کنترل داخلی

 کنترل داخلی
منظور از موارد طرح شده در ارتباط با کنترل های داخلی در این مجموعه آشنایی با مفاهیم زیر است :
1- تعریف کنترل داخلی و آشنایی با اهمیت آن .
2- تعیین اقدامات و مراحل لازم برای استقرار کنترلهای داخلی
3- آشنایی با روش هایی که حسابرسان برای بررسی کنترل داخلی بکار می برند.
در این فصل راجع به روشهای مختلف کنترل داخلی خاص هر یک از اقلام دارایی و بدهی و مراحل معینی از عملیات ، مانند خرید و فروش بحثی به میان نخواهد آمد . جزئیات مربوط به این روشها در مجلدات بعدی، و به ترتیب که حسابها بطور جداگانه مورد بررسی قرار می گیرند ، توضیح داده خواهد شد . زیرا، قبل از اینکه روشهای کنترل داخلی برای انواع فعالیتهای مالی مورد بررسی قرار گیرد لازمست دانشجویان حرفه حسابرسی آشنایی مقدماتی به اصول و هدفهای اصلی کنترل داخلی پیدا کنند .
مدیران موسسات بازرگانی و حسابرسان مستقل توجه وافری به سیستم های کنترل داخلی دارند ، زیرا کنترل داخلی وسیله ایست برای حصول اطمینان در انجام مسئولیت و وظایف مالی و اداری .
اکثر تصمیماتی که در موسسات بازرگانی اتخاذ می شود بعضاً یا کلاً مبتنی بر ارقام و آماریست که سیستم حسابداری آن موسسات عرضه می دارد . این تصمیمات ممکن است راجع به موضوعات جزئی ، مانند اجازه پرداخت اضافه کار یا خرید لوازم اداری و یا اینکه تصمیماتی راجع به موضوعات مهم تر، مانند خرید و یا اجازه یک کارخانه یا تغییر در نوع محصولات آن باشد . کنترل داخلی وسیله ایست که موجب می شود مدیران موسسات نسبت به ارقام و آمار حسابداری اطمینان بیشتری بیابند و اعداد و اطلاعات مذکور را مبنای تصمیمات خود قرار دهند .تصمیماتی که توسط مدیران یک سازمان اتخاذ می شود غالباً مربوط به اصول سیاست کلی و خط مشی آن سازمان می باشد.به منظور اجرای دقیق این اصول باید اطمینان حاصل شود که تصمیمات مذکور به اطلاع کلیه افراد سازمان مزبور می رسد و اجرای آنها مرتباً بررسی و تعقیب می شود . کنترل داخلی در تامین این نظر کمک موثری می کند .همچنین کنترل داخلی می تواند مدیران موسسات را مطمئن سازد که سیستم و روشهای صحیح مالی در داخل موسسه ایشان بطور کامل اجرا می شود .نظارت و دقت در برقراری چنین سیستم و روشها از وظایف و مسئولیت های مهم مدیران محسوب می شود .کنترل داخلی از نظر حسابرسان مستقل نیز حائز اهمیت بسیار می باشد، زیرا بطوریکه در صفحات قبلی نیز توضیح داده شد ، حدود ، نوع و اجرای کنترل های داخلی بیش از هر موضوع دیگر در تعیین روشهای حسابرسی و حجم رسیدگی های حسابرس موثر می باشد . به عبارت دیگر ، حسابرس مستقل پس از بررسی چگونگی کنترل داخلی می تواند نسبت به گستردگی رسیدگی ها جهت اظهار نظر نسبت به گزارشهای مالی یک موسسه تصمیم لازم را اتخاذ نماید .
تعریف کنترل داخلی
کنترل داخلی شامل کلیه اقداماتی است که به منظور دستیابی به اهداف زیر انجام می شود:
1. حفظ منابع مالی در مقابل خطرات ضایعات ، سوء استفاده و تقلب و عدم کارآیی مدیران و کارمندان .
2. افزایش دقت و قابلیت اعتماد آمار و اطلاعات مالی.
3. تشویق پرسنل و مسئولین موسسه در اجرای مقررات و اصول سیاست کلی موسسه و تعیین اینکه مقررات و اصول مذکور تا چه حد به مرحله اجرا گذارده شده است ؟
4. اظهار نظر در میزان کارآیی عملیات در هر یک از واحدها و ادارات داخلی یک موسسه
تعریف کلی فوق نشان می دهد که منظور از کنترل داخلی فقط جلوگیری از دزدی و پیدا کردن اشتباهات در مراحل حسابداری نیست ، بلکه علاوه بر آن ، کمک به مدیران موسسات بزرگ را نیز در زمینه اجرای خط مشی و سیاست های کلی مورد نظر در بر دارد .
حتی بعضی از صاحبنظران معتقدند که کنترل داخلی شامل کلیه روشها و عملیاتی است که موجب بالا رفتن کارایی یک موسسه می شود .

آشنایی با ساماندهی واحدهای اقتصادی
ارکان سازمانی واحدهای اقتصادی
لازمه اداره صحیح امور در هر واحد اقتصادی ، سازماندهی صحیح و متناسب با نوع فعالیت ها و اهداف آن واحد می باشد .
در راه نیل به استقرار سازماندهی صحیح در هر واحد اقتصادی تعیین ارکان سازمانی ، قبل از شروع فعالیت ها ضروری می باشد .
بطورکلی می توان ارکان سازمانی واحدهای اقتصادی را به شرح ذیل طبقه بندی نمود.

الف) ارکان تصمیم گیری
ارکان تصمیم گیری عبارتند از ارکانی که وظیفه تصمیم گیری درباره خط مشی کلی واحد اقتصادی و همچنین اداره امور واحد مربوط در چارچوب خط مشی تعیین شده را به عهده خواهند داشت نظیر:
1. مجمع عمومی صاحبان سهام و هیات مدیره در شرکت های تجاری
2. هیات امنا در سازمانهایی نظیر موسسات خیریه .
3. شوراهای عالی در مورد موسسات و سازمان های وابسته به دولت و امثالهم.

ب )ارکان اجرایی
ارکان اجرایی که وظیفه اجرا و انجام جزئیات مربوط به خط مشی تعیین شده توسط ارکان تصمیم گیری را به عهده خواهند داشت نظیر هیات عامل، مدیر عامل ، مدیران اجرایی و کارکنان در واحدهای اقتصادی مختلف که موظف به اجرای خط مشی تعیین شده می باشند . یکی از اولین وظایف حسابرسان در هنگام شروع یک حسابرسی آشنایی با ارکان سازمانی واحد اقتصادی مورد رسیدگی و شناخت حدود وظایف ، اختیارات و مسئولیت های هر یک از آنان می باشد.
حسابرس می بایست قبل از شروع حسابرسی نمودار سازمانی واحد اقتصادی را اخذ و ضمن آشنا شدن با آن جهت استفاده در کار حسابرسی، نسخه های از آن را نیز در پرونده دائمی حسابرسی بایگانی نماید .
نمونه ای از یک نمونه سازمانی در مورد یک شرکت سهامی، برای آشنایی دانشجویان ذیلاً درج می گردد:
نقش کنترلها در هر واحد اقتصادی
به طور کلی در هر واحد اقتصادی لازمه اینکه ارکان تصمیم گیری بتواند نسبت به صحت اجرای خط مشی تعیین شده بوسیله آنان توسط ارکان اجرایی اطمینان حاصل نمایند ، استفاده از کنترل می باشد .
کنترلها در هر واحد اقتصادی می توانند ضامن اجرای صحیح عملیات در راه دستیابی به اهداف آن واحد اقتصادی باشند.

کنترلهای حاکم در واحد اقتصادی
بطور کلی کنترلهایی را که در هر واحد اقتصادی اعمال می شوند می توان به دو دسته اصلی تقسیم نمود:
الف) کنترلهای از خارج
عبارت است از آن دسته از کنترلهایی که در استقرار آنها هیچیک از ارکان تصمیم گیری واحد اقتصادی نقشی نداشته بلکه از جانب مراجعی خارج از چارچوب ارکان واحد نظیر دولت و یا قانونگذار هر واحد اقتصادی اعمال می شوند و ارکان تصمیم گیری و اجرایی موظف به رعایت آن کنترلها می باشند.
ذیلاً چند نمونه از کنترلهای ازخارج جهت اطلاع درج می گردد.
1. الزام قانونی واحدهای اقتصادی به نگهداری دفاتر قانونی( به شرح مندرج در قوانین تجاری)
2. الزام قانونی واحدهای اقتصادی به ارائه اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر.
3. لزوم رعایت استاندارد های تعیین شده از جانب اداره استاندارد در مورد کیفیت محصول طبیعی است که رسیدگی به کفایت این قبیل کنترلها از وظایف حسابرسان نمی باشد و در نهایت حسابرس تنها مسئول رسیدگی به صحت اجرای آندسته از کنترلهای خارجی است که دارای تاثیرات مالی می باشد .
ب) کنترلهای داخلی عبارتند از کلیه روشها و نحوره های عمل که توسط مدیریت وضع می شوند ، بدین منظور که تا آنجا که ممکن است اطمینان حاصل گردد که دارائیها حفاظت می شوند ، بدهی ها به موقع پرداخت می شوند و ثبت حسابها صحیح و قابل اعتماد است . اهداف اصلی کنترل داخلی عبارتند از:
1. حفاظت اموال
2. قابل اعتماد بودن اطلاعات مالی و گزارشات
3. بالا بردن سطح کارآیی شرکت
4. برقراری ارتباط و القای سیاستهای مدیریت به سطوح پایین تر و کارکنان
5. اطمینان مدیران از اینکه معاملات واحد اقتصادی اولاً تماماً و ثانیاً بطور صحیح در دفاتر و سوابق مربوطه منعکس می گردد.
انواع کنترلهای داخلی
کنترلهای داخلی در هر واحد اقتصادی به دو گروه اصلی تقسیم می شوند .
الف) کنترلهای عملیاتی
کنترلهای عملیاتی آن دسته از کنترلها هستند که اصولاً مربوط به امور مالی نیستند و هیچ تاثیر مستقیمی در صورتهای مالی ندارند. از قبیل نحوه استخدام – نحوه انبارداری – برنامه آموزش کارکنان – کنترل مرغوبیت کالا و غیره.
از نظر رسیدگی و اظهار نظر نسبت به کفایت این قبیل کنترلها مسئولیتی متوجه حسابرس نمی باشد(چرا که بعضاً در حد تخصص او هم نیست) لکن حسابرس می تواند تاثیرات مالی این قبیل کنترلها را مورد رسیدگی قرار دهد.
ب) کنترلهای مالی
کنترلهای مالی آن دسته از کنترلهایی هستند که جهت حصول اطمینان از صحت و تمامیت ثبت معاملات واحد اقتصادی به کار می روند .
در واقع از طریق اعمال کنترلهای داخلی مالی اطمینان حاصل نماید و یا به عبارت دیگر میزان اطمینان نسبت به صورتهای مالی در هر واحد اقتصادی رابطه مستقیم با میزان کفایت و یا عدم کفایت کنترلهای داخلی مالی دارد که در آن واحد اقتصادی توسط مدیران استقرار یافته است .
مطابق استانداردهای حسابرسی بررسی سیستم کنترلهای داخلی مالی یکی از وظایف مهم حسابرسان در هر واحد اقتصادی بوده و از این به بعد از هر جا که از سیستم کنترلهای داخلی نامم برده می شود منظور همان کنترلهای داخلی مالی است که رسیدگی به آن در حد وظایف حسابرس می باشد .
به عنوان مثال چند نمونه از کنترلهای داخلی مالی ذیلاً برای آشنایی دانشجویان درج می گردد:
1. نگهداری حسابهای کنترل مانند کنترل بدهکاران – کنترل بستانکاران و کنترل موجودیهای کالا به موازات دفاتر معین بدهکاران – بستانکاران یا موجودیها.
2. استخراج تراز آزمایش دوره ای .
3. شماره گذاری چاپی برای مدارک و کنترل اینکه کلیه شماره ها در حسابها ثبت شوند . مثل برگ رسید انبار – صورتحساب فروش- سند حسابداری و غیره.
4. اثبات صحت حسابها از طریق مدارکی که از اشخاص ثالث دریافت می شود. مثل مقایسه حساب بانک در دفاتر با صورتحساب بانک از طریق تهیه صورت مغایرت حساب بانک یا از طریق مشاهده عینی مثل مقایسه مقدار موجودیهای کالا در دفاتر حسابداری با مقادیری که از طریق شمارش عینی بدست آمده اند .
5. تفکیک وظایف بین قسمتها و اشخاص مختلف یا کنترل کار یکنفر بوسیله یک شخص مستقل دیگر.
تقسیم بندی کنترلهای داخلی مالی
با توجه به ماهیت کنترلهای داخلی مالی می توان این کنترلها را به دو دسته عمده تقسیم نمود:
الف) کنترلهای پایه
که عبارت است از حداقل کنترلهای داخلی لازم جهت فعالیت های مالی یک واحد اقتصادی نظیر نگهداری اسناد و دفاتر لازم جهت فعالیت های اقتصادی که می بایست بدون توجه به حجم فعالیت های هر واحد اقتصادی ( اعم از کوچک و بزرگ) رعایت شود. نمونه هایی از این قبیل کنترلها ذیلاً درج می گردد:
1. استفاده از شماره سریال چاپی برای فرمهای مورد استفاده و کنترل نحوه استفاده از این فرمها و حصول اطمینان از به حساب گرفتن کلیه شماره های مصرف شده و پیگیری شماره های ثبت نشده و یا خارج از ردیف.
2. نگهداری حسابهای کنترل ( به عنوان مثال برای بدهکاران و بستانکاران ) و مقابله مرتب این حسابها با جمع حسابهای دفاتر معین مربوط در فواصل زمانی معین به منظور تعیین پیگیری و رفع اختلافات موجود .
3. تهیه نوار جمع از فاکتورهای فروش یکروز و مقابل آن با جمع رقم فروش روز ثبت شده در دفاتر( و سایر موراد مشابه).
4. مشاهده عینی داراییهای ثبت شده در دفاتر در فواصل زمانی مناسب
5. بررسی اجمالی دفاتر و سوابق به منظور کشف موارد غیر عادی- اشتباه و نامشخص (نظیر وجود یک مانده بدهکار در دفتر معین بستانکاران).
6. آزمایش محاسبات و صحت مدارک معاملات پس از وقوع و قبل از ثبت در سوابق ، بوسیله مقامات مسئول و امضا این مدارک دال بر انجام کنترل.
7. استفاده از بایگانی موقت جهت معاملاتی که هنوز تکمیل نشده اند و خارج نمودن مدارک پس از تکمیل از این پرونده به نحوی که مدارک موجود در پرونده مزبور همواره معرف معاملات ناتمام باشد.(مانند سفارشات خرید که هنوز جنس موضوع آن دریافت نشده و پس از دریافت صورتحساب فروشنده و رسید انبار به یکدیگر ضمیمه شده و از بایگانی موقت خارج می شوند.)
8. استخراج تراز آزمایشی دوره ای جهت حصول اطمینان از صحت ثبت عملیات
ب) کنترل های انضباطی
شامل کنترلهایی است که به خودی خود وجود آنها در یک واحد اقتصادی لازم نیست یعنی در صورت عدم وجود این قبیل کنترلها نیز واحد اقتصادی می تواند به فعالیت خود ادامه دهد لکن به خودی خود با توسعه فعالیت های واحد اقتصادی نیاز به این قبیل کنترلها افزایش می یابد تا جاییکه به صورت یکی از ابزار لازم در اداره شرکت در می یابد .کنترلهای انضباطی آن دسته از کنترلهایی هستند که توسط مدیران به منظور حصول اطمینان نسبت به صحت اجرای کنترلهای پایه و حفاظت از دارایی ها ، تنظیم و به مورد اجرا گذارده می شوند .کنترلهای انضباطی به سه گروه مجزا تقسیم می شوند:
1. کنترلهای سرپرستی
2. کنترلهای حفاظتی
3. تقسیم وظایف

1. کنترلهای سرپرستی
عبارتند از برسی و آزمایش کنترلهای پایه انجام شده توسط مقام مسئولی مستقل از انجام دهندگان کنترلهای پایه نظیر بررسی بایگانی سریال مدارک( مثل فاکتورهای فروش) در فواصل زمانی معین به منظور کشف شماره های استفاده نشده و یا خارج از ردیف ، و یا استخراج صورت مغایرت بانکی توسط مقام مسئولی مستقل از مسئول نگهداری دفتر بانک و صندوق و صادرکنندگان چکها (معمولاً حسابرس داخلی این وظیفه را به عهده دارد).
این قبیل کنترلها معمولاً بوسیله سرپرستان قسمت های مربوطه انجام می پذیرد و لازم است که پس از انجام هر کنترل مدارک مربوطه به علامت انجام کنترل علامتگذاری و یا امضا شوند.
2. کنترلهای حفاظتی
که عبارتند از کنترلهایی که به منظور حفظ داراییها به کار گرفته می شود تا از وارد آمدن خسارت به آنها جلوگیری به عمل آید مانند استفاده از تاسیسات اطفا حریق جهت امولا، جلوگیری از دسترسی افراد غیر مسئول به موجودیهای کالا- تامین پوشش بیمه مناسب جهت اموال، جلوگیری از تردد افراد متفرقه در محوطه صندوق و یا نگهداری چکهای استفاده نشده و مهر شرکت در محلی که در دسترس افراد متفرقه نباشد .

3. تقسیم وظایف
که عبارت است از تقیسم وظایف و مسئولیت ها بین کارکنان به نحوی که هیچ کس مسئولیت انجام و ثبت یک معامله از ابتد تا انتها را به عهده نداشته باشد تا از این طریق نه تنها کار یکی بوسیله دیگری کنترل شود بلکه در عین حال از وقوع اشتباهاتی که ممکن است در اثر عدم کنترل بروز نماید جلوگیری شود بدین ترتیب:
الف) در صورت وقوع اشتباه شخص مسئول آن قادر به از بین بردن اثار آن نیست .
ب) در اثر کنترل یک مورد در نزد چند نفر میزان اطمینان نسبت به صحت عملیات افزایش می یابد.
پ) به دلیل آنکه در مورد یک معامله تنها یک نفر مسئول انجام کلیه امور نیست ، به همان میزان امکان سوء استفاده و اختلاس به حداقل تقلیل می یابد .
به عنوان مثال مراحل انجام و ثبت خرید باید به نحو ذیلبین افراد مختلف تقسیم شود
مراحل عملیات مسئولین
صدور درخواست خرید قسمت مربوطه
تایید درخواست خرید سرپرست قسمت و مدیران مربوطه
انجام خرید اداره خرید
کنترل کالای خریداری مسئول فنی
کنترل فاکتور خرید با رسید کال وصدور سند حسابداری کارمند حسابداری
کنترل سند حسابداری سند رس
تایید سند حسابداری رئیس حسابداری- مدیر امور مالی

شمای کلی کنترلهای حاکم بر واحد اقتصادی
جهت تسهیل درک مطلب کنترلهای حاکم بر یک واحد اقتصادی مطالعه شمای کلی ذیل می تواند برای دانشجویان مفید باشد:
اصول اساسی کنترلهای داخلی
اصول زیر ، اصول اساسی یک سیستم کنترلهای داخلی بی نقص می باشد :
1- شرح وظایف کارکنان وحدود اختیاراتشان درهرمورد می بایستی به صورت کتبی تهیه شود
2- دستورات صریح در مورد اینکه در صورت غیبت هر یک از کارکنان ، وظایف وی چگونه به دیگران محول خواهد شد ، مشخص شود.
3- اداره حسابداری می بایستی تمام دفاتر ثبت حسابداری را نگاهداری کند یا بر آنها کنترل داشته باشد . شخصی که مسئول حفظ یا کنترل داراییهاست نباید مسئول نگهداری حساب داراییها نیز باشد

کنترل از خارج
کنترلهای عملیاتی
کنترل حاکم بر کنترلهای پایه
هر واحد اقتصادی 1.کنترلهای سرپرستی

کنترلهای داخلی کنترلهای مالی 2.کنترلهای حفاظتی

کنترلهای 3.تقسیم وظایف
انضباطی

چنانچه این امر اجتناب ناپذیر باشد، بررسی های متنابهی بایستی بوسیله اشخاص مستقل از حسابهای به عمل آید .
4- مدراک و فرمهای مورد استفاده ، می بایستی دارای حداقل سادگی باشند و کاملاً مناسب با مورد کاربرد آنها باشند .
5- پرداختها بایستی فقط در ازای اسناد معتبر مثبته که به امضای مجاز رسیده باشند انجام گیرد.
6- دفاتر می بایستی به طور کامل و به روز نگهداری شوند . این مسئله بسیار مهم است که دفاتر می بایستی به طور منظم ثبت شوند که بهتر است این امر روزانه انجام پذیرد و نبایستی اجازه عقب افتادگی در ثبت دفتر داده شود.
7- دفاتر معمولاً می بایستی در فاصله های زمانی معین ،موازنه شوند.
این امر معمولاً در پایان هر ماه انجام می گیرد و بایستی همچنین در برگیرنده مقابله مانده حسابها کنترل با حسابهای معین مربوطه باشد .
8- کارکنان می بایستی شایستگی وظایف محموله را داشته و آنها را درک نمایند.
9- بایستی تفکیک مسئولیتها بین ادارات، قسمتها و اشخاص مختلف بطور مشخص وجود داشته باشد بطوریکه هیچ کس یک معامله از ابتدا تا انتها را به تنهایی انجام ندهد( مثل دریافت سفارش فروش، صدور حواله انبار ، خروج جنس از انبار، تحویل به مشتری ، صدور صورتحساب ، ثبت در حسابها، دریافت وجه و …)
10- کار انجام شده توسط یک قسمت یا یک شخص در اداره حسابداری بایستی بوسیله شخص مستقلی بررسی یا کنترل شود.
این امر درصورت امکان ممکن است بوسیله حسابهای کنترل یا صورت مغایرت کلی انجام پذیرد که توسط شخص مستقلی تهیه می شوند.
استفاده از کنترلهای داخلی در حسابرسی
در ابتدای این مبحث ذکر شد که یکی از اهداف کنترلهای داخلی حصول اطمینان از صحت و قابل اعتماد بودن ثبت حسابهاست .
نظر به اینکه نتیجه عملیات شرکت برای یک دوره معین و وضع مالی آن در یک تاریخ معین توسط حساب سود و زیان و تقسیم سود و صورت ترازنامه یعنی بطورکلی صورتهای مالی و یادداشتهای ضمیمه آنها نشان داده می شود ، و بطوریکه قبلاً ذکر گردید هدف از حسابرسی بررسی و اظهار نظر در مورد این صورتها می باشد، حسابرس باید از وجود یک سیستم کنترلهای داخلی خوب و همچنین از عملکرد کامل این سیستم درشرکت اطمینان حاصل نماید.
بطوریکه در زیر ملاحظه می گردد در سیر معمولی تنظیم صورتهای مالی از مدارک اولیه مثل صورتحسابها و امثال آن تا ثبت حسابها همه باید زیر پوشش کنترلهای داخلی مناسب قرار گیرد تا بتوان تا حدی به صحت ارقام مندرج درصورتهای مالی اطمینان نمود.
مدارک اولیه← سند حسابداری← دفتر روزنامه ←دفتر کل← تراز آزمایشی← صورتهای مالی دفتر معین(
نظر به اینکه حسابرس به منظور اظهار نظر در مورد صورتهای مالی موسسات که عمدتاً دارای عملیات بسیار وسیع هستند ، نمی تواند تمام عملیات را مورد رسیدگی قرار دهد، لذا مجبور است که وجود یا عدم ، اجرا یا عدم اجرای کنترلهای داخلی را مورد بررسی قرار بدهد و در جاهاییکه از وجود و یا اعمال کنترلهای داخلی مناسب مطمئن می گردد، رسیدگی های خود را به حداقل برساند.
طبیعی است که در این موارد رسیدگی بیش از ا ندازه ، موجب ضایع شدن وقت حسابرسان می گردد.
این حداقل عبارت است از آزمایش آن مقدار از عملیات که وجود و اجرای صحیح کنترلهای داخلی مناسب برخوردار نماید ، میزان رسیدگی های خود را افزایش خواهد داد. بنابراین وجود و اجرای کنترلهای داخلی مناسب هر چه بیشتر باشد ، میزان رسیدگی های حسابرس کمتر خواهد بود .

کنترلهای داخلی مطلوب
به طوریکه قبلاً نیز ذکر شد ، وظیفه برقراری یک سیستم کنترل داخلی مناسب به عهده مدیران شرکت می باشد و حسابرسان از کنترلهای داخلی موجود در شرکت ، برای تسلیم گزارش حسابرسی استفاده می نمایند.
همچنین در بحث های پیشین گفته شد که کنترلهای داخلی شرکت ، توسط حسابرسان ارزیابی می شود و این بدین صورت است که کنترلهای داخلی موجود با کنترلهای داخلی مطلوب مقایسه می شود .باید توجه داشت که کنترلهای داخلی تا آنجا بسط می یابند که برای شرکت با توجه به حجم فعالیتش مقرون به صرفه باشد .
با این حال کنترلهای داخلی حداقلی وجود دارند که در مواردیکه قابل اعمال است ، باید عمل شوند که به آنها کنترلهای داخلی، مطلوب می گویند که اهم آنها را در این فصل خواهیم آورد.
دریافت وجوه
1. دریافت توسط ماشین های دریافت
معمولاً در فروشگاهها وجود را از طریق ماشین های دریافت اخذ می کنند.
کنترلهای داخلی باید به حوی مستقر شوند که :
اولاً کلیه وجوهی که بایستی دریافت شوند دریافت گردند .
ثانیاً تمام وجوه دریافتی درحسابها ثبت شوند.
بدین منظور کنترلهای زیر بایستی اعمال گردند :
اول- ماشین باید طوری کنترل شود که اعمال هر گونه تقلبی غیر ممکن باشد .
دوم – کلیه نوار داخل ماشین فقط نزد اشخاص مسئول و مشخص مثل حسابداری باشد که این اشخاص نبایستی از صندوقداران باشند .
سوم – گر فروشنده اشتباهی مبلغی را وارد ماشین کرده باشد ، باید نوار رسید مربوطه را همان موقع و بلافاصله به امضای مدیر مسئول برساند و آنرا اخر وقت کار خود جزو پولهای موجود در صندوق تحویل دهد.
چهارم – قسمت برگشت جنس باید جدا از مسئولین ماشین های دریافت باشد و صندوقدار به هیچ وجه نبایستی پول بپردازد .
پنجم- مسئول ماشین حتماً باید در یک نوبت کار معین ، یک نفر باشد .
ششم – مسئول همه صندوقها در پایان هر نوبت کار، صورتی از کلیه مبالغ دریافتی توسط صندوقها تهیه می کند ، به امضای صندوقداران می رساند همراه پولها به حسابداری تحویل می دهد.
2. دریافت توسط پست
این روش اکنون بجز در مورد کتابو روزنامه و مجله متداول نیست .
بهر حال به این صورت است که آگهی می کنند که هر کس خواهان کالای مشخصی است بوسیله وجه نقد، چک یا حواله بهای آن را به محل شرکت یا موسسه بفرستد.
در این صورت کنترلهای زیر باید اعمال شوند .
اول- کلیه پاکتهای رسیده به شرکت بایستی قبل از باز شدن شماره زده شوند .
دوم – دو نفر پاکتها را باز کنند و شماره ردیف و مشخصات آن و محتویات پاکت را در دفتری بنویسند .
سوم- وقتی باز کردن پاکتها به پایان رسید باید آنها را توزیع کنند و آنهایی را که محتوی پول نقد ، چک و حواله هستند با صورت ریز آنها که شامل شماره نامه ، مشخصات فرستنده و مبلغ می باشد به حسابداری بفرستند.
چهارم- حسابداری باید همان روز وجوه نقد و چکها را به حساب بانک واریز نماید و حساب درخوسات کننده را بستانکارکند.
پنجم – هنگامی که صورت حساب صادر می شود ، حساب درخواست کننده بدهکار و حساب فروشنده یاد درآمدها بستانکار می شود .
3. توسط فروشنده سیار
در این روش ، فروش بوسیله فروشندگان بسیار انجام می پذیرد:
مثل توزیع کنندگان کپسول گاز خانگی، نوشابه ها و سایر کالاها همچنین ممکن است یک شرکت کلیه کالاهای مورد لزوم یک منطقه مثل شهر یا روستایی که از مرکز تولید دور هستند را توسط یکوسیله حمل و نقل به آن محلها ارسال دارد.
در این صورت هنگامی که کالا را تحویل وسیله حمل می دهند، کاملاً صورت برداری می کنند و در برگشت که مقداری از کالاها فروخته شده و در ازای آن وجه نقد یا چک یا هر چیز دیگر تحویل گرفته است ، یا بقیه کالاها را تحویل می گیرند یا وجه نقد یا چک یا سفته یا رسیدهای مشتریهای معتبر که بر ایشان در ازای رسید مذکور بدهکاران ایجاد می شوند .
4. توسط صندوق شرکت
صندوقدار باید مجبور باشد در مقابل دریافت وجه قبض رسید صندوق که شماره 5 ردیف چاپی داشته باشد، صادر نماید.دسته های استفاده نشده قبض رسید صندوق بایستی تحت کنترل شخصی غیر از صندوقدار باشد و در ازای تحویل یک دسته ، دسته استفاده شده قبلی از صندوقدار دریافت گرددو با رسید ها طبق دفاتر مطابقت داده شود0در کلیه مواردی که مدارک با شماره ردیف چاپی استفاده می شود اگر یکی از مدارک باطل شود تمام نسخه های آن باطل شود و همگی نگهداری شوند0
پرداخت وجوه
1- توسط صندوق دستی
صندوق دستی عبارت است از صندوق فرعی شرکت به منظور جلو گیری از زیادی حجم فعالیت صندوق اصلی شرکت، یک شرکت می تواند با توجهبه حجم و وضعیت فعالیت هر قسمت در شرکت یک یاچند صندوق دستی داشته باشد اگر صندوق دستی آن چنان باشد که پرداختها را انجام دهد وهرگاه پول لازم داشت از صندوق اصلی یا بانک دریافت کند که روش ساده نگهداری صندوق دستی است در این حالت مسئول صندوق دستی یک دفتر صندوق دستی نگهداری می کند که در یک طرف آن دریافتها را به تفکیک انواع هزینه ها و یا پرداختهای انجام شده ثبت می شود.
در پایان یک دوره مشخص که که مدت آن بستگی به وضعیت خاص هرموءسسه دارد، برای جمع پرداختها سند روزنامه صادر می شود که در آن حسابهایی که بابت آنها از صندوق دستی پرداخت شده است، بد هکار و حساب صندوق دستی بستانکار می شود0
در این مواقع کلیه مدارک و مجوزهای پرداخت بایستی ضمیمه سند مزبور گردند.
بدیهی است که هنگامی که پول به صندوق دستی تحویل می شود ، حساب صندوق دستی بدهکار و حساب صندوق یا بانک شرکت بستانکار می گردد.
مانده حساب صندوق دستی در هر زمان تفاضل ستون دریافتی و جمع پرداختها می باشد .
یکی از روشهای نگهداری صندوق دستی، روش تنخواه گردان می باشد در این روش مبلغ صندوق دستی همیشه ثابت است مگر در اثر تغییر در حجم فعالیت ، احتیاج به ازدیاد یا کاهش مبلغ می شود . بهر حال در اولین بار که وجه نقد به مسئول تنخواه گردان پرداخت می شود .
حساب صندوق دستی ( تنخواه گردان) بدهکار و حساب صندوق یا بانک شرکت بستانکار می شود .
دریافتها
تاریخ
شرح

جمع
کرایه تاکسی
هزینه آبدارخانه
مساعده
تمبر سفته
متفرقه

سرفصل حساب
مبلغ

مسئول تنخواه گردان پس از طی دوره مشخصی که متناسب با وضعیت شرکت است ، هزینه های انجام شده را روی صورتی می نویسد و همراه مدارک اولیه و مجوزهای پرداخت به حسابداری تحویل می نماید که پس از بررسی لازم ، درست به میزان جمع پرداختهای آن بوده و به وی بازپرداخت می شود که در این حال حسابهایی که از بابت آنها وجوه پرداخت شده است بدهکار و حساب صندوق با بانک شرکت بستانکار می شود یعنی می توان بجز اولین ثبت هیچ ثبت دیگری در حساب تنخواه گردان به عمل نیاورد.
روش دیگر آن است که می توان پس از دریافت صورت خلاصه مخارج انجام شده جمع بالغ را به بستانکار حساب صندوق دستی حساب صندوق دستی را بدهکار و صندوق اصلی را بستانکار نمود.
کنترلهای داخلی مطلوب در مورد پرداخت از طریق صندوق دستی به شرح زیر می باشد :
اول- روش نگهداری صندوق دستی ، تنخواه گردان باشد .
دوم – پرداخت فقط در مقابل اسناد هزینه با دستور پرداخت معتبر و مناسب انجام پذیرد.
طبیعی است که برای کرایه تاکسی داخل شهر نمی توان انتظار صورت حساب داشت و در این مورد مثلاً فقط یک درخواست از طرف شخصی پرداخت کننده کافی به نظر می رسد .
سوم- کلیه اسناد قبل از پرداخت به امضای مقام مسئول شرکت رسیده باشد .
بدین لحاظ مقام مسئول را مشخص نمی کنیم که در یک شرکت ممکن است طبق آیین نامه داخلی این اسناد می بایستی به امضای مدیر عامل برسد و در شرکت دیگر به امضای مدیر مالی و در شرکت ثالث به امضای سرپرست حسابداری تا مدیر اداری
چهارم – حداکثری برای هر فقره پرداخت مشخص شود.
مثلاً مسئول تنخواه گردان نتواند اسناد با مبلغ بیش از ده هزار ریال را بپردازد.
پنجم- فاصله پس از پرداخت کلیه اسناد و دستورهای پرداخت می بایستی به مهر پرداخت شد یا باطل شد ممهور گردد تا از استفاده مجدد از آنها جلوگیری به عمل آید .
ششم – مسئول صندوق دستی موظف باشد پس از طی یکدوره مشخص از پرداختها صورت ریز تهیه کند و به اداره حسابداری یا حسابرسی داخلی (بر حسب مورد) تسلیم نمیاد .
هفتم – حسابداری یا حسابرسیداخلی با توجه به مسائل ششگانه فوق صورت پرداختها را رسیدگی نماید در صورت صحت کامل و تطبیق با مقررات داخلی آنرا تایید نماید.
هشتم – سند حسابداری صادر و پرداخت های توسط تنخواه گردان بازپرداخت گردد.
نهم – در مواقع نامشخص از طرف حسابرسی داخلی یا در صورت عدم وجود حسابرسان داخلی ، از طرف حسابداری صندوق دستی شمارش شود.
بدیهی است که در روش تنخواه گردان جمع وجوه نقد و اسناد پرداخت موجود بایستی معادل مبلغ ثابت تنخواه گردان باشد .
2. توسط صندوق شرکت
اگر به علت عدم نگهداری صندوق دستی پرداختها توسط صندوق اصلی شرکت انجام پذیرد . کنترلهای دوم تا پنجم و همچنین شمارش در مواقع نامعین می بایستی انجام پذیرد . به علاوه از دریافت کننده وجه حتماً می بایستی رسید اخذ شود.

3. توسط بانک
در مورد پرداختهایی که توسط بانک شرکت انجام پذیرد و اصولاً در مورد حسابهای بانکی کنترلهای زیر می بایستی انجام پذیرد:
اول- چکهای استفاده نشده بایستی تحت نظارت یک مقام مسئول شرکت ( مانند اعضای هیئت مدیره یا مدیر عامل) باشد و بر میزان چکهای صادره و نحوه استفاده از چکها کنترل دقیق داشته باشد تا از سوء استفاده احتمالی از چکها جلوگیری شود.
دوم – چکها حداقل با دو امضای توام و همراه با مهر شرکت قابل پرداخت باشد تا اولاً توسط صادر کننده چک، ثانیاً توسط صاحب امضای اول و ثالثاً توسط صاحب امضای دوم در مورد پرداخت مورد نظر رسیدگی به عمل آید .
سوم- پرداخت فقط در مقابل اسناد هزینه یا دستور پرداخت معتبر و متناسب انجام پذیرد.
چهارم- کلیه اسناد، قبل از پرداخت به امضای مقام مسئولی رسیده باشد .
پنجم- بلافاصله پس از صدور چک و همزمان با ارائه آنبرای امضا اسناد یا دستور پرداخت ها بایستی به مهر پرداخت شد یا باطل شد ممهور گردد تا از استفاده مجدد از آنها جلوگیری به عمل آید .
ششم – چکهای باطل شده از دسته چک جدا نشود و همانجا ضمیمه گردد تا هنگام تحویل چکها ، مورد رسیدگی قرار گیرد.
هفتم- باید در ازای تسلیم چک به دریافت کننده از وی رسید اخذ شود .
هشتم- چکها بایستی فقط قابل پرداخت به ذینفع باشد و عبارت یا به حواله کرد یا امثال آن را باید خط زد .
نهم – توسط حسابرسان داخلی یا در صورت عدم وجود چنین حسابرسانی توسط اشخاصی غیر از مسئول ثبت حساب بانک،حداقل در پایان هر ماه صورت حساب بانک با حساب بانک در دفاتر شرکت مطابقت داده شود و صورت مغایرت تهیه شود.
دهم – اقلام باز قدیمی صورت مغایرت تعقیب شود و نتیجه آن تا ماه آینده مشخص گردد.
حقوق و دستمزد
کنترلهای زیر درمورد حقوق و دستمزد بایستی اعمال گردند
اول- فقط به اشخاصی حقوق یا دستمزد پرداخت شود که واقعاً در استخدام شرکت باشند.
دوم- ورود کارکنان جدید یا خروج کارکنان بایستی بلافاصله کتباً به اطلاع اداره حسابداری برسد.
سوم – ورود و خروج کلیه کارکنان بوسیله کارت ساعت مراقبت گردد.
چهارم- یکی از کارکنان اداره کارگزینی در هنگام ورود وخروج دسته جمعی کارکنان نزدیک ساعت حضور داشته باشد تا هر کس فقط کارت خود را بزند.
پنجم- کارتهای ساعت بهتر است هر روز جمع شوند ،کنترل گردند و ثبت شوند.
ششم – هر یک از کارکنان شرکت دارای پرونده استخدامی باشد که در آن مشخصات کامل وی بعلاوه تصویب نامه های حقوق ومزایای کارمند بایگانی شده باشد .
هفتم- دستمزد یاحقوق و همچنین اضافاتبعدی می بایستی به تصویب مقامات مسئول شرکت رسیده و یک نسخه از این تصویب نامه در پرونده استخدامی وی ضبط گردد.
هشتم – محاسبات لیست حقوق به درستی انجام پذیرد و شخصی غیر از آنکه لیست را تهیه کرده است ، تمام اطلاعات مندرج در لیست و محاسبات آن را رسیدگی نماید.
نهم – کلیه کسور اجباری به درستی محاسبه و در حسابهای مربوطه بطور مشخص ثبت گردند.
دهم – در مورد کسور اختیاری اجازه نامه کارگر یا کارمند مربوطه در اختیار شرکت باشد .
یازدهم- قبل از پرداخت، لیست حقوق و دستمزد به تصویب مقام مسئولی رسیده باشد .
دوازدهم- بابت دستمزد یا حقوق خالص پرداختی به کارکنان رسیدی از ایشان اخذ شده باشد.
سیزدهم- بهتر است حقوق یا دستمزد خالص پرداختی به حساب بانکی کارکنان واریز شود . در صورت عدم امکان ، بایستی مبالغ در پاکتهای مخصوص گذارده شود و توسط مسئول غیر از صندوقدار در مقابل رسید به کارکنان داده شود و از ایشان خواسته شود که در حضور مسئولین وجه داخل پاکت را به دقت بشمارند.
چهاردهم- در مورد پرداخت نقدی در صورتیکه یکی از کارکنان در روز پرداخت حاضر نباشد باید بلافاصله وجه را به صندوق برگردانده و حساب شخصی مزبور و یا دستمزد مطالبه نشده را بستانکار نمود.
پانزدهم- اضافه کار بایستی روزانه به تایید سرپرست مستقیم شخصی که اضافه کار نموده برسد.
خرید
کنترلهای زیر در مورد خرید و بستانکاران حداقل کنترلهای داخلی مطلوب می باشد .
اول – بایستی مسئولین صدور دستور خرید ، انجام خرید ، ثبت حسابهای مربوط به خرید و بستانکاران، پرداخت وجه به فروشندگان و دریافت کالا (انبار) از یکدیگر مستقل باشند.
دوم – برای کالاهای مورد لزوم درخواست خرید کالا تهیه شود که در آن مشخصات کامل کالای مورد درخواست نوشته شده و به تایید سرپرست قسمت تقاضا کننده برسد .
عمل صدور درخواست خرید کالا در اغلب موراد ممکن است توسط مسئولین انبار انجام پذیرد که در کادکس هر نوع کالا میزان تجدید سفارش از قبل بر ایشان مشخص شده است و وقتی موجودی به آن میزان تقلیل می یابد درخواست خرید کالا را صادر می نمایند .
در بعضی موارد مثل انجام پروژه ها ، کالای مورد نظر مستقیماً توسط مسئولین پروژه از قسمت خرید درخواست می شود زیرا اطمینان وجود دارد که از آن نوع کالا به لحاظ ماهیتش در انبار موجود نیست .
سوم – اداره خرید بایستی پس از وصول درخواست خرید کالا باتوجه به آیین نامه های داخلی فروشنده ای را انتخاب نماید .
بهتر است که انتخاب فروشنده از طریق استعلام بها از چند فروشنده انجام پذیرد .سپس برگ سفارش خرید صادر می نماید .
چهارم – انبار در هنگام دریافت کالا، با تطبیق مشخصات آنبا سفارش خرید انجام شده بایستی برگ رسید کالا صادر کند که دارای شماره ردیف های چاپی باشد و یک نسخه آن به اداره حسابداری فرستاده شود .
همچنین یک نسخه از این برگ به اداره خرید فرستاده می شود تا از ورود کالا و انجام سفارش اطمینان حاصل نماید.
پنجم- پس از رسید صورت حساب فروش از فروشنده کالا بایستی مشخصات ، مقدار و مبلغ آنبا اطلاعات دیگر از قبیل شفارش خرید و برگ رسید کالا مطابقت داده شود و در صورت صحت اطلاعات و مبلغ مندرج در آن و ثبت این رسیدگی بر روی صورتحساب آنرا برای تصویب پرداخت ارائه نمود.
ششم – مسئولین شرکت می بایستی با تطبیق مدارک فوق الذکر و اطمینان از انجام سایر آزمایشات ( مثل محاسبات و غیره) توسط کارمندان شرکت پرداخت وجه را تصویب نمایند .
هفتم- در ازای اخذ رسید ، به فروشنده بایستی چک غیر قابل انتقال پرداخت نمود.
هشتم- اداره حسابرسی داخلی می تواند قیمت بعضی از اجناس را مستقلاً از بازار سوال کند و آنرا با قیمت های خرید شرکت مقیسه نماید و در صورت کشف مواردی که قیمت بازار از قیمت خریداری شده ارزانتر باشد، باید اینگونه موارد را به اطلاع مدیریت شرکت برساند.
نهم – بایستی حتی المقدور از تماس مامورین خرید با فروشندگان جلوگیری نمود زیرا به سادگی ممکن است این دو تبانی نموده و قیمت بالاتری از آنچه واقعاً معامله می شود در صورتحساب فروشنده منظور گردد.
خرید خارجی
در مورد خرید خارجی بجز آنچه تحت سرفصل کلی خرید گفتیم ، مطالب دیگری نیست ، بجز مسائل خاصی که در مورد اینگونه خریدها وجود دارد و آشنایی با آنها مفید می باشد . قیمت خریدهای خارجی بر حسب نوع به چند دسته تقسیم می شود که مهمترین آنها عبارتند از:
1- EX-FACTORY که قیمت کالا در صورت تحویل در کارخانه می باشد .
2- (FOB)FREE ON BOARD قیمت کالا روی عرشه کشتی است .
معادل این اصطلاح (F.O.T) در مورد حمل با کامیون و غیره هم مصطلح شده است :
3- (CANd F) COST AND FREIGHT که قیمت کالا بعلاوه حمل تا گمرک مقصد می باشد .
4- (C.I.F) COST INSURANCE FREIGHT قیمت کالا، حمل تا گمرک و بیمه تا گمرک می باشد در خرید خارجی فروشنده بر حسب سفارش خریدار، پیش فاکتور می فرستد.
( PROFORMA INVOICE) با در دست داشتن پیش فاکتور خریدار بایستی گشایش اعتبار نماید که در این صورت درصد معینی از قیمت جنس را نزد بانک به عنوان سپرده می گذارد و پس از رسیدن به مدارک به بانک، بانک طی اعلامیه ای رسید مدارک را به مشتری اطلاع می دهد .
و خریدار پس از پرداخت پول به بانک، مدارک را از بانک دریافت می کند که با این مدارک اجناس را از گمرک ترخیص می نماید .
اما اگر فروشنده برای خریدار اعتبار کافی قائل باشد ، ممکن است اسناد را در ازای قبولی برات ( که ممکن است دیداری و مدت دار باشد) از طریق بانک در اختیار او می گذارد که خریدار به محض امضای برات ، اسناد را از بانک تحویل می گیرد و با ارائه آنها اجناس را از گمرک ترخیص می نماید .
فروش
به علت گوناگونی انواع فروش ، ارائه کامل کنترلهای داخلی مطلوب دشوار است و در ذیل اول به کنترلهای داخلی مطلوب در کلیه موارد و سپس در مورد چند نوع فروش می پردازیم :
اول – لیست قسمت مشخصی می بایستی در شرکت وجود داشته باشد که به امضای مقامات مسئول رسیده باشد .
دوم – قبل از خروج جنس از انبار بایستی برگ خروج انبار که دارای شماره ردیف چاپی است صادر شود که توسط مقامات مسئول امضا شود ( به عنوان اجازه خروج) و سپس در هنگام خروج از انبار توسط انباردار امضا شود و بدون این برگ نگهبانی نمی بایستی اجازه خروج جنس را از شرکت بدهد.
یک نسخه از برگ خروج کالا باید توسط مشتری امضا شود و به شرکت برگردانده شود .بجای برگ خروج کالا ، حواله انبار هم مصطلح است که به معنی اجازه دادن به انبار مبنی بر خروج کالا می باشد .
سوم- بر اساس برگ خروج کالا و سفارش ، صورتحساب فروش صادر می شود و یک نسخه آن برای مشتری ارسال می گردد.
چهارم – برگه های استفاده نشده صورتحساب فروش بایستی تحت کنترل شخص مسئولی باشد و در هر زمان فقط یک دسته از آن نزد قسمت صادرکننده صورتحساب فروش باشد.
پنجم – در بعضی اوقات که صورتحساب فروش باطل می شود باید تمام نسخه های آن که روی آن جمله باطل شده نوشته شده است ، بایگانی شود.
ششم – صورتحساب فروش می بایستی دارای شماره ردیف چاپی باشد و توسط شخصی غیر از تهیه کننده بررسی شود و توسط شخص مسئولی به تصویب برسد .
هفتم -کلیه صورتحسابهای فروش همراه با برگ خروج کالا بایستیبه اداره حسابداری فرستاده شود و اداره حسابداری ضمن ثبت آنها در دفاتر بایستی اطمینان حاصل کند که کلیه صورتحسابها به اداره حسابداری رسیده در دفاتر ثبت شده اند وهمچنین برای کلیه برگهای خروج کالا ، صورت حساب فروش صادر شده است .

الف) فروش از طریق سفارش های معین
اول- اگر شرکت برای فروش تقاضایی دریافت کند ، بایستی به اداره فروش ارسال دارد و در صورت امکان در شورایی مرکب از یکنفر از اداره امور مالی ، یکنفر از اداره فروش و یکنفر از اداره تولید تقاضای مربوطه با توجه به زمان تحویل جنس، مشخصات و مقدار آن را مورد بررسی قرار دهند و تصمیم به رد یا قبول آن بگیرند و همچنین در مورد دادن یا ندادن اعتبار به مشتری تصمیم گرفته شود.
دوم- در صورت قبول تقاضا، بایستی طی نامه ای قبول تقاضا، قیمت واحد و جمع کل مبلغ و شرایط پرداخت و تاریخ تحویل را به اطلاع مشتری می رساند .
سوم – در صورت دریافت سفارش قطعی از طرف مشتری می بایستی نسخه هایی از آن به قسمت فروش برای تعقیب سفارش، به قیمت تولید برای ساخت و آماده نمودن در موعد معین به قسمت حسابداری برای کنترل موازی( برای جلوگیری از عدم اطلاع توسط قسمت فروش یا قسمت انبار) فرستاده شود .
ب) فروش نقدی
اول- مشتریان می بایستی پس از تایید سفارش، بر اساس مبلغ کل سفارش وجه نقد به صندوق شرکت بپردازند و رسید دریافت کنند .
دوم – با ارائه رسید و سفارش تایید شده به قسمت صدور صورتحساب فروش، صورتحساب و برگ خروج کالا ( حواله انبار) صادر می شود.
سوم – با ارائه برگ خروج کالا ، مشتری جنس را از انبار دریافت می دارد .
ج- فروش در فروشگاه های بزرگ(سوپرمارکتها)
اول- بایستی بازرسانی در محل فروشگاه گردش کنند تا از سوء استفاده احتمالی مشتریان جلوگیری نمایند.
دوم – بایستی خروج فقط از یک در امکان پذیر باشد که قبل از آن صندوق پرداخت گذارده شده باشد .
سوم- قیمت ها بایستی روی کلیه اجناس نوشته شده باشد بطوریکه محو کردن یا تعویض آنها امکان پذیر نباشد.
چهارم – به کلیه خریداران رسید ماشین دریافت داده شود و در جلوی در خروجی از کلیه خریداران رسید خواست شود یا به نحوی رسد را روی بسته ها نصب کنند که مامور در خروجی به راحتی بتواند آنرا مشاهده کند.
پنجم – در بعضی از موارد مامور خروجی بطور اتفاقی بایستی بعضی از خریداران را متوقف نموده ، بسته خریدشان را باز نموده وکلیه اجناس داخل را یکی یکی با رسید صندوق دریافت مقایسه نماید.
فروش نسیه
اول- معمولاً اول هر سال یا هر زمان مناسب دیگری می بایستی اعتباراتی که شرکت در نظر دارد در اختیار مشتریان قرار دهد به تصویب مقامات مسئول برسد .
دوم – قبل از فروش جنس ، بایستی اعتبار مشتری با توجه به مانده حساب بدهکاران تجاری و اسناد دریافتنی( اعم از دریافتی ، وصولی و نزولی) در نظر گرفته شود که در صورت وجود اعتبار جنس به وی فروخته شود .
سوم – براساس سفارش دریافتی از مشتری ، برگ سفارش که از نظر اعتبار تاییدشده است ، تهیه می شود و برای انبار ارسال می شود .
چهارم- انبار برای اجناسی که برای مشتری می فرستد برگ خروج کالا تهیه می کند که د ارای شماره سریال چاپی است و دو نسخه آن همراه جنس برای مشتری ارسال می شود که یک نسخه به عنوان رسید کالا توسط مشتری ارسال و به شرکت بازگردانده شود . یکنسخه برای مشتری است ویک نسخه نزد انباردار بایگانی می شود.
پنجم – بر سااس برگ خروج کالا که به امضای مشتری رسیده است ، صورت حساب فروش تهیه می شود که دارای شماره سریال چاپی است و یک نسخه برای مشتری ارسال می شود یک نسخه نزد تهیه کننده صورتحساب به صورت پشت سر هم بایگانی می شود نسخه ای دیگر جهت ثبت در حسابها به حسابداری ارسال می گردد.
ششم – برگ خروج به صورت پشت سر هم به یک نسخه از صورتحساب فروش ضمیمه و بایگانی می شود تا کنترل شود که هیچ برگ خروج کالایی بدون صورتحساب نباشد.
هفتم- باید ثبت صورت حساب ا به طور کامل هر از چندی بررسی شود تا صورتحسابی ثبت نشده باقی نماند .
هشتم – باید دریافت کننده سفارش ارسال کننده کالا، تهیه کننده صورتحساب و ثبت کننده در دفاتر و مسئولین وصول اشخاصی مستقل از یکدیگر باشند.
نهم – هرگاه برگ خروج کالا یا صورتحساب فروش باطل شود باید عبارت باطل شد روی کلیه نسخ آن قید گردیده و همه نسخه ها در باگیانی پشت سر هم مدارک مزبور بایگانی شود.
دهم – قیمت ها باید بر اساس صورت قیمت های از پیش تصویب شده باشد و گرنه باید هر صورتح حساب فروش به امضای مقامات مسئول شرکت برسد.
یازدهم- هرگونه تخفیف باید توسط مقامات مسئول شرکت تصویب شده باشد .
مراحل مختلف فعالیت های یک واحد اقتصادی
مراحل مختلف فعالیت های یک واحد اقتصادی عبارتند از مراحلی که واحد اقتصادی به منظور گردش عملیات روزانه خود ناگزیر از گذراندن آنها می باشد .ذیلاً به تعریف و مشخص نمودن این مراحل فعالیت ها می پردازیم .اگر یک شرکت تولیدی را ( که کاملترین نمونه یک واحد اقتصادی می باشد ) در نظر بگیریم مراحل مختلف فعالیت های آنرا به شرح ذیل می توان تقسیم بندی نمود:
1. مرحله پرداختها
یک شرکت تولیدی در ابتدای فعالیت های روزانه خود جهت تولید محصول نیاز به مواد اولیه دراد و در کنار آن برای آنکه بتواند مواد اولیه را به محصول تبدیل کند که باید از نیرو کارگر استفاده نماید یعنی بهای مواد خریداری، دستمزد کارکنان در مقابل کار انجام شده پرداخت هزینه های سربار از قبیل برق ، آب ، تسهیلات کارکنان و تعمیرات ماشین آلات همگی باید با پرداخت وجوه توام باشد .به عبارت دیگر مرحله پردختها مرحله ای است که در طی آن درمقابل دریافت خدمات و یا کالایی و یا تحمل هزینه هایی، شرکت باید پرداخت وجه انجام دهد.به عنوان مثال چند نمونه از فعالیت هاییکه به این مرحله مربوط می شود ذکر می گردد:
1. خرید مواد اولیه و تحویل آن به انبار مواد اولیه
2. پرداخت دستمزد و حقوق کارکنان
3. خرید دارایی ثابت
4. پرداخت هزینه ها
2. مرحله تولید
پس از تامین کلیه موارد لازم به شرح فوق عمل تولید در شرکت شروع می شود که شامل دریافت مواد از انبار مواد اولیه و انجم مراحل مختلف تولید تا مرحله تکمیل محصول و تحویل محصول تولید شده به انبار کالای ساخته شده می باشد .به عنوان مثال چند نمونه از فعالیت هایی که در این مرحله انجام شده و دارای تاثیر مالی می باشد و ذکر می گردد:
1. صدور مواد اولیه از انبار مواد به قسمت های تولیدی
2. تحویل کالای درجریان ساخت از یک مرحله تولیدبه مرحله دیگر
3. تحویل کالای ساخته شده از قسمت تولید به انبار محصول

3-مرحله دریافت ها
در کنار سه مرحله فوق تعدادی فعالیت ای دیگر نیز در یک شرکت تولیدی به وقوع می پیونددد که جنبه روزانه نداشته و بعضاً مانند دریافت ها و پردات ها و تولید در طی روز به خودی خود به نظر نمی آیند لکن در واقع وجود داشته و باید مد نظر قرار گیرند نظیر مستهلک شدن دارایی ها ثابت که این قبیل فعالیت ها را در سر فصل فعالیت ها غیر دوره ای طبقه بندی می شوند و نمونه هایی از این فعالیت ها به شرح ذیل است :
1. استهلاک داراییهای ثابت
2. محاسبه قیمت تمام شده محصولات
3. انجام تعدیلات نهایی در دفاتر
4. استخراج صورت مغایرت حساب بانک
5. مرحله فعالیت های عمومی و کلی
این مرحله شامل فعالیت هایی است که بیشتر از جنبه مدیریت شرکت قابل اهمیت می باشد نظیر:
1. تنظیم شرح وظایف کارکنان
2. تنظیم نمودار سازمانی
3. تدوین سیاستهای تولید و فروش
حسابرسی در بررسی سیستم کنترلهای داخلی موظف است که کنترلهای موجود در مورد هر یک از مراحل مختلف فوق را مورد بررسی قرار دهد و کلیه مراحل انجام حسابرسی ضمنی را در مورد کلیه مراحل فعالیت های شرکت بطور جداگانه به انجام برساند.
برای درک بهتر مطلب به نمودار ذیل توجه نمایید.

نمودار مراحل فعالیت های یک واحد اقتصادی

بررسی سیستم کنترلهای داخلی
بررسی سیستم کنترلهای داخلی را می توان به ترتیب ذیل تقسیم بندی نمود.
1- درک وثبت سیستم
2- آزمایش صحت ثبت سیستم
3- ارزیابی سیستم
1-درک وثبت سیستم
نخستین مرحله انجام یک حسابرسی آشنایی با سیستم کنترلهای داخلی مستقر در واحد اقتصادی مورد رسیدگی می باشد. دراین مرحله حسابرس می بایست از طریق تماس با مسئولان مختلف قسمتها روش های کنترلی مستقر در واحد را سوال کرده وبا جزئیات آن آشنایی کانل کسب کند به نحوی که در مراحل بعدی انجام رسیدگیها بتواند از شناختی که نسبت به کنترلهای داخلی وسیستمهای واحد اقتصادی دارد به نحو اکمل بهره برداری نموده واز آن در برنامه ریزی های خود استفاده کند.بدیهی است که به محض آنکه درک سیستم در مورد هریک از مراحل فعالیتهای واحد اقتصادی انجام گردید حسابرس بلافاصله می بایست اقدام به ثبت سیستم به نحو منطقی بنماید. تاکنون دو روش مشخص ومعمول برای ثبت سیستم شناخته شده است.
1- ثبت سیستم از طریق نوشتن شرح گردش عملیات
2- ثبت سیستم از طریق رسم نمودار
ثبت سیستم از طریق شرح گردش عملیات
در این روش حسابرس به همان ترتیبی که سیستم ها رااز مسئولاهن سوال کرده وجواب دریافت می دارد به ترتیب موارد را به صورت یادداشت ثبت می نماید تادر مراحل بعدی با مراجعه بدان به آسانی بتواند بهره گیری لازم را بنماید.
ثبت سیستم از طریق رسم نمودار
روش ثبت سیستم از طریق رسم نمودار به دلایل زیر مفیدتر از شیوه قبل بوده وبیشتر مورد استفاده حسابرسان قرار می گیرند.
الف) سهولت درک سیستم وتشخیص کنترلهای داخلی مستقر در آن وهمچنین تسهیل تعیین نقاط ضعف کنترلهای داخلی.
ب) موثر بودن این روش در نشان دادن ارتباط موجود بین مدارک ودوایر مختلف واحد اقتصادی ومسیر معاملات.
ج) ابعاد یکنواختی درراه ثبت سیستم به منظور تسهیل درک آن در تهیه نمودارهای ثبت سیستم ، رعایت نکات زیر الزامی است:
1- عملیات باید به ترتیب وقوع منعکس گردد.
2- کلیه مدارک،تعداد نسخ ونحوه توزیع آنها وهمچنین مسیری که هریک از نسخ طی می کند بایستی در نمودار نشان داده شود.
3- کلیه پرونده ها وگزارشاتی که درواحد اقتصادی تهیه شده ویا نگهداری می گردد واز نقطه نظر حسابرسی حائز اهمیت می باشد لازم است در نمودار منعکس گردد.
4- سمت در صورت لزوم نام اشخاصی که عملیات توسط آنان به اجرا درمی آید باید منعکس شود.
5- عملیاتی که درهریک ازادارات، دوایر وقسمتهای واحد اقتصادی انجام می پذیرد بایستی به نحومطلوب از قسمتهای دیگر تفکیک شده ونام دوایر مربوطه مشخص گردد.
نحوه رسم نمودار در همه جا یکسان نیست وهر موسسه حسابرسی با توجه به وضعیت خاص خود می تواند تعبیرهای مخصوص به خود از علائم داشته باشد که البته در آن موسسه همه کارکنان از یک نوع نمودار اسفاده می کنند. یک نمونه دستورالعمل ثبت سیستم از طریق رسم نمودار استفاده می کنند. یک نمونه دستورالعمل ثبت سیستم از طریق رسم نمودار جهت آشنایی دانشجویان با نحوه رسم نمودار، ذیلاً درج می گردد.

ثبت سیستم ازطریق رسم نمودار
مراحل ذیل جهت ثبت سیستم از طریق رسم نمودار می تواند مورد استفاده قرار گیرد.
محور اصلی نمودار
الف) کلیه عملیاتی که در سیستم به اجرا درآمده وکلیه مدارکی که درآن مورد استفاده قرار می گیرد. به ترتیب در طول یک خط عمومی که محوراصلی نامیده می شود درنمودار منعکس می گردد. گردش مدارک بین قسمتهای مختلف سازمانی در امتداد خط مزبور صورت می پذیرد.
ب) مدارک به محض ایجادوبا ورود به سیستم به وضوح منعکس نگردد همراه خط حامل اصلی از قسمتی به قسمت دیگر در جریان خواهند بود. خروج مدارک از سیستم، تنها در صورت بایگانی ویا ارسال آنها به قسمتهای مختلف صورت می پذیرد که نحوه انعکاس آنها از نمودار متعاقباً توضیح داده می شود. به هر حال باید در هر زمان، تنها مدارکی روی خط حامل اصلی قرارداشته باشد که واقعاً در جریان هستند.
قسمتهای سازمانی
الف) کلیه مراکز مسئولیت موجود در یک سیستم، قسمت سازمانی جداگانه ای فرض شده ونام بخصوصی برای آن در نظر گرفته می شود. از آنجائیکه این تفکیک براساس حدود وظایف ومسئولیتها انجام می پذیرد. لزوماً با قسمتهای اصلی موجود در سازمان منطبق نمی باشد. برای مثال ممکن است گاهی یک قسمت اصلی(مانند: قسمت فروش) وگاهی تنها یک مقام مسئول(مانند: رئیس اعتبارات) به عنوان یک قسمت سازمانی در نظر گرفته شود.
ب) ورود محور اصلی از یک قسمت سازمانی به قسمت دیگر می بایست به وضوح در نمودار منعکس گردد. به این منظور می توان از صفحات جداگانه ای برای هریک از قسمتهای سازمانی استفاده نموده ویا در مورد سیستمهای ساده ای که عملیات کمی در هریک از قسمتها انجام می شود. با استفاده از یک خط افقی به عنوان "خطر تفکیک کننده ای قسمتهای مختلف سازمانی را مشخص نمود."
پ) نام هرقسمت سازمانی بلافاصله پس از "خط تفکیک کننده" وهمچنین در ابتدای هرصفحه، در بالای سمت راست قسمت مربوط به رسم نمودار درج می گردد. در موارد استثنایی در صورت لزوم می توان نام شخص مسئول را نیز درج نمود.
مثال:
شرح
ردیف عملیات
قسمت حسابداری

رئیس حسابداری

(آقای الف)
ت) در صورت ادامه نمودار در صفحات بعد، لازم است عبارت"به صفحه…" و"از صفحه…" به ترتیب در انتهای محور اصلی در صفحه اول ودر بالای محور مزبور در صفحه بعد، منعکس گردد.

مدرک/ سند
الف) مدارک/ اسنادی که درسیستم ایجاد شده ویا به آن وارد می گردد(مانند:سفارش خرید،برگ درخواست کالا، صورتحساب فروش وسند حسابداری). با علامت زیر مشخصشده ونام مدارک در داخل آن درج می شود.

ب) در شرایط عادی، در مورد مدارکی که در چند نسخه تهیه می شوند. می توان یکی از طریق زیر را انتخاب نمود. لکن دردر مواردی که باید خروج قسمتی ازمدارک ویا تعدادی از نسخ ازسیستم ترسیم گردد، لازم است مدارک مزبور به روش(الف) در نمودار منعکس گردد.

پ)چنانچه به منظور ایجاد کنترل، مدرک سندی دارای شماره تسلسل باشد، حرف"ش" در قسمت بالای سمت راست علامت درک/سند درج می گردد. این عمل به علت مشخص نمودن وجود کنترل مالی از جنبه شماره ترتیب،حائز اهمیت است.

ت) علامت مدرک/سند معمولاً یکبار درزمان تهیه ویا دریافت ویکبار هنگام خروج در نمودار ظاهر می گردد. در برخی موارد ممکن است به علت فاصله زیاد بین زمان ایجاد وخروج مدارک ویا به دلایل دیگر تشخیص مدارک موچود در سیستم به سهولت امکان پذیر نباشد. در اینگونه موارد بهتر است به منظور یادآوری وتسهیل درک مدارک موجود در سیستم را مجدداً ترسیم نمود. بهرحال چنانچه تحت هر شرایطی مدارک موجود در سیستم روی محور اصلی تکرار گردد می بایست علامت
در اطراف آنها قرار گیرد.
شرح
ردیف عملیات
قسمت حسابداری

رئیس حسابداری

5-انجام عمل
الف) برای انعکاس انجام یک عمل در نمودار، علامتی به شکل زیر به کار می رود.

ب) هرگاه ضمن انجام عمل، تصویب، مقایسه ویا کنترلی اعمال شود، موضوع با قرار دادن یک خط افقی درعلامت انجام عمل، مشخص می گردد.

پ) در مواردیکه اشتباهات /اختلافات مشاهده شده حین انجام عملیات مندرج در(پ) فوق، توسط شخص کنترل اصلاح می گردد، رسم نمودار مربوطه ویا شرح نحوه تصحیح الزامی نیست. لکن ، چنانچه برای تصحیح اشتباهات روشهای بخصوصی به اجرا در می آید. می بایست نمودار مربوط به طریق مناسبی رسم گردد.
ت) در مواردیکه علایم فوق مورد استفاده قرارمی گیرد، لازم است علاوه، برردیف عملیات، شرح جامع وخلاصه ای از عمل انجام شده در ستون مربوطه درج گردد.

مثال:
شرح
ردیف عملیات
انبار
انباردار در خواست خود را باسفارش خرید مقایسه نموده سفارش خرید را امضا می نماید.
16
انباردار
6-اتخاذ تصمیم
در مواردی که ممکن است در صورت وجود شرایط خاصی در یک مرحله از سیستم روشهای متفاوتی در مورد یک فعالیت به اجرا درآید در این گونه موارد به منظورتفکیک روشهای اجرایی یک علامت لوزی اتخاذ تصمیم مورد استفاده قرار می گیرد. مثال:
شرح
ردیف عملیات
قسمت خرید

مدیر سفارشات
آری

7- گزارشات/دفاتر
گزارشات دفاتر لیستها وسایر مدارکیکه بخودی خود منتقل بوده ومعمولاً درقسمت سازمانی مشخصقرار دارند(مانند:لیست قیمتهای فروش)، بوسیله علامتی به شکل مستطیل که نام مدرک مربوط درداخل آن درج گردیده، انعکاس می یابد.

8- خط ارتباطی
به منظور انعکاس ثبت اطلاعات جدید در منابعی مانند موارد مندرج دربند7 فوق وبااستفاده از آنها جهت کسب اطلاعات یک سری خطوط کوتاه منقطع، تحت عنوان خط ارتباطی مورد استفاده قرار می گیرد.
9- نوار ماشین حساب
درمواردی که نوار تایپ شده ماشینهای حساب(مانند:ماشین حساب/صندوق) به عنوان یک مدرک مورد استفاده قرار می گیرد.

به جای علامت مدرک/سند، علامت زیر نمودار منعکس می شود.
ردیف عملیات
حسابداری
شرح
رئیس حسابداری

مسئول ثبت دفاتر مبالغ پرداختی رادر دفتر معین حسابهای پرداختی ثبت می کند.
10- خط توزیع
الف) خروج ویا ورود یک منبع اطلاعاتی از/به محور اصلی بوسیله یک خط کوتاه افقی که برحسب مورد پیکانی در سمت راست ویا چپ آن قرار گرفته، درنمودار منعکس می گردد. این خط "خط توزیع" نامیده می شود.
ب) خط توزیع معمولاً در موقع ورود مدارک به سیستم در سمت چپ ودر موقع خروج آنها به سمت راست علامت مربوطه می گردد.

مثال:
حسابرسی داخلی
ردیف عملیات
شرح
مدیر حسابرسی

11
12
12

11- عطف انتقالی
در صورت انتقال یک مدرک از قسمتی به قسمت دیگر که نمودار آن نیز رسم گردیده، می بایست مبداء ومقصد مدرک مزبور به یکدیگر معطوف گردند. به این منظور دایره کوچکی که حرفی نیز به عنوان حرف عطف در داخل آن قرار می گیرد، مورد استفاده واقع می شود. این علامت یکبار در نقطه خروج ویکبارعیناً در نقطه ورود به سیستم ظاهر می گردد. برای تسهیل بیشتر لازم است شماره صفحه وشماره ردیف عملیات ذیل علامت مذکور درج گردد.
مثال:
سفارشات
ردیف عملیات
شرح
مدیر سفارشات

صفحه 9 ردیف 20

10

حسابداری
ردیف عملیات
شرح
رئیس حسابداری

20

12- بایگانی
الف) نسخ مختلف مدارک موجود در سیستم، معمولاً در مراحل مختلف در قسمتهای سازمانی بخصوصی بایگانی می شوند. به منظور انعکاس این مطلب در نمودار، علامتی، به شکل مثلثی که قاعده آن رو به بالا وراس آن به طرف پایین قرار دارددر نظر گرفته شده است.
علامت مزبور در انتهای خط توزیعی قرار می گیرد که انتهای آن به طرف پایین شکسته است. این علامت مشخص می نماید که یک مدرک محور اصلی را ترک نموده ودر قسمتی که علامت بایگانی درآن منعکس گردیده، نگهداری می شود.
ب) به منظور تعیین نحوه بایگانی، علایمی به شرح زیر در نظر گرفته شده که درداخل علامت بایگانی درج می گردد.
الفبا=به ترتیب الفبا
ش=به ترتیب شماره سریال
ت=به ترتیب تاریخ
م=متفرقه( می بایست در ستون شرح مشخص گردد.)

قسمت فروش
ردیف عملیات
شرح
مدیر فروش
مشتری

پ) استفاده ازاین علامت مشخص می نماید که یک مدرک خط حامل اصلی را ترک نموده ودر قسمتی که علامت بایگانی در آنجا منعکس گردیده نگهداری می شود.
ت) درپایان نمودار که کلیه مدارک باقیمانده بطور یکجا بایگانی می شوند، خط توزیع مورد استفاده قرار نگرفته وعلامت بایگانی در انتهای محور اصلی منعکس می گردد.
در اینگونه موارد، به منظور تسهیل درک سیستم بهتر است قبل از انعکاس علامت بایگانی، کلیه مدارک موجود تکرار گردد.
مثال:
ث) در برخی موارد ممکن است مدرکی بطور موقت بایگانی شده وپس از چندی مجدداً به جریال افتد. دراینگونه موارد، روشی مشابه بایگانی دائم اعمال می گردد. با این تفاوت که از مثلث کوچکتری به عنوان علامت بایگانی موقت استفاده شده وشماره صفحه وردیف عملیات مربوطه به بازگشت مدرک به محور اصلی، ذیل علامت مذکور درج می گردد. علامت بایگانی
قسمت حسابداری
ردیف عملیات
شرح
رئیس حسابداری

موقت در موقع بازگشت مدرک به سیستم عیناً تکرار می شود. با این تفاوت که این بار خط توزیع در قسمت پایین آن قرارگرفته وشماره صفحه وردیف عملیات در بالای آن قید می شود. خروج مدارک از محور اصلی در سمت راست و ورود آنها در سمت چپ علامت مدرک/سند منعکس می گردد.
دایره فروش
ردیف عملیات
شرح
مدیر فروش از صفحه1

ت

دایره فروش
ردیف عملیات
شرح
مدیر فروش از صفحه4

ج) در مواردیکه بین زمان بایگانی واستفاده مجدد مدارکی که بطور موقت بایگانی شده، عملیاتی درنمودار درج نگردیده ویا عملیات کل انجام پذیرد، بطوریکه خروج و ورود مجدد مدرک دریک صفحه منعکس شده باشد، رسم مجدد علامت بایگانی موقت الزامی نبوده و می توان از یک علامت در این مورد استفاده نمود.

مثال:
انبار
ردیف عملیات
شرح
انباردار ازصفحه 8

17
18

19

پس از دریافت کالا، انباردار مقادیر کالای دریافتی را با سفارش خرید مطابقت می دهد

چ) در برخی موارد ممکن است قسمتی از اطلاعات ویا مدارک، پس از استفاده از بین برده شود. جهت انعکاس این امر علامت بایگانی دائم با قرار دادن یک * در داخل آن مورد استفاده قرار گیرد.

قسمت فروش
ردیف عملیات
شرح
مدیر فروش ازصفحه2

قسمت حسابرسی
مدیر حسابرسی

17
18

19

پس از دریافت کالا، انباردار مقادیر کالای دریافتی را با سفارش خرید مطابقت می دهد

رسم نموداردر سیستمهای مکانیزه
13- رسم نمودار سیستمهای مکانیزه عیناً مشابه روشهای فوق الذکر صورت می پذیرد با این تفاوت که با توجه به ماهیت خاص سیستم های مکانیزه، علاوه برموارد فوق علایم دیگری نیز که متعاقباً مورد بحث قرار خواهد گرفت استفاده می شود.
14- کارت
علامت:

برای نشان دادن یک یا چند کارت که حاوی یک سری اطلاعات باشند از علامت فوق استفاده شده ونوع اطلاعات در آن درج می گردد.
15-نوار کاغذی
علامت:
علامت نشان دهنده مجموعه اطلاعاتی است که برروی یک نوار کاغذی مشبک به ثبت رسیده است. نوع اطلاعات در داخل علامت درج می گردد.
16-دیسک مغناطیسی

علامت:
علامت نشان دهنده مجموعه اطلاعاتی است که برروی یک دیسک مغناطیسی ضبط شده است. با وجودیکه ممکن است اطلاعات متفاوتی روی یک دیسک مغناطیسی ضبط شود، برای نشان دادن هر یک از اطلاعات علامت جداگانه ای رسم می شود.
17-نوار مغناطیسی
علامت:
علامت نشان دهنده یک مجوعه از اطلاعات است که برروی یک یا چند نوار مغناطیسی ضبط شده است.
18-جایگزینی
علامت:
در پاره ای از موارد ممکن است جهت درج آخرین اطلاعات، اطلاعات قدیمی ضبط شدهروی یک نوار یا دیسک مغناطیسی جای خود رابه آخرین اطلاعات موجود بدهد.
در اینگونه مواردعلامت فوق بین منبع اطلاعات ویک علامت انجام عمل که روی محور اصلی منعکس گردیده، قرارمی گیرد. این علامت نشان می دهد که اطلاعات جدیدجایگزین اطلاعات قبلی شده ویا اطلاعات موجود با توجه به آخرین اطلاعات تغییر یافته است.
آزمایش صحت ثبت سیستم
پس از آنکه سیستم های مورد عمل واحد اقتصادی از طریق یکی دو روش موجود به ثبت رسید، قبل ازآنکه سیستم ثبت شده در پرونده دائمی حسابرسی بایگانی گردد لازم است حسابرس از

قسمت کامپیوتر
ردیف عملیات
شرح
مدیر برنامه ریزی

16
17
18
19

صحت سیستم ثبت شده اطمینان حاصل نماید چراکه امکان عدم انطباق سیستم ثبت شده با واقعیت های موجود، به یکی یا چند تا از دلایل ذیل وجود دارد:
1- مدیران ومسئولان قسمتها عمداً ویا سهواً قسمتی از سیستم های موجود را(ویا قسمتهایی از یک سیستم را) به حسابرسی اطلاع نداده باشند.
2- مدیران ومسئولان قسمتهابرای آنکه سیستم های قسمتی از سیستم های مستقر را بی نقص وکامل جلوه دهند، کنترلهایی را به حسابرس گفته باشند که اصلاً وجود خارجی نداشته ومورد عمل نمی باشد.
3- حسابرس در ثبت سیستم مرتکب اشتباه شده باشد وقسمتهایی راحذف ویا اضافه نموده باشد.
بدین ترتیب لازم است حسابرس صحت سیستم ثبت شده را بطور کامل مورد آزمایش قرار داده وپس از اطمینان از صحت آن بدان اتکا نماید.
منطقی ترین کاری که دراین شرایط حسابرس می تواند انجام دهد انتخاب یکی از معاملات شرکت(درمورد هریک از سیستم های ثبت شده) وپیگیری مسیر آن ازابتدا تا انتها ومقایسه مرحله به مرحله آن با سیستم ثبت شده می باشد.
چنانچه مواردی مشاهده گردد که عملیات وکنترلهای اعمال شده در مورد معاملات مورد آزمایش، با کنترلهای ثبت شده انطباق نمی نماید حسابرس می بایست مورد را پیگیری و مشخص نماید.
عدم انطباق، استثنایی وفقط در مورد معامله مورد آزمایش می باشد( به عنوان مثال اگر یکی از فاکتورهای فروش برای آزمایش انتخاب شده ودر زمان صدور آن مدیر فروش درمرخصی به سر می برده که بدین ترتیب فاکتور مزبور به امضای وی نرسیده است در حالیکه در سیستم ثبت شده به امضا فاکتورها بوسیله مدیر فروش اشاره گردیده است.) که درچنین حالتی حسابرس می تواند با انتخاب نمونه دیگری صحت سیستم را موردآزمایش قرار دهد.
2- عدم انطباق به دلیل اشتباه در ثبت سیستم ویا واقعی نبودن سیستم گفته شده، به حسابرس می باشد( به یکی از دلایل سه گانه فوق الذکر) که دراین حالت حسابرس باید سیستم ثبت شده رابا واقعیت های موجود تعدیل نماید.
ارزیابی کنترلهای داخلی
پس از اطمینان ازصحت سیستم ثبت شده وقبل از اتکا به سیستم مزبور در مراحلمختلف عمل، حسابرس می بایست سیستم کنترلهای داخلی راازیابی نموده تا قبل از اتکا بدان به نقاط قوت وضعف آن پی ببرد.
ابزاری که دراین مورد به کار گرفته می شود پرسشنامه کنترلهای داخلی نام دارد. حسابرس می بایست سوالات مطرح شده در پرسشنامه مزبور رابا سیستم ثبت شده مطابقت داده وبا توجه به بدان به نقطاط ضعف پی ببرند.
پرسشنامه کنترلهای داخلی
پرسشنامه کنترلهای داخلی که در حقیقت ابزار ارزیابی کنترلهای داخلی می باشد عبارت است از پرسشنامه ای که باتوجه به کنترلهای داخلی مطلوب است تنظیم می گردد.
سوالات در پرسشنامه مزبور به نحوی تنظیم می گردد که جواب آنها تنها"بلی" ویا "خیر" باشد.
نظیر:
آیا شرکت از فرم حواله انبار استفاده می نماید؟
بدین ترتیب از طریق مقایسه سوالات با سیستم ثبت شده وجوابگویی به سوالات می توان پاسخ تک تک سوالات را معین نمود. بدیهی است که جوابهای ذمثبت، نمایانگر نزدیکی ودر نهایت تطابق سیستم مورد استفاده شرکت با کنترلهای داخلی مطلوب وقوت کنترلهای داخلی وبالعکس جوابهای منفی معرف دور بودن سیستم از کنترلهای داخلی مطلوب ونقاط ضعف آن می باشد.
.یا به عبارت دیگر جوابهای مثبت نمودار وجود جوابهای منفی نمودار عدم وجود کنترلهای داخلی مطلوب است.
از آنجایی که دریک پرسشنامه کنترلهای داخلی هرگروه از سوالات مطرح شده مربوط به یک قسمت از فعالیتهای شرکت می شود وهمچنین هر گروه از سوالات هدف خاصی را دنبال می نماید لازم است پرسشنامه کنترلهای داخلی به نحوه مناسبی تنظیم وتکمیل می گردد تا بتوان بهترین نتایج رااز آن استخراج نمود. لذا ذیلاً به تشریح اصول کلی ونحوه تنظیم پرسشنامه کنترلهای داخلی وسپس نحوه تکمیل آن می پردازیم.
اصول ونحوه تنظیم پرسشنامه کنترلهای داخلی
اصول ونحوه تنظیم پرسشنامه کنترلهای داخلی به شرح زیر می باشد:
1- با توجه به مراحل پنجگانه فعالیتهای واحدهای اقتصادی، پرسشنامه داخلی به 5 قسمت جداگانه یعنی مرحله سازمان ومدیریت، مرحله پرداختها، مرحله تولید، مرحله دریافتهاو مرحله فعالیتهای غیر دوره ای( گزارش دهی) تقسیم می گردد.
2- پرسشنامه مربوط به هر یک از مراحل فوق در داخل خود برحسب نوع فعالیتهای مورد نظر به قسمتهای مجزا تقسیم می گردد. به عنوان مثال پرسشنامه کنترلهای داخلی مرحله پرداختها شامل مراحل فرعی ذیل می باشد:
الف) حقوق ودستمزد
ب) خرید موارد اولیه
ج) پرداخت بوسیله چک
د) پرداخت بوسیله صندوق
ه)…..
3- در هریک از قسمتهای فرعی قبل از شروع به طرح سوالات می بایست هدف از انجام کنترلهای تشریع گردد. به عنوان مثال چنانچه پرسشنامه مربوط به پرداخت حقوق ودستمزد مدنظر باشد در ابتدای آن هدف کنترل به این شرح درج می گردد:
هدف کنترل
لازم است کنترلهایی اعمال گردد تا بتوان اطمینان حاصل نمود که:
الف) حقوق ودستمزد تنها براساس مبالغ مندرج در لیست حقوق پرداخت می گردد.
ب) مدارک ومستندات کافی دال بردریافت حقوق توسط کارکنان نگهداری می گردد.
ج) حقوق ودستمزد مطالبه نشده کارکنان مشخص شده وبه نحو مناسبی در حسابها ثبت می گردد.
در واقع قبل از شروع به تکمیل پرسشنامه مطالعه هدف کنترل به حسابرس کمک می کند تا جهت وهدف سوالات مطرح شده در پرسشنامه را دریافته وبا دید بازتری به تکمیل پرسشنامه اقدام نماید.
4- پس از بیان هدف کنترل، سوالات لازم، در پرسشنامه مطرح می گردند. سوالات مزبور بایدبر مبنای کنترلهای داخلی مطلوب تدوین گردند به عنوان مثال اگریکی از کنترلهای داخلی مطلوب استفاده از شماره سریال چاپی جهت مدارک مورد استفاده شرکت باشد، در پرسشنامه این مورد به صورت سوال زیر مطرح می شود:
" آیا مدارک مورد استفاده دارای شماره سریال چاپی می باشند"؟ با توجه به این نکته ضروری است که سوالات باید طوری طرح گردند که جواب آنها تنها بلی یا خیر باشد.
5-در هر پرسشنامه کنترلهای داخلی بلافاصله پس از درج سوالات باید محل مناسبی جهت ثبت پاسخ به سوالات، عطف گذاری به نمودار ویا گزارش عملیات وهمچنین عملیات تکمیلی لازم در نظر گرفته شود. ذیلاً قسمتی از یک پرسشنامه کنترلهای داخلی به عنوان نمونه درج می گردد:
1- صدور در خواست خرید
لازم است در مورد درخواستهای خرید کالا یا خدمات، کنترلهایی اعمال گردد تا بتوان اطمینان حاصل نمود که:
الف) درخواست خرید تنها برمبنای احتیاجات واقعی شرکت صادر می گردد،
ب)کلیه درخواستهای خرید مدنظر قرار می گیرد،
پ)بدون وجود درخواست خرید هیچگونه مجوزی جهت انجام خرید صادر نمی گردد.
نحوه تکمیل پرسشنامه کنترلهای داخلی
نحوه تکمیل پرسشنامه کنترلهای داخلی به شرح ذیل می باشد:
1- پاسخ تک تک سوالات با مراجعه به سیستم ثبت شده( ازطریق نمودار یا شرح گردش عملیات) مشخص شده ودرستون مربوط به پاسخگویی درمحل مناسب(جواب بلی یا خیر) علامتگذاری می شود.
2- چنانچه جواب مثبت باشد شماره عطف قسمتی از سیستم ثبت شده که نشان دهنده انجام کنترل مورد سوال می باشد. در ستون مربوط درج می گردد.
3- چنانچه جواب منفی باشد علامت عدم وجود کنترل مورد سوال است در چنین حالتی ممکن است:
الف) کنترل جایگزین شونده ای وجود داشته باشد که بتواند کار کنترل مورد سوال در پرسشنامه را انجام دهد که در این صورت کافی است در ستون جواب"خیر" علامتگذاری شده وجود کنترل جایگزین نیز در ستون مربوطه مشخص گردد.
ب) هیچ کنترل جایگزین شونده ای هم وجود ندارد که در این حالت پس از علامتگذاری در ستون جواب"خیر" باید بلافاصله مورد درصورت خلاصه نقاط ضعف سیستم کنترلهای داخلی به عنوان یک مورد "عدم وجود کنترل" درج گردد.
نتیجه گیری از تکمیل پرسشنامه کنترلهای داخلی
نتیجه گیری از تکمیل پرسشنامه کنترلهای داخلی حسابرس افشا می شود موارد وجود ویا عدم وجود کنترلهای داخلی مطلوب می باشد. که بطوریکه قبلاً توضیح داده شد جوابهای خیر معرف عدم وجود کنترل است که طبیعتاً به عنوان یک نقطه ضعف در صورت خلاصه نقاط ضعف ثبت می گردد: لکن جوابهای آری که معرف وجود کنترلهای داخلی مطلوب می باشند مبنای عملیات بعدی حسابرسی را تشکیل می دهند بدین معنی که در حالت عدم وجود کنترل، حسابرس وظیفه دیگری نداشته ومی تواند آنرا به عنوان یک نقطه ضعف ثبت کند لکن چنانچه وجود کنترلی برحسابرس اثبات گردد وظیفه بعدی حسابرس رسیدگی به اجرای صحیح آن کترل در طی دوره مورد رسیدگی می باشد چه آنکه اگر کنترلی وجود داشته باشد لکن اجرانشود می توان وجود یا عدم وجود آنرا یکسان تلقی نمود. که این نیز به نوبه خود یک نقطه ضعف می باشد. بنابراین در مراحل بعدی حسابرس تنها با جوابهای"آری" سرکار دارد وباید بترتیبی که ذکر خواهد شد اجرای صحیح ومداوم کنترلهای موجود رانیز مورد بررسی قرار دهد.
انواع پرسشنامه کنترلهای داخلی
با توجه به انواع کنترلهای داخلی که قبلاً ذکر آن رفت(پایه وانظباتی) حسابرس ناگزیر ازتدوین 2نوع پرسشنامه کنترلهای داخلی متفاوت ومتناسب با میزان گستردگی واحد اقتصادی مورد رسیدگی می باشد. این دو نوع پرسشنامه عبارتند ازپرسشنامه کنترلهای داخلی پایه وپرسشنامه کنترلهای داخلی استاندارد.
در واحدهای اقتصادی که مطابق سیستم های تدوین شده تنها از کنترلهای داخلی پایه استفاده می کنند وبه دلیل عدم گستردگی زیادفعالیت هایشان نیازی به کنترلهای انضباتی نیز ندارند حسابرس بایداز پرسشنامه پایه استفاده نماید. در این پرسشنامه تنها وجود ویا عدم وجود کنترلهای پایه مورد سوال واقع گردیده ودر مورد کنترلهای انضباطی سوالی به میان نمی آید.
به عبارت دیگر حسابرس از طریق پرسشنامه پایه اقدام به سنجیدن کنترلهای داخلی موجود باکنترلهای داخلی پایه مطلوب می نماید تا بتواند سیستم موجود را با آنچه که باید باشد
پرسش
پاسخ
پاسخ "آری"
پاسخ "نه"

آری
خیر
عطف به
نمودار
عطف به برنامه حسابرسی ضمنی
کنترل جایگزین
عطف به کنترلهای جایگزین خلاصه نقاط ضعف

دارد
ندارد

1 آیا درخواست خرید کالا و یا خدمات به صورت کتبی صادر می گردد؟

2 آیا مدارک مذکور در 1-1 فوق، حداقل شامل موراد زیر می باشد
الف- مشخصات؟
ب) مقادیر؟

3 آیا کنترلهای مناسبی وجود دارد تا بتوان اطمینان حاصل نمود که کلیه درخواستهای خرید مد نظر قرار خواهد گرفت؟
(برای مثال : استفاده از فرمهای دارای شماره ترتیب چاپی و یا ثبت درخواستهای خرید در دفاتر خاص)

4 آیا قبل از صدور مجوز خرید، بررسی لازم جهت حصول اطمینان از مورد نیاز بودن کالا یا خدمات ،توسط مقام ذیصلاحی به عمل می آید؟

5 آیا مجوز خرید ، بر اساس آیین نامه های مربوطه و بصورت کتبی توسط مقام مسئولی صادر می گردد؟

6 آیا در صورت عدم موافقت با خرید کالا با خدمات دلایل مربوطه توسط مقام مسئولل به نحو مناسب ثبت می گرددد؟

7 آیا کنترلهایی اعمال می گردد تا کلیه درخواستهای خرید معلق بطور کامل مشخص گردد؟

کنترل جایگزینی
عطف به نمودار
عطف به برنامه حسابرسی ضمنی

بسنجید. لکن چنانچه واحد اقتصادی ازنظر گستردگی فعالیتهها درحدی باشد که علاوه بروجود کنترلهای داخلی پایه نیازر به کنترلهای داخلی انضباتی نیز درمورد آن احساس شود، حسابرس نمی تواند تنها به پرسشنامه کنترلهای داخلی پایه اکتفا کند. درچنین حالتی پرسشنامه کنترلهای داخلی باید به ترتیبی که وجود کنترلهای انضباطی را نیزمورد سوال قرار دهد.
پرسشنامه ای را که درمورد این قبیل موارد به کار می رودواصطلاحاً پرسشنامهکنترلهای داخلی استاندارد می نامند. به عنوان مثال دونمونه سوال د رمورد فرم حواله انبار راازدو پرسشنامه مزبور با یکدیگر مقایسه می گردد تا تفاوتهای این دو پرسشنامه بهتر مشخص گردد:
الف) پرسشنامه کنترلهای داخلی پایه
1-آیا شرکت از فرم حواله انبار داری شماره سریال چاپی، جهت خروج محصولات از انبار استفاده می نماید.(کنترل پایه)
ب) پرسشنامه کنترلهای داخلی استاندارد
1- آیا شرکت از فرم حواله انبار داری شماره سریال، جهت خروج محصولات از انبار استفاده می نماید .(کنترل پایه)
2- آیا ترتیب شماره سریال حواله انبارهای صادره در فواصل زمانی معین توسط شخص مستقل دیگری مورد رسیدگی قرار می گیرد.(کنترل استاندارد)
رسیدگی به اجرای کنترلهای موجود
بطوریکه در بالا ذکر گردید پس از ارزیابی سیستم کنترل داخلی آنچه که برحسابرس روشن می شود، یکی از موارد عدم وجود کنترلها است ودرگری موارد وجود کنترلها وبطوریکه توضیح داده شد حسابرس در ادامه کار خود با عدک وجود کنترلا کاری ندارد تنها این قبیل موارد را به عنوان قسمتی از نقاط ضعف موجود درصورت خلاصه نقاط ضعف یادداشت می نماید.
لکن آنچه که حسابرس درادمه کار خود با آن سروکار خواهد داشت موارد وجود کنترلها است چه پس از وجود کنترلها، مهم رسیدگی وحصول اطمینان ازاجرای صحیح آن درطی دوره مورد رسیدگی می باشد که جهت دستیابی به این مهم در این مرحله حسابرس ناگزیر ازانجام موارد ذیل می باشد:
الف) تدوین وتنظیم برنامه حسابرسی مناسب
ب) انجام رسیدگی های عملیاتی
ج) نتیجه گیری از رسیدگی های عملیاتی انجام شده
الف)تدوین وتنظیم برنامه حسابرسی مناسب
یعنی آنکه حسابرس با توجه به نتایج حاصله از ارزیابی سیستم، برنامه ای جهت نحوه رسیدگی به اجرای مداوم کنترلهای موجود تدوین نماید. برنامه مزبور دربرگیرنده تعداد اقلام انتخابی جهت رسیدگی، نحوه انتخاب اقلام مزبور وهمچنین نحوه رسیدگی وانجام مجدد کنترلهای موجود جهت پی بردن به میزان اجرا یا عدم اجرای کنترلهای موجود باشد.
در این برنامه که معمولاً بوسیله حسابرسان ارشد وسرپرستان تهیه می گردد، باید در مواردی که وجود کنترلها به اثبات رسیده است تعداد متناسبی از عملیات ضمن دوره مورد نظر را انتخاب وازطریق درج نحوه رسیدگی به آنها در برنامه حسابرسی، خط مشی رسیدگی کنندگان را نیز تعیین نماید.به عنوان مثال قسمتی از یک برنامه رسیدگی ذیلاً درج می گردد. تعداد24برگ حواله انبار (از هر ماه 2برگ) که ارزش کاالی موضوع آنها بیش از 200000 ریال باشد انتخاب نموده وبه شرح ذیل مورد رسیدگی قرار دهید:
1- محاسبات حواله انبار رابطور کامل کنترل نمایید.
2- رسید دریافت کننده کالا را مشاهده نمایید .
3- مدارکی دال بر تایید حواله انبار(نظیر امضای مسئولین) را مشاهده نمایید.
4- مندرجات حواله انبار رابا فاکتور فروش مربوطه کنترل نمایید.
5- سند حسابداری صادره را کنترل کنید.
6- ثبت اقلام در حسابهای مربوطه را پیگیری کنید.
7-…
توضیح این نکته نیز ضروری است که با توجه به توضیحاتی که در قبلی درمورد وجوه تمایز واحدهای اقتصادی که تنها دارای کنترلهای پایه می باشند وواحدهاییکه علاوه برآن از کنترلهای انضباطی نیز برخوردارند درج گردید، ملاحظه شد که متناسب با هرنوع از واحدهای اقتصادی، پرسشنامه کنترلهای داخلی مناسب نیز به کار گرفته می شد.
درمورد تدوین برنامه حسابرسی مناسب نیز با توجه به اینکه شرکتها و واحدهای اقتصادی که تنها از کنترلهای پایه برخوردار می باشند، تقریباً دارای کنترلهای یکسانی نیز می باشند، می توان برنامه یکسان ومتحدی برای کلیه آنان تهیه نمود که این بار به برنامه ساده شده موسوم است.
لیکن از آنجائیکه با افزوده شده کنترلهای انضباطی هر واحد اقتصادی وضعیتی خاص خود پیدا می کند( که طبیعتاً به هیچ واحد دیگری شباهت نخواهد داشت) لذا در مورد شرکتها و واجحدهای اقتصادی که دارای کنترل انضباطی نیز می باشند. امکان استفاده از یک برنامه حسابرسی از پیش تدوین شده ومتحدالشکل به هیچ وجه وجود ندارد. در چنین حالتی حسابرس ناگزیر از تدوین برنامه ای اختصاصی یا نوشته شده می نامند.
ب) انجام رسیدگیهای عملیاتی
پس از تنظیم برنامه حسابرسی مناسب حسابرس باسد موارد مندرج در برنامه مزبور را مرحله به مرحله به اجرا گذارده وبه پایان برساند. لازمه این کار این است که با تهیه کاربرگهای مناسب اقلام وموارد مشخص شده در برنامه را انتخاب ومطابق برنامه تعیین شده مورد رسیدگی قرار دهد.
ج) نتیجه گیری از رسیدگیهای عملیاتی انجام شده
پس ازانجام رسیدگیها بدیهی است که حسابرسی در مجموع بدیهی به اجرای صحیح ویا عدم اجرای کنترلهای موجود در طی دوره مالی خواهد برد. به همین دلیل در ذیل هریک از کاربرگهای مربوط به رسیدگی به هر یک از کنترلها، حسابرس می بایست ضمن نتیجه گیری خویشریا، نظر خود رانسبت به اجرا ویا عدم اجرای صحیح کنترلهای موجود در طی دوره مالی، صریحاً بیان دارن. بدیهی است که موارد عدم اجرای کنترلها نیز دراین مرحله باید به صورت خلاصه نقاط ضعف انتقال یافته ودر کنار موارد عدم وجود کنترلها به ثبت برسد.

5- مرحله جمع بندی، برنامه ریزی حسابرسی نهایی وگزارش دهی به مدیران
پس از انجام رسیدگیها ونتیجه گیری درمورد تک تک موارد حسابرس ابتدا باید یک جمع بندی کلی از اتمام موارد نقاط ضعف وقوت مشاهده شده بنماید چنین جمعبندی در قالب گزارش گونه ای بنام" نکات قابل توضیحی" انجام می گیرد در حقیقت در چنین گزارشی حسابرس با جمع بندی نتیجه گیری ها وموارد، کلیه آنها را به عنوان یک مجموعه مورد بررسی قرار می دهد تا بتواند با توجه به اصل اهمیت نقاط ضعف وقوت موثر را شناسایی کرده وموارد بی اهمیت را نیز تفکیک نماید.
چنین جمع بندی برای حسابرس دارای دو استفاده متفاوت می باشد:
اولاً حسابرس از طریق بررسی جمع بندی انجام شده "در نکات قابل توجه ضمنی"قادر خواهد بود تا برنامه ریزی حسابرسی نهایی را انجام داده وبلافاصله بعد از اتمام حسابرسی ضمنی،زمان، کیفیت و میزان رسیدگیهای نهایی را تعیین نماید.
ثانیاً از طریق "صورت خلاصه نقاط ضعف" وبا توجه به جمع بندی های اجام شده در"نکات قابل توجه ضمنی" حسابرس می تواند گزارشی از نقاط ضعف مهم وعمده تهیه نموده و به مدیران واحد اقتصادی ارائه نماید تا درصورت امکان ، تا قبل از شروع حسابرسی نهایی در رفع موارد مزبورکوشش نمایند. چنین گزارشی به "نامه مدیریت"موسوم است.

88