابداری مالی- سطح میانی (Intcrmediate Accounting) را به صورت نشریات جداگانه ای تهیه و منتشر کنیم و امیدواریم که ادامه کار، به تدوین مجموعه کاملی از حسابداری مالی بیانجامد.
مقدمه
وجه نقد از منابع مهم و حیاتی در هر واحد انتفاعی است، زیرا معرف قدرت خرید عمومی است که غالباً در مبادلات اقتصادی وسیله قرار می گیرد و برای تحصیل منابع دیگر بکار گرفته می شود. واحدهای انتفاعی منابع مورد نیاز در قبال دریافت وجه نقد بفروش می رسانند. سود سهام غالباً به شکل وجه نقد پرداخت می شود.
اکثر اندازه گیریها در حسابداری نیز مبتنی بر جریان گذشته، حال یا آینده وجه نقد است. درآمدها عموماً برحسب خالص وجه نقدی که انتظار می رود از محل فروش کالا یا ارائه خدمات دریافت گردد، اندازه گیری می شود. هزینه ها نیز بر حسب وجه نقد پرداخت شده یا وجه نقدی که انتظار می رود در قبال خرید کالا یا دریافت خدمات پرداخت گردد اندازه گیری می شود. نهایت این که اندازه گیری تئوریک منابع اقتصادی و تعهدات واحدهای انتفاعی نیز به شدت بر جریان واقعی یا پیش بینی شده وجه نقد مبتنی است.
جریانهای ورود وجه نقد به یک واحد انتفاعی و جریانهای خروج وجه نقد از آن واحد جزء اساسی ترین رویدادهایی است که شالوده بسیاری از تصمیم گیریها و قضاوتهای سرمایه گذاران، اعتبار دهندگان و برخی دیگر از گروههای عمده استفاده کننده از اطلاعات مالی درباره آن واحد انتفاعی را تشکیل می دهد. به بیان دیگر، توان و قابلیت دسترسی یک واحد انتفاعی به وجه نقد، یکی از مبانی مهم برای تصمیم گیری و قضاوت درباره آن واحد است. گروههای عمده استفاده کننده از اطلاعات مالی برای قضاوت درباره چشم انداز آتی گردش وجوه نقد در یک واحد انتفاعی مشخصاً به تاثیر رویدادها و فعالیتهایی توجه می کنند که به ورود وجه نقد به آن واحد انتفاعی یا خروج وجه نقد از آن واحد منجر می شود. سرمایه گذاران همواره به خرید سهام آن گروه از واحدهای انتفاعی که گردش وجوه نقد غنی دارند، علاقه نشان می دهند و از سرمایه گذاری در آن گروه از واحدهای انتفاعی که فاقد وجه نقد آزاد هستند، پرهیز می کنند. منظور از وجه نقد آزاد، وجه نقدی است که پس از انجام مخارج عملیاتی و سرمایه ای و پوشش پرداختهای مربوط به بدهیها باقی می ماند. وجه نقد آزاد را می توان برای پرداخت سود سهام، گسترش واحد انتفاعی، تحصیل واحدهای انتفاعی دیگر با سرمایه گذاری در سهام و اوراق بهادار سایر واحدهای انتفاعی بکار گرفت چنانچه کمبود وجه نقد وجود داشته باشد این کمبود ناگزیر باید با استقراض، افزایش سرمایه یا حتی در پاره ای اوقات با دریافت سوبسید از دولت برطرف شود. فراهم کنندگان وام، اعتبار و سایر تسهیلات مالی نیز برای گردش وجوه نقد این گونه واحدهای انتفاعی اهمیت خاص قائلند.
از سوی دیگر، یکی از هدفهای مدیریت هر واحد انتفاعی، ایجاد توازن بین وجوه نقد در دسترس و نیازهای نقدی است. مدیریت در قبال طرح ریزی در این مورد که چگونه و چه موقع وجه نقد مورد نیاز تامین و بکار گرفته شود، مسئولیت دارد. مثلاً چنانچه احتمال رود مبلغ نیازهای نقدی بیش از منابع تامین وجه نقد است، مدیریت باید نسبت به این که چه باید کرد، تصمیم گیری کند. این تصمیم گیری در برخی مواقع ممکن است به شکل تامین مالی از طریق استقراض، افزایش سرمایه، فروش برخی از دارییها یا حتی واگذاری بخشی از واحد انتفاعی، به اجراء گذاشته شود. در پاره ای اوقات نیز این تصمیم می تواند به صورت کاهش یا حذف برخی از فعالیتهای طرح ریزی شده از طریق تجدید نظر در برنامه های عملیاتی، اجرا شود. در هر حال، تصمیم گیری مدیریت به هر شکل که باشد، هدف، ایجاد توازن بین وجوه نقد در دسترس و نیازهای نقدی است.
سرمایه گذاران، اعتبار دهندگان و سایر گروههای استفاده کننده از اطلاعات مالی نیز از اهمیت تصمیم گیری مدیریت در زمینه ایجاد توازن بین وجه نقد در دسترس و نیازهای نقدی آگاهی دارند و می دانند که وجه نقد از طریق عملیات عادی و سایر منابع تامین مالی به واحد انتفاعی وارد و برای اجرای عملیات، توزیع سود سهام، باز پرداخت بدهیها و یا گسترش واحد انتفاعی مصرف می شود. علل ورود وجه نقد به واحد انتفاعی و علل خروج وجه نقد از آن در واقع بازتاب تصمیم گیریهای مدیریت در مورد برنامه ریزیهای کوتاه و بلند مدت عملیاتی و طرحهای سرمایه گذاری و تامین مالی واحد انتفاعی است.
در برنامه ریزیهای بلند مدت، مدیریت مایل است بداند آیا عملیات واحد انتفاعی
می تواند برای تحصیل داراییهای سرمایه ای و مولد و واریز بدهیهای بلند مدت در سررسید، وجه نقد کافی فراهم آورد. مدیریت در برنامه ریزیهای کوتاه مدت مایل است بداند برای اجرای عملیات، پرداخت سود سهام و واریز بدهیهایی که سررسید
آنها نزدیک است آیا وجه نقد کافی در دسترس خواهد داشت. تنها با برنامه ریزیهای دقیق می توان نسبت به امکان دسترسی بموقع به وجه نقد کافی جهت ایفای تعهدات و نگهداری وجه نقد ضروری به عنوان موجودی در دسترس، اطمینان حاصل کرد.
هدفهای گزارشگری مالی و صورت گردش وجوه نقد
واحدهای انتفاعی وجوه نقد خود را اساساً به خاطر دستیابی به وجوه نقد بیشتر، در منابع غیر نقدی سرمایه گذاری می کنند. آزمون موفقیت یا شکست عملیات یک واحد انتفاعی را در بلند مدت میزان فزونی یا کاستی وجوه نقد برگشت شده از سرمایه گذاری نسبت به وجوه نقد بکار رفته در سرمایه گذاری نشان می دهد. اگرچه سطح قیمتهای بازار سهام یک واحد انتفاعی تحت تاثیر عوامل گوناگونی نظیر شرایط کلی اقتصاد، نرخهای بازده بازار، روحیات حاکم بر بازار سرمایه گذاری و امثالهم قرار دارد که همه این عوامل مختص یک واحد انتفاعی مشخص نیست، اما ارزیابی موفقیت مورد انتظار از یک واحد انتفاعی در بوجود آوردن گردش مساعد وجوه نقد نیز یکی ازعوامل مهم و موثر برقیمتهای نسبی بازار سهام آن واحدانتفاعی محسوب می شود.
سرمایه گذاران و سایر استفاده کنندگان عمده اطلاعات مالی به خاطر شکل دهی به انتظارات منطقی خود از دور نمای دریافتهای نقدی و ارزیابی مخاطراتی که ممکن است باعث شود مبلغ یا زمان بندی این دریافتها با انتظاراتشان متفاوت شود، به اطلاعاتی نیاز دارند که بتوانند آنان را در ارزیابی دورنمای گردش وجوه نقد واحد انتفاعی که در آن ذیعلاقه اند کمک کند. براساس همین دلایل در حال حاضر در کشورهای مختلف و همچنین در سطح بین المللی یکی از هدفهای گزارشگری مالی، کمک به سرمایه گذاران و سایرین در ارزیابی مبالغ، زمان بندی و ابهام نسبت به دورنمای خالص ورود وجه نقد به واحد انتفاعی مربوط شناخته شده است. بنابر این، گزارشگری مالی باید در این باره که چگونه یک واحد انتفاعی وجه نقد بدست آورده است؛ آیا استقراض داشته است؛ چگونه این استقراضها واریز شده است؛ آیا سود سهام توزیع کرده است؛ مبلغ سود سهام توزیع شده چقدر بوده است؛ و نهایتاً این که چه عوامل عمده دیگری بر نقدینگی و توان واحد انتفاعی در واریز بموقع بدهیهای آن اثر گذاشته است، اطلاعاتی را فراهم آورد.
اعقتاد بر این است که اطلاعات مربوط به گردش وجوه نقد باید برای استفاده کنندگان اطلاعات مالی در درک بهتر عملیات، ارزیابی فعالیتهای مالی، سنجش نقدینگی و توان واریز بموقع بدهیها، تفسیر اطلاعات مربوط به سودآوری و نهایتاً ارزیابی فعالیتهای تامین مالی و سرمایه گذاری واحد های انتفاعی، از راههای زیر سودمند واقع شود:
* کمک مستقیم به ارزیابی دورنمای آتی گردش واحد نقد.
* کمک به شناسایی ارتباط بین سود خالص و خالص گردش وجوه نقد مربوط
* فراهم کردن اطلاعات مربوط به گردش واقعی وجوه نقد
* فراهم کردن اطلاعات راجع به کیفیت سود
* بهبود قابلیت مقایسه اطلاعات معکس در گزارشهای مالی
* کمک به ارزیابی عملکرد واحد انتفاعی به گونه ای متفاوت
در این مورد نقطه نظر هیئت تدوین استانداردهای حسابداری سازمان حسابرسی که در بخش هدفهای گزارشگری مالی از چارچوب نظری پیشنهاد این هیئت آمده است؛ به شرح زیر ارائه می شود:
"وجه نقد از منابع مهم و حیاتی در هر واحد انتفاعی است و ایجاد توازن بین وجوه نقد در دسترس و نیازهای نقدی، مهمترین عامل سلامت اقتصادی هر واحد انتفاعی است. وجه نقد از طریق عملیات عادی و سایر منابع تامین مالی به واحد انتفاعی وارد می شود و برای اجرای عملیات، پرداخت سود، باز پرداخت بدهیها و گسترش واحد انتفاعی به مصرف می رسد. جریان ورود و خروج وجه نقد در هر واحد انتفاعی به مصرف می رسد. جریان ورود و خروج وجه نقد در هر واحد انتفاعی بازتاب تصمیم گیریهای مدیریت در مورد برنامه های کوتاه و بلند مدت عملیاتی و طرحهای سرمایه گذاری و تامین مالی است.
توان و امکان دسترسی هر واحد انتفاعی به وجه نقد، مبنای بسیاری از تصمیم گیریها و قضاوتها درباره آن واحد است. به بیان دیگر، اطلاعات مربوط به جریان ورود و خروج وجه نقد در یک واحد انتفاعی شالوده بسیاری از تصمیم گیریها و مبنای بسیاری از قضاوتهای سرمایه گذاران، اعتبار دهندگان و برخی دیگر از گروههای استفاده کننده از اطلاعات مالی را تشکیل می دهد. سرمایه گذاران و اعتبار دهندگان برای برآورد گردش آتی وجوه نقد در یک واحد انتفاعی مشخصاً به تاثیر عملیات عادی و فعالیتهای تامین مالی و سرمایه گذاری بر گردش وجوه نقد اهمیت می دهند.
اگر چه اطلاعات مربوط به گردش وجوه نقد در مقایسه با اطلاعات مربوط به سودآوری که براساس حسابداری تعهدی اندازه گیری و ارائه می شود از لحاظ ارزیابی عملکرد واحد انتفاعی و مدیریت آن سودمندی کمتری دارد اما می تواند در زمینه های زیر مفید واقع شود:
* سنجش نقدینگی و ارزیابی توان واحد انتفاعی در ایفای بموقع تعهدات، پرداخت سود و تامین نیازمندیهای نقدی.
* کمک به درک عملیات از طریق شناسایی ارتباط بین نتایج عملیات و گردش وجوه نقد مربوط و تسهیل در تفسیر اطلاعات ارائه شده درباره سودآوری.
* ارزیابی فعالیتهای تامین مالی و سرمای گذاری واحد انتفاعی
بنابراین، گزارشگری مالی باید اطلاعاتی را درباره ورود و خروج وجه نقد ناشی از عملیات و فعالیتهای تامین مالی و سرمایه گذاری فراهم آورد.
صورت گردش وجوه نقد و ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی
اغلب استفاده کنندگان بر این باورند که صورت گردش وجوه نقد چنانچه همراه با صورت سود و زیان و ترازنامه ارئه شود، بهتر می توان ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی را تحقق بخشید. مثلاً، علاوه بر ویژگی مربوط بودن، صورت گردش وجوه نقد در مقایسه با صورت سود و زیان بهتر می تواند به تامین ویژگی قابلیت اتکاء کمک کند. زیرا، اطلاعات منعکس در صورت گردش وجوه نقد مبتنی بر هیچ یک از تخصیصها و برآوردهای اختیاری که از لحاظ اندازه گیری سود خالص ضرورت دارد، نیست.
علاوه بر این، از آنجا که اصول پذیرفته شده حسابداری، استفاده از روشهای گوناگون حسابداری در زمینه های مختلف که بر تعیین سود خالص موثر است را مجاز شناخته است، مقایسه بین واحدهای انتفاعی اغلب دشوار می گردد. در حالی که صورت گردش وجوه نقد می تواند به تحقق ویژگی قابلیت مقایسه اطلاعات مالی بین واحدهای انتفاعی مختلف کمک کند. نهایتاً این که، صورت گردش وجوه نقد برای استفاده کنندگان اطلاعات مالی به سهولت قابل فهم است.
لازم به ذکر است که مطالب بالا به معنای کمرنگ کردن اهمیت ترازنامه و صورت سود و زبان به عنون گزارشهایی که وضعیت مالی و عملکرد واحدهای انتفاعی را منعکس می سازند و به عنوان منابع اطلاعاتی، مورد استفاده استفاده کنندگان قرار می گیرند، نیست. هنگام قضاوت و تصمیم گیری درباره وضعیت و عملکرد یک واحد انتفاعی، عوامل گوناگونی باید مورد توجه و ارزیابی قرار گیرد. صورت سود و زیان و ترازنامه اطلاعاتی را درباره برخی امانه تمامی این عوامل فراهم می کند. صورت گردش وجوه نقد نیز اطلاعاتی را درباره برخی از سایر عوامل فراهم می سازد.
ارتباط صورت گردش وجوه نقد با سایر صورتهای مالی اساسی
فعالیتهای مالی هر واحد انتفاعی دایر ار می توان به عنوان چرخه هایی از سرمایه گذاری وجوه نقد، بازیافت وجوه سرمایه گذاری شده و سرمایه گذاری مجدد وجوه بازیافت شده تلقی کرد. به بیان دیگر، واحدهای انتفاعی داراییهای خود را به کالا و خدمات یا داراییهای دیگر تبدیل یا از طریق ایجاد بدهی و تعهد، داراییهای جدیدی را تحصیل می کنند. این چرخ یا فرآیند تبدیل که به طور مستمر ادامه دارد را می توان به یک رشته از تبدیلهای کوتاه مدت و بلند مدت تقسیم کرد. مثلاً، در چرخه عملیات (تبدیل کوتاه مدت)، وجه نقد به موجودی کالا و سپس موجودی کالا به حسابهای دریافتنی و نهایتاً هنگامی که مشتریان حسابهای خود را تسویه می کنند، حسابهای دریافتنی به وجه نقد تبدیل می شود و بدین ترتیب، واحد انتفاعی مجدداً وجوهی را در اختیار خواهد داشت که از آن برای واریز بدهیها و آغاز دوباره چرخه عملیات استفاده خواهد کرد. این چرخه یا تبدیل کوتاه مدت معمولاً چندین بار طی یک دوره گزارشگری مالی رخ می دهد. از سوی دیگر، چرخه تبدیل بلند مدت مستلزم سرمایه گذاری وجوه نقد در ماشین آلات، تجهیزات، زمین، ساختمان و سایر داراییهای عملیاتی است. این داراییها در طول چندین دوره مالی در عملیات واحد انتفاعی بکار گرفته می شوند و از طریق تولید کالا و خدماتی که برای مشتریان فراهم می سازند، وجه نقد ایجاد می کنند و سرانجام زمانی که دیگر برای واحد انتفاعی مفیده فایده نیستند در ازای وجه نقد فروخته می شوند. سرمایه گذاری در دارییهای عملیاتی باید از محل درآمدهایی که از بکارگیری این داراییها حاصل می شود، بازیافت گردد. میزان و سرعت بازیافت باید به گونه ای باشد که جایگزینی این داراییها را هنگام فرسودگی ونابابی امکان پذیر سازد. در غیر این صورت، واحد انتفاعی با دشواریهای مالی روبرو خواهد شد.
در هر واحد انتفاعی هر دو چرخه کوتاه و بلند مدت همواره استمرار دارد و در هر زمانی واحد انتفاعی درگیر در چندین چرخه کوتاه و بلند مدت است. ترازنامه یک صورت مالی ایستاست که همانند یک عکس، تصویری لحظه ای از وضعیت مالی یک واحد انتفاعی را در یک تاریخ مشخص در قالب داراییها، بدهیها و حقوق صاحبان سهام در طول چرخه های سرمایه گذاری وجوه، بازیافت وجوه سرمایه گذاری مجدد وجوه بازیافت شده نشان می دهد. صورت سود و زیان نیز یک صورت مالی پویاست که همانند یک فیلم مبلغ منابع تحصیل شده از چرخه علمیات (تبدیل کوتاه مدت) یا مصرف شده در آن را برای یک دوره معین در قالب درآمدها، هزینه ها و سود و زیانهای غیر عملیاتی، منعکس می سازد.
ترازنامه ای که در پایان یک سال مالی ارائه می شود، آثار انباشته تصمیم گیریهای عملیاتی، سرمایه گذاری وتامین مالی گذشته یعنی،داراییهای باقی مانده، استقراضهای باقی مانده، استقراضهای واریز نشده، حقوق صاحبان سهام و نتایج عملیات گذشته را نشان می دهد. صورت سود و زیان نیز برخی از آثار جاری این تصمیم گیریهای گذشته را منعکس می سازد.
فعالیتهای سرمایه گذاری و تامین مالی غیر موثر بر موجودی نقد
تغییرات (افزایش یا کاهش) در داراییها غیر از موجودی نقد، بدهیها و حقوق صاحبان سهام ممکن است نتیجه فعالیتهای سرمایه گذاری و تامین مالی غیر موثر بر موجودی نقد باشد. نمونه هایی از این گونه فعالیتها که اصطلاحاً مبادلات غیر پولی یا غیر نقدی نامیده می شوند عبارتنداز: تحصیل داراییها بلند مدت در قبال انتشار سهام عادی (فعالیت غیر نقدی سرمایه گذاری و تامین مالی)، تحصیل داراییهای بلند مدت در ازای تقبل بدهی نظیر تهدات مربوط به اجاره به شرط تملیک (فعالیت غیر نقدی سرمایه گذاری و تامین مالی) و معاوضه بدهیهای بلند مدت با بدهیهای بلند مدت دیگر (فعالیت غیر نقدی تامین مالی).
اگر چه این قبیل فعالیتها ممکن است به ندرت رخ دهد، اما عموماً معرف فعالیتهای همزمان تامین مالی و سرمایه گذاری است که مستلزم دریافت یا پرداخت وجه نقد نیست. علیرغم این که این گونه مبادلات مستقیماً تاثیر بر گردش وجوه نقد ندارند، اما افشای آنها از لحاظ فراهم کردن اطلاعات مربوط به تمامی فعالیتهای تامین مالی و سرمایه گذاری که جز هدفهای صورت گردش وجوه نقد است، الزامی است. مثلاً، هنگامی که یک واحد انتفاعی برای تحصیل یک دارایی سرمایه ای به جای پرداخت وجه نقد، از فروشنده یک نوع تامین مالی بدست می آورد (قرارداد اجاره به شرط تملیک)، تحصیل دارایی مورد نظر قطعاً یک فعالیت سرمایه گذاری تلقی و دریافت تسهیلات مالی نیز یک فعالیت تامین مالی محسوب می شود.
ارائه اطلاعات مربوط به ورود و خروج وجه نقد در صورت گردش وجوه نقد اهمیت دارد اما صورت گردش وجوه نقد که در نظر است در آن فعالیتهای مهم عملیاتی، سرمایه گذاری و تامین مالی افشاء شود، نباید فاقد افشای اطلاعات مربوط به فعالیتهای غیر نقدی سرمایه گذاری و تامین مالی عمده باشد. برای افشای این گونه مبادلات دو روش پذیرفته شده به شرح زیر وجود دارد:
1- افشای مبادلات غیر پولی به شکل جداگانه و در قسمت انتهایی صورت گردش وجوه نقد.
2- افشای آثار پولی این قبیل مبادلات در بخش یا بخشهای مربوط در صورت گردش وجوه نقد. مثلاً اگر ماشین آلاتی در ازای انتشار سهام عادی تحصیل شده باشد، تحصیل ماشین آلات در گروه فعالیتهای سرمایه گذاری و انتشار سهام در گروه فعالیتهای تامین مالی انعکاس می یابد.
مثال: شرکت سهامی "الف" ماشین آلاتی را به ارزش متعارف یک میلیون ریال از طریق پرداخت مبلغ 300 هزار ریال وجه نقد و انتشار سهام عادی جدید به مبلغ 700 هزار ریال تحصیل کرده است. نحوه افشای این فعالیت در صورت گردش وجوه نقد طبق روش اول به شرح زیر خواهد بود:
شرکت سهامی (الف)
صورت گردش وجوه نقد
برای……..
گردش وجوه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی: xxxرxxx
گردش وجوه نقد ناشی از فعالیتهای سرمایه گذاری:
وجوه نقد پرداختی برای تحصیل ماشین آلات (000ر300)
گردش وجوه نقد ناشی از فعالیتهای تامین مالی: xxxرxxx
افزایش (کاهش) خالص در موجودی نقد xxxرxxx
موجودی نقد در ابتدای دوره xxxرxxx
موجودی نقد در پایان دوره
فعالیتهای سرمایه گذاری و تامین مالی غیر موثر بر موجودی نقد:
تحصیل ماشین آلات 000ر000ر1
کسر میشود: سهام صادره در ازای تحصیل ماشین آلات (000ر700)
وجه نقد پرداخت شده برای تحصیل ماشین آلات
وجه نقد و شبه نقد
در گذشته "وجه" به گونه های مختلف تعبیر و تفسیر می شد. برخی وجه را تنها به مفهوم "وجه نقد" برخی دیگر به مفهوم "سرمایه در گردش" و برخی نیز آن را به مفهوم "داراییهای سریع" و امثالهم تعبیر می کردند. حال اگر مدیریت یک واحد انتفاعی وجوه نقد مازاد بر نیازهای فوری خود را در جایی سرمایه گذاری کند که به سرعت و به سهولت قابل تبدیل مجدد به وجه نقد باشد، آیا این عمل جزء فعالیتهای سرمایه گذاری یا به عنوان بخشی از مدیریت کلی وجه نقد محسوب می شود؟ در پاسخ به این سوال باید گفت که در تهیه صورت گردش وجوه نقد، اصطلاح "وجه نقد" وجوه سرمایه گذاری شده در سهام و اوراق بهاداری که به سرعت و سهولت قابل تبدیل به نقد است را نیز شامل می شود. هرگونه سرمایه گذاری کوتاه مدتی که دارای ویژگیهای زیر باشد، اصطلاحاً "معادل وجه نقد" یا "شبه نقد" نامیده می شود:
1- به سرعت و سهولت به مبلغ مشخصی وجه نقد قابل تبدیل باشد.
2- تاریخ تبدیل آن به وجه نقد، آنقدر نزدیک باشد که احتمال تغییر در ارزش آن بعید به نظر برسد.
بنابراین، در تهیه صورت گردش وجوه نقد، خالص تغییر ناشی از انواع فعالیتها در موجودی نقد، برابر با تغییر در موجودی نقد به اضافه شبه نقد خواهد بود و عملیات، معاملات و رویدادهای مربوط به خرید و فروش سرمایه گذاریهایی که ویژگیهای بالا را دارند، غالباً به عنوان بخشی از عملیات و فعالیتهای مدیریت وجه نقد محسوب
می شوند نه به عنوان فعالیتهای عملیاتی، سرمایه گذاری یا تامین مالی.
با این وجود، با تمام سرمایه گذاریهای کوتاه مدت حتی اگر کمابیش ویژگیهای یاد شده در بالا را داشته باشند، نمی توان به عنوان شبه نقد برخورد کرد. در چنین شرایطی، مدیریت واحد انتفاعی باید در خصوص احتساب سرمایه گذاریهایی که به سرعت قابل تبدیل به نقد می باشند، به عنوان شبه نقد یا بخشی از فعالیتهای سرمایه گذاری، رویه ای مشخص و یکنواخت اتخاذ و اعمال کند. ضمناً هرگونه تغییر بعدی در این رویه، تغییر در روش حسابداری محسوب می گردد.
با عنایت به آنچه که در صفحات قبل بیان شد، هدف اولیه از ارائه صورت گردش وجوه نقد را می توان فراهم کردن اطلاعات مربوط به جریانهای ورود وجه نقد به یک واحد انتفاعی و جریانهای خروج وجه نقد از آن واحد طی یک دوره مالی توصیف کرد. این اطلاعات باید در قالب سه گروه فعالیت یعنی: فعالیتهای عملیاتی، فعالیتهای سرمایه گذاری و فعالیتهای تامین مالی، طبقه بندی و ارائه شود. فعالیتهای عملیاتی شامل فعالیتهای درآمد زای اساسی واحد انتفاعی است. گردش وجوه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی معمولاً آثار نقدی آن گروه از رویدادهای اقتصادی است که در تعیین سود خالص اثر داشته اند.
شرکت نمونه (سهامی عام)
صورت مقایسه ای گردش وجوه نقد
برای سالهای مالی منتهی به پایان اسفند
1372 1371 1370
میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
گردش وجوه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی:
وجوه نقد دریافتی از مشتریان 106ر 2 918 ر 1 770 ر 1
وجوه نقد پرداختی برای خرید کالا (608 ر 1) (442 ر 1) (332 ر1)
وجوه نقد پرداختی بابت هزینه های عملیاتی (396) (357) (323)
پرداخت مالیات بر درآمد (39) (35) (38)
خالص وجه نقد حاصل از فعالیتهای عملیاتی 63 84 77
گردش وجوه نقد ناشی از فعالیتهای سرمایه گذاری:
وجوه دریافتی ازمحل فروش داراییهای عملیاتی 4 15 17
وجوه پرداختی برای تحصیل داراییهای عملیاتی (43) (37) (41)
خالص وجه نقد مصرف شده در فعالیتهای سرمایه گذاری (39) (22) (24)
گردش وجوه نقد ناشی از فعالیتهای تامین مالی:
وجوه حاصل از انتشار سهام عادی جدید 25 – –
باز پرداخت استقراض از سیستم بانکی (29) (43) (34)
پرداخت سود نقدی سهام (19) (17) (16)
خالص وجه نقد مصرف شده در فعالیتهای تامین مالی (23) (60) (50)
افزایش خالص در موجودی نقد 1 2 3
مانده موجودی نقد در اول سال 24 22 19
مانده موجودی نقد در پایان سال
تطبیق سود خالص با خالص وجه نقد حاصل از فعالیتهای عملیاتی:
سود خالص 61 55 49
تعدیلات مربوط به تطبیق سود خالص با خالص
وجه نقد حاصل از فعالیتهای عملیاتی:
استهلاک 18 16 14
زیان حاصل از فروش داراییهای عملیاتی 12 3 4
تاثیر تغییرات در:
حسابهای دریافتنی (4) (7) (2)
موجودی کالا (28) (4) (6)
سایر داراییهای جاری (1) (2) (1)
بدهیهای جاری 5 23 19
خالص وجه نقد حاصل از فعالیتهای عملیاتی
گردش وجوه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی: روشهای محاسبه
برای گزارشگری وجوه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی، دو روش پذیرفته شده وجود دارد. در روش اول که اصطلاحاً روش مستقیم نامیده می شود، هر یک از جریانهای ورود و خروج وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی به طور جداگانه گزارش می شود. گزارشگری گردش وجوه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی طبق روش مستقیم، همانند بودجه نقدی، دریافتها و پرداختهای نقدی مربوط به فعالیتهای عملیاتی را نشان
می دهد. شرکت سهامی "الفا" که صورت گردش وجه نقد آن در صفحه 54 ارائه شد، برای رسیدن به خالص گردش وجوه نقد ناشی از (یا مصرف شده در) فعالیتهای عملیاتی خود از روش مستقیم استفاده کرده است. در حالی که براساس روش دوم که اصطلاحاً روش غیر مستقیم نامیده می شود، تنها خالص گردش وجوه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی از طریق تعدیل سود خالص گزارش شده بابت آثار اقلام غیر نقدی موثر بر اندازه گیری سود، نشان داده می شود. خالص گردش وجوه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی شرکت سهامی "بتا" (مثال ارائه شده در صفحه 55) با استفاده از روش غیر مستقیم، محاسبه شده است. روشهای مستقیم و غیر مستقیم روشهای جایگزین محسوب می شوند. هرچند در استانداردهای حسابداری برخی از کشورها بر روش مستقیم تاکید یا بکارگیری این روش تشویق شده است، اما روش غیر مستقیم به دلیل مقبولیت تاریخی، عملاً کاربرد بیشتری دارد.
روش مستقیم
برای محاسبه گردش وجوه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی با استفاده از روش مستقیم، صورت سود و زیان و سایر اقلام مربوط باید از مبنای تعهدی به مبنای نقدی تبدیل شود. نظرات طرفداران روش مستقیم در دفاع از این روش در مقابل روش غیر مستقیم به شرح زیر است:
(1) چنانچه از روش غیر مستقیم استفاده می شود، منابع عمده ورود و جریانهای عمده خروج تا خالص وجوه نقد مرتبط با فعالیتهای عملیاتی به طور مجزا گزارش نخواهد شد.
(2) بکارگیری روش غیر مستقیم می تواند باعث شود که استفاده کنندگان اطلاعات مالی به دلیل وجود تعدیلات گوناگون در سود خالص جهت رسیدن به خالص گردش وجوه نقد ناشی از (یا مصرف شده در) فعالیتهای عملیاتی، سر درگم شوند. مثلاً، اغلب، هزینه استهلاک را به دلیل این که به سود خالص برگشت می شود، به اشتباه یک منبع ورود وجه نقد می دانند.
(3) صورت گردش وجوه ندق چنانچه با استفاده از روش مستقیم تهیه و ارائه شود، برای استفاده کنندگان اطلاعات مالی، منطقی ترین و قابل فهم ترین صورت مالی است، زیرا گردش وجوه نقد تحت تاثیر هیچ یک از مفاهیم شناخت، اندازه گیری و برآورد که به شدت بر سایر صورتهای مالی حاکم است، قرار ندارد.
(4) بسیاری از موارد بغرنج و پیچیده حاکم بر صورت تغییرات در وضعیت مالی یا صورت منابع و مصارف وجوه که در گذشته ارائه می شد را می توان به استفاده گسترده از روش غیر مستقیم نسبت داد.
(5) روش مستقیم این مزیت را دارد که جریانهای ورود وجه نقد را جدا از جریانهای خروج وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی گزارش می کند و این جدا سازی می تواند در برآورد گردش آتی وجوه نقد واحد انتفاعی سودمند واقع شود.
(6) نهایت این که روش مستقیم در مقایسه با روش غیر مستقیم، گویایی، قابلیت درک و صراحت بیشتری دارد و کمتر گیج کننده است. روش مستقیم آشکارا نشان می دهد که چه میزان وجه نقد از مشتریان و سایر منابع عملیاتی به واحد انتفاعی وارد و چه میزان وجه نقد برای خرید کالا، پرداخت حقوق و دستمزد، هزینه استقراض، مالیات و امثالهم از واحد انتفاعی خارج شده است.
روش غیر مستقیم
در روش غیر مستقیم، گردش وجوه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی از طریق تعدیل سود خالص بابت درآمدها، هزینه ها و سود و زیانهای غیر عملیاتی که در اندازه گیری سود خالص اثر داشته اما تاثیری بر موجودی نقد نداشته اند، محاسبه و گزارش می شود. علاوه بر این، سود خالص باید بابت جریانهای ورود و خروح وجه نقد مرتبط با چرخه عملیات که انعکاسی در صورت سود و زیان ندارد، نیز تعدیل شود. بدین ترتیب، در روش غیر مستقیم سود خالص به خالص گردش وجوه ندق ناشی از فعالیتهای عملیاتی یا به بیان دیگر، جریان سود از مبنای تعهدی به مبنای نقدی، تبدیل می شود. برای انجام این تبدیل، ابتدا سود خالص منعکس می شود و سپس به منظور:
الف) حذف تاثیر برخی اقلام که در اندازه گیری سود خالص منظور شده اما مستلزم ورود یا خروج وجه نقد نبوده اند (نظیر هزینه استهلاک)، و
ب) احتساب تغییرات در داراییهای جاری (غیر از موجودی نقد) و تغییرات در بدهیهای جاری که مرتبط با چرخه عملیات واحد انتفاعی بوده و بر موجودی نقد به شکلی متفاوت از سود خالص، اثر داشته اند.
تعدیلات لازم (اضافات و کسور) در سود خالص منعکس شده، اعمال می گردد.
دلایل طرفداران روش غیر مستقیم در دفاع از این روش در مقابل روش مستقیم به شرح زیر است:
(1) روش غیر مستقیم به دلیل استفاده های قبلی (مثلاً در تهیه صورت تغییرات در وضعیت مالی)، مقبولیت تاریخی دارد.
(2) به دلیل این که سیستم های فعلی حسابداری در واحد های انتفاعی به گونه ای طراحی شده اند که اطلاعات لازم برای بکار گیری روش مستقیم را نمی توان به سهولت فراهم کرد، استفاده از روش غیر مستقیم کم هزینه تر است.
(3) چنانچه از روش غیر مستقیم استفاده شود، استفاده کنندگان اطلاعات مالی بهتر می توانند گردش وجوه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی را به رقم سود خالص ارتباط دهند و در نتیجه، قادر خواهند بود که ارزیابی بهتری از کیفیت سود آوری واحد انتفاعی، یعنی چگونگی ارتباط و وابستگی بین جریان سود و گردش وجوه نقد، بعمل آورند.
(4) روش غیر مستقیم نشان می دهد که چگونه تغییرات در عوامل چرخه عملیات (یعنی داراییهای جاری و بدهیهای جاری) بر گردش وجوه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی اثر گذاشته است.
(5) بکارگیری روش غیر مستقیم کمک می کند که نتایج عملیات، بهتر درک شود.
(6) روش غیر مستقیم به اندازه ای اهمیت دارد که حتی در صورت استفاده از روش مستقیم افشای اطلاعات مربوط به تطبیق سود خالص با خالص گردش وجوه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی در جدولی جداگانه و به شکل مکمل صورت گردش وجوه نقد در استانداردهای حسابداری برخی از کشورها، الزامی شده است.
استاندارد حسابداری شماره 2
صورت جریان وجوه نقد
این استاندارد باید با توجه به " مقدمه ای بر استانداردهای حسابداری " مطالعه و بکارگرفته شود.
مقدمه
اطلاعات تاریخی مربوط به جریان وجوه نقد می تواند در قضاوت نسبت به مبلغ ، زمان و میزان اطمینان از تحقق جریانهای وجوه نقد آتی به استفاده کنندگان صورتهای مالی کمک کند. اطلاعات مزبور، بیانگر چگونگی ارتباط بین سودآوری واحد تجاری و توان آن جهت ایجاد وجه نقد و درنتیجه مشخص کننده کیفیت سود تحصیل شده توسط واحد تجاری است . علاوه براین ، تحلیل گران و دیگر استفاده کنندگان اطلاعات مالی اغلب به طور رسمی یا غیر رسمی مدلهایی را برای ارزیابی و مقایسه ارزش فعلی جریانهای وجه نقد آتی واحدهای تجاری به کار می برند. اطلاعات تاریخی مربوط به جریان وجوه نقد می تواند جهت کنترل میزان دقت ارزیابیهای گذشته مفید واقع شود و رابطه بین فعالیتهای واحد تجاری و دریافتها و پرداختهای آن را نشان دهد.
ارزیابی فرصتها و مخاطرات فعالیت تجاری و وظیفه مباشرت مدیریت مستلزم درک ماهیت فعالیت تجاری از جمله نحوه ایجاد و مصرف وجه نقد توسط واحد تجاری است . ترازنامه ، صورتهای عملکرد مالی و صورت جریان وجوه نقد تواماً اطلاعاتی را در مورد وضعیت مالی ، عملکرد مالی و همچنین نقدینگی ، توانایی بازپرداخت بدهیها و انعطاف پذیری مالی فراهم می آورند. بدین لحاظ ایجاد ارتباط بین اطلاعات مندرج در صورت جریان وجوه نقد و اطلاعات ارائه شده در صورتهای مالی اساسی دیگر حائز اهمیت است .
اگرچه صورت جریان وجوه نقد اطلاعاتی را درباره جریانهای وجه نقد واحد تجاری طی دوره مالی مورد گزارش ارائه می کند، لیکن اطلاعات مزبور جهت ارزیابی جریانهای آتی وجـه نقـد کفایت نمی کنـد. برخی جریانهـای وجـه نقـد ناشـی از معاملاتی است کـه در دوره های مالی قبل رخ داده و بعضاً انتظار می رود منجر به جریانهای وجه نقد دیگری در یکی از دوره های آتی گردد. بدین لحاظ برای ارزیابی جریانهای وجه نقد آتی ، صورت جریان وجوه نقد معمولاً باید توام با صورتهای عملکرد مالی و ترازنامه مورد استفاده قرار گیرد.
از آنجا که صورت جریان وجوه نقد تحت تاثیر برخوردهای متفاوت حسابداری درخصوص معاملات و رویدادهای یکسان در سطح واحدهای تجاری مختلف نیست ، ارائـه آن قابلیت مقایسه جنبه عملیاتی عملکرد مالی واحدهای تجاری مختلف را افزایش می دهد.
اطلاعات ارائه شده در صورت جریان وجوه نقد در مقایسه با صورتهای جریان وجوه مبتنی بر تغییر در سرمایه در گردش دارای مزایای زیر است :
الف. صورتهای جریان وجوه مبتنی بر تغییر در سرمایه در گردش ، ممکن است تغییرات مرتبط با نقدینگی و تداوم فعالیت را پنهان کند. برای مثال ، کاهش قابل ملاحظه در وجه نقد موجود ممکن است به خاطر افزایش در موجودی مواد و کالا یا بدهکاران پنهان بماند. بدین ترتیب ، واحدهای تجاری ممکن است علی رغم گزارش افزایش در سرمایه در گردش ، دچار مشکل نقدینگی شوند. به گونه ای مشابه ، کاهش در سرمایه در گردش لزوماً بیانگر کمبود نقدینگی و خطر توقف فعالیت واحد تجاری نیست .
ب .کنترل وجوه نقد، یک ویژگی معمول فعالیت تجاری است و یک تکنیک تخصصی حسابداری به شمار نمی رود. بدین لحاظ جریان وجوه نقد مفهومی است که در مقایسه با تغییرات در سرمایه در گردش از درک و پذیرش بیشتری برخوردار است .
ج.در مدلهای ارزیابی واحدهای تجاری ، وجه نقد به عنوان یک داده مستقیم کاربرد دارد و لذا جریانهای تاریخی وجه نقد می تواند در این گونه موارد که اطلاعات مربوط به جریان وجوه مبتنی بر تغییر در سرمایه درگردش فاقد کاربرد است ، مورد استفاده قرار گیرد.
د .صورتهای جریان وجوه مبتنی بر تغییر در سرمایه در گردش عمدتاً متکی به تفاوت اقلام دو ترازنامه واحد تجاری است و درنتیجه حاوی اطلاعات جدیدی نیست و تنها اطلاعات موجود را با آرایش متفاوتی ارائه می کند. صورت جریان وجوه نقد و یادداشتهای توضیحی مربوط متضمن اطلاعاتی است که در صورتهای جریان وجوه مبتنی بر تغییرات در سرمایه در گردش افشا نمی شود.
دامنه کاربرد
کلیه واحدهای تجاری باید صورت جریان وجوه نقد را طبق الزامات مندرج در این استاندارد تهیه و آن را به عنوان یک صورت مالی مستقل به همراه سایر صورتهای مالی ارائه کنند.
استفاده کنندگان صورتهای مالی نیازمند اطلاعاتی در خصوص چگونگی ایجاد و مصرف وجه نقد توسط واحد تجاری هستند. این نیاز صرف نظر از ماهیت فعالیتهای واحد تجاری و تلقی یا عدم تلقی وجه نقد به عنوان محصول واحد تجاری ، وجود دارد، چرا که علی رغم تفاوت این واحدها از لحاظ فعالیتهای اصلی درآمد زا، نیاز آنها به وجه نقد عمدتاً از دلایل مشابهی ناشی می شود. به عبارت دیگر واحدهای تجاری جهت هدایت عملیات ، تسویه تعهدات و پرداخت سود سهام تماماً به وجه نقد نیاز دارند.ممکن است استدلال شود که در مورد بانکها، وجه نقد حکم موجودی کالا را دارد و به جای ارائـه صورت جریان وجوه نقد، ارائـه اطلاعاتی در زمینه منابع سرمایه ای بانک مفیدتر خواهد بود. گرچه منابع سرمایه ای شاخصی مهم برای ارزیابی تداوم عملیات و انعطاف پذیری مالی بانکهاست ، با این حال اعتقاد بر این است که صورت جریان وجوه نقد اطلاعات مفیدی در مورد منابع وجه نقد و نحوه استفاده از آن در اختیار استفاده کنندگان صورتهای مالی قرار می دهد. با این حال ارائـه اطلاعات درباره جریانهای وجه نقد ناخالص عملیاتی توسط بانکها برای استفاده کنندگان صورتهای مالی مفید نخواهد بود، چرا که جریانهای وجه نقد ناخالص عملیاتی اغلب ناشی از تصمیمات اشخاص ثالث از قبیل سپرده گذاران و دریافت کنندگان تسهیلات مالی است و این جریانهای وجه نقد خارج از کنترل روزمره مدیریت بانک است . بدین لحاظ در ارتباط با بانکها اعتقاد بر این است که گزارش خالص جریان وجوه نقد عملیاتی همراه با ارائـه اطلاعاتی در مورد جریان وجوه نقد ناشی از فعالیتهای سرمایه گذاری و تامین مالی بانک می تواند برای استفاده کنندگان صورتهای مالی بانکها مفید واقع شود. بدین لحاظ بانکها نیز در دامنه کاربرد این استاندارد واقع می شود. نمونه ای از صورت جریان وجوه نقد بانکها برمبنای مورد اشاره ، در پیوست شماره 3 این استاندارد ارائه شده است .
در مورد شرکتهای بیمه نیز ممکن است استدلال شود که صورت جریان وجوه نقد، اطلاعات مفیدی ارائه نمی کند، چرا که برخلاف شرکتهای تولیدی ، جریانهای ورودی وجه نقدشرکتهای بیمه ، مربوط به حق بیمه های دریافتی است که بنابر ماهیت ، مقدم بر جریانهای خروجی وجه نقد مربوط به خسارتهای پرداختی است و این تقدم و تاخر گاه در حدی است که جریانهای ورودی و خروجی از لحاظ زمانی از یکدیگر فاصله زیادی دارند و لذا صورت جریان وجوه نقد نمی تواند اطلاعات مفیدی در مورد نقدینگی ، تداوم عملیات و انعطاف پذیری مالی شرکتهای بیمه ارائه کند. علی رغم توجیهات بالا، اعتقاد بر این است که صورت جریان وجوه نقد هرگاه توام با صورتهای عملکرد مالی و ترازنامه به کار گرفته شود، تصویری جامع از عملکرد مالی ، وضعیت مالی و انعطاف پذیری مالی شرکتهای بیمه ارائه می کند. با این حال هرگاه جریانهای وجوه نقد ناشی از بیمه های بلندمدت از قبیل بیمه عمر و بیمه بازنشستگی به گونه ای اتکا پذیر قابل تفکیک از جریانهای نقدی مربوط به سایر فعالیتهای شرکت باشد (مثلاً از طریق نگهداری حسابهای مستقل جهت فعالیتهای مربوط )، انعکاس آنها در متن صورت جریان وجوه نقد توصیه نمی شود، مگرآنکه این جریانهای نقدی مربوط به خود شرکت بیمه باشد و مواردی از قبیل برداشت وجه نقد از وجوه مربوط به حسابهای مستقل بلندمدت توسط شرکت را شامل شود.
حذف برخی جریانهای نقدی از صورت جریان وجوه نقد شرکتهای بیمه به شرح بند9، به دلیل عدم ارتباط مستقیم با ارزیابی انعطاف پذیری مالی واحد تجاری صورت می پذیرد. با این حال ممکن است استفاده کنندگان صورتهای مالی شرکتهای بیمه نیاز به اطلاعاتی در مورد کل داراییهای نقدگونه این شرکتها جهت تصمیم گیری در مورد نقدینگی بلندمدت و تداوم عملیات آنها داشته باشند. در چنین شرایطی می توان اطلاعات اضافی را درمورد گردش آن دسته از داراییهای نقدگونه که جریان نقدی مرتبط با آنها در صورت جریان وجوه نقد ارائه نشده است ، در اختیار استفاده کنندگان صورتهای مالی قرار داد.
تعاریف
اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
* وجه نقد : عبارت است از موجودی نقد و سپرده های دیداری نزد بانکها و موسسات مالی اعم از ریالی و ارزی (شامل سپرده های سرمایه گذاری کوتاه مدت بدون سررسید) به کسر اضافه برداشتهایی که بدون اطلاع قبلی مورد مطالبه قرار می گیرد.
* جریـان وجه نقد : عبارت است از افزایش یـا کاهش در مبلـغ وجه نقد ناشی از معاملات با اشخاص حقیقی یا حقوقی مستقل از شخصیت حقوقی واحـد تجـاری و ناشی از سایـر رویدادها.
* فعالیتهای عملیاتی : عبارت از فعالیتهای اصلی و مستمر مولد درآمد عملیاتی واحد تجاری است .
* فعالیتهای سرمایه گذاری : عبارت است از تحصیل یا واگذاری سرمایه گذاریهای کوتاه مدت و بلندمدت ، داراییهای ثابت مشهود و داراییهای نامشهود و نیز پرداخت و وصول تسهیلات اعطایی به اشخاص مستقل از واحد تجاری غیر از کارکنان .
* فعالیتهای تامین مالی : عبارت از فعالیتهایی است که منجر به تغییرات در میزان و ترکیب سرمایه و استقراضهای واحد تجاری (بجز اضافه برداشتهای منظور شده در محاسبه وجه نقد)، گردد.
* جریانهای وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی : در این استاندارد شامل جریانهای نقدی ورودی و خروجی ناشی از فعالیتهای عملیاتی به شرح تعریف مندرج در همین بند و نیز آن دسته از جریانهای نقدی است که ماهیتاً به طور مستقیم قابل ارتباط با سایر طبقات جریانهای نقدی صورت جریان وجوه نقد نباشد .
* جریانهای نقدی استثنایی : به آن دسته از جریانهای ورودی و خروجی وجه نقد اطلاق می شود که دارای اهمیت نسبی است ، از فعالیتهای عادی واحد تجاری ناشی می شود و اقلامی را در بر می گیرد که به منظور ارائـه تصویری مطلوب از انعطاف پذیری واحد تجاری ، افشای جداگانه آنها به لحاظ استثنایی بودن ماهیت یا وقوع ضرورت می یابد. این اقلام لزوماً با اقلام استثنایی مندرج در صورت سود و زیان ارتباط ندارد.
* جریانهای نقدی غیرمترقبه : به آن دسته از جریانهای ورودی و خروجی وجه نقد اطلاق می شود که دارای اهمیت نسبی است ، از رویدادهای خارج از فعالیتهای عادی واحد تجاری ناشی می شود و اقلامی را در برمی گیرد که به منظور ارائه تصویری مطلوب از انعطاف پذیری واحد تجاری ، افشای جداگانه آنها به لحاظ غیر مترقبه بودن ماهیت یا وقوع آنها ضرورت می یابد. این اقلام معمولاً با اقلام غیر مترقبه مندرج در صورت سود و زیان ارتباط دارد .
وجه نقد
وجه نقد در این استاندارد تنها به موجودی نقد و سپرده های دیداری نزد بانکها و موسسات مالی اعم از ریالی و ارزی (شامل سپرده های سرمایه گذاری کوتاه مدت بدون سررسید) اطلاق می گردد. در مواردی که اضافه برداشت در حساب جاری مجاز باشد (مثلاً اضافه برداشت در حسابهای بانکی خارج از کشور توسط واحد تجاری )،مانده اضافه برداشتهایی که بدون اطلاع قبلی مورد مطالبه قرار گیرد باید از مبلغ مذکور کسر گردد. ویژگی دیداری بودن در مورد اقلام تشکیل دهنده وجه نقد بدین معنی است که این اقلام بدون اطلاع قبلی قابل برداشت یا مطالبه باشد. سپرده های سرمایه گذاری بلندمدت وجه نقد تلقی نمی شود، زیرا هدف از نگهداری آنها تحصیل سود است . هرگاه برای تسویه اضافه برداشتهای بانکی مهلتی تعیین شده باشد درصورتی می توان آنها را در محاسبه وجه نقد منظور کرد که مهلت مزبور از یک روز کاری تجاوز نکند.
تعریف مذکور در بند 12 دربرگیرنده اقلامی از سرمایه گذاریها و استقراض کوتاه مدت که معمولاً درصورت جریان وجوه نقد سایر کشورها تحت عنوان معادل وجه نقد از آنها یاد می شود، نیست . معادل وجه نقد بنابر تعریف رایج عبارت از سرمایه گذاریهای کوتاه مدت سریع التبدیل به وجه نقد است که احتمال خطر کاهش در ارزش آن ناچیز بوده و به آسانی و بدون اطلاع قبلی قابل تبدیل به مبلغ معینی وجه نقد باشد و موعد آن در زمان تحصیل تا سررسید حداکثر سه ماه باشد به کسر وامها و قرض الحسنه های دریافتی از بانکها و سایر اشخاص که ظرف سه ماه از تاریخ تحصیل قابل بازپرداخت است . عدم شمول معادل وجه نقد در تعریف وجه نقد در این استاندارد به دلایل زیر صورت گرفته است:
الف.تشخیص اقلام معادل وجه نقد از سایر سرمایه گذاریهای کوتاه مدت واحد تجاری یا استقراضهای کوتاه مدت براساس یک مرزبندی اختیاری صورت گرفته است . این نحوه عمل موجب می شود اولاً نقش صورت جریان وجوه نقد در کمک به استفاده کنندگان صورتهای مالی جهت ارزیابی نقدینگی و انعطاف پذیری مالی تضعیف گردد و ثانیاً تصویری مصنوعی از نحوه عمل واقعی مدیریت مالی واحدهای تجاری که اغلب به چنین تفکیکی بین اقلام معادل وجه نقد و سایر فعالیتهای سرمایه گذاری یا تامین مالی اعتقاد ندارند، ارائه شود.
ب.تعریف وجه نقد بدون شمول اقلام معادل وجه نقد تطابق بیشتری با تفکر حاکم بر مدیریت فعالیتهای اقتصادی و فرهنگ رایج تجاری کشور دارد.
ج .انعکاس جریانهای نقدی مرتبط با اقلام معادل وجه نقد تحت عنوان جریانهای نقدی ناشی از سرمایه گذاریهای کوتاه مدت یا جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای تامین مالی درصورت جریان وجوه نقد، هماهنگی بیشتری بین این صورت و طبقه بندی اقلام مربوط در ترازنامه فراهم می آورد.
د .عدم شمول اقلام معادل وجه نقد در تعریف وجه نقد، قابلیت مقایسه جریانهای نقدی واحدهای تجاری مختلف را افزایش می دهد.
طبقه بندی جریانهای نقدی و نحوه ارائه صورت جریان وجوه نقد
صورت جریان وجوه نقد باید منعکس کننده جریانهای نقدی طی دوره تحت سرفصلهای اصلی
زیر باشد:
ـ فعالیتهای عملیاتی ،
ـ بازده سرمایه گذاریها و سود پرداختی بابت تامین مالی ،
ـ مالیات بر درآمد،
ـ فعالیتهای سرمایه گذاری ، و
ـ فعالیتهای تامین مالی .
در ارائـه جریانهای نقدی ، رعایت ترتیب سرفصلها به شرح بالا و نیز ارائـه جمع جریانهای نقدی منعکس شده در هر سرفصل و جمع کل جریانهای نقدی قبل از سرفصل فعالیتهای تامین مالی ضرورت دارد.
صورت جریان وجوه نقد همچنین باید شامل صورت تطبیق مانده اول دوره و پایان دوره وجه نقد باشد. صورت تطبیق مزبور باید هرگونه تفاوتهای ارزی ناشی از مانده های وجه نقد ارزی که به سود و زیان منظور شده است منجمله تفاوتهای ارزی ناشی از تسعیر جریانهای نقدی واحدهای تجاری فرعی خارجی به نرخهایی غیر از نرخ تاریخ ترازنامه و سایر گردشهای مربوط را نشان دهد .
به منظور ارتقای درک استفاده کنندگان از صورتهای مالی و کمک به دستیابی به اهداف گزارشگری وجه نقد از طریق ارائـه اطلاعات مفید، لازم است هریک از جریانهای نقدی در قالب طبقات همگون که معمولاً قابل ارتباط با فعالیتهای اصلی به وجود آورنده جریانهای نقدی مربوط است ، در صورت جریان وجوه نقد انعکاس یابد. از آنجا که ارائـه صورت مزبور در قالب سرفصلهای اصلی به قابلیت مقایسه اطلاعات در سطح واحدهای تجاری مختلف کمک می کند، استاندارد حاضر طبقه بندی جریانهای نقدی را تحت سرفصلهای اصلی مندرج در بند 14 ضروری می شمارد.
هریک از سرفصلهای اصلی صورت جریان وجوه نقد متشکل از سرفصلهای فرعی است که با توجه به تنوع جریانهای نقدی در واحدهای تجاری مختلف ، می تواند متفاوت باشد. با این حال توصیه می شود عناوین سرفصلهای فرعی بکار رفته در پیوستهای شماره 1 تا 3این استاندارد، در صورت اهمیت جریانهای نقدی مربوط در ارائـه صورت جریان وجوه نقد واحدهای تجاری مورد استفاده قرار گیرد. بدیهی است واحدهای تجاری می توانند علاوه بر سرفصلهای فرعی موصوف ، سرفصلهای فرعی دیگری را که متضمن اطلاعات مربوط به شرایط خاص آن واحدها باشد، در ارائـه صورت جریان وجوه نقد بکار گیرند.
1