مقایسه مالیات وصولی بر اساس ارزش افزوده و مالیات وصولی فعلی

عنوان: مقایسه مالیات وصولی براساس ارزش افزوده و مالیات وصولی فعلی
فصل اول: تاریخچه
1- تاریخچه و نحوه پیدایش مالیات در ایران
1-1- محاسبه ایران در عصر قدیم تا دوران مشروطیت
1-2- مالیه ایران پس از مشروطیت
2- تاریخچه مالیات بر ارزش افزوده
3- مالیات بر ارزش افزوده در ایران
فصل دوم: مفاهیم و کلیات
1- مفاهیم و محتوای کلی مالیات
1-1- تعریف مالیات
1-2-1- ماخذ و مبنای مالیات
1-2-2- نرخ مالیات
1-2-3- مبلغ مالیات
1-3- اصول یک نظام مالیاتی مطلوب
1-3-1- اصل عدالت و برابری
1-3-2- اصل معین و مشخص بودن
1-3-3- اصل سهولت یا اصل سهل‎الوصول بودن
1-3-4- اصل صرفه‎جویی اقتصادی
2- انواع مالیات
2-1- مالیاتهای مستقیم
2-1-1- مالیات بردرآمد
2-1-2- مالیات بردرآمد دارایی
2-1-3- مزایای مالیات‎های مستقیم
2-1-4- معایب مالیات‎های مستقیم
2-2- مالیات‎های غیرمستقیم
2-2-1- مالیات بر واردات
2-2-2- مالیات بر معاملات (فروش و مصرف)
2-2-3- مزایای مالیات‎های غیرمستقیم
2-2-4- معایب مالیات‎های غیرمستقیم
3- مفاهیم و محتوای سود حسابداری
3-1- مبنای محاسبه سود
3-2- سود هر سهم
3-3- نرخ رشد سود
3-4- سود تقسیمی
4- مفاهیم و محتوای ارزش افزوده
4-1- تعریف ارزش افزوده اقتصادی ‎(EVA)
4-2- محاسبه ارزش افزوده
4-3- اهمیت و دلایل مطرح شدن ارزش افزوده
4-4- مزایای ارزش افزوده
4-5- معایب ارزش افزوده
فصل سوم: ضرورت ایجاد تحول در نظام مالیاتی
1- درآمدهای دولت
2- درآمدهای مالیاتی
2-1- مالیات‎های مستقیم
2-1-1- مالیات بر شرکتها
2-1-2- مالیات بر درآمد
2-1-3- مالیات بر شروت
2-2- مالیات‎های غیرمستقیم
2-2-1- مالیات بر واردات
2-2-2- مالیات بر مصرف و فروش
3- هزینه‎های دولت
3-1- هزینه‎های جاری
3-2- هزینه‎های عمرانی
4- ظرفیت‎های مالیاتی
4-1- عوامل اجتماعی و فرهنگی
4-2- عوامل اقتصادی
4-3- عوامل سیاسی
5- مشکلات نظام مالیاتی کشور
5-1- مشکلات فرهنگی
5-2- مشکلات قوانین موجود مالیاتی
5-3- مشکلات اجرایی
5-3-1- مشکلات مربوط به نارسایی سازمان تشخیص
5-3-2- مشکلات مربوط به تشخیص علی‎الراس مالیات
5-3-3- وجود تاخیرات زمانی در زمینه وصول مالیاتها
فصل چهارم: مبانی عمومی مالیات بر ارزش افزوده
1- انواع روش‎های محاسبه پایه مالیاتی مالیات بر ارزش افزوده
1-1- مالیات بر ارزش افزوده از نوع تولیدی
1-2- مالیات بر ارزش افزوده از نوع درآمدی
1-3- مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرفی
1-4- مقایسه سه نوع مالیات بر ارزش افزوده
2- قاعده مبدا در مقایسه با قاعده مقصد
3- روشهای محاسبه مالیات بر ارزش افزوده
3-1- روش اعتباری (جمع)
3-2- روش تفریقی (تفریق)
3-3- روش جریان وجوه نقدی
4- ساختار نرخ‎های مالیات بر ارزش افزوده
5- نرخ‎های متعدد یا نرخ‎های واحد
6- نرخ مالیات بر ارزش افزوده با شمول مالیات یا بدون شمول مالیات
7- مزایای مالیات بر ارزش افزوده
7-1- توان درآمدزایی بالا
7-2- پایین بودن هزینه اخذ مالیات
7-3- به حداقل رساندن فرار مالیاتی
7-4- اجتناب از پدیده مالیات مضاعف
7-5- خنثی بودن
7-6- سطح یالاس ‎VAT اخذ شده قبل از سطح خرده‎فروشی
7-7- کاهش نرخ مالیات
7-8- تمایز هزینه‎های مصرفی نهایی و هزینه‎های مصرفی واسطه‎ای
7-9- باثباتی و در عین حال انعطاف‎پذیر بودن
8- معایب مالیات برارزش افزوده
8-1- نزولی بودن مالیات بر ارزش افزوده
8-2- تورم‎زا بودن اجرای مالیات بر ارزش افزوده
8-3- مشکلات اجرایی
9- روش‎های تهیه صورت ارزش افزوده
9-1- روش از پایین به بالا
9-2- روش برای تمام شده کالای فروش رفته
9-3- روش حسابهای ملی
10- تبعات اقتصادی حاصل از اجرای مالیات بر ارزش افزوده
10-1- اثر درآمدی مالیات بر ارزش افزوده
10-2- اثر قیمتی مالیات بر ارزش افزوده
10-3- روش توزیعی مالیات بر ارزش افزوده
11- پیش‎نویس لایحه مالیات بر ارزش افزوده
11-1- کلیات و تعاریف
11-2- معافیت‎ها
11-3- ماخذ، نرخ و نحوه محاسبه مالیات
11-4- وظایف و تکالیف مودیان
11-5- سازمان مالیات بر ارزش افزوده و وظایف و اختیارات آن
11-6- سایر مقررات
فصل پنجم: خلاصه و نتیجه‎گیری
فصل اول: تاریخچه
1- تاریخچه پیدایش مالیات در ایران:
ایرانیان از زمان هخامنشیان رابی دریافت مالیات و امور مالی کشور دفترها و سازمان‎های مرتبی داشتند. در زمان ساسانیان این سازمان به صورت کامل‎تری درآمد و در آن هنگام وصول مالیات به سه صورت زیر انجام می‎گرفته است.
1- مالیات ارضی (خراج) که به نسبت کشت هر ده و دهستانی از یک ششم تا یک سوم محصول وصول می‎گردیده است.
2- مالیات سرانه، این‎گونه مالیات از کلیه کسانی که دارای خانه و ساختمان بودندگرفته می‎شد و اندازه آن برحسب دارائی و ثروت شخص تعیین می‎گردید.
پس از تسلط اعراب به ایران تا مدتی دفترهای دیوانی به فارسی نگهداری می‎شد و در زمان حجاج‎بن یوسف شفقی از فارسی به عربی برگردانده شد و از این زمان است که به جای "خزانه کشور" به نام "بیت‎المال" برمی‎خوریم و مالیات به صورت قوانین مقرر در دین اسلام به عنوان خمس، زکات، صدقات و جزیه پرداخت می‎شده است.
پس از استقرار دولت‎های ایرانی باز هم وضع دفترهای مالی کشور دارای نظم و ترتیبی دیگر شده و سلسله پادشاهان ایران بعد از اعراب هر یک به روش خاصی به درآمد و هزینه کشور پرداخته‎اند.
در دوره سلجوقیان، عبدالملک کندری وزیر طغرل دستور داد دفترهای دیوانی را که به عربی برگردانده بودند، دوباره به فارسی بازگردانند.
هنگام سلطنت صفویه به ویژه در زمان شاه عباس کبیر، امر دارائی مملکت اوضاع دیگری گرفت. وی ظاهراً در اصلاح درآمدها سعی نموده و تجارت خاصی را برپا کرد و توسعه داد و درآمدهای گمرکی را به دیگر درآمدهای کشور افزود، درآمد املاک خالصه را به خزانه کشور ریخت و علاوه بر توازن درآمد و هزینه، موجودی خزانه را فزونی داد.
نادر، بنیان‎گذار سلسله افشار با کوشش خود و برقراری اصول جدیدی برای دریافت مالیات، مخارج هنگف لشکرکشیها و جنگ‎های داخلی و خارجی را تامین نمود و گوهرهای گرانبهای معروفی که از جنگها به دست آ مده بود به خزانه واریز کرد.
در دوره کریمخان زند نیز وضع خزانه و مالیه کشور مرتب بود و پر بودن خزانه مملکت به او فرصت می‎داد که برای دریافت مالیات به مردم فشار نیاورد.
در دوران قاجاربیه وضع مالیه کشور به واسطه هزینه جنگ‎ها و مسافرت‎ها و عملکرد رژیم مزبور آشفته گشت و امیرکبیر به اصلاح امور همت گماشت و کوشش کرد تا به وضع مالیه اسفناک مملکت سر و سامان بدهد و برای وصول و نگهداری پول و مصرف بیت‎المال مقررات جدیدی وضع نمود و امور مالی کشور را براساس نوینی استوار سازد و در این کار مانند سایر کارهای آبادانی مملکت با تحمل مشقات و زحمات بسیار گام‎های سو دمندی برداشت.
وظیفه وصول مالیات و نظارت بر خرج، پیش از مشروطیت زیر نظر شاه انجام می‎گرفت و برای وصول مالیات هر ولایت، مستوفیانی در تهران بودند که به موجب فرمان شاه به این سمت منصوب گشته و زیر نظر یک نفر که به نام وزیر دفتر نامیده می‎شد به تحصیل مالیات ایالات و ولایات می‎پرداختند. کار مالیات کشور را مستوفیان در منازل خود انجام داده و هفته‎ای یک روز نیز در منزل وزیر دفتر جمع می‎شدند و به تنظیم و تنسیق امور می‎پرداختند. هر مستوفی دارای جزء جمع خاصی بود که اسامی دهات و قراء حوزه وصول در آن دفتر ثبت می‎شد و عمل هر استان و شهرستان بر طبق کتابچه و دستورالعمل بود که به وسیله مستوفیان مربوط که در تهران می‎زیستند و به نام مستوفیان ولایت و ایالت نامیده می‎شدند تعیین می‎گردید، این دستورالعمل‎ها شامل طومارهایی از مالیات نقدی و جنسی و مخارج مستمری بود که پس از صحه شاه، برای والی و حکام جهت اجراء فرستاده می‎شد و این طومارها شامل دو قسمت بود:
1- جمع‎آوری مالیاتی که به وسیله حکام باید وصول شود.
2- مخارجی که در محل باید پرداخت گردد یا از مرکز دستور پرداخت آن صادر شود.
مازاد درآمد نیز نسبت به خرج برای هزینه‎های مرکز به تهران فرستاده می‎شد و در مرکز نیز مخارجی از قبیل هزینه تشکیلات دولتی، بیوتات سلطنتی، حقوق مستوفیان و سررشته‎داران و سایر ماموران مشغول خدمت دولت و یا از قبیل شهریه و مستمری با صدور فرامین و بروات و ثبت آنها در دفاتر مربوط به وسیله خزانه پرداخت می‎گردید و این وضع تا صدر مشروطیت و انتخاب اولین دولت یعنی تا سال 1285 خورشیدی ادامه داشت.
1-2- مالیه ایران پس از مشروطیت:
پس از برقراری رژیم مشروطیت در سال 1285 و در اولین کابینه قانونی که میرزا نصراله خان مشیرالدوله تشکیل داد، ناصر‎الملک به عنوان نخسین وزیر مالیه مشروطه به مجلس شورای ملی وقت معرفی گردید.
پس از انتخاب وزیر مالیه چون تشکیلات تازه‎ای برای مالیه وجود نداشت، همان مستوفیان مانند سابق و به همان روش قبلی مدتها کارها را در منازل خود، منتهی زیرنظر وزیر مالیه انجام می‎دادند و ناصرالملک محل کنونی اداره انتشارات و رادیو را که جایگاه اداره گمرک بود به وزارت مالیه اختصاص داد و مستوفیان را وادار ساخت که دفاتر خود را به آنجا منتقل کرده و امور مالیات را در مرکز دولتی به نام "وزارت مالیه" انجام دهند.
مستوفیان نیز مدتها در محل کنونی ساختمان تبلیغات که می‎توان آنجا را محل اولیه وزارت مالیه دانست روی زمین نشسته و امور مالیه را انجام می‎دادند و ارباب رجوع نیز به جای منزل به آنجا مراجعه می‎نمودند تا در اوایل خرداد 1289 ادارات سبعه (هفتگانه) تشکیل شد و این اولین سازمان رسمی وزارت مالیه بود و می‎توان گفت اساس این تشکیلات مانند قبل از مشروطیت بود، که هر ایالت و ولایتی به وسیله یک نفر مستوفی در مرکز اداره می‎شد ولی پس از این، وظایف به وسیله هفت مستوفی با عهده‎دار بودن ریاست هفت اداره انجام می‎گردید.
مهمترین سازمان‎های وزارت مالیه در این زمان خزانه‎داری کل و گمرک و وصول عایدات بود که گاهی خزانه‎داری اهمیت بیشتری داشت و گاهی ادارات وصولی بیشتر مورد توجه واقع می‎شدند، زمانی که "شوستر" به سمت خزانه‎داری کل انتخاب شد تشکیلات مالیه را به پارک اتابک، محل کنونی باغ سفارت شوروی انتقال داد و در اواخر اقامت وی اداره تشخیص عایدات گردید. سپس از شوستر، بلژیکی‎ها عهده‎دار امور مالیه شدند ولی پس از جنگ جهانی اول، مجلس اختیاراتی را که به موجب قانون 23 خرداد 1290 در مورد امور مالیه کشور به بلژیکی‎ها داده بود، مطابق قانون خرداد 1294 به وزیر مالیه واگذار کرد و مستخدمین اتباع خارجه که در مالیه خدمت می‎نمودند، مسئول شخص وزیر مالیه گردیدند و طبق قانون مذکور وزارت مالیه به نه اداره تقسیم گردید که شامل دایره وزارتی، تشخیص عایدات و خالصجات و مسکوکات، خزانه‎داری کل، محاسبات کل ودیون عمومی و وظایف، گمرکات، محاکمات مالیه، کمیسیون تطبیق حوالجات، پرسنل و ملزومات و مجلس مشاوره عالی برای محاکمات اداری بود.
ادارات نامبرده که هر یک دارای یک نفر رئیس بود و به اندازه لازم کارمند داشت زیرنظر مستقیم و زیرمالیه اداره می‎گردید.
در بیستم آبان 1300 ماده واحده‎ای راجع به سازمان وزارت مالیه به تصویب مجلس شورای ملی رسید که به موجب آن قوانین مربوط به تشکیلات ادارات وزارت مالیه از تاریخ تصویب آن تا مدت سه ماه متوقف شد و به وزیر مالیه وقت اجاره داده شد که ادارات مربوط به آن قوانین را منحل نموده و اداراتی را که مصلحت باشد تشکیل دهد و قوانین مربوط به آن ادارات را پس از طی دوره آزمایشی به مجلس پیشنهاد کند. از این‎رو در وزارت مالیه آن روز بعضی از ادارات منحل شد و در بعضی از ادارات، تغییراتی داده شد ولی قبل از انقضای مدت سه ماه مذکور هنوز اعتبار ماده واحده به پایان نرسیده بود که کابینه وقت مجبور به استعفا گردید و به موجب قانون چهارم مرداد 1301 دکتر میلسپو به عنوان ریاست کل مالیه، متصدی امور وزارت مالیه گردید و وظایف و اختیاراتی به وی داده شد که به موجب همان مقررات و اختیارات تشکیلات وزارت مالیه را بررسی و اصلاح کرد.
در زمان وزارت (داور) از 26 شهریور 1312 تا، 20 بهمن 1315 تغییراتی در وضع مالی و اقتصادی کشور به وجود آمد، وی در ضمن همین مدت به منظور راهنمایی بازرگانان و سرمایه‎داران، شرکت‎های بازرگانی متعددی با سرمایه دولت تشکیل داد و با شرکت دولت در کارهای خصوصی بازرگانان و سرمایه‎داران را تشویق نمود که سرمایه‎های خود را متمرکز ساخته تا با وسایل بهتری بتوانند کالای صادراتی را به بازارهای کشورهای بیگانه عرضه نمایند و برای همین منظور در حدود چهل شرکت دولتی تاسیس گردید.
در زمان وزارت امیر خسروی، شرکتهای دولتی به کلی منحل شد و بعضی از شرکت‎های اقتصادی دولتی به صورت ادارات اقتصادی تقسیم و به وسیله دو معاون و هفت مدیر کل اداره می‎گردید.
طبق قانون مصوب 21 آبان 1321 دکتر میلیسپو برای بار دوم به عنوان رئیس کل دارائی استخدام گردید و به موجب قانون مذکور اختیاراتی به وی داده شد که تحت نظارت کلی وزیر دارائی انجام وظیفه نماید و در صورتی که جهت انجام وظایف محوله احتیاج به تجدید سازمان وزارت دارایی و سایر دوایر دولتی که بستگی مستقیم به اصول محاسبات و صرف وجوه عمومی دارد پیدا کند، سازمان جدیدی با تصویب وزیر دارایی به وجود آوردم میلیسپو پس از مدتی، در گزارش اسفند 1321 خود یادآور شد، هنگامی که به ریاست کل دارائی انتخاب گردید وزارت دارائی 34 اداره مختلف بوده است و برای استقرار سازمان بهتری ولی با موافقت وزارت درایی 9 اداره دیگر نیز تشکیل داده است.
تا اینکه به موجب قانون مصوب 18 دی ماه 1324 اختیارات میلیسپو لغو و به دولت اختیار داده شد که کلیه ادارات و بنگاه‎هائی را که وی به موجب قانون مصوب 13 اردیبهشت به وجود آوردهاست و یا تحت نظر رئیس کل دارائی بوده را تحت نظر قرار داده و در ظرف یک ماه قسمت‎هایی را که منقضی بدانند منحل نمایند و یا با اعتبارات و بودجه و دارائی خود به وزارتخانه‎های دیگر منتقل نمایند و یا به صورت اداره مستقلی درآورند، دولت نیز طبق اختیارات مذکور و پس از مطالعات لازم بعضی از ادارات را که وجود آنها با اوضاع و احوال زمان تطبیق نمی‎کرد منحل و بعضی را هم به وزارتخانه‎های دیگر منتقل نمود.
در سال 1329 مجدداً سازمان وزارت دارایی مورد تصویب هیات تجدید نظر در سازمان وزارتخانه‎ها قرار گرفت، سازمانی که پس از میلیسپو برای وزارت دارائی درست شد سازمانی کوچک بوده و کارمندان آن تقلیل یافت.
در مرداد ماه 1331 قانونی به تصویب مجلسین سابق رسید که به موجب آن به دکتر مصدق نخست‎وزیر وقت اختیار داده شد لوایحی را که جهت اجرای برنامه دولت ضروری می‎داند تهیه کند و به مورد اجرا بگذارد. یکی از موارد اصلاحی تعدیل بودجه امور مالی و کاهش هزینه‎ها و تعدیل مالیاتها بود. در این زمان لایحه قانونی مالیات بر اراضی در 12/9/1331، لایحه قانونی مالیات اتومبیل و رادیو در 18/11/1331، لایحه قانونی اصلاحیه قانون مالیات بردرآمد در 12/11/1331، لایحه قانونی اصلاح مالیات مستغلات در 15/5/1332 و قانون مالیات بردرآمد املاک مزروعی مستغلات و حق تمبر در 10/5/1334 تصویب و به مرحله اجرا گذاشته شد.
همچنین در سالهای 1331، 1334 و 1345 قوانینی بر این مالیات بردرآمد مستغلات و املاک مزروعی وارث به تصویب رسید و به مورد اجرا گذاشته شد.
از پانزدهم فروردین 1336 وزارت دارایی به دو وزارتخانه تجزیه شد و از 25/2/1340 سرپرستی وزارت گمرکات و انحصارات به وزارت دارایی محول گردید و سازمان وزارت دارایی تقلیل یافت و با یک معاون و سه مدیرکل (اداری، درآمد، هزینه) و برخی از ادارات منحل و برخی با یکدیگر ادغام شدند. در تیرماه 1353 قانون تشکیل وزارت امور اقتصادی و دارایی در مجلس شورای ملی سابق به تصویب رسید و تشکیلات وزارت امور اقتصادی و دارایی براساس این قانون تاسیس گردید و به شکل کنونی آن درآمد.
2- تاریخچه مالیات بر ارزش افزوده:
مالیات بر ارزش افزوده مفهوم جدیدی نیست. این مالیات اولین بار در سال 1918 توسط "فون‎زیمنس"1 به منظور فائق آمدن بر مسایل مالی بعد از جنگ جهانی دوم طرح‎ریزی و به دولت آلمان معرفی شد و سپس در سال 1921 توسط آدامز2 به منظور استفاده در آمریکا مطرح شد. اما منافع گسترده مالیات بر ارزش افزوده در اواخر دهه 1950 مشخص و کشورهای مختلف به آن روی آوردند. به رغم اظهار علاقه و تمایل کشورهای دیگر (مثل آرژانتین و فرانسه) در مورد چگونگی ساختار مالیات بر ارزش افزوده این مالیات به طور رسمی تا 1954 در هیچ کشوری به کار گرفته نشد. در این سال فرانسه نوع مصرف مالیات بر ارزش افزوده را فقط بر کالاها و در مرحله تولید اعمال کرد و در سال 1968 آن را جایگزین مالیات بر فروش چند مرحله‎ای3 نمود.
در واقع برزیل اولین کشوری است که مالیات بر ارزش افزوده را در شکل جامع خودش پیاده نمود. لایحه اصلاح مالیاتی برزیل در سال 1965 با تغییرات کلی در ساختار نظام مالیات تنظیم شد. این اصلاحات وسیع که در چهارچوب یک لایحه قانونی بود به سرعت توسط کنگره تصویب شد. در این قانون تصمیم‎گیری شد که مالیات بر فروش چند مرحله‎ای تا اول دسامبر 1965 حذف شود، اگرچه جزئیات مالیات بر ارزش افزوده جدید هنوز مورد بررسی قرار نگرفته بود، اما ایالات به شدت با این تغییر مخالفت می‎کردند و برای مدتی این مخالفت را ادامه دادند به این امید که اصلاحات انجام نشود و یا حداقل به تدریج در طول چند سال به اجرا درآید. این امید یک سال بعد با تصویب کد جدید مالیات ملی، که می‎بایست به همراه سایر اصلاحات اجرا شود، به یاس بدل شد و به این ترتیب در اول ژانویه 1967 انتقال نیام مالیات در ایالات برزیل به سمت مالیات بر ارزش افزوده صورت پذیرفت. در این سال برزیل انواع مالیات بر فروش چند مرحله‎ای که به مدت 30 سال در کشور اعمال می‎شد را برچید. این اصلاحات به گونه‎ای طراحی شده بود تا ضمن غلبه بر نقصهای مالیات بر فروش چند مرحله‎ای، درجه بیشتری از هماهنگی مالیاتی بین ایالات را تامین نماید. این مالیات بر کالاهای مصرفی بود و نه سرمایه‎ای (یعنی نوع مصرف4 مالیات بر ارزش افزوده)، مالیات ملی برزیل که فقط بر فروش تولیدکننده‎ها اعمال می‎شد از سال 1959 سیستم مالیات بر ارزش افزوده را به کار گرفت.
در سال 1962 مالیات بر ارزش افزوده برای کشورهای عضو اتحادیه اروپا و به وسیله کمیته مالی اتحادیه اقتصادی اروپا5 ‎(EEC) توصیه شد و بعد به تصویب هیات وزیران عضو اتحادیه رسید. پس از آوریل 1967 اعضای شورای اتحایده اقتصادی به عنوان تلاشی برای حمایت از تجارت بین اعضاء دستورالعملی منتشر نمود مبنی بر این که تمام اعضاء تا اول ژانویه 1970 سیستم مالیات بر ارزش افزوده را اعمال نمایند. اگرچه این بیانیه فقط شامل اعضای اصلی (بلژیک، فرانسه، ایتالیا، لوکزامبورگ و هلند) بود، ولی بعدها به دنبال پیوستن کشورهای انگلستان، ایرلند و دانمارک به اتحادیه اروپا، در سال 1973، شامل آنها نیز شد.
دانمارک دومین کشوری بود که در سال 1967، مالیات بر ارزش افزوده را به طور جامع و در سطح ملی به مرحله اجرا گذاشت. به دنبال توصیه کمیته مالی مبنی بر تغییر سیستم مالیاتی کشورهای عضو، آلمان در اول ژانویه 1968 این تغییر را اعمال کرد، بلژیک و هلند نیز در سال 1967 به طور همزمان به این عمل اقدام کردند، بعد از آن در سال 1970 لوکزامبورگ دست به این عمل زد و در نهایت در پی پذیرفتن این مالیات توسط ایتالیا در سال 1973، این تغییر (تغییر از مالیات سنتی به مالیات بر ارزش افزوده) برای اعضای اصلی اتحادیه اروپا کامل شد. این کشورها مالیات بر ارزش افزوده را جایگزین چند نوع مالیات بر فروش نمودند، مثلاً در فرانسه جایگزین ترکیبی از مالیات بر ارزش افزوده محدود به تولیدکننده (یا بعضاً عمده فروشی)، مالیاتی مجزا بر خدمات و یک مالیات محلی بر خرده فروشی شد، در آلمان جایگزین مالیات بر فروش چند مرحله‎ای و در دانمارک جایگزین مالیات بر عمده فروشی شد. امروزه به دستور کمیسیون اتحادیه اروپا کلیه کشورهای عضو این اتحادیه باید مالیات بر ارزش افزوده را در نظام مالیاتی خود به کار گیرند و پذیرش این مالیات یکی از پیش‎نیازهای لازم برای عضویت در این اتحادیه می‎باشد.
دو کشور دیگر که مالیات بر ارزش افزوده را جایگزین مالیات بر خرده‎فروشی نمودند عبارتند از سوئد (1967) و نروژ (1970). سوئد در سال 1960 مالیات بر خرده‎فروشی را به اجرا گذاشت اما چهار سال بعد کمیسیون عمومی مالیات پیشنهاد جایگزینی آن را توسط مالیات بر ارزش افزوده مطرح کرد. دلیلی که توسط کمیسیون ارایه شد این بود که درآمد بالقوه مالیات بر خرده‎فروشی محدودتر از مالیات بر ارزش افزوده است، زیرا خطر فرار مالیاتی در مالیات یک مرحله‎ای بیشتر از مالیات بر ارزش افزوده چند مرحله‎ای است، بنابراین سوئد در سال 1969 سیستم مالیات بر ارزش افزوده را در نظام مالیاتی خود به کار گرفت. مالیات بر ارزش افزوده این دو کشور (سوئد و نروژ) تقریباً همانند کشورهای فوق‎الذکر می‎باشد با این تفاوت که دارای مودیان مالیاتی بیشتری است. ایالت میشیگان امریکا در سال (1953) مالیات بر ارزش افزوده را با معافیت‎های زیاد به اجرا گذاشت. دامنه نرخ مالیات از 4/0 درصد تا 75/0 درصد بود، تا اینکه در سال 1967 این مالیات لغو شد، اما مجدداً در سال 1975 به منظور ثبات درآمدهای مالیاتی و تشویق سرمایه‎گذاری، این مالیات در شکلی متفاوت از سرگرفته شد. در این سال نوعی مالیات بر ارزش افزوده بر تجارت که لزوماً به صورت قیمت‎های بالاتر به مصرف‎کننده انتقال نمی‎یافت، اعمال می‎شد. میشیگان یکی از 16 ایالت آمریکا است که اکنون مالیات بر شرکتها را اعمال نمی‎کند، هنگامی که در سال 1975 مالیات بر ارزش افزوده جدید به کار گرفته شد، این مالیات لغو شد، نرخ مالیات بر ارزش افزوده جدید 35/2 درصد بود.
استفاده وسیع از مالیات بر ارزش افزوده در آمریکای لاتین شاید به خاطر پیشقدم شدن در استفاده از آن باشد، بازار مشترک آند6 نیز می‎تواند انگیزه‎ای برای توجه به این مالیات باشد، اگرچه در مورد هماهنگ‎سازی مالیاتی در پیمان کارتاژنا7 نکته قابل ذکری وجود ندارد (کلیه اعضای این بازار مشترک مالیات بر ارزش افزوده در نظام مالیاتی خود به کار گرفته‎اند: اکوادور 1970، بولیوی 1973، کلمبیا 1975، پرو 1976 و ونزوئلا 1992).
در اوایل دهه 1970، اداره امور مالیاتی صندوق بین‎المللی پول در مورد معرفی مالیات بر ارزش افزوده با مقامات کشور کره جنوبی همکاری نمود و کره اولیه کشور آسیایی بود که در سال 1979 این مالیات را پذیرفت. پس از آن اندونزی در سال 1985، تایوان در سال 1986، و فیلیپین در سال 1988 آن را پذیرفتند. ژاپن در سال 1994 یک مالیات بر ارزش افزوده با نرخ پایین به منظور جایگزینی با مالیات بردرآمد، سه گروه از موسسات (ملی، دولتی و وابسته به شهرداری) تصویب نمود، اما اجرای آن مسکوت ماند و در مدت کوتاهی لغو شد بدون آن که به مرحله اجرا درآید. بالاخره در سال 1998 یک مالیات بر ارزش افزوده در نرخ 3 درصد و با روش تفریقی8، تحت عنوان مالیات بر مصرف معرفی شد. دلیل این که ژاپن روش تفریقی را در مقابلروش اعتباری و با نرخ سه درصد پذیرفت این است که در برابر اعمال یک نوع مالیات جدید از جانب چند گروه ‎- به ویژه موسسات کوچک، خرده‎فروشی‎ها و مصرف‎کنندگان ‎- مقاومت شدیدی وجود خواهد داشت و وزارت دارایی خواست که از این طریق حمایت موسسات کوچک و مصرف‎کنندگان را به دست آورد. (چون روش تفریقی در مقایسه با روش اعتباری هزینه کمتری را در مورد اجرای مالیات بر ارزش افزوده به موسسات کوچک تحمیل می‎کند و نرخ پایین 3 درصد بار مالیاتی کمتری را به روش مصرف‎کنندگان می‎اندازد).
مالیات بر مصرف ژاپن تقریباً همه کالاها و خدمات را پوشش می‎داد و نرخ آن 3 درصد بود (به جز برای صنایع اتومبیل‎سازی که نرخ آن 6 درصد بود) موسسات مالی و شرکت‎های بیمه و بسیاری از موسسات کوچک نیز معاف بودند.
سایر کشورهای آسیایی که مالیات بر ارزش افزوده را اجرا نموده‎اند عبارتند از: هند (1987)، ترکیه (1988)، پاکستان (1990) و بنگلادش (1991). هند در سال 1987 مالیات بر ارزش افزوده را به مرحله تولید اعمال نمود. دولت بنگلادش در ژولای 1991 این مالیات را به مرحله تولید و واردات وضع نمود. این مالیات جایگزین عوارض کالاهای داخلی9 در مرحله تولید و مالیات بر فروش کالاهای وارداتی مرحله واردات گردید.
کانادا نیز در سال 1991 یک مالیات بر ارزش افزوده فدرال به نام مالیات بر کالاها و خدمات اعمال نمود. برخلاف نوع اعتباری مالیات بر ارزش افزوده، این مالیات به خریداران تحمیل شد که مسئولیت اخذ آن به عهده فروشندگان بود. این مالیات جایگزین مالیات بر فروش تولیدکنندگان گردید.
بسیاری از کشورها مالیات بر ارزش افزوده را با تعدیلاتی خاص ‎- مطابق با اولویت‎هایشان ‎- پذیرفته‎اند. اغلب کشورها با مشکلات کوتاه مدت خاصی همانند اجراء و اداره سیستم مالیاتی، انتخاب مالیاتهایی که مالیات بر ارزش افزوده جایگزین آن نشود، ساختار نرخ‎ها و ‎… مواجه هستند.
نرخ و پایه مالیات بر ارزش افزوده در کشورهای مختلف متفاوت بوده و متوسط نرخ به کار گرفته شده در حد 5 تا 18 درصد نوسان داشته است. هرچند که در بعضی کشورها برخی از خدمات مثل خدمات دارویی، خدمات بیمارستانی، خدمات امنیتی، خدمات خانگی، خدمات بیمه، خدمات پستی و خدمات زیربنایی عمومی مثل آب و برق و گاز مشمول مالیات نمی‎شوند. اما در برخی دیگر از کشورها پایه مالیات بر ارزش افزوده وسیع‎تر از سایر مالیات‎های سنتی بوده و مواردی از قبیل خدمات تفریحی، خدمات حمل و نقل، خدمات ملکی و حتی خدمات زیربنایی را نیز دربرمی‎گیرد. این پایه توانسته است در بسیاری از کشورها درآمد مالیاتی را به طور قابل توجهی افزایش دهد. از طرفی پاره‎ای از کشورها نیز به دلیل رعایت رفاه اجتماعی، مواد غذایی و مواد مورد نیاز عامه مردم را مشمول نرخ‎های پایین‎تر مالیاتی کرده‎اند.
تاکنون بیش از 120 کشور در جهان نظام مالیات بر ارزش افزوده را پیاده می‎کنند و بیش از 4 دهه است که کشورهای اروپایی و آمریکا از این روش استفاده می‎کنند و در دهه گذشته کشورهای در حال توسعه مانند آذربایجان، ترکیه، اردن و لبنان شتاب زیادی برای جاری کردن این نظام در راستای اجرای اصلاح ساختار اقتصادی به عمل آورده‎اند.
3- مالیات بر ارزش افزوده در ایران:
در سال 1366 طرح مالیات بر ارزش افزوده در شور اول مجلس تصویب شد و در شور دوم نیز 5 ماده از این لایحه به تصویب رسید اما به دلیل شرایط جنگ تحمیلی با توافق دولت و مجلس، دولت این لایحهرا از مجلس پس گرفت.
لایح مالیات بر ارزش افزوده موجود در کشور، حاصل بررسی‎های متعدد کارشناسان کشور است که در شهریور سال 1381 به تصویب هیات دولت رسید و مهر همان سال نیز دولت آن را به مجلسی تقدیم کرد. در مجلس ششم بررسی‎های مقدماتی بر روی این طرح انجام شد اما به علت اینکه اصلاحیه مالیات‎های مستقیم و قانون تجمیع عوارض در آن زمان به تازگی به تصویب مجلس رسیده بود (یعنی در تاریخ 27/11/1380 آخرین اصلاحات تصویب شده بود) نظر کمیسیون مربوطه مجلس بر این بود که پس از مشخص شدن نتایج اجرایی این مصوبات، برای این لایحه نیز تصمیم‎گیری شود.
لایحه مالیات بر ارزش افزوده به عنوان مکمل ساختار مالیاتی کشور مطرح است؛ با تشکیل مجلس هفتم دولت با تقدیم مجدد لایحه خواستار اختصاص اولویت به آن از طرف مجلس شد. بررسی لایحه در کمیسیون‎های مختلف مجلس در سال 1383 صورت گرفت و یک سال به طول انجامید و در نهایت کمیسیون اصلی (امور اقتصادی) مجلس آن را در بهمن سال 1383 تصویب کرد. در عین حال بررسی سیاست‎های نظام مالی در مجمع تشخیص مصلحت نظام، مالیات بر ارزش افزوده ‎(VAT) مورد بررسی قرار گرفت و به عنوان یکی از سیاست‎های مالی نظام به تصویب این مجمع رسید.
تصویب لایحه در کمیسیون‎های مختلف مجلس و مجمع تشخیص مصلحت نظام مقدمه‎ای شد تا این لایحه در آغاز سال 84 در شور اول به تصویب مجلس محترم شورای اسلامی برسد.
اهداف کاران این طرح، استقرار نظام مالیاتی، افزایش درآمدهای مالیاتی، کمک به شفافیت بیشتر اقتصاد کشور، گسترش پایه‎های مالیاتی، عدم ایجاد فشار بیشتر به تولیدکننده و انتقال بار مالیاتی به مصرف‎کنندگان و در نهایت کمک به ارتقای سطح بهره‎وری از فناوری اطلاعات در تشکیل مالیاتی عنوان شده است. همچنین این طرح به از بین بردن اقتصاد زیرزمینی کمک شایانی می‎کند، چرا که مالیات بر ارزش افزوده بر زنجیره‎های واردات، توزیع، تولید و مصرف نظارت دارد، به عبارت دیگر ارائه کالا و خدمات مرحله به مرحله در این زنجیره توسط این نظام مالیاتی پیگیری می‎شود و این خاصیت می‎تواند به شفاف‎سازی اقتصاد کشور و شناسایی بخش قابل ملاحظه‎ای از اقتصاد زیرزمینی کمک کند.
اجرای طرح
اجرای اولیه این طرح در زمان تسلیم لایحه به مجلس در سال 1381، برای آغاز سال 1384 پیش‎بینی شده بود، اما در حال حاضر تصمیم‎گیری برای اجرای آن به عهده نمایندگان مجلس است.
در کشورهای مختلف، اجرای این نظام مالیاتی 18 تا 24 ماه بعد از تصویب نهایی قانون مربوطه صورت می‎گیرد، اما در کشور ما در مدت 2 سال و نیم که این طرح ارائه شد اقدامات قابل توجهی برای اجرای آن توسط دفتر طرح مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور صورت گرفته است که موجب می‎شود در زمان کمتری نسبت به زمان استاندارد بین‎المللی این طرح قابلیت اجرا پیدا کند. (معاون حقوقی و پارلمانی مجلس زمان اجرای آن را 6 تا 8 ماه پس از تصویب کامل آن توسط مجلس دانست).

فصل دوم: مفاهیم و کلیات
1- مفاهیم و محتوای مالیات
یکی از با اهمیت‎ترین راه‎های تامین هزینه دولت‎ها، جمع‎آوری و وصول انواع مالیات‎ها است. سهم درآمدهای مالیاتی دولتها از تولید ناخالص داخلی معمولاً قابل توجه است. البته، در اقتصاد ایران سهم مالیاتها از تولید ناخالص داخلی رقم بسیار ناچیزی است و سهم پرداخت‎های دولت نسبت به تولید ناخالص داخلی، همواره بیش از سهم مالیاتها است.
1-1- تعریف مالیات:
مالیات قسمتی از درآمد یا دارایی افراد است که به منظور پرداخت مخارج عمومی و اجرای سیاست‎های مالی در راستای حفظ منافع اقتصادی، اجتماعی، سیاسی کشور به موجب قوانین و به وسیله اهرم‎های اداری و اجرایی دولت وصول می‎شود. عده‎ای از صاحب‎نظران مالیات را مبلغی می‎دانند که دولت از اشخاص، شرکت‎ها و موسسات بر طبق قانون برای تقویت عمومی حکومت و تامین مخارج عامه می‎گیرد.
مخارج عمومی شامل کلیه مخارج دولت در خصوص فعالیت‎هایی است که براساس قانون در سطوح مختلف برعهده دولت گذاشته شده است. هدف اصلی مخارج عمومی، رسیدن به اصل حداکثر رفاه کل جامعه است که به عنوان اصل هادی سیاستگذاری دولت و ساخت دهنده مالیه عمومی به شمار می‎آید.
اجرای سیاستگذاری مالی دارای سه دسته اثر مهم بوده که عبارتند از: آثار اقتصادی، آثار اجتماعی و آثار سیاسی. آثار اقتصادی اجرای سیاست‎گذاری مالی در چهارچوب محدودیت مصرف یک کالای بخصوص، حمایت از یک صنعت بخصوص، حمایت از یک منطقه بخصوص و حمایت از صنایع داخلی مطرح است. آثار اجتماعی اجرای سیاستگذاری مالی رسیدن به اهداف اجتماعی پیش‎بینی شده در قانون اساسی هر کشور منعکس در برنامه‎های میان مدت و درازمدت توسعه اقتصادی و اجتماعی آن است. آثار سیاسی اجرای سیاستگذاری مالی رسیدن به اهداف سیاسی پیش‎بینی شده در قانون اساسی هر کشور است.
1-2- عوامل تشخیص مالیات: عوامل تشخیص مالیات به سه دسته ماخذ و مبنای مالیات، نرخ مالیات و مبلغ مالیات تقسیم‎بندی می‎گردد.
1-2-1- ماخذ و مبنای مالیات: عین شیء یا موضوعی است که مالیات طبق شرایطی به آن تعلق می‎گیرد. به عبارت دیگر مبنای مالیات، عامل، متغیر یا هر مفهوم دیگری است که مالیات بر آن طبق قانون وضع می‎شود. صاحبنظر دیگری ماخذ مالیات را اینگونه بیان می‎کند: یک واحد ارزش یا امتیاز یا مالی که مالیات بر آن بسته عایدی مالیاتی از روی آن محاسبه می‎گردد.
1-2-2- نرخ مالیات: درصدی از ماخذ مالیات است که مبنای محاسبات مالیات موردنظر قرار می‎گیرد. به عبارت دیگر نرخ مالیات در هر مبنا، اندازه اخذ مالیات را با توجه به قوانین و آئین‎نامه‎های مالیاتی دولتها در مبنای موردنظرشان می‎دهد. نرخ مالیات به سه نوع تقسیم می‎شود:
الف‎- نرخ تناسبی: به نرخی اطلاق می‎شود که بدون توجه به تغییرات مبنای مالیات، همیشه ثابت است. این نرخ، به یک نسبت مساوی به مقادیر متغیر مبنای مالیات تعلق می‎گیرد.
ب- نرخ تصاعدی: به نرخی اطلاق می‎گردد که برعکس نرخ تناسبی، با افزایش مالیات مقدارش افزایش می‎یابد و درحقیقت به هر قسمتی از مبنا یک نرخ مشخص مالیات تعلق می‎گیرد، افزایش نرخ مالیات لزوماً متناسب با افزایش ماخذ مالیات نیست. نرخ تصاعدی به سه نوع: نرخ تصاعدی کلی، نرخ تصاعدی طبقه‎ای و نرخ تصاعدی متمایل تقسیم می‎شود.
نرهخ تصاعدی کلی: در این نرخ، مبنای مالیات به چند طبقه از (پایین به بالا) تقسیم شده و هر طبقه مشمول نرخ مشخص است که با نرخ قبلی تفاوت دارد، ولی در حال افزایش است. در این نرخ به محض اینکه درآمد شخص از یک طبقه تجاوز نمود و جزء طبقه بعدی قرار گرفت، نرخ مشخص برای آن طبقه نسبت به کلیه درآمد شخص، نه مازاد آن، احتساب می‎گردد. از این نرخ در حال حاضر کمتر استفاده می‎شود، چرا که با اصل عدالت مالیاتی مغایرت دارد. در ایران، آب، برق و تلفن مشمول پرداخت مالیات از این نوع هستند.
نرخ تصاعدی طبقه‎ای: نرخی است که برای هر یک از طبقات نسبت به مازاد طبقه قبل، نرخ طبقه موردنظر اعمال می‎شود.
نرخ تصاعدی متمایل: در این نرخ، نرخ تصاعدی، حالت کاهش یابنده دارد و آن موقعی است که مبنای مالیات و نرخ‎های تصاعدی متعلق به هر طبقه، پس از آنکه به حد معینی رسید، هر چه مبنا وسیع‎تر باشد، نرخ مالیات افزایش کمتری می‎یابد. این نرخ با اصل عدالت مالیاتی مغایرت دارد، چرا که دولت از صاحبان درآمدهای بالاتر حمایت می‎کند.
ج- نرخ تنازلی: در این نرخ، هر چه مبنای مالیات وسیع‎تر طی شود، از نرخ مالیات کاسته می‎شود. برخی از مالیات‎های بر مصرف، مثال خوبی در این مورد هستند.
1-2-3- مبلغ مالیات: مبلغی است که بر ماخذ مختلف مالیات تعلق می‎گیرد و از مودیان وصول می‎گردد. نحوه محاسبه مبلغ مالیات به صورت ضرب ماخذ مالیات در نرخ مالیات خواهد بود. یعنی Bt × ‎Tx = Rt
ماخذ مالیات × نرخ مالیات = بالغ مالیات
به طور کلی طبقه‎بندی ماخذ مالیات و برقراری نرخ‎های متفاوت و بخشودگی‎های گوناگون ممکن است، ماهیت یک مالیات را از نقطه‎نظر نرخ مالیاتی کاملاً تغییر دهد. مثلاً یک نرخ تناسبی ممکن است بر اثر بخشودگی‎ها و معافیت‎های متعدد پیش‎بینی شده در قانون در طبقات مختلف عملاً تبدیل به یک نرخ تصاعدی شود.
1-3- اصول یک نظام مالیاتی مطلوب: آدام اسمیت، از اقتصاددانان معروف مکتب کلاسیک، چهار اصل عمده را به عنوان اصول یک نظام مالیاتی مطلوب بیان داشته است که عبارتند از:
1-3-1- اصل عدالت و برابری: براساس این اصل، بار مالیات باید به صورت عادلانه بین مردم تقسیم شود و بر توانایی پراخت مالیات دهنده بستگی یابد. ولی مالیات تناسبی را به عنوان مالیاتی عادلانه تلقی می‎کند.
1-3-2- اصل معین و مشخص بودن: براساس این اصل، مبلغ و ماخذ مالیات، زمان پرداخت و طریقه پرداخت باید دقیقاً مشخص و معین باشد.
1-3-3- اصل سهولت یا اصل سهل‎الوصول بودن: براساس این اصل، کسب رضایت نسبی افراد و تسهیلات مختلف برای پرداخت مالیات مدنظر است و تنظیم شرایط جهت پرداخت و طریقه پراخت باید با توجه به حداقل فشار ممکنه باشد.
1-3-4- اصل صرفه‎جویی: براساس این اصل، در جمع‎آوری مالیات باید حداکثر صرفه‎جویی به عمل آید و هزینه جمع‎‎آوری به حداقل ممکنه تقلیل یابد.
از بین اصول فوق، اصل صرفه‎جویی از دیدگاه وی در پایین‎ترین درجه اهمیت قرار دارد، لیکن از نظر اقتصادی این موضوع یکی از مهم‎ترین مسائل یک نظام مالیاتی مطلوب است که باید به آن توجه شود.
2- انواع مالیات
مالیاتها را به دو دسته کلی تقسیم‎بندی می‎نمایند، این دو دسته عبارتند از: مالیاتهای مستقیم و مالیاتهای غیرمستقیم.
2-1- مالیاتهای مستقیم: مالیات‎های مستقیم، مالیات‎هایی هستند که مستقیماً بر منبع درآمد وضع می‎شوند این نوع از مالیاتها، مستقیماً و متناسب با درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی وصول می‎شوند.
مالیات‎های مستقیم شامل موارد ذیل است:
2-1-1- مالیات بردرآمد: انواع مالیات بردرآمد عبارتند از:
– مالیات بردرآمد حقوق
– مالیات بردرآمد مشاغل
– مالیات بردرآمد کشاورزی
– مالیات بردرآمد اجاره املاک (مستغلات)
– مالیات بردرآمد اتفاقی
– مالیات بر جمع درآمدهای ناشی از منابع مختلف.
نظام‎های حاکم بر مالیات بردرآمد به سه دسته تقسیم می‎شوند. این سه دسته عبارتند از:
الف- نظام نرخ واحد: در این نظام، درآمدهای حاصل از تمام منابع فرد جمع می‎شود و بر تمام آنها نرخ مالیاتی واحدی اعمال می‎گردد.
ب- نظام نرخ جدولی: در این نظام، هر یک از اقلام مشخص درآمدی، مشمول نرخ متفاوت مالیات می‎گردد.
ج- نظام نرخ مختلط: در این نظام، ترکیبی از خصوصیات نظام نرخ واحد و نظام نرخ جدولی مورد استفاده قرار می‎گیرد. در دنیای کنونی، نظام‎های کامل نرخ واحد و نرخ جدولی چندان رایج نمی‎باشد. در نظام‎های نرخ واحد موجود معمولاً نرخ موثر در مورد سود حاصل از سرمایه و درآمدهای حاصل از فعالیت‎های شخصی افراد، کمتر از سایر اقلام اعمال می‎شود. نظام‎های مختلط، در اصل همان نظام‎های نرخ جدولی هستند که به آن نرخ‎های مکملی اضافه شده است.
غالب مالیات‎های بردرآمد، براساس نظام نرخ جدولی هستند، یکی از مزیت‎های این نظام، اجرای نسبتاً آسان آن است. همچنین در این نظام، نرخ‎ها را می‎توان در مقابل اظهارنظر کمتر از واقع یا فرارمالیاتی مودیان تعریف نمود.
2-1-2- مالیات بر دارایی: مالیات بر دارایی یا ثروت، مالیات‎هایی هستند که از مایملک اشخاص حقیقی وصول می‎شود و ممکن است از دو منبع خاص، یعنی دارایی و سرمایه وصول گردد.
دارایی مجموعه اموال و حقوقی است که به صاحبان موسسه یا اشخاص ثابت تعلق دارد؛ در حالی که سرمایه حق و علایق مادی صاحب و صاحبان موسسه نسبت به دارایی‎های موسسه است. بنابراین چنانچه مالیات بر دارایی وضع شود، ممکن است این دارایی تماماً بهخود شخص تعلق نداشته باشد و بخشی از آن، چه به صورت مستقیم و چه به صورت غیرمستقیم به دیگر اشخاص تعلق داشته باشد. مالیات بر دارایی در قانون مالیات‎های مستقیم طی مواد 3 تا 16 اشاره شده است که این مواد را در قالب انواع مالیات بر دارایی تشریح می‎کند. مالیات بر دارایی یا ثروت به 2 دسته تقسیم می‎شوند که عبارتند از:
1- مالیات بر ارث
2- حق تمبر
2-1-3- مزایای مالیات‎های مستقیم: پنج مزیت اصلی را می‎توان برای مالیات‎های مستقیم در نظر گرفت این مزایا عبارتند از:
1- عادلانه بودن: از آنجا که مالیات‎های مستقیم تصاعدی و بر پایه قدرت پرداخت استوارند، برابری و عدالت را بهتر تدارک می‎نمایند.
2- اقتصادی بودن: هزینه جمع‎آوری مالیات‎های مستقیم کمتر است و بنابراین اقتصادی‎ترند.
3- معین بودن: مالیات‎های مستقیم را با دقت بیشتری می‎توان اندازه‎گیری نمود و پرداخت‎کنندگان از میزان پرداخت خود خاطرجمع هستند.
4- با کشش بودن: ضریب کشش مالیات‎های مستقیم بالا است، به عنوان مثال مالیات بردرآمد به طور قابل ملاحظه‎ای متاثر از نیازهای دفاعی و توسعه‎ای است که به طور غیرعادی افزایش یافته‎اند.
5- هوشیارسازی: این نوع مالیات‎ها، آفریننده آگاهی اجتماعی و مودیان هستند.
پرداخت‎کننده مالیات، همواره احساس داشتن سهام در مخارج دولت را دارد و بنابراین، چشم انتظار و امیدوار است که بهره‎ای و نصیبی از راه خارج و فعالیت‎های دولت نصیبش گردد.
2-1-4- معایب مالیات‎های مستقیم: به طور کلی چهار عیب اساسی را می‎توان در رابطه با مالیات‎های مستقیم مطرح نمود که این عیوب عبارتند از:
1- دردآفرینی: این نوع مالیات‎ها، از آنجا که مستقیم هستند، برای پرداخت کنندگان درد فراوان به همراه دارد.
2- پذیرفتنی بودن: این نوع مالیات‎ها، غیرقابل درکند، بنابراین هیچ کس دوست ندارد آنها را بپردازد.
3- گریزپذیری: طفره رفتن و گریختن از مالیات‎های مستقیم بسیار میسر است و به راحتی می‎توان دولت را در این خصوص فریب داد. علت این است که مالیات مستقیم، مبتنی بر اصل صداقت است.
4- دلبخواه بودن: گفته‎اند که این نوع مالیات‎ها، استبدادی و دلبخواه هستند، زیرا نرخ آنها را دولت خود، مستقیماً تعیین می‎نماید.
2-2- مالیات‎های غیرمستقیم: مالیات‎هایی که پرداخت‎کننده آن مشخص و معین نبوده و تحقق مالیات بستگی به یک قسمت از فعالیت‎های اقتصادی و عملیات افراد داشته و قابلیت انتقال آنها بسیار زیاد باشد، مالیات‎های غیرمستقیم نامیده می‎شود. به عبارت دیگر، مالیات‎هایی که به طور غیرمستقیم بر کالای مصرفی اشخاص وضع نشده و از مصرف‎کنندگان وصول می‎شود. مالیات‎های غیرمستقیم را به دو دسته تقسیم‎بندی می‎نمایند که عبارتند از:
2-2-1- مالیات بر واردات: یکی از اقلام مهم درآمدهای مالیاتی کشورها، مالیات بر واردات است. دلایلی که اخذ مالیات بر واردات را به عنوان مهمترین درآمدهای مالیاتی کشورها محسوب می‎نماید عبارتند از:
– حمایت از محصولات داخلی کشورها
– جلوگیری از ورود کالاهای غیرضروری و تجملی
– کسب درآمد برای دولت
– مسائل اداری و اجرایی
صاحبنظران معتقدند کشورهایی که از طریق اعمال سیاستهای جایگزینی واردات به مرحله صنعتی شدن رسیده‎اند غالباً مالیات بر واردات را به عنوان تشویق محصولات داخلی به کار گرفته‎اند، و وضع حقوق گمرکی سنگین بر کالاهای تجملی و غیرضروری در حقیقت به اجرای عدالت و اصل توان پرداخت مالیات دهندگان توجه بسزایی داشته و از طرفی، به عنوان کسب درآمد برای دولت محسوب می‎گردد و مقبولیت این نوع از مالیات، سهولت اجرای آن نسبت به سایر اقلام مالیاتی می‎باشد.
2-2-2- مالیات بر معاملات (فروش و مصرف): مالیاتی که بیشتر بر مصرف و فروش کالاهایی که مصرف عام دارند، وضع شوند، مالیات بر معاملات نام دارد. این معاملات معمولاً بر تمام مراحل تولید و توزیع اعمال می‎شود. انواع متداول مالیات برمعاملات به چهار دسته تقسیم می‎شوند که عبارتند از:
– مالیات عمومی فروشی
– مالیات بر واردکنندگان و صاحبان صنایع
– مالیات بر عمده‎فروشی و خرده‎فروشی
– مالیات بر ارزش افزوده
2-2-3- مزایای مالیات‎های غیرمستقیم: در رابطه با مالیات‎های غیرمستقیم می‎توان به ده مزیت زیر اشاره کرد:
1- راحتی: ما وقتی که کالایی را می‎خریم، مالیاتی هم می‎پرازیم، ضمناً آن را نه یکجا، بلکه اندک اندک تادیه می‎کنیم، بنابراین درد آن را احساس نمی‎کنیم.
2- گریزناپذیری (در مورد مصرف‎کننده): گریزناپذیری جزو درون ذاتی مالیات‎های غیرمستقیم است و طفره رفتن مشکل است، زیرا مالیات‎ها با قیمتها عجین و یک کاسه شده‎اند.
3- عادلانه بودن: اگر این مالیاتها را بر کالاهای مورد مصرف ثروتمندان (کالاهای تجملی) متمرکز نماییم، می‎توانند ابزار برقراری عدالت شوند.
4- با کشش بودن: اگر این مالیاتها را بر کالاهای ضروری یا کالاهایی که تقاضا برایشان بی‎کشش است، سرشکن نماییم، با کشش خواهد بود.
5- اثرات اجتماعی سودمند: با ابزار مالیات‎های غیرمستقیم می‎توان مصرف کالاهای مضر و مسکرات را تهدید نمود.
6- تشکیل سرمایه: این مالیات‎ها، سهم مصرف را در ترکیب درآمد قابل تصرف کاهش می‎دهد و بنابراین، سهم پس‎انداز را افزایش می‎دهد. این پس‎اندازها را می‎توان در فرایند تولید به کار گرفت.
7- بازجایابی عوامل تولید: مالیات بر برخی از کالاها، تولید آنها را محدود می‎سازد و بنابراین، منابع دیگر آنها را به سوی تولیدات دیگری سوق می‎دهد.
8- شمول‎ وسیع: این مالیاتها را می‎توان بر دامنه وسیعی شامل کرد و بنابراین ابزار درآمدی کارآمد برای پرکردن خزانه دولت هستند.
9- مولد بودن: از آنجا که دامنه شمول این نوع مالیاتها، زیاد است، درآمد فراوانی تدارک می‎نمایند که می‎تواند توسط دولت در امور تولید و فرایند رشد و توسعه جامعه مورد استفاده قرار گیرد.
10- جانشینی برای مالیات‎های مستقیم: با تکیه بر مزیت نهم، مالیات‎های غیرمستقیم می‎توانند جانشین مناسبی برای مالیات‎های مستقیم تصاعدی با شیب تند باشند، بنابراین از اثرات منفی آنها بر پس‎انداز و سرمایه‎گذاری، جلوگیری کنند.
2-2-4- معایب مالیات‎های غیرمستقیم: در رابطه با مالیات‎های غیرمستقیم می‎توان به هفت عیب یا نارسایی اشاره کرد که عبارتند از:
1- نامعین بودن: میزان وصولی مالیات غیرمستقیم تحمیلی بر یک کالا را همواره نمی‎توان پیش‎بینی کرد، بنابراین، دولت در پیش‎بینی درآمد حاصل از مالیات‎های غیرمستقیم دچار مشکل می‎شود.
2- تنازلی بودن: این نوع مالیات را فقیر و ثروتمند به نحو یکسان می‎پردازند، به همین جهت مالیات‎های غیرمستقیم ذاتاً تنازلی هستند و بار واقعی آنها بر فقرا در قیاس با اغنیا بیشتر است. علاوه بر این هنگامی که مالیات‎های غیرمستقیم در مورد کالاهای ضروری اعمال شوند، خاصیت تنازلی بودن آنها بیشتر می‎شود، زیرا، بخش عمده درآمد فقرا به مصرف ضروریات می‎رسد.
3- هوشیار ناسازی: از آنجا که این نوع مالیاتها احساس نمی‎شوند، آگاهی بخش هم نخواهند بود.
4- غیراقتصادی بودن: هرچند ظاهراین است که در گرفتن مالیات‎های غیرمستقیم، فروشندگان عاملین بدون دستمزدی هستند، ولی در واقع هزینه جمع‎آوری در اینجا هم سنگین است. برخی از این مالیات‎ها (مثل عوارض گمرکی) به خدم و حشم زیادی محتاجند، ضمناً گذر کالا از میان واسطه‎های متعدد، ذره ذره مبالغی را بر مالیات تعیین شده توسط دولت می‎افزاید. به عبارت دیگر، مصرف‎کنندگان نهایی، زیاد می‎پردازند، ولی دولت کم دریافت می‎کند و این بر مبنای هزینه بالای واقعی مالیات‎های غیرمستقیم است.
5- تورم‎زا بودن: این خطر، به ویژه در کشورهای کمتر توسعه یافته وجود دارد که اخذ مالیات‎های غیرمستقیم به تورم دامن زند. این مساله به خصوص در زمانی بیشتر رخ می‎نماید که جامعه در دام شرایط روانی مساعد تورم قرار داشته باشد.
6- گریزپذیری (در رابطه با فروشندگان): بخش عمده‎ای از مالیات‎های غیرمستقیم اسیر گریز مالیاتی (طفره‎روی) می‎شوند. آیا کالاهای مشمول این مالیاتها، درست شمارش می‎شوند؟ بخش خود مصرف تولیدات را چگونه باید در شمول این مالیاتها قرار داد؟ و امثال اینها، سوالاتی هستند که ماهیت این گریز را بهتر نشان می‎دهند.
7- رفاه‎زدایی: اگر جامعه در شرایط بازدهی صعودی نسبت به مقیاس قرار داشته باشد، تحمل مالیات‎های غیرمستقیم یا افزایش آنها، موجب افزایش قیمتی بیش از افزایش هزینه خواهد شد و این به معنای کاستن از رفاه اجتماعی مصرف‎کنندگان است.
3- محتوای سود حسابداری
سود از جمله معیارهای اندازه‎گیری عملکرد می‎باشد که مبتنی بر اطلاعات حسابداری است، بر این اساس از اطلاعات تاریخی موجود در صورت‎های مالی اساسی و یادداشتهای همراه، عملکرد شرکت را اندازه‎گیری می‎کنند. یکی از مزایای سود قابلیت اتکاء و اثبات آن است. چرا که براساس اطلاعات تاریخی محاسبه می‎شود، و نسبتاً باثبات می‎باشد. و از معایب آن این است که ممکن است با واقعیت همخوانی نداشته باشد، به عبارتی ممکن است تا حدودی نامربوط باشد، زیرا مبتنی بر اطلاعات تاریخی است. سود حسابداری عبارت از درآمدها منهای هزینه‎ها می‎باشد. در طول یک سال مالی شرکت با توجه به فعالیت‎هایی که انجام می‎دهد، درآمد تحصیل می‎کند. از طرفی شرکت برای تولید محصولات و ارائه خدمات مبالغی هزینه متحمل می‎شود. در پایان سال مالی به منظور تعیین عملکرد شرکت، درآمدها و هزینه‎های مربوطه با هم مطابقت داده می‎شوند، تا معلوم شود که شرکت در سال مالی مذکور چقدر سود تحصیل نموده است. بنابراین سود می‎تواند روشی برای ارزیابی عملکرد شرکت باشد، اما بنابر دلایل زیر معیار مناسبی برای ارزیابی عملکرد شرکت محسوب نمی‎شود.
الف- روشهای حسابداری: سود حسابداری با توجه به روش‎های حسابداری که شرکت به کار می‎برد تحت تاثیر قرار خواهد گرفت. شرکت‎ها برای ارزیابی موجودی‎های کالا، استهلاک دارایی‎ها، هزینه‎های تحقق و توسعه، ایجاد ذخایر و ‎… می‎توانند از روش‎های گوناگونی استفاده نمایند. نتایج حاصل از روش‎های متفاوت با هم فرق دارند و در نتیجه سود شرکت را تحت تاثیر قرار می‎دهند.
ب- برآوردهای حسابداری: سود حسابداری با توجه به برآوردهای حسابداری، تحت تاثیر قرار می‎گیرد. حسابداران همواره مجبورند که از برآوردهای حسابداری استفاده نمایند، در واقع بعضی از رویدادها را نمی‎توان به طور دقیق پیش‎بینی کرد، بنابراین ناچاریم که این رویدادها را برآورد نماییم. مواردی از قبیل برآورد عمر مفید دارایی‎های استهلاک‎پذیر، برآورد ارزش اسقاط دارایی‎ها، برآورد درصد ایجاد ذخیره مشکوک‎الوصول برای حساب بدهکاران، موجودی‎ها و ‎… و سایر برآوردهای لازم می‎توانند سود حسابداری را تحت تاثیر قرار دهند، با توجه به اینکه برآوردها جنبه‎ی ذهنی و قضاوتی دارند و توسط مدیران انجام می‎شوند، در واقع عملکرد شرکت را تحت تاثیر قرار می‎دهند.
3-1- مبنای محاسبه سود: سود حسابداری براساس اصل بهای تمام شده تاریخی محاسبه می‎گردد. یعنی شرکت برای تعیین سود خود دارائی‎ها را به بهای تمام شده مدنظر قرار می‎دهد. با توجه به اینکه معمولاً قیمت‎ها روند صعودی دارند و با توجه به ارزش روز دارائیها، می‎توان گفت که ارقام مندرج در صورت‎های مالی (که بر مبنای بهای تمام شده است) با ارزش‎های جاری تفاوت فاحش خواهند داشت. (علی‎الخصوص در شرایط تورمی) بنابراین اگر شرکت بعضی از اقلام هزینه را با توجه به ارزشهایجاری در حسابهایش لحاظ نماید (هزینه استهلاک دارائی‎های ثابت)، سود حسابداری به شدت کاهش خواهد یافت. با توجه به مطالب فوق می‎توان نتیجه گرفت که سود حسابداری معیار مناسبی برای ارزیابی عملکرد شرکت نمی‎باشد.
البته اشکالات سود حسابداری را شاید بتوان با انجام تعدیلاتی برطرف نمود و به سود واقعی شرکت دسترسی پیدا کرد ولی نکته مهم در مورد سود حسابداری این است که مبلغ سود نمی‎تواند تعیین‎کننده عملکرد شرکت و میزان موفقیت مدیران شرکت باشد، زیرا علاوه بر کمیت (مبلغ) سود، کیفیت سود نیز مهم است. مهم این است که سود با چه میزان سرمایه‎گذاری به دست آمده است. یعنی برای تحصیل یک ریال سود، چه میزان سرمایه به کار گرفته شده است؟
3-2- سود هر سهم: سود هر سهم از تقسیم سود خالص بعد از مالیات بر تعداد سهام شرکت به دست می‎آید. اگرچه سود هر سهم معیار عامه پسندی برای ارزیابی عملکرد شرکت می‎باشد ولی ایرادات وارد بر سود حسابداری، بر سود هر سهم نیز وارد می‎باشند. یعنی با تغییر در روشهای حسابداری و یا تغییر در برآوردهای حسابداری، سود هر سهم نیز تغییر خواهد کرد. در حقیقت سود هر سهم فقط مربوط به یک دوره زمانی معین (سال مالی) می‎باشد و نمی‎توان با توجه به آن در مورد عملکرد شرکت قضاوت نمود.
3-3- نرخ رشد سود: نرخ رشد از حاصلضرب نرخ سرمایه‎گذاری در نرخ بازده به دست می‎آید. بنابراین ممکن است که دو شرکت دارای نرخ رشد سود مشابهی باشند در حالی که نرخ بازده آنها با هم متفاوت باشد. مثلاً ممکن است شرکتی دارای نرخ بازده 10% و شرکتی دارای نرخ بازده 15% باشد. برای اینکه دو شرکت فوق نرخ رشد سود مشابهی داشته باشند، لازم است که شرکت اول سرمایه‎گذاری بیشتری انجام دهد زیرا نرخ بازده کمتری دارد. در حالی که شرکت دوم به دلیل نرخ بازده بهتر با سرمایه‎گذاری کمتری به همان نرخ رشد سود دست پیدا خواهد کرد. بنابراین اگر ملاک ارزیابی عملکرد شرکت نرخ رشد سود باشد، به نظر می‎رسد هر دو شرکت دارای عملکرد یکسانی می‎باشند در صورتی که عملکرد واقعی آنها یکسان نیست. بنابراین نرخ رشد سود به تنهایی معیار مناسبی برای ارزیابی عملکرد شرکت نمی‏باشد.
3-4- سود تقسیمی: بسیاری بر این باورند، شرکتی که سیاستتقسیم سود باثباتی دارد و هر ساله مبلغی از سود خود را بین سهامداران تقسیم می‎کند، این عمل نشان‎دهنده موفقیت و عملکرد مثبت شرکت می‎باشد. در حقیقت اگر به تقسیم سود به عنوان معیار اندازه‎گیری عملکرد اتکاء کنیم، قطعاً نتیجه‎گیری درستی نخواهیم کرد. سودی که شرکت به سهامدارانش می‎پردازد مبالغی است که از شرکت خارج می‎شود. معمولاً شرکت‎هایی اقدام به تقسیم سود می‎کنند که نمی‎توانند سود خود را سرمایه‎گذاری نمایند. سود تقسیمی به سیاست سرمایه‎گذاری شرکت بستگی دارد. شرکت‎هایی که فرصت‎های سرمایه‎گذاری سودآوری دارند، سود را به عنوان یک منبع تامین مالی تلقی می‎کنند. اگر شرکت فرصت سرمایه‎گذاری سودآور داشته باشد، تقسیم سود به نوعی بیانگر ضعف مدیریت شرکت در استفاده از فرصت‎های سرمایه‎گذاری سودآور می‎باشد. گاهی نیز شرکت به دلیل اشباع شدن، فرصت سرمایه‎گذاری ندارد، در چنین حالتی که بازده سرمایه‎گذاری کمتر از هزینه سرمایه است، تقسیم سود سیاست درستی خواهد بود. بنابراین اگر شرکت امکان سرمایه‎گذاری سودآور دارد، نباید سود تقسیم کند و اگر فرصت سرمایه‎گذاری سودآور ندارد، بهتر است که همه سود را تقسیم نماید. ولی مهم این است که اولاً سود به راحتی می‎تواند توسط مدیران تحریف شود و ثانیاً صرف پرداخت سود نمی‎تواند بیانگر موفقیت و عملکرد خوب شرکت باشد. بنابراین اتکاء به سود سهام تقسیمی به تنهایی نمی‎تواند معیار مناسبی از عملکرد شرکت باشد.

4- مفاهیم و محتوای ارزش افزوده اقتصادی ‎(EVA)
معیارهای اندازه‎گیری عملکرد هر کدام دارای معایب و مزایایی هستند و چنانچه هر کدام مبنای اندازه‎گیری قرار گیرند، ممکن است اندازه‎گیری عملکرد مطابق با واقعیت نباشد. ارزش افزوده اقتصادی ‎(EVA) تنها معیاری است که معایب عمده روشهای قبلی را ندارد. به عبارتی ارزش افزوده اقتصادی شاخص بنیادین برای اندازه‎گیری عملکرد شرکت می‎باشد. ‎EVA می‎تواند به عنوان بهترین معیار اندازه‎گیری عملکرد در نظر گرفته شود زیرا این معیار، ارزشی را برای شرکت تعیین می‎کند که به ارزش بازار شرکت نزدیک است. شرکت‎هایی که توانایی تحصیل بازده‎ای بیش از متوسط نرخ هزینه سرمایه‎گذاری را دارند، ارزش افزوده اقتصادی مثبت خواهند داشت یعنی ارزش شرکت افزایش یافته و به تبع آن ثروت سهامداران زیادتر شده است. برعکس شرکت‎هایی که نرخ بازده سرمایه‎گذاری آنها کمتر از متوسط نرخ هزینه سرمایه‎گذاری‎شان است، ارزش افزوده منفی ایجاد خواهند کرد یعنی ارزش شرکت کاهش یافته و سهامداران فقیرتر می‎شوند و اگر ارزش افزوده اقتصادی صفر باشد شرکت هیچ ارزشی ایجاد نکرده است. ارزش افزوده اقتصادی نشان می‎دهد که ارزش شرکت مستقیماً به عملکرد مدیریت بستگی دارد در حالی که سایر معیارهای اندازه‎گیری، قادر به انجام چنین عملی نیستند.
4-1- تعریف ‎EVA: مفهوم ارزش افزوده در اقتصاد کلان ریشه دارد. ارزش افزوده در کشورهای توسعه یافته‎ای که سیستم اقتصاد سرمایه‎داری دارند برای اندازه‎گیری ثروت ملی، یعنی تولید ناخالص داخلی، استفاده می‎شود. در یک بنگاه اقتصادی، ارزش افزوده مقدار باقی‎مانده از بازده‎ای است که با بهره‎گیری از ظرفیت تولیدی مثل کار و سرمایه به وجود آمده است. ارزش افزوده، سهم بنگاه اقتصادی از تولید ناخالص داخلی را نشان می‎دهد و بیانگر توانایی بنگاهدر افزایش ارزش کالاها و خدمات تولیدی است. برای مثال: اگر نجاری مقداری چوب و خدمات به مبلغ 7000 ریال جهت ساخت یک میز خریداری نماید و میز ساخته شده را به مبلغ 18000 یال بفروشد، ارزش افزوده ایجاد شده معادل 11000 ریال خواهد بود.
بسیاری از شرکتها وقتی که عملکرد واحد تجاریشان را ارزیابی می‎کنند سود را بدون در نظر گرفتن هزینه سرمایه مورد استفاده برای ایجاد آن درآمد، مدنظر قرار می‎دهند. اخیراً شرکتها از مفهوم ارزش افزوده اقتصادی برای ارزیابی عملکرد استفاده می‎کنند. ارزش افزوده اقتصادی معیاری است که هزینه فرصت همه منابع به کار گرفته شده در شرکت را مدنظر قرار می‎دهد. اگر سود خالص شرکتی برابر با هزینه فرصت سرمایه به کار گرفته شده باشد، شرکت هیچ ارزشی ایجاد نکرده است، حتی اگر مبلغ سود خالص خیلی زیاد باشد، زیرا سهامداران با سرمایه‎گذاری در پروژه‎های دیگری با ریسک مشابه، بازدهی معادل هزینه فرصت کسب خواهند کرد.
اگر سود خالص شرکتی کمتر از هزینه فرصت سرمایه به کار گرفته شده باشد، ارزش شرکت کاهش خواهد یافت و سهامداران فقیرتر خواهند شد، زیرا اگر سهامداران در پروژه‎های دیگری با ریسک مشابه در بازار سرمایه، سرمایه‎گذاری می‎کردند، بازده بیشتری تحصیل می‎کردند.
فقط زمانی که سود خالص شرکت از هزینه فرصت سرمایه‎ به کارگرفته شده در شرکت بیشتر باشد، ارزش شرکت افزایش یافته و به تبع آن ثروت سهامداران زیادتر شده است.
نوآوری‎های ارزش افزوده اقتصادی در دو حوزه دوقلوی مدیریت مالی و سرمایه‎گذاری به حدی است که از آن به عنوان انقلاب ارزش افزوده یاد می‎شود "جیمزال گرافت". تکامل سود اقتصادی یا همان ارزش افزوده اقتصادی ریشه‎های تاریخی دارد که ردپایش را می‎توان در تعاریف اقتصاددانان کلاسیک از سود باقیمانده (سود اضافی) جست. به عنوان مثال آلفرد مارشال، از اقتصاددانان معروف انگلیسی در 1890 سود اقتصادی را اینگونه تعریف می‎کند: "سود اقتصادی آن چیزی است که بعد از کسر کل هزینه‎های سرمایه باقی می‎ماند که می‎توان آن را "سود مدیریت" یا "سود تعهد" نیز نامید." براساس تعریف مارشال، دیدگاه اقتصاددانان کلاسیک در مورد سود به طور ریشه‎ای متفاوت از ابزارهای حسابداری سنجش سود مانند سود پس از بهره و مالیات و سود نقدی پس از بهره مالیات ‎… است. تفاوت کلیدی بین سود اقتصادی و سود حسابداری در این نهفته است که اقتصاددانان اعتقاد دارند یک شرکت واقعاً زمانی سودآور است که: 1- درآمدهایش بتواند هزینه‎های جاری عملیاتی و تولیدی شرکت را پوشش دهد، و 2- بازده معقولی را برای مالکان که سرمایه‎شان را در شرکت به کار انداخته‎اند ایجاد کند.
اساساً نظریه ارزش افزوده اقتصادی بر مبنای دو اصل زیر بنا شده است:
1- شرکت سودآور نیست، مگر اینکه درآمدهایش بیش از هزینه‎های فرصتی‎اش باشد.
2- ثروت سهامداران زمانی ایجاد می‎شود که مدیران شرکت، تصمیمات سرمایه‎گذاری را طوری اتخاذ کنند که ارزش فعلی خالص آنها (با نرخ تنزیلی حداقل معادل هزینه سرمایه شرکت) مثبت باشد (جیمزال گرفت، 2003).
4-2- محاسبه ارزش افزوده اقتصادی: ارزش افزوده اقتصادی از رابطه زیر به دست می‎آید:
Capital × EVA = (r – c)
سرمایه × (نرخ هزینه‎های سرمایه‎گذاری – نرخ بازده سرمایه‎گذاری) = ارزش افزوده اقتصادی
نرخ بازده سرمایه‎گذاری عبارت است از ‏‎ که در آن ‎NOPAT سود عملیاتی خالص بعد از مالیات است.
منظور از نرخ هزینه سرمایه، میانگین وزنی کل هزینه‎های تامین مالی (هم از طریق بدهی و هم از طریق انتشار سهام) است.
منظور از ‎Capital یا سرمایه مجموع بدهی و حقوق صاحبان سهام است.
ذکر این نکته ضروری است که برای محاسبه ارزش افزوده اقتصادی یک سری تعدیلات حسابداری بر روی ‎Capital و ‎NOPAT انجام می‎شود تا سرمایه حسابداری به سرمایه اقتصادی و سود حسابداری به سود اقتصادی تبدیل گردد. به عنوان مثال نمونه‎ای از تعدیلات حسابداری، ذخایر متعددی است که حسابداران در نظر می‎گیرند. انواع ذخایر (مانند ذخیره مطالبات مشکوک‎الوصول، ذخیره هزینه‎های معوق و ‎…) فقط براساس ثبت‎های حسابداری شکل می‎گیرند و باعث می‎شود تا سود شرکت کم‎تر نشان داده شود. این در حالی است که با ثبت این ذخایر از سوی حسابداران، نقدینگی کمتری از شرکت خارج خواهد شد. این ذخایر به عنوان نقد داخلی در اختیار مدیریت شرکت است و بخشی از سرمایه شرکت تلقی می‎شود و باید هزینه فرصت آنها مدنظر قرار گیرد. بنابراین پیشنهاد می‎‎شود که در محاسبه ارزش افزوده اقتصادی این ذخایر به سرمایه و تغییرات دوره‎ای آن به سود خالص بعد از مالیات اضافه شود. تعدیل دیگر سرمایه‎ای کردن و مستهلک نمودن مخارجی مانند تحقیق و توسعه است که انتظار می‎رود مزایای آتی داشته باشند.
4-3- اهمیت و دلایل مطرح شدن ارزش افزوده اقتصادی: سود و سودآوری یک واحد انتفاعی از دیرباز مورد بحث اقتصاددانان و حسابداران بوده است. در حقیقت فلسفه اصلی ایجاد یک واحد انتفاعی همان سودآوری است. اما آیا منظور از سود، همان سودی است که در صورت‎های مالی نمود می‎یابد؟ قطعاً جواب منفی است. سود مورد نظر سهامداران و سرمایه‎گذاران غیر از سودی است که در صورت سود و زیان نشان داده می‎شود. سودی که از طریق صورت سود و زیان محاسبه می‎شود فقط هزینه بدهی را در نظر می‎گیرد و هزینه حقوق سهامداران را نادیده می‎گیرد. این در حالی است که براساس نظریه ریسک و بازده، هزینه حقوق سهامداران بیشتر از هزینه بدهی است و نادیده گرفتن هزینه حقوق سهامداران باعث می‎شود که سود شرکت به طور واقعی نشان داده نشود. با بکارگیری ارزش افزوده اقتصادی، هم هزینه بدهی و هم هزینه حقوق سهامداران در نظر گرفته می‎شود و به این ترتیب سود حسابداری به سود اقتصادی تبدیل می‎گردد.
از طرف دیگر سود حسابداری با اتخاذ روشهای مختلف حسابداری (روش ارزیابی موجودیها، روشهای استهلاک، سرمایه‎ای یا هزینه تلقی کردن هزینه‎هایی مانند تحقیق و توسعه، درنظر گرفتن ذخایر مختلف و ‎…) می‎تواند براساس خواست مدیران تغییر کند و از عملکرد واقعی شرکت فاصله بگیرد. بنابراین، شاخص‎های مبتنی بر سود مانند سود هر سهم و بازدهحقوق سهامداران و ‎… نمی‎تواند عملکرد واقعی شرکت را نشان بدهد. با بکارگیری ارزش افزوده اقتصادی و تعدیلات پیشنهادی، می‎توان اثرات روشهای حسابداری را برطرف ساخت و عملکردی واقعی از شرکت ارائه نمود.
4-4- مزایای ارزش افزوده اقتصادی ‎(EVA): ‏‎EVA دارای مزایای زیادی است که می‎توان مهم‎ترین آنها را به شرح زیر خلاصه کرد.
1- ‎EVA رابطه نزدیکی با ‎NPV (Net Present Value) دارد، به عبارتی ‎EVA با تئوری تامین مالی که بیان می‎دارد ارزش یک شرکت افزایش خواهد یافت اگر پروژه‎هایی با ‏‎NPV مثبت انتخاب شوند، همسو و سازگار می‎باشد.
2- ‎EVA مشکلات مربوط به روش‎هایی را که روی تفاوت بین بازده حقوق صاحبان سهام ‎ROE (Return on Ouner's Equity) و هزینه حقوق صاحبان سهام ‎COE (Coston Owner's Equity) و همچنین بازده سرمایه ‎ROC (Return On Capital) و هزینه سرمایه ‎COC (Cost On Capital) بحث می‎کنند را مرتفع می‎سازد. این روش‎ها ممکن است موجب شوند که شرکت از انتخاب پروژه‎های مناسب به خاطر پایین بودن تفاوت درصدهای مذکور اجتناب نماید.
3- ‎EVA مدیران ارشد شرکت را نسبت به معیاری که بیشتر تحت کنترل آنها است، پاسخگو می‎کند نرخ بازده سرمایه و هزینه سرمایه به وسیله تصمیمات آنها تحت تاثیر قرار می‎گیرد نه نسبت به معیارهایی که مدیران احساس می‎کنند نمی‎توانند آنها را به خوبی کنترل نمایند (ارزش بازار سهام).
4- ‎EVA از طریق همه تصمیماتی که مدیران شرکت اتخاذ می‎کنند تحت تاثیر واقع می‎شود (تصمیمات مربوط به سرمایه‎گذاری و تقسیم سود، نرخ بازده سرمایه و تصمیمات مربوط به تامین مالی، هزینه سرمایه را تحت تاثیر قرار می‎دهد).
5- ‏‎EVA معیار مناسبی جهت تعیین پاداش مدیران می‎باشد (می‎توان پاداش را به عنوان درصدی از ارزش افزوده اقتصادی که مدیران ایجاد کرده‎اند در نظر گرفت).
6- ‏‎EVA به عنوان معیار داخلی سنجش عملکرد، موفقیت شرکت در افزودن ارزش به سرمایه‎گذاری سهامدارانش به بهترین نحوه نشان می‎دهد.
7- ‎EVA نشان می‎دهد که ارزش شرکت مستقیماً به عملکرد مدیریت بستگی دارد.
8- ‏EVA با ارزش بازار شرکت در ارتباط است (ارزش سهام تابعی از ‎EVAهای آتی پیش‎بینی شده می‎باشد).
9- ‏‎EVA معیاری است که نشان می‎دهد عملکرد واقعی شرکت نسبت به عملکرد پیش‎بینی شده، کاهش یا افزایش داشته است. ‎EVA مثبت به این معنی است که ارزش شرکت با در نظر گرفتن هزینه برای سرمایه به کار گرفته شده، افزایش یافته است.
10- ‎EVA روش مناسبی برای تعیین اهداف، اندازه‎گیری عملکرد، ارزیابی استراتژی‎ها، تخصیص سرمایه، طراحی سیستم پاداش، افزایش سرمایه و قیمت‎گذاری می‎باشد.
11- ‎EVA به عنوان یک معیار عملکرد اقتصادی با معیارهای دیگری مثل ارزش افزوده نقدی ‎CVA (Cash Valac Add)، ارزش افزوده سهامداران ‎SVA (Stockholderes Value Add) و بازده جریان نقدی روی سرمایه‎گذاری CFROI (Cash Flow Return On Investment) سازگار می‎باشد.
12- EVA به عنوان معیار اندازه‎گیری عملکرد کمتر در معرض تحریف‎های حسابداری قرار دارد. به عبارتی از طریق انجام برخی تعدیلات، انحرافات ناشی از تغییر در روشها و برآوردهای حسابداری به حداقل می‎رسد.
13- استفاده از ‎EVA باعث کسب بازدهی بالاتر می‎شود.
14- بکارگیری ‎EVA با هزینه‎یابی بر مبنای فعالیت ‎ABC (Activity Based Cosring) دارای دو مزیت عمده است:
الف- تصمیم‎گیرندگان نسبت به کسب بازده اقتصادی ‎(Economic Return) از محصولات و مشتریان حساسیت نشان می‎دهند.
ب- موجبات بکارگیری سرمایه با کارآیی بیشتر را فراهم می‎آورد.
15- بکارگیری ‎EVA همراه با ارزیابی متوازن ‎BSC (The Balanced Score Card) موجبات ایجاد ارزش بیشتر برای شرکتها را فراهم می‎آورد.
4-5- معایب ‎EVA:
1- ‏‎EVA معمولاً براساس ارزش‎های تاریخی محاسبه می‎شود، بنابراین می‎تواند تا حدودی گمراه کننده باشد، به عبارتی بدون ارزیابی تصمیمات سرمایه‎گذاری بلندمدت، تجزیه و تحلیل EVA می‎تواند نتایج نادرستی ارائه دهد.
2- گاهی اوقات انجام تجزیه و تحلیل ‎EVA غیرعملی است، به عنوان یک قاعده کلی تجزیه و تحلیل ‎EVA برای شرکت‎هایی که تازه راه‎اندازی شده‎اند و شرکت‎های سرمایه‎گذاری مناسب نیست.
3- برای تجزیه و تحلیل ‎EVA شناسایی همه منابعی که در یک شرکت مورد استفاده قرار می‎گرفته‎اند، ضروری است. بسیاری از دارایی‎ها که در فعالیت‎های یک شرکت به کار گرفته می‎شوند، دارایی‎های نامشهود هستند که شناسایی، تعیین ارزش و تعیین هزینه سرمایه برای آن بسیار مشکل می‎باشد.

فصل سوم:
ضرورت ایجاد تحول در نظام مالیاتی:
اهمیت نقش دولت در اقتصاد، با توجه به نحوه تاثیرگذاری بودجه و سیاست‎های مالی بر فعالیت‎های اقتصادی مشخص می‎گردد. از آنجایی که اتخاذ سیاست‎های مالی می‎تواند بر متغیرهای اساسی اقتصاد تاثیر بسیار می‎گذارد، بررسی درآمدها و هزینه‎های دولت که از ابزارهای مهم این سیاست‎ها هستند از اهمیت زیادی برخوردارند. این ابزارها عبارتند از:
1- درآمدهای دولت ‎- درآمدهای حاصل از فروش نفت و گاز و درآمدهای مالیاتی و درآمدهای حاصل از فعالیت‎های انتفاعی و سود سرمایه‎گذاری و انحصارات دولتی از اقلام عمده‎ی تشکیل دهنده درآمدهای دولت است. اتکاء بیش از حد به درآمدهای نفتی با توجه به نوسانات بهای نفت در بازار جهانی، بی‎ثباتی کل درآمدهای دولت را موجب گشته است. (نمودار شماره 1 این واقعیت را آشکار می‎سازد). به عبارت دیگر، درآمدهای مالیاتی در کشور به طور غیرمستقیم متاثر از جریان درآمد ارزی حاصل از فروش نفت است. به عنوان مثال، کاهش درآمدهای ارزی از طرفی موجب کاهش واردات و به تبع آن کاهش مالیات غیرمستقیم (مالیات بر واردات) می‎شود.
ارقام جدول شماره 1 بیانگر این مطلب است که درآمدهای نفتی از مقدار 3/155 میلیارد ریال در سال 1350 به رقم 2/1590 میلیارد ریال در سال 1357 افزایش یافته و دارای رشدی معادل 9/923 درصد بوده است. بایگانی به آمار درآمدهای نفتی بین سال‎های 1353 و 1352 مشخص می‎شود که این درآمد که در سال 1352 حدود 3/311 میلیارد ریال بوده در سال 1353 به 2/1205 میلیارد ریال رسیده است. یعنی در فاصله یک سال از رشدی معادل 3/287 درصد برخوردار بوده است، که این مساله از افزایش قیمت نفت در بازارهای جهانی ناشی گردیده است. در سال‎های بعد از انقلاب درآمدهای ارزی حاصل از نفت با افت و خیزهای شدیدی روبه‎رو بوده است. در این راستا درآمدهای نفتی از حدود 1/1013 میلیارد ریال در سال 1357 به رقمی معادل 8/667 میلیارد ریال در پایان سال 1367 رسید. علت این نوسانات ماهیت درآمدهای نفتی است که با تغییرات قیمت نفت یا علل دیگری از قبیل اعتصاب کارکنان شرکت در سال 1357، یا مساله جنگ، مقدار آن نیز کم یا زیاد شده است. بعد از اتمام جنگ و با شروع اجرای برنامه پنج ساله اول در سال 1368 درآمد نفتی کشور به حدود 8/770 میلیارد ریال رسید که این مقدار از مبلغ پیش‎بینی شده در برنامه (یعنی مبلغ 900 میلیارد ریال) کمتر است. در سال 1370 درآمد نفتی با برخورداری از رشدی معادل 7/34%، برابر 7/1038 میلیارد ریال گردید و در سال بعد از آن یعنی در سال 1371 با رشدی معادل 395% به رقم 2/5141 میلیارد ریال رسیده است و بعد از آن به سرعت به صورت صعودی افزایش یافته است به طوری که در سال 1381 به مبلغ 102553 میلیارد ریال می‎رسد.
2- درآمدهای مالیاتی:
درآمدهای مالیاتی که قلم عمده دیگر درآمدهای دولت است، به عنوان ابزار مالی موثر برای تامین منابع مالی هزینه‎های ضروری دولت و تعدیل در توزیع درآمد و ثروت و هدایت فعالیت‎های اقتصادی جامعه به کار می‎رود.
با مشاهده ارقام جدول شماره (1) مشخص می‎گردد که درآمدهای مالیاتی کشور که در سال 1350 در حدود 9/82 میلیارد ریال بود، در سال 1356 به 2/449 میلیارد ریال رسید، که این مبلغ با توجه به درآمدهای نفتی همان سال (2/1590 میلیارد ریال) مبلغ ناچیزی است. در این زمینه درآمدهای نفتی حدود 5/2 برابر درآمدهای مالیاتی است.
بعد از انقلاب اسلامی به جز سالهای 1358 و 1359 و 1365 و 1367، همواره درآمدهای مالیاتی روندی صعودی را داشته است و از 6/471 میلیارد ریال در سال 1357 به 6/65380 میلیارد ریال در سال 1382 رسیده است. با اینکه در سالهای بعد از انقلاب اسلامی تلاش دولت در جهت عادلانه‎تر کردن سیستم مالیاتی بوده است، ولی مشاهدات گوناگون نشان‎دهنده این امر است که در سال‎های اخیر گروهی از افراد از درآمدهای متنابهی برخوردار شده‎اند.
همان‎طور که در نمودار شماره 1 الف و ب نشان داده شده است، از سال 1368 یعنی سال اجرای برنامه پنج ساله اول جمهوری اسلای ایران، عواید حاصل از مالیات به سرعت افزایش یافته است، به طوری که از سال 1368 تا سال 1382 حدود 763/13% رشد داشته است.
به دلیل آنکه مالیات‎ها یکی از عمده‎ترین منابع تامین درآمد برای هزینه‎های دولت است، بنابراین هر کدام از اجزای آن را به صورت جداگانه بررسی می‎کنیم که در سطور زیر به آن پرداخته می‎شود.
2-1- مالیات‎های مستقیم: مالیات مستقیم که به دلیل ماهیتش (در قسمت مربوط به مفاهیم و تعریف مالیات توضیحات بیشتر آورده شده است)، از عمده‎ترین مالیات‎ها است، نه تنها در کشور ما بلکه در اکثر کشورهای جهان از جمله مالیات‎های مهم به شمار می‎آید. با وجود این، مالیات مستقیم در کشور ما تا قبل از سال 1354 نسبت به کل مالیات سهم کمتری را به خود اختصاص داده است. با مشاهده جدول شماره 02) ملاحظه می‎شود که رقم این مالیات از مقدار 6/32 میلیارد ریال در سال 1350 به رقم 9/232 میلیارد ریال در سال 1356 رسیده است (نمودار شماره (2)).
در سال‎های بعد از انقلاب اسلامی به جز سالهای 1359 و 1362 و 1363 و 1366 و 1382 در باقی سالها نسبت مالیات مستقیم به کل مالیاتها از سهم بیشتری برخوردار بوده است و از 7/271 میلیارد ریال در سال 1357 به 9/645 میلیارد ریال در سال 1367 فزونی یافته است. بعد از اتمام جنگ این مالیات مانند مالیات غیرمستقیم از روند صعودی برخوردار بوده و از 2/665 میلیارد ریال در سال 1368 به رقم 6/32253 میلیارد ریال در سال 1382 رسیده است.
2-1-1- مالیات بر شرکتها: مالیات بر شرکت‎ها که در اکثر سالها بیشترین سهم از وصول مالیاتهای مستقیم را به خود اختصاص داده و به دو شکل مالیات بر شرکت‎های دولتی و مالیات بر شرکت‎های خصوصی وصول می‎شود.
این نوع مالیات که در سال 1350 برابر 2/15 میلیارد ریال بود، در سال 1357 به 8/200 میلیارد ریال رسید که از رشد سالانه‎ای معادل 5/44% برخوردار بوده است. بعد از انقلاب اسلامی در سال 1358 این رقم به 143 میلیارد ریال کاهش یافت و با افت و خیزهایی به 343 میلیارد ریال در سال 1368 رسید، که رشد سالانه آن در این سالها فقط 9% بوده است. همچنین این مالیات در سال 1382 بالغ بر 20457 میلیارد ریال رسید که در مقایسه با سال 1368، حدود 5864% رشد داشته است (جدول شماره (3)).
این مالیات که عمده‎ترین رقم مالیات مستقیم را تشکیل می‎دهد، خود از دو قسمت مالیات بر شرکت‎های دولتی و مالیات بر شرکت‎های خصوصی تشکیل یافته است. مالیات بر شرکتهای دولتی با رشد سالانه‎ای معادل 5/49% (دارای بالاترین رشد سالانه در میان اقلام مالیات‎ها در این دوره) از 7/8 میلیارد ریال در سال 1350 به 2/145 میلیارد ریال در سال 1357 رسید. در حالی که در دوره 1368-1358 وصولی‎های مربوط به این مالیات، سالانه تنها 7/1% رشد داشته، که دلیل عمده آن زیان‎دهی و ناچیز بودن درآمد اکثر شرکت‎های دولتی بوده است. درآمد حاصل از مالیات بر شرکت‎های خصوصی در دوره‎های زمانی 57-1350 و 68-1358 به ترتیب از رشد سالانه‎ای معادل 6/35% و 7/17% برخوردار بوده است.
2-1-2- مالیات بردرآمد: این مالیات که حدود 30 درصد از کل مالیات‎های مستقیم را تشکیل می‎دهد، شامل مالیات بر حقوق، مالیات بر مشاغل و مالیات بر مستغلات است. مالیات بر حقوق 10 درصد کل مالیات بردرآمد را تشکیل می‎دهد.
مالیات بر درآمد که در سال 1350 حدود 9/11 میلیارد ریال بوده در سال 1356 به 3/58 میلیارد ریال افزایش یافته است. در سال‎های بعد از انقلاب این مالیات به جز سال 1359 و 1362 و 1381 روند افزایش داشته است به طوری که از 3/73 میلیارد ریال در سال 1358 به 7/171 میلیارد ریال در سال 1367 رسیده است. این مالیات در سال 1370 بالغ بر 487 میلیارد ریال بوده است و در سال 1382 به رقم 9115 میلیارد ریال رسیده است (جدول شماره (3)).
با وجود اینکه مالیات بردرآمد %30 از کل مالیات‎های مستقیم را تشکیل می‎دهد، ولی نامتعادل بودن وصول آن از نظر توزیع درآمد نقطه ضعفی جدی را برای این نوع مالیات ایجاد می‎کند.
2-1-3- مالیات بر ثروت: از انواع دیگر مالیات‎های مستقیم مالیات بر ثروت است. این نوع مالیات شامل مالیات‎های ارث، اتفاقی و اراضی بایر10 است. کمترین سهم از کل مالیات‎های مستقیم مربوط به مالیات بر ثروت است. بین سال‎های 1350 تا 1370 این نوع مالیات همیشه از روند افزایشی برخوردار بوده است و از 1/5 میلیارد ریال در سال 1350 به 6/139 میلیارد ریال در سال 1370 و 6/2681 میلیارد ریال در سال 1382 رسیده است (جدول شماره 3). از اقسام این مالیات، مالیات بر نقل و انتقالات سهم بیشتری را به خود اختصاص داده است (نمودار شماره (3)).
2-2- مالیات‎های غیرمستقیم: نوع دیگر مالیات‎ها، مالیات‎های غیرمستقیم است که در سال‎های قبل از انقلاب از روند صعودی برخوردار بوده است، به طوری که رقم وصولی مالیات مزبور از 9/49 میلیارد ریال در سال 1350 به رقم 2/213 میلیارد ریال (بیش از 4 برابر) در سال 1356 رسیده است. به رغم این افزایش، سهم مالیات غیرمستقیم در کل درآمدهای مالیاتی از میزان 6/60 درصد در سال 1350 به 2/48 درصد در سال 1356 (حدود 20 درصد) کاهش یافته است. این امر مبین توجه بیشتر به مالیات مستقیم و نیز تشویق واردات و مصرف در سالهای قبل از انقلاب است.
چنانکه در جدول شماره (2) ملاحظه می‎شود، در سالهای بعد از انقلاب دریافت مالیات غیرمستقیم از رقم 6/186 میلیارد ریال در سال 1357 به مبلغ 200 میلیارد ریال در سال 1367 رسیده است، در حالی که سهم این نوع مالیات از کل درآمدهای مالیاتی از 6/42 درصد در سال 1357 به 5/34 درصد در سال 1367 کاهش یافته است. علت اصلی این امر توجه بیشتر به اخذ مالیاتهای مستقیم در این دوره بوده است. بعد از خاتمه جنگ تحمیلی این روند همچنان ادامه یافت و بعد از سال 1368 دوباره روند صعودی در پیش گرفت. به طوری که مقدار این مالیات از 528 میلیارد ریال در سال 1368 به 2/23480 میلیارد ریال در سال 1382 رسید.
4-3-1- مالیات بر واردات
مالیات بر واردات که یکی از اقلام مالیات‎های غیرمستقیم است، شامل حقوق گمرکی، سود بازرگانی، حق ثبت و سفارش ورود کالا و 20 درصد ارزش اتومبیل‎های وارداتی است. از مجموع این اقلام، حقوق گمرکی و سود بازرگانی دارای اهمیت بیشتری است.
با نگاهی به جدول شماره (4) ملاحظه می‎شود که میزان مالیات بر واردات از حدود 3/63 میلیارد ریال در سال 1350 به رقم 2/169 میلیارد ریال در سال 1356 افزایش یافته است. در سالهای بعد از انقلاب به علت وجود جنگ تحمیلی و همچنین کاهش درآمدهای ارزی (به خصوص در سالهایی که این درآمد کاهش یافته) روند رشد مالیات بر واردات نزولی بوده است. به طوری که رقم 7/143 در 1357 به رقم 8/145 میلیارد ریال در سال 1367 رسیده است. بعد از اتمام جنگ تحمیلی میزن این نوع مالیات افزایش یافته و از رقم 7/349 میلیارد ریال در سال 1368 به 9/22400 میلیارد ریال در سال 1382 رسیده است. این افزایش ناشی از ازدیاد واردات و در نتیجه بالا رفتن حقوق و عوارض گمرکی و سود بازرگانی است.
این نوع مالیات در بین وصولی‎های غیرمستقیم بیشترین سهم را دارد و اساساً متکی به واردات است و با توجه به اینکه هزینه واردات در اقتصاد کشور ما عمدتاً از طریق درآمدهای ارزی حاصل از صادرات نفت تامین می‎شود، این نوعمالیات شدیداً به صادرات نفت وابسته است.
2-2-2- مالیات بر مصرف و فروش
از مجموعه مالیات بر مصرف و فروش که شامل فرآورده‎های نفتی، نوشابه‎های غیرالکلی، مالیات اتومبیل و نقل و انتقالات آن و فروش سیگار است، فرآورده‎های نفتی و فروش سیگار بالاترین سهم را دارا است.
این مالیات بر کالاهایی که مصرف زیادی در جامعه دارند، اعمال می‎شود و با افزایش جمعیت و به دنبال آن افزایش مصرف، مقدار آن فزونی می‎یابد. به همین دلیل، این نوع مالیات چه در سالهای قبل از انقلاب اسلامی و چه بعد از آن از روند افزایشی برخوردار بوده، به طوری که مقدار آن از رقم 6/13 میلیارد ریال در سال 1350 به رقم 4/10725 میلیارد ریال در 1382 رسیده است.
3- هزینه‎های دولت: منبع اصلی تامین هزینه‎های مختلف در بودجه، درآمدهای دولت است. دولت با اخذ درآمدها مجدداً آن را به صورت هزینه به جریان می‎اندازد. همان‎گونه که تامین درآمد از منابع گوناگون می‎تواند آثار گوناگونی در جامعه داشته باشد، مخارج دولت نیز تاثیر اقتصادی، اجتماعی و سیاسی متفاوتی در جامعه برجای خواهد گذاشت.
با توجه به جدول شماره (5) مشخص می‎شود که هزینه‎های دولت پیش از انقلاب معینی از سال 1350 تا 1356 همواره سیر صعودی داشته است، به طوری که هزینه‎های مزبور از 4/284 میلیارد ریال در 1350 به 9/2174 میلیارد ریال در سال 1356 رسیده است. افزایش شدید در هزینه‎های دولت (بیش از 6 برابر در 1356 نسبت به 1350) مربوط به افزایش شدید قیمت نفت است که تاثیر خود را از سال 1353 به بعد ظاهر نموده است. پس از انقلاب اسلامی روند هزینه‎ها سیر نزولی به خود گرفت، اما با آغاز جنگ و تحمیل هزینه‎های آن بودجه روند مزبور مجدداً به سیر صعودی خودا ادامه داده است. به طوری که هزینه‎های دولت در 1367 نسبت به 1356 دو برابر شده و مقدار آن به 6/4210 میلیارد ریال رسیده است. در سالهای بعد از جنگ نیز با وجود کاهش هزینه‎های دفاعی، سیر صعودی هزینه‎ها همچنان ادامه دارد. به طوری که در 13 نسبت به 1367 پرداختهای دولت نزدیک به 44 برابر شده و مقدار آن به 7/190471 میلیارد ریال رسیده است.
هزینه‎های کل دولت به دلیل کیفیت تاثیر آن در اقتصاد به هزینه‎های جاری و عمرانی تقسیم می‎شود. چون قسمت اعظم هزینه‎های جاری صرف هزینه‎های مصرفی از قبیل هزینه‎های پرسنلی و اداری می‎شود، به همین دلیل افزایش هزینه‎های جاری موجب افزایش قدرت خرید و تقاضا برای کالاهای مختلف در جامعه می‎شود. از این‎رو به هنگام افزایش هزینه‎های جاری اگر کارایی بخش دولتی فزونی نیابد، در اقتصاد تورم ایجاد خواهد گشت. در مقابل، بخش عمده هزینه‎های عمرانی از هزینه‎های سرمایه‎ای تشکیل می‎شود. این هزینه‎ها به ایجاد زیرساخت لازم برای توسعه‎ی اقتصاد کشور کمک می‎کند. به دلیل اهمیت هزینه‎های دولت در قسمت زیر به بررسی روند تغییرات آن به تفکیک هزینه‎های جاری و عمرانی پرداخته است.
3-1- هزینه‎های جاری: با ملاحظه به جدول شماره (5) روشن می‎گردد که هزینه‎های جاری دولت در سالهای پیش از انقلاب اسلامی (1456-1350) از روند صعودی برخوردار بوده است. به طوری که این هزینه‎ها از رقم 4/168 میلیارد ریال در 1350 به رقمی معادل 1/1248 میلیارد ریال در 1356 فزونی یافته است. یکی از دلایل مهم رشد هزینه‏های جاری دولت در این زمان افزایش عواید حاصل از نفت و تسریع رشد اقتصادی بوده است. بعد از انقلاب اسلامی روند افزایشی هزینه‎های جاری به استثنای سالهای 1363 و 1365 و 1368 ادامه داشته است، به طوری که رقم مذکور از 9/1494 میلیارد ریال در سال 1358 به 2/239 4 میلیارد ریال در سال 1367 یعنی بیش از دو برابر افزایش یافته است. باید توجه داشت که در این افزایش عمدتاً ناشی از هزینه‎های جنگ تحمیلی می‎باشد.
با وجود پایان یافتن جنگ تحمیلی میزان اعتبارات جاری همچنان افزایش یافته و از 2/3385 میلیارد ریال در سال 1368 به 9/121864 میلیارد ریال در سال 1382 رسیده است. نرخ افزایشی رشد هزینه‎های جاری در این سالها به دلیل به کارگیری سیاست‎های تعدیل اقتصادی از جمله تعدیل حقوق و دستمزد است. گرچه اصلاح نظام تشکیلاتی و کاهش بار مالی هزینه‎های دولت از طریق انتقال پاره‎ای زا وظایف به بخش غیردولتی می‎توانست آثار تعدیلات فوق را خنثی کند، اما به علت کندی روند این اصلاحات دولت موفق به کاهش یا حتی حفظ سطح هزینه‎های جاری به قیمت ثابت نشده است.
3-2- هزینه‎های عمرانی: ارقام جداول بیانگر این نکته است که هزینه‎های عمرانی دولت در سال‎های 1356-1350 از روند افزایشی برخوردار بوده است. به طوری که رقم آن از 116 میلیارد ریال در سال 1350 به مبلغ 8/926 میلیارد ریال در 1356 افزایش یافته است. هزینه‎های عمرانی نیز مانند هزینه‎های جاری در سال 1353 نسبت به سال قبل از آن شدیدترین افزایش یعنی حدود دو برابر را داشته است. سهم هزینه‎های عمرانی در این سال‎ها نسبت به کل هزینه‎های دولت به طور متوسط حدود 6/35 درصد بوده است. در سال‎های بعد از انقلاب روند هزینه‎های عمرانی با نوسانهایی همراه بوده است، به طوری که کمترین میزان هزینه‎های عمرانی مربوط به سال 1358 است که بالغ بر 3/523 میلیارد ریال است. در همین دوره یعنی در فاصله سالهای 1357 تا 1367 بالاترین میزان مربوط به سال 1362 با رقمی معادل 6/1148 میلیارد ریال بوده است. با نگاهی بر درآمدهای نفتی در این سال‎ها مشخص می‎شود که در این سال (1362) بالاترین رقم درآمد نفتی حاصل گردیده است. سهم هزینه‎های عمرانی در سال‎های بعد از انقلاب (67-1358) میزان 8/24 درصد بوده که نسبت به دوره قبل از انقلاب کاهش داشته است.
بعد از پایان یافتن جنگ تحمیلی میزان هزینه‎های عمرانی به شدت افزایش یافت، به طوری که در سال 1368 از 5/931 میلیارد ریال به 9/2537 در سال 1370 رسید. در این سالها اعتبارات عمرانی بسیار سریع‎تر از اعتبارات جاری افزایش یافت که این امر ناشی از پرداختن دولت به امر سرمایه‎گذاری بیشتر در طرح‎های بلندمدت است (نمودار شماره 5).
به دلیل استفاده بهینه از هزینه‎های دولتی در جهت رسیدن به رشد و توسعه اقتصادی لازم است هزینه‎های جاری از قسمتی از درآمدهای مالیاتی تامین گرددو درآمدهای نفتی می‎بایست برای انجام سرمایه‎گذاری‎های زیربنایی جامعه به کار برده شود.
4- ظرفیت مالیاتی:
بکارگیری صحیح سیاستهای مالیاتی و به تبع آن افزایش درآمدهای مالیاتی از دو جنبه، یکی سالم‎سازی ساختار نظام مالیاتی و دیگری بررسی توان مالیاتی کشور، قابل بررسی است. در مورد جنبه دوم ارتباط توان مالیاتی کشور در افزایش درآمدهای مالیاتی و چگونگی فراهم شدن زمینه گسترش این درآمده از دو شاخص مهم زیر می‎توان استفاده کرد:
1- نسبت درآمدهای مالیاتی به تولید ناخالص داخلی ‎(GDP)
2- نسبت هزینه‎های دولت (جاری و عمرانی) به تولید ناخالص داخلی.
در مورد ایران، کاربرد شاخص دوم با مشکلات سیاسی مواجه است، زیرا بخش قابل توجهی از تولید ناخالص ملی ایران را درآمدهای نفتی تشکیل می‎دهد و مخارج دولت نیز خود ناشی از افزای درآمدهای نفتی است. به همین دلیل، باید شاخص دوم که نسبت مالیاتی حقیقی یا نسبت کل درآمدهای مالیاتی به تولید ناخالص داخلی است مورد بررسی قرار گیرد. این شاخص می‎تواند مبین مقایسه‎ای میان ایران و دیگر کشورهای جهان در مورد توان اخذ درآمدهای مالیاتی کشورمان باشد. براساس این مقایسه که در جدول شماره (6) منعکس است، ایران در میان تقریباً تمامی کشورها از پایین‎ترین نسبت برخوردار است. این امر نشان می‎دهد کهکشور ما، استفاده کمتری از ظرفیت مالیاتی خود می‎کند و تلاش کمتری را در اخذ مالیات به کارمی‎برد. از این شاخص استنباط می‎شود که کشوری که از نسبت مالیاتی حقیقی کمتری برخوردار است امکانات افزایش درآمد مالیاتی وسیع‎تری دارد. با توجه به جدول فوق‎الذکر نسبت مالیاتی کشور ما (%48/6) نه تنها از کشورهایی که وضعیت مشابه ایران را دارند، پائین‎تر است، بلکه در مقایسه با کشورهایی که تولید ناخالص داخلی آنها نیز نسبت به ایران کمتر است و از رشد اقتصادی پایین‎تری برخوردار است، نیز این نسبت بسیار کمتر است.
به رغم اینکه برای ظرفیت مالیاتی تعریف معینی وجود ندارد، لیکن می‎توان تعاریف متعددی را برای آن ارائه نمود: از جمله، ظرفیت مالیاتی عبارت است از "مالیات بالقوه پرداختی براساس قوانین، حجم کلی درآمد و الگوی توزیع درآمد جامعه"11 و یا، ظرفیت مالیاتی به توانایی مالی نه تنها بیانگر میزان تلاش به کار گرفته جامعه در زمینه اخذ مالیات است بلکه توان جامعه در افزایش درآمدهای مالیاتی را نیز دربردارد. چنانچه ظرفیت بالفعل به نسبت ظرفیت بالقوه مالیاتی سنجیده شود، میزان کارایی سیستم مالیاتی به دست می‎آید.12
به منظور آنکه ظرفیت مالیاتی بالفعل کشور به ظرفیت بالقوه آن تبدیل شود و کارایی سیستم افزایش یافد، بایستی عوامل موثر به آن مورد بررسی قرار گیرد. این عوامل که از ویژگی‎های اقتصادی، سیاسی، اجتماعی و فرهنگی جامعه ناشی می‎شود، به سه گروه عمده به شرح زیر تقسیم می‎شود که در ادامه به هر یک از آنها خواهیم پرداخت:
4-1- عوامل اجتماعی و فرهنگی: چون ظرفیت مالیاتی یک جامعه بستگی به تولیدات آن دارد و نیروی انسانی به عنوان یکی از عوامل اساسی و موثر در تولید مطرح است، لذا این نیرو که تشکیل دهنده جمعیت یک کشور است هم از لحاظ حجم و ساختمان و هم از جنبه جمعیت کشور و یا چگونگی ساختار هرم جمعیتی در بررسی ظرفیت مالیاتی حائز اهمیت است؛ چرا که نوع و ساختمان جمعیت در میزان تولیدات و در توان برخورد مودیان با پرداخت مالیات، و همچنین سود سواد و فرهنگ جامعه است.
4-2- عوامل اقتصادی: این عوامل که از مهمترین عوامل موثر در افزایش ظرفیت مالیاتی است، از جهات مختلف بر کارایی سیستم تاثیر می‎گذارد. به عنوان مثال، با افزایش درآمد سرانه، سهم بخش عمومی در تولید ناخالص داخلی و به همان میزان نسبت مالیات به تولید ناخالص داخلی افزایش می‎یابد. از طرف دیگر، ازدیاد سطح درآمد سرانه به افزایش سطح رشد اقتصادی کمک می‎کند و افزایش رشد اقتصادی خود عامل مهمی در افزایش حجم جمع‎آوری مالیات است.
نوع و ساختمان اقتصاد، میزان توسعه‎یافتگی کل اقتصاد و یا بخش‎هایی از آن از دیگر عوامل اقتصادی موثر در افزایش ظرفیت مالیاتی است. در این راستا میزان تولیدات صنعتی، مصرفی و فعالیت‎های خدماتی در اخذ درآمدهای مالیاتی از قدرت بیشتری نسبت به فعالیت و تولیدات بخش کشاورزی برخوردار است.
عامل مهم دیگر، میزان قدرت بخش تجارت خارجی در توانایی پرداخت مالیات است. در این زمینه باید توجه داشت که بزرگترین و به طور نسبی ساده‎ترین منبع درآمدی دولت در کشورهای در حال توسعه برقراری مالیات بر کالا به شکل مالیات بر واردات و صادرات است.
همچنین نرخ مبادله از دیگر معیارهای موثر بر توان مالیاتی جامعه است. با نگاهی به وضعیت تجاری کشورهای در حال توسعه مشاهده می‎شود که میان درآمد این کشورها و سطح واقعی نرخ رسمی مبادله ارزی آنها رابطه منفی وجود ندارد. در این زمینه افزایش نرخ مبادله بر نسبت مالیاتی به تولید ناخالص داخلی و نیز بر مالیات واردات و همچنین بر مالیات صادرات نیز موثر است.
تورم و افزایش قیمتها عامل دیگر موثر بر ظرفیت مالیاتی از جنبه اقتصادی است. به عنوان مثال، در کشورهای در حال توسعه که وقفه در وصول مالیات‎ها زیاد است، تورم موجب کاهش قدرت خرید درآمد مالیاتی در زمان اخذ آن نسبت به زمانی می‎شود که باید وصول گردد.
متغیرهای دیگر اقتصاد کلان هر کدام به نوعی در اخذ مالیات و توان مالیاتی جامعه موثرند که بررسی این متغیرها به دلیل گستردگی آن‎ها در این مقال نمی‎گنجد.
4-3- عوامل سیاسی: موقعیت سیاسی جامعه نیز از دیگر عوامل موثر بر ظرفیت مالیاتی یک کشور است. برای کشوری که در حال جنگ و مرزهای آن در خطر است، ضرورت ایجاب می‎کند که دولت آن بیشتر به مسئله دفاعی بپردازد تا اینکه بیشترین مقدار درآمد را خرج تولیدات کند. از طرفی آرامش و ثبات خود موجب تعیین قوانین مالیاتی بهتر و اجرای دقیق و صحیح‎تر آن می‎شود که این امر باعث افزایش توان مالیاتی جامعه می‎گردد.
چنانچه مشکلات مالیاتی یک جامعه حل گردد، توان و ظرفیت مالیاتی و به تبع آن کارایی سیستم مالیاتی افزایش می‎یابد. به این منظور، در قسمت بعد این تحقیق به این مشکلات اشاره خواهد شد.
5- مشکلات نظام مالیاتی کشور:
با توجه به بررسی‎هایی که در قسمت‎های قبلی صورت گرفت، مشخص گردید که از مالیات‎ها می‎توان به عنوان یک ابزار مالی موثر برای تصحیح و هدایت اقتصاد جامعه به سمت مطلوب و مورد نظر استفاده کرد. در واقع، از طریق این ابزار که می‎تواند در قالب سیاست‎های مالی مناسب به کار گرفته شود، می‎توان در ظرفیت‎های موجود به طور کامل استفاده کرد و یا ظرفیت‎های جدید دیگر را مورد بهره‎برداری قرار داد و در نتیجه موجبات تسریع جریان رشد اقتصادی را فراهم آورد.
بررسی سیستم مالیاتی کشور این مسئله را آشکار ساخت که وصولی مالیات در مقایسه با دیگر منابع درآمدی دولت و نیز تولید ناخالص داخلی در سطح پائین‎تری قرار دارد. به همین دلیل، ضروری است که از وابستگی بودجه دولت به درآمدهای نفتی کاسته شود و در مقابل، منافع مالیاتی نقش مهم‎تری در تامین درآمدها ایفا نماید. بنابراین، لازم است که مشکلات نظام مالیاتی کشور شناسایی شود تا بتوان در مورد رفع آنها برآمد. اهم مشکلات مرتبط با نظام مالیاتی کشور را می‎توان به شرحی که در ادامه می‎آید خلاصه نمود:
5-1- مشکلات فرهنگی: از جمله اساسی‎ترین ضرورت‎های نظام مالیاتی مناسب در جامعه اشاعه و رشد فرهنگ مالیاتی یا به عبارت دیگر مردمی کردن مالیاتها است.
اشاعه و رشد و گسترش این فرهنگ در جامعه از آن جهت بسیار حائز اهمیت است که بدون اعتلای فرهنگ مالیاتی و پذیرش پدیده مالیات از سوی مودیان، هیچ نظام مالیاتی از کارایی موثر برخوردار نخواهد بود.
5-2- مشکلات قوانین موجود مالیاتی: در زمینه مشکلات مربوط به قوانین مالیاتی باید اشاره داشت که برقراری یک سیستم صحیح مالیاتی در جامعه، لزوم قوانین مالیاتی جامع و دارای اهداف مشخص مالی، اقتصادی، اجتماعی را ایجاب می‎کند. به علاوه، این قوانین باید از قابلیت اجرایی کافی برخوردار بوده موارد ابهام و پیچیدگی نداشته باشد و نیز متناسب با ساختار اقتصادی جامعه‎ای که نظام در آن پیاده می‎شود تنظیم و تدوین شده باشد. همچنین تمامی ویژگی‎های خاص آن جامعه در زمینه‎های مختلف اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی را نیز دربرداشته باشد.
گرچه بعد از پیروزی انقلاب اسلامی، وزارت امور اقتصاد و دارایی برخی از اصلاحات را به منظور حذف مقررات پیچیده به مرحله اجرا درآورده است، مع هذا مبهم و پیچیده بودن بعضی از مقررات فعلی مالیاتی به گونه‎ای است که هنوز با گذشت سالها، ماموران تشخیص را در عمل با مشکلات عدیده‎ای مواجه ساخته است.
5-3- مشکلات اجرایی: مشکلات اجرایی سیستم مالیاتی در حال حاضر به قرار زیر است:
5-3-1- مشکلات مربوط به نارسایی سازمان تشخیص: اهم مشکلات فوق به قرار زیر است:
الف- کمبود نیروی انسانی
ب- عدم آموزشی کافی ماموران تشخیص
ج- عدم وجود یک منبع اطلاعاتی در خصوص تعداد مودیان و وضع درآمد آنها.
لازم به یادآوری است که در بسیاری از زمینه‎ها، دولت به منابع اصلی درآمدهای مشمول مالیات مانند صادرات، واردات و معاملات املاک و غیره دسترسی دارد. در موارد دیگر (که عمدتاً انواع درآمد مشاغل را دربرمی‎گیرد) دسترسی مستقیم به منابع درآمد میسر نیست. به عنوان مثال، صاحبان مشاغل بیشترین مودیان مالیاتی را تشکیل می‎دهند و پراکندگی آنها نیز زیاد است. طبق قانون، این گروه باید خود میزان درآمدشان را اظهار نمایند و در مرحله بعدی کادر تشخیص برای کنترل اقدام کند، ولی در حال حاضر درصد ناچیزی از صاحبان مشاغل این رویه را پیش می‎گیرند.
5-3-2- مشکلات مربوط به تشخیص علی‎الراس مالیات: وجود مقررات تشخیص علی‎الراس و قابلیت اعمال آن یکی از مشکلات سیستم فعلی مالیاتی است که از یک سو موجب ایجاد امکان فرار از پرداخت مالیات قانونی را برای مودیان به حساب فراهم می‎آورد، و از جهت دیگر ممکن است به علت تماس مکرر ماموران مالیاتی با مودیان احتمالاً باعث انحراف کادر تشخیص مالیاتی گردد.
به طور کلی، چون در روش تشخیص علی‎الراس از یک شیوه نظری برای سنجش و برآورد مالیات استفاده می‎شود، قضاوت شخص، جانشین واقعیات می‎گردد و حیطه وظایف کادر تشخیص مالیاتی برای اعمال نظرات شخصی وسیع می‎شود. به علاوه به دلیل فقدان کنترل کافی بر ضوابط و معیارهای ارزیابی و برآورد، اختلافات متعددی میان مودیان و میزان مالیاتی در زمینه تعیین درآمد مشمول مالیات بروز می‎کند.
لازم به ذکر است که این سیستم در مورد قسمت عمده‎ای از مالیات‎های مستقیم خصوصاً صاحبان مشاغل و اشخاص حقوقی به کار برده می‎شود.
5-3-3- وجود تاخیرات زمانی در زمینه وصول مالیاتها: در سیستم مالیاتی فعلی، حوزه‎های مالیاتی درگیر یک سلسله مسائل پیچیده‎اند که این مسائل و نیز عدم وجود یک منبع اطلاعاتی در خصوص تعداد مودیان و میزان درآمد آنها موجب می‎شود که مالیاتهای وصول شده دچار وقفه زمانی گردد. این امر خصوصاً با در نظر گرفتن تورم در اقتصاد قدرت خرید درآمدهای مالیاتی وصول شده با وقفه زمانی کاهش می‎یابد. در نتیجه مالیاتی که اگر در موعد مقرر وصول می‎شد، می‎توانست اثرات مفیدی در اقتصاد جامعه داشته باشد، به دلیل کاهش ارزش پول در وقفه زمانی ایجاد شده نمی‎تواند مقاصد مزبور را به خوبی برآورده سازد. در خصوص بخش مالیات بر شرکتها باید توجه داشت که در حال حاضر بیشترین سهم در تامین این دسته مالیاتها را مالیات شرکتهای دولتی تشکیل می‎دهد و سهم کمتر آن از مالیات بر شرکت‎های خصوصی تامین می‎گردد. با توجه به اینکه شرکت‎های خصوصی از کارایی قابل توجهی برخوردارند، لذا به نظر می‎رسد که این اختلاف در زمینه وصول مالیاتها بین دو بخش خصوصی و دولتی به علت عواملی نظیر حساب‎سازی‎های شرکت‎های خصوصی است که می‎بایست در جهت رفع آن اقدامات لازم صورت گیرد.
از آنجا که دولت به منظور انجام وظایف خود نیاز به درآمد بیشتری دارد و با توجه به این که درآمدهای مالیاتی در بین درآمدهای دولت از ویژگی خاصی برخوردار است و همچنین به دلیل عدم استفاده از ظرفیت کامل مالیاتی کشور لازم است که این نوع درآمد افزایش یابد. از طرفی، افزایش درآمد مالیاتی خود مستلزم اصلاح ساختار مالیاتی و ایجاد تغییراتی در سیستم مالیاتی کشور است.
از جمله ابزاری که در نظام مالیاتی کشور می‎توان از آن به منظور رفع مشکلات سیستم مالیاتی استفاده کرد، برقراری شیوه مالیات بر ارزش افزوده است. این مالیات یک نوع مالیات چند مرحله‎ای است که به کالاها و خدمات تعلق می‎گیرد و منظور از آن اخذ مالیات از اضافه ارزش کالاهای تولید شده و یا خدمات ارائه شده در مراحل مختلف تولید و توزیع است.
موارد بررسی شده قسمت‎های پیشین این مطلب را روشن ساخت که مالیات‎های مستقیم قابل وصول حدود نیمی از ظرفیت بالقوه مالیات بردرآمد کشور را تشکیل می‎دهد. بنابراین، وصول این مالیات در این حد نیازهای مالی دولت را برآورده نخواهد کرد. بر این اساس، می‎بایست روش دیگری به کار گرفته شود، که این روش می‎تواند به کارگیری مالیات بر ارزش افزوده باشد. اعمال این روش اخذ مالیات امکان افزایش قابل توجه درآمدهای دولت را موجب خواهد شد. به علاوه به دلیل نیاز به در دسترس بودن اسناد و مدارک واقعی مودیان، سیستم مالیاتی مالیات برارزش افزوده بانک اطلاعات مالیاتی مناسبی را ایجاد خواهد کرد. زیرا بکاریگری روش مالیات بر ارزش افزوده موجب مشخص شدن هویت شاغلین در بخش‎های مختلف اقتصادی و آگاهی از میزان واقعی حجم معاملات (به دلیل الزام تجار در ارائه صورت‍حساب، صدور فاکتور، قبض رسید و یا هر نوع مدرک دیگری بیانگر انجام معامله کالاها و خدمات است) خواهد شد. چنانچه گفته شد، به منظور اصلاح ساختار نظام مالیاتی یا به عبارت دیگر کاهش مشکلات سیستم مالیاتی و افزایش توان آن، برقراری " مالیات بر ارزش افزوده " ضروری به نظر می‎رسد. به همین دلیل، در قسمت بعد سعی بر این است که ویژگی‎های این مالیات به طور کامل مورد بررسی و تجزیه و تحلیل قرار گیرد.

فصل چهارم: مبانی عمومی مالیات بر ارزش افزوده
سه نوع مختلف برای محاسبه پایه مالیاتی، مالیات بر ارزش افزوده وجود دارد: مالیات بر ارزش افزوده از نوع تولیدی ‎(P-VAT)، مالیات برارزش افزوده از نوع درآمدی ‎(I-VAT) و نوع مصرفی مالیات برارزش افزوده ‎(C- VAT). هر یک از این انواع به نوبه خود می‎تواند تحت دو قاعده به کارگرفته شود: قاعده مبدا ‎(orgin principle) و قاعده مقصد ‎(destination principle). محاسبه مالیات برارزش افزوده در هر یک از دو قاعده به سه روش امکان‎پذیر است: روش اعتباری (یا فاکتورنویسی ‎(Crerdit methad (or invoice metod)، روش تفریقی ‎(Subtraction method) و روش جریان وجوه نقدی ‎(Cash flow method)13. بنابراین به منظور وصول مالیات بر ارزش افزوده باید نخست نوع مناسب آن، و قاعده و روش محاسبه آن مدنظر قرار بگیرد. گذشته از این، موارد دیگری نیز در طراحی مالیات برارزش افزوده باید موردتوجه قرار گیرد. این موارد عبارتند از: تعداد نرخهای این مالیات، دامنه کالاهای معاف از این مالیات یا مشمول نرخ صفر، آستانه معافیتو مکانیزمهای ویژه در برخورد با موسسات معاف از این نوع مالیات. اگر مالیات برارزش افزوده مورد نظر، جایگزین بعضی از مالیاتهای موجود شود، هنگام برقراری مالیات برارزش افزوده، موجودی انبار کنونی موسسات باید از این مالیات معاف شود زیرا این موجودی قبلاً مشمول مالیات‎های موجود شده است و برای جبران اثر آن مالیاتها، لازم است که از مالیات برارزش افزوده معاف شود. تصمیم‎های سیاسی در مقولات فوق بر بازده درآمدی مالیات برارزش افزوده و پیامدهای اقتصادی آن تاثیر مهمی خواهد داشت.
1- انواع محاسبه پایه مالیاتی14 مالیات بر ارزش افزوده ‎(VAT)
روابط بین سه نوع مالیات برارزش افزوده از طریق مقایسه درآمد و مخارج کل در حسابهای درآمد ملی به خوبی می‎تواند توضیح داده شود. مخارج انجام شده برای تولید ناخالص داخلی عبارتند از: مخارج مصرفی نهایی ‎(C)، مخارج سرمایه‎گذاری ناخالص ‎(I)، مخارج دولت برای کالاها و خدمات مصرفی ‎(Gc)، مخارج دولت برای حقوق و دستمزد ‎(Gw) و تراز تجاری (ارزش صادرات ‎(X) منهای ارزش واردات ‎(M) کالاها و خدمات غیرعامل). بنابراین می‎توانیم رابطه تولید ناخالص داخلی را به صورت زیر بنویسیم:
(1) GDP = C + I + GC + G w + ( X – M)
از آنجا که درآمد ناخالص داخلی ‎(GDI) برابر را جمع هزینه پرداختی به عوامل تولید (دستمزد، بهره سود و غیره) به اضافه استهلاک ‎(D) است و پرداختی به عوامل تولید همان ارزش افزوده تولید ‎(V) می‎باشد، پس داریم:
(2) GDI = V + D V(سایر هزینه‎های عوامل تولید + بهره سود + دستمزد) = ‎
برابری بین درآمد و مخارج، رابطه اساسی حسابداری درآمد ملی را به ما می‎دهد:
(3) GDI = GDP
رابطه (3) می‎تواند به قیمت عوامل یا به قیمت بازار باشد.

1-1- مالیات بر ارزش افزوده از نوع تولیدی:
نوع تولیدی مالیات بر ارزش افزوده اگر براساس قاعده مبدا15 به کار رود کلیه مخارج انجام شده برای تولید ناخالص داخلی (به جز مخارج دولت برای حقوق و دستمزد که مالیات بستن بر آن در هر نوع مالیات بر ارزش افزوده ناممکن است) را شامل می‎شود و در حالتی که براساس قاعده مقصد به کار رود کلیه مخارج انجام شده برای تولید ناخالص داخلی (به جز مخارج دولت برای حقوق و دستمزد) را شامل می‎شود ولی باید تعدیلی برای تراز تجاری به کار رود. عجالتاً فرض نمایید که قاعده مبدا به کار رود. بنابراین صادرات که تولید آن از داخل نشات می‎گیرد مشمول مالیات می‎گردد و واردات که تولید آن از خارج است، مشمول مالیات نمی‎شود. از این‎رو پایه مالیات بر ارزش افزوده از نوع تولیدی به طور ساده عبارت است از جمع کلیه مخارج انجام شده برای تولید ناخالص داخلی منهای مخارج دولت برای حقوق و دستمزد (به همین علت آن را مالیات برارزش افزوده از نوع تولیدی می‎نامند). با استفاده از معادله (1) این پایه مالیاتی را به صورت زیر می‎توان بیان نمود.
(3) PVAT = GDP – Gw = G + I + Gc + (X – M)
1-2- مالیات برارزش افزوده از نوع درآمدی:
مخارج سرمایه‎گذاری ناخالص ‎(I) که قسمتی از پایه مالیات برارزش افزوده از نوع تولیدی را تشکیل می‎دهد بیانگر کل مخارج واقعی اقتصاد برای تامین کالاهای سرمایه‎ای در یک دوره معین (یعنی تشکیل سرمایه ناخالص) است. اما قسمتی از این مخارج برای جبران کالاهای سرمایه‎ای مصرف شده و یا مستهلک شده به کار می‎رود. با اینکه استهلاک فقط در حساب‎های دفتری وارد می‎شود و در معاملات یک اقتصاد واقعی منظور نمی‎گردد. اما در محاسبه سود و زیان و در نتیجه ارزش افزوده موسسات موثر است. در مالیات برارزش افزوده از نوع درآمدی، استهلاک از پایه مالیاتی حذف می‎شود و مالیات بر سرمایه‎گذاری خالص وضع می‎شود:
(5) IVAT = GDP – Gw – D = C + (I – D) + Gc + (X – M)
با استفاده از معادلات (2) و (3) پایه مالیات برارزش افزوده از نوع درآمدی را به صورت زیر می‎توان بیان نمود.
(6) IVAT = GDI – Gw – D = V – Gw
برابری دوم در رابطه (6) نشان می‎دهد که پایه مالیات برارزش افزوده از نوع درآمدی به طور ساده جمع درآمد عوامل (منهای مخارج دولت برای حقوق و دستمزد) می‎باشد، بنابراین آن را مالیات برارزش افزوده از نوع درآمدی می‎نامند.
1-3- نوع مصرفی مالیات برارزش افزوده:
هرگاه کل مخارج سرمایه‎گذاری ناخالص ‎(I) از مالیات معاف باشد پایه مالیات از نوع مصرف به دست می‎آید، یعنی:
(7) CVAT پایه = GDP – Gw – I = C + Gc + (X – M)
1-4- مقایسه سه نوع مالیات برارزش افزوده:
از مطالب فوق درمی‎یابیم که مالیات برارزش افزوده از نوع تولیدی در بین سه نوع مالیات برارزش افزوده دارای پایه مالیات گسترده‎تری است و مالیات برارزش افزوده از نوع مصرفی پایه محدودتری دارد. اما و سعت پایه مالیات برارزش افزوده از نوع تولیدی به طور بالقوه، قیمت‎های اقتصادی بالایی را موجب می‎شود. مالیات برارزش افزوده از نوع تولیدی با تحمیل بار مالیات بر خرید ناخالص کالاهای سرمایه‎ای بدون دریافت هیچ‎گونه کمکی حقی برای استهلاک، موجب عدم تمایل به سرمایه‎گذاری می‎شود. گذشته از این، اگر موسسات بتوانند دست کم قسمتی از هزینه سرمایه را به مابعد انتقال دهند، حتی اگر مالیات برارزش افزوده از نوع تولیدی از روش اعتباری استفاده نماید، مالیات بر کالاهای سرمایه‎ای موجب مالیات مضاعف خواهد شد. با استدلالی مشابه، این معایب، هرچند نه به این شدت، برای نوع مالیات بر ارزش افزوده از نوع درآمدی نیز مطرح می‎باشد.
از بین سه نوع مالیات برارزش افزوده، مالیات برارزش افزوده از نوع معرفی که محدودترین پایه را داراست، مالیات عمومی بر مصرف16 بوده (که اگر با قاعده مبدا به کار رود خالص صادرات را نیز شامل می‎شود) و خنثی‎ترین نوع مالیات برارزش افزوده است (یعنی هیچ‎گونه انحرافی در فرایند تولید بین سرمایه و سایر نهاده‎ها به وجود نمی‎آورد). با توجه به همین مزیت‎های مالیات برارزش افزوده از نوع مصرفی نسبت به دو نوع دیگر، اکثر کشورها این نوع از مالیات برارزش افزوده را در نظام مالیاتی خود به کار می‎گیرند. اما در این نوع مالیات برارزش افزوده برای دستیابی به یک مقدار درآمد مالیاتی معین بالاترین نرخ مالیات نسبت به دو نوع دیگر مورد نیاز است. به همین دلیل بعضی از کشور سعی می‎کنند که پایه مالیات برارزش افزوده از نوع مصرفی را به برخی از کالاهای سرمایه‎ای گسترش دهند. بسته به قسمتی از کالاهای سرمایه‎ای که مشمول مالیات می‎شود پایه مالیات برارزش افزوده از نوع مصرفی به مالیات برارزش افزوده از نوع درآمدی تعدیل شده نزدیک خواهد شد.
اگر تراز تجاری معینی ‎(X – M) از هر سه نوع پایه مالیاتی مستثنی شود. در این صورت سه نوع مالیات برارزش افزوده به قاعده مقصد تبدیل خواهند شد. در این حالت براساس معادله (7) پایه مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرفی معادل ‎C + Gc خواهد بود که این پایه، برابر کل فروش در سطح خرده‎فروشی است. بنابراین برحسب سیاست مالیاتی، یک مالیات برارزش افزوده از نوع مصرفی اجرا شده تحت قاعده مقصد، معادل با مالیات بر خرده‎فروشی است. البته مکانیزم‎های اجرایی و اخذ این دو نوع مالیات کاملاً متفاوت است.
2- قاعده مبدا در مقایسه با قاعده مقصد:
مالیات برارزش افزوده می‎تواند تحت دو قاعده مبدا یا مقصد به کار گرفته شود. در قاعده مبدا، این مالیات، برارزش افزوده کلیه محصولات که در داخل تولید می‎شوند، اعمال می‎گردد. اما در قاعده مقصد، این مالیات، برارزش افزوده کلیه محصولات که در داخل مصرف می‎شوند وضع می‎گردد.
واضح است که این دو قاعده در یک اقتصاد بسته یکسان می‎باشند. در یک اقتصاد باز تفاوت بین آنها صرفاً به نحوه عمل در مورد صادرات و واردات بستگی دارد. در قاعده مبدا صادرات مشمول مالیات و واردات معاف از مالیات است اما در قاعده مقصد برعکس می‎باشد.
شایان ذکر است که تمایز بین این دو قاعده برمبنای محل تولید و مصرف است نه براساس نوع محصول و اینکه آیا کالا تولیدی است یا مصرفی ‎- تولیدی، یا مصرفی بودن محصول مبنایی است برای تمایز بین نوع تولیدی و مصرفی مالیات برارزش افزوده که قبلاً بحث شد. بنابراین برخلافق باور عامه هیچ ناسازگاری ظاهری بین به کارگیری مالیات برارزش افزوده از نوع مصرفی در قاعده مبدا با مالیات برارزش افزوده از نوع تولیدی در قاعده مقصد وجود ندارد. برای مثال هنگامی که مالیات برارزش افوزده از نوع مصرفی به کار گرفته شود، در هر دو قاعده، خواه کالاهای سرمایه‎ای وارداتی باشند یا تولید داخل، تا وقتی که برای استفاده داخل خریداری شوند مشمول مالیات نخواهند بود. اما در همین روش در قاعده مبدا هنگامی که این کالاها صادر شوند مشمول مالیات خواهند بود، در حالی که در قاعده مقصد مشمول مالیات نخواهند بود. ماتریس نحوه برخورد مالیاتی با کالاهای سرمایه‎ای در چهار ترکیب مختلف (دو نوع مالیات برارزش افزوده و در دو قاعده مالیاتی) در جدول (1) آمده است.
بنابراین کالاهای سرمایه‎ای فقط در حالت مالیات برارزش افزوده از نوع مصرفی با قاعده مقصد به طول کامل از مالیات معاف می‎شوند.
3- روشهای محاسبه مالیات برارزش افزوده:
در این قسمت به وسیله یک مثال عددی مزایا و معایب دو روش محاسبه ارزش افزوده معاملات برای اعمال مالیات برارزش افزوده، بررسی و مقایسه می‎شود. هنگامی که مالیات برارزش افزوده شامل نرخهای متعدد، نرخ صفر17 و معافیت18 باشد، این دو روش پیامدهای اقتصادی متفاوتی خواهند داشت. در این مثال عددی، فرض می‎کنیم که زنجیره تولید ‎- توزیع دارای سه مرحله باشد که در آن تولیدکننده به عمده‎فروشی و عمده‎فروش به خرده‎فروشی، کالا و خدمات می‎فروشد. فرض می‎شود که ارزش افزوده هر مرحله 100 و نرخ مالیات برارزش افزوده، 10% بدون شمول مالیات (یا 1/9% با شمول مالیات)19 در کلیه مراحل باشد. همچنین به پیامدهای استفاده از دو روش، هنگامی که مالیات به ارزش افزوده شامل نرخ‎های متعدد باشد، اشاره‎ای خواهد شد و در آخر هم روش جریان وجوه نقد که کاربرد کمتری دارد مختصراً توضیح داده خواهد شد.
3-1- روش اعتباری (جمع):
ارزش افزوده نشانگر میزان ثروت ایجاد شده توسط افرادی که در یک بنگاه تجاری کار می‎کنند و همین‎طور کسانی که سرمایه بنگاه را تامین کرده‎اند، است. ارزش افزوده بین کسانی که در ایجادش سهیم بوده‎اند، توزیع می‎شود.
غالباً بخش عمده‎ای از ارزش افزوده یک بنگاه بین کارکنانش در قالب حقوق و دستمزد، بن‎های کارگری، بازنشستگی و سایر اشکال هزینه‎های نیروی کار توزیع می‎گردد. بخش دیگری از ارزش افزوده به افرادی که سرمایه بنگاه را تهیه کرده‎اند، در قالب بهره یا سود سهام تعلق می‎گیرد. اما پس از آنکه سهامداران سود سهامشان را دریافت دارند، سهمی از ارزش افزوده در قالب مالیات بر سود به دولت پرداخت می‎گردد.
به طور کلی ارزش افزوده می‎تواند به چهار بخش اصلی زیر تقسیم شود:
الف- حقوق و دستمزد و سایر هزینه‎های استخدامی؛
ب- سود سهام و بهره وامها؛
ج- مالیاتها؛
د- استهلاک و انباشت سود.
چهار جزء فوق، عوامل اصلی محاسبه ارزش افزوده در روش جمع هستند، در روش جمع (اعتباری) ارزش افزوده برابر است با:
ارزش افزوده = هزینه نیروی کار + بهره + مالیات + استهلاک + سود
این تجزیه ارزش افزوده، سود را در جایگاه مناسبش و فقط به عنوان بخش نسبتاً کوچکی از ثروت ایجاد شده توسط بنگاه، قرار می‎دهد. افرادی که سرمایه بنگاه را فراهم نموده‎اند نسبت به کارکنان از دریافتی کمتری برخوردارند. با وجود اینکه سود باقی مانده، اصولاً متعلق به سهامداران است اما در حقیقت به منظور ایجاد ارزش افزوده بیشتر، مجدداً سرمایه‎گذاری می‎شود.
به این ترتیب، مفهوم ارزش افزوده تعامل بین نیروی کار و سرمایه را در بنگاه‎های تجاری برجسته‎تر می‎کند. محاسبه ارزش افزوده به روش جمع با خلاصه نمودن اجزاء مورد نیاز، گاهی اوقات ساده‎تر و مطلوب‎تر از روش تفریق است. هرچند که گاهی اوقات روش جمع ممکن است فرد را به این موضوع نادرست بکشاند که ارزش افزوده ناشی از دستمزدهای پرداختی، مالیاتها و هزینه‎های بهره، استهلاک در نظر گرفته شده و سود ایجاد شده است. در حالی که واقعیت عکس این است: یعنی ایجاد ارزش افزوده، امکان پردئاخت دستمزدها، مالیاتها، هزینه بهره و همین‎طور سرمایه‎ای برای جبران استهلاک و سود را فراهم می‎سازد. بنابراین، افزایش دستمزدها، ارزش افزوده را بالا نمی‎برد بلکه فقط سود را کاهش می‎دهد. به طریقی مشابه کاهش دستمزدها هم نمی‎تواند ارزش افزوده را کم‎ کند و فقط سود را اضافه می‎کند.
می‎توان اینگونه استدلال کرد که یک کالای انحصاری می‎تواند افزایش سطح دستمزدها را در قالب افزایش قیمتها موجب شود و به این ترتیب ارزش افزوده مشتریان کاهش خواهد یافت مگر آنکه آنها نیز بتوانند این افزایش در هزینه‎هایشان را به طریقی منتقل کنند. اگر شرکتها قادر به انتقال دادن هزینه‎ها باشند ما با یک شرایط تورمی مواجه خواهیم شد که برای کالایی با کیفیت مشابه گذشته با بدیهای بیشتری پرداخت شود.
بنابراین، با وجود آنکه کالاهای انحصاری و خاص ظاهراً قادرند ارزش افزوده‎شان را بالا ببرند، البته این قدرت به خاطر شرایط خاص تورمی که می‎تواند ایجاد کند، امری نسبی است. از طرفی دیگر در بازار رقابتی ارزش افزوده توسط مشتری و نه عرضه‎کننده، تعیین می‎گردد.
جنبه‎های مختلف روش اعتباری در چهار قسمت جدول (2) نشان داده شده است. در روش جمع (اعتباری) باید میزان مالیات برارزش افزودههزینه شده، به طور صریح در فاکتور هر معامله مشمول مالیات ارائه شود. میزان مالیاتی که مودی به مقامات مالیاتی اظهار می‎کند برابر است با تفاوت بین مالیات بر فروش او و مالیات پرداخت شده به خریدهایش. قسمت الف از جدول (2) نشان می‎دهد که چگونه در این روش، مالیات برارزش افزوده با نرخ 10% در سه مرحله اخذ می‎شود. کل میزان مالیات برارزش افزوده اخذ شده برابر 30 ریال می‎باشد که عیناً 10% از کل ارزش افزوده (300) می‎باشد. یادآور می‎شود که در نهایت مصرف‎کننده است که بار مالیات را تحمل می‎نماید، زیرا فروش با مالیات (یعنی ارزش فروش شامل مالیات) در سطح خرده‎فروشی برابر 330 ریال می‎باشد و مودی در هر مرحله فقط به عنوان نماینده اخذ مالیات عمل می‎کند.
در سیستم مالیات برارزش افزوده، مودی مشمول نرخ صفر هیچ‎گونه مالیات برارزش افزوده بابت فروش خود نباید پرداخت کند، ضمن اینکه می‎تواند اعای اعتبار مالیاتی نماید، یعنی خواستار بازگشت مالیات بر ارزش افزوده پرداخت شده به خریدهایش شود. قسمت (ب) از جدول (2) حالت نرخ صفر برای خرده‎فروشی را نشان می‎دهد، که می‎تواند ادعای دریافت 20 ریال نماید. این وجوه بازگشتی دقیقاً جمع مالیات برارزش افزوده اخذ شده از تولیدکننده و عمده فروش می‎باشد. بنابراین کل مالیات بر ارزش افزوده اخذ شده برابر صفر می‎باشد. از آنجا که در این حالت هیچ‎گونه مالیات برارزش افزوده بر فروش خرده‎فروش وضع نمی‎شود بنابراین هیچ‎گونه بار مالیاتی به مصرف‎کننده تحمیل نمی‎شود.
نتایج فوق دو پیامد مهم به همراه دارد. نخست، وقتی یک مودی مشمول نرخ صفر باشد، کلیه مالیات‎های دریافت شده در مراحل قبلی به او برگردانده می‎شود و فروش او به طور کلی بدون مالیات است. در مثال فوق، هنگامی که خرده‎فروش مشمول نرخ صفر باشد آثار مالیات از فروش تولیدکننده و عمده‎فروشی ‎- مودیانی که قبل از مرحله خرده‎فروشی قرار دارند ‎- حذف می‎شوند. دوم، وقتی که مالیات برارزش افزوده با روش اعتباری اجرا شود، یک محصول را با نرخی که در مرحله نهایی فروش محصول به کار می‎رود به طور کالا مشمول مالیات می‎کند حتی اگر در مراحل قبلی نرخهای متفاوت به کار رفته باشد. همانطور که از مثال عددی فوق پیدا است، هنگامی که خرده‎فروش ‎- فروشنده‎ای که در آخرین مرحله قرار دارد ‎- مشمول نرخ صفر باشد، هیچ‎گونه مالیاتی بر فروش وضع نمی‎شود. اما اگر نرخ مالیات برارزش افزوده برای خرده‎فروشی مثلاً 5% باشد (در حالی که برای تولیدکننده و عمده‎فروشی نرخ 10% به کار رود) مبلغ برگشتی به خرده‎فروشی (اعتبار مالیاتی) 10 ریال، و کل مالیات برارزش افزوده اخذ شده برابر 5 ریال خواهد بود. در این حالت فروش با مالیات برارزش افزوده از جانب خرده‎فروشی 305 ریال می‎باشد.
مودی معاف از مالیات نیز همانند مودی مشمول نرخ صفر می‎باشد و بر فروشش هیچ‎گونه مالیاتی وضع نمی‎شود. اما مودی معاف از مالیات خارج از شبکه مالیات بر ارزش افزوده است و بنابراین نمی‎تواند ادعایی در مورد بازگشت مالیات برارزش افزوده وصول شده از خریدهایش داشته باشد. قسمت (ج) از جدول (2) حالت معافیت خرده‎فروش را توضیح می‎دهد که 20 ریال مالیات بر ارزش افزوده به خریدهایش پرداخت شده اما هیچ اعتبار مالیاتی نصیب او نمی‎شود. کل مالیات برارزش افزوده اخذ شده در این حالت 20 ریال خواهد بود ‎- 10 ریال از تولیدکننده و10 ریال از عمده‎فروش. در حالت معافیت خرده‎فروش نسبت به حالتی که کلیه موسسات مشمول مالیات باشند (قسمت الف از جدول (2)) مالیات برارزش افزوده اخذ شده 10 ریال کمتر می‎باشد که دقیقاً معادل 10% ارزش افزوده خرده‎فروش است.
معافیت یک مودی در هر مرحله نهایی از زنجیره تولید ‎- توزیع، که در قسمت ج از جدول (2) شرح داده شد، موجب حذف ارزش افزوده آن مودی از پایه مالیات برارزش افزوده می‎شود، اما در سیستم مالیات برارزش افزوده با روش اعتباری، معافیت یک مودی در هر مرحله قبل از مرحله نهایی اثرات متفاوتی خواهد داشت. قسمت (د) از جدول (2) حالتی را نشان می‎دهد که عمده‎فروشی ‎- به جای خرده‎فروشی ‎- معاف از مالیات است.
عمده‎فروشی معاف از مالیات برارزش افزوده برای 10 ریال مالیات برارزش افزوده وصول شده از بابت خریدهایش از تولیدکننده نمی‎تواند ادعای اعتبار مالیاتی نماید. در عوض او این مقدار مالیات را به وسیله قیمت‎های بالاتر بر فروشش جبران می‎کند ‎- فروش وی اکنون 210 ریال می‎باشد. اما در حالتی که مشمول مالیات بود (قسمت (الف) از جدول (2)) فروشش 200 ریال بود. وانگهی از آنجا که عمده فروش مالیات برارزش افزوده را به همراه فاکتور به خرده‎فروش منعکس نمی‎کند. بنابراین خرده‎فروش هم نمی‎تواند ادعای اعتبار مالیاتی نماید. در نتیجه خرده‎فروش 31 ریال مالیات برارزش افزوده از مصرف‎کننده اخذ می‎نماید که 10% فروشش (310 ریال) می‎باشد (210 ریال خرید به علاوه 100 ریال ارزش افزوده). کل مالیات بر ارزش افزوده اخذ شده در این حالت 41 ریال می‎باشد، 31 ریال از خرده‎فروش و 10 ریال از تولیدکننده. بنابراین در حالت معافیت، عمده‎فروش نسبت به حالت عدم وجود معافیت (قسمت (الف) از جدول (2)) درآمد مالیاتی تا 11 ریال یا به عبارت دیگر پایه مایلاتی 110 ریال افزایش می‎یابد. این امر نتیجه شکسته شدن زنجیره اعتبار می‎باشد.
معافیت نه تنها اجازه می‎دهد که ارزش افزوده مودی معاف از مالیات، در مرحله بعدی که مشمول مالیات است (در این مثال خرده‎فروش) پوشش داده شود بلکه همچنین باعث می‎شود که ارزش افزوده مودیان در مراحل قبلی (تولیدکننده در این مثال) مشمول مالیات مجدد در مراحل بعدی شود. نتیجه مالیات مضاعف ‎(double taxation) برارزش افزوده کلیه مودیانی که در طول زنجیره تولید ‎- توزیع پیش از مودی معاف از مالیات قرار دارند عیناً همانند مالیات مضاعف در مالیات عمومی بر فروش است. در این مثال ارزش افزوده تولیدکننده، مشمول مالیات مضاعف می‎شود، بنابراین10 ریال مالیات برارزش افزوده اضافی اخذ خواهد شد، 1 ریال باقیمانده، در نتیجه مالیات بر مالیات وضع می‎شود.

3-2- روش تفریقی: در روش تفریقی ارزش افزوده برابر است با:
ارزش افزوده = مواد و خدمات خریداری شده ‎- فروش کل
با وجود آنکه محاسبه ارزش افزوده از روش تفریق از جنبه‎های نظری ماده است، اما محاسبه آن در عمل با مشکلاتی روبه‎رو است که این مشکلات ناشی از عدم وجود قواعد ثابت برای نحوه برخورد با برخی از اقلام است. جنبه‎های مختلف روش تفریقی در پنج قسمت از جدول (3) نشان داده شده که مبنای آن را همان مثال عددی جدول (2) تشکیل داده است.
در روش تفریی بدهی مالیاتی هر مودی به وسیله اعمال نرخ مالیات برارزش افزوده بر تفاوت بین کل فروش (شامل اثر مالیات برارزش افزوده در قیمت فروش) و کل خرید (شامل اثر مالیات بر ارزش افزوده در قیمت خرید) محاسبه می‎شود. بنابراین برخلاف روش اعتباری لازم نیست که میزان مالیات برارزش افزوده وضع شده به معاملات مشمول مالیات، به طور صریح در فاکتورهای مربوطه بیان شود.
قسمت الف از جدول (3) نشان می‎دهد که در روش تفریقی چگونه مالیات برارزش افزوده با ساختار نرخ یکسان اخذ می‎شود (همان‎طور که قبلاً در روش اعتباری به آن پرداختیم).
سطرح اول در هر قسمت از جدول (3) به نام "فروش (بدون مالیات برارزش افزوده ‎(VAT)" بیانگر میزان فروش در هر مرحله از زنجیره تولید ‎- توزیع می‎باشد، بدون اینکه مالیات برارزش افزوده در آن مرحله وارد قیمت فروش شده باشد. اما این فروش، مالیات برارزش افزوده اعمال شده در مراحل قبلی را دربردارد. به عنوان نمونه، برای عمده فروش در قسمت (الف) از جدول (3) فروش بدون مالیات برارزش افزوده (210) ریال می‎تواند به وسیله جمع ارزش افزوده (100 ریال) و خریدهایش از تولیدکننده (110 ریال) تعیین شود. خریدار تولیدکننده، مالیات برارزش افزوده وصول شده از وی را دربردارد. فروش عمده‎فروش با مالیات برارزش افزوده به سادگی از جمع مالیات برارزش افزوده (10%، 100 ریال، یعنی 10 ریال) و فروش بدون مالیات برارزش افزوده (210 ریال) به دست می‎آید. مراحل فوق فقط نحوه تصمیم‎گیری صحیح یک مودی در مورد قیمت‎گذاری با مالیات برارزش افزوده را نشان می‎دهد. به منظور محاسبه بدهی مالیاتی مودی تنها تفاوت بین فروش و خرید (هر دو شامل مالیات) اهمیت دارد. برای عمده‎فروش در این مثال پایه مالیات برارزش افزوده (110) به وسیله تفریق خریدهایش (110) از فروشش (220) محاسبه می‎شود که هر دو شامل مالیات برارزش افزوده می‎باشند. بنابراین بدهی مالیاتی او به وسیله اعمال نرخ 1/9 درصد (که این معادل نرخ 10% در حالت پایه بدون شمول مالیات می‎باشد) برپایه 110 تعیین می‎شود. در نتیجه مالیات برارزش افزوده قابل پرداخت 10 ریال می‎باشد.
همان‎طور که در قسمت (الف) از جدول (3) ملاحظه می‎شود، وقتی کلیه موسسات شمول مالیات هستند، بازدهی روش تفریقی عیناً همانند روش اعتباری است: 10 ریال مالیات برارزش افزوده در هر مرحله از زنجیره تولید ‎- توزیع دریافت می‏شود، اما این مصرف‎کننده است که همه بار مالیات را تحمل می‎کند.
عیناً همانند روش اعتباری، اگر مودی در آخرین مرحله از زنجیره تولید ‎- توزیع مشمول نرخ صفر باشد، کلیه آثار مالیات برارزش افزوده در روش تفریقی حذف خواهد شد. همان‎طور که در قسمت (ب) جدول (3) نشان داده شده، مشمول نرخ صفر بودن خرده‎فروش موجب می‎شود که در محاسبه پایه مالیات، فروش او صفر منظور شود و یک پایه منفی 220 ریالی به وجود آید؛ بنابراین مالیات برگشتی 20 ریال می‎باشد که عیناً معادل کل مالیات برارزش افزوده بر خریدهایش می‎باشد. از آنجا که این مبلغ برگشتی پیش‎بینی شده است، فروش به مصرف‎کننده نهایی از جانب خرده‎فروش شامل مالیات برارزش افزوده نخواهد بود.
هنگامی که خرده‎فروش خارج از سیستم مالیات برارزش افزوده باشد (در حالت معاف از مالیات)، جزو پایه مالیات برارزش افزوده محسوب نمی‎شود (بنابراین نمی‎تواند ادعای بازگشت هیچ وجهی بنماید) و نباید هیچ‎گونه مالیات برارزش افزوده برای فروش خود به مصرف‎کننده، پرداخت نماید (قسمت (ج) در جدول (3)). فروش وی (320 ریال) به سادگی از جمع خریدهایش با مالیات برارزش افزوده (220 ریال) و ارزش افزوده‎اش (100 ریال) به دست می‎آید. اکنون بار مالیاتی بر مصرف‎کننده 20 ریال می‎باشد. 10 ریال کمتر از حالتی که کلیه بنگاه‎ها مشمول مالیات باشند (قسمت (الف) جدول (3)). این کاهش در اخذ مالیات برارزش افزوده عیناً مطابق با انقباض پایه مالیات برارزش افزوده در نتیجه حذف ارزش افزوده خرده‎فروش است. سطح خرده‎فروشی برابر 330 ریال می‎باشد و مودی در هر مرحله فقط به عنوان نماینده اخذ مالیات عمل می‎کند.
برعکس روش اعتباری که در آن شکستن زنجیره اعتبار به وسیله عمده‎فروش موجب مالیات مضاعف می‎شود، در روش تفریقی معافیت عمده‎فروش هیچ مالیات مضاعفی به دنبال نخواهد داشت (قسمت (د) از جدول (3)). علت این امر آن است که روش تفریقی پایه مالیات برارزش افزوده را در هر مرحله به صورت تفاوت بین فروش و خرید در آن مرحله محاسبه می‎نماید، بنابراین ارزش افزوده مراحل قبلی نمی‎تواند هیچ‎گونه مالیاتی را به ما بعد انتقال دهد که مشمول مالیات مضاعف شود. در قسمت (د) از جدول (3) عمده‎فروش معاف از مالیات می‎باشد و هیچ‎گونه مالیات برارزش افزوده بر فروش او (210 ریال) وضع نمی‎شود. فروش او برابر است با جمع خرید (110 ریال) و ارزش افزوده‎اش (100 ریال). از آنجا که به منظور تعیین پایه مالیات برارزش افزوده، کل هزینه‎های خرده‎فروش از فروش او کم می‎شود، بنابراین پایه مالیات برارزش افزوده نمی‎تواند ارزش افزوده تولیدکننده و عمده‎فروش را دربرداشته باشد. از این‎رو در روش تفریقی معافیت یک مودی از مالیات برارزش افزوده همواره ارزش افزوده او را از پایه مالیات حذف می‎کند، صرفنظر از اینکه او در کجای زنجیره تولید ‎- توزیع قرار داشته باشد (قسمت ب و ج از جدول (3) را مقایسه کنید). برخلاف روش اعتباری، ارزش افزوده‎ای که از پایه مالیات حذف شده است در مراحل بعدی پوشش داده نمی‎شود، بنابراین هیچگاه شمول مالیات مجدد نخواهد شد.
در روش اعتباری مشمول نرخ صفر بودن یک مودی، زنجیره اعتبار را منقطع نمی‎کند، بنابراین نمی‎تواند موجب اثرات ناخواسته گردد، صرفنظر از اینکه کجا و چگونه در طول زنجیره تولید ‎- توزیع، این عمل اتفاق افتد. برعکس در روش تفریقی اگر نرخ صفر در دو مرحله یا بیشتر برقرار شود، پایه مالیات بیش از آنچه که مشمول نرخ صفر شده است کاهش خواهد یافت. قسمت "هـ" از جدول (3) حالتی را نشان می‎دهد که خرده‎فروش و عمده‎فروش هر دو مشمول نرخ صفر باشند. مشمول نرخ صفر بودن عمده‎فروش دارای این اثر است که او مبلغ 10 ریال مالیات برارزش افزوده پرداخت شده به خریدهایش از جانب تولیدکننده را دریافت می‎کند، ضمن اینکه هیچ‎گونه مالیات برارزش افزوده بابت فروش خود پرداخت نمی‎کند. اما خرده‎فروش نیز مشمول نرخ صفر است و مبلغی اعتبار دریافت می‎نماید (18 ریال یا 1/9% خریدش از عمده‎فروش (200 ریال)). در این مثال فرض می‎شود که منفعت اعتبار مالیاتی خرده‎فروش به مصرف‎کننده می‎رسد. بنابراین مصرف‎کننده به جای اینکه 300 ریال برای خریدهایش هزینه نماید فقط 282 ریال می‎پردازد، یعنی در این حالت مالیات برارزش افزوده، نوعی یارانه برارزش افزوده می‎باشد.
این پیامد خاص، بیانگر یک نقص روش تفریقی است، زیرا این روش به طور ضمنی فرض می‎کند مالیات برارزش افزوده برای کلیه خریدهای مودیانی که در سیستم مالیات برارزش افزوده هستند پرداخت شده است، حتی اگر آثار مالیات برارزش افزوده که قبلاً اعمال شده توسط مودی (یا مودیان) مشمول نرخ صفر در مرحله (مراحل) قبلی به طور کلی حذف شده باشد. به دلیل مشابه، روش تفریقی برای هر سیستم مالیاتی که دارای چندین نرخ باشد نامناسب است زیرا این روش فرض می‎نماید که خریدهای هر مودی با نرخی مشابه با آنچه که برای فروش این مودی به کار می‎رود مشمول مالیات می‎شود، حتی اگر این خریدها در مراحل قبلی با نرخهای متفاوتی مشمول مالیات شده باشد.20
اگر سیستم مالیات برارزش افزوده دارای نرخ واحد بدون معافیت و نرخ صفر باشد، روش‎های اعتباری و تفریقی نتایج یکسانی خواهند بود، و انتخاب بین این دو بستگی به زمینه‎های سیاست مالیاتی دارد.21 اما هنگامی مالیات برارزش افزوده شامل نرخهای متعدد و معافیتهای گسترده باشد، هیچ‎یک از دو روش نمی‎تواند بر اثرات ناخواسته معایب موجود در سیستم مالیات برارزش افزوده، به طور کامل غلبه نماید و انتخاب بین این دو به مقایسه بده بستان بین منافع و هزینه‎های هر یک از دو روش بستگی دارد.
در روش اعتباری، پیامد مهم این است که معافیت هر مودی در هر کجا قبل از آخرین مرحله از زنجیره تولید ‎- توزیعکه باشد، زنجیره اعتبار را می‎شکند و موجب مالیات مضاعف می‎شود. بدین ترتیب یکی از منافع اساسی مالیات برارزش افزوده، در اولین گام از بین می‎رود. در روش تفریقی هیچ‎گونه مالیات مضاعفی ایجاد نمی‎شود، اما این روش قادر نیست نرخهای متعدد را به کار گیرد. از آنجا که سیستم مالیات برارزش افزوده کامل در عمل وجود ندارد، واضح است که روش ترجیحی به حالت و شدت نقایص بستگی دارد. برای مثال از یک سو، استفاده از روش تفریقی از بکارگیری مالیات برارزش افزوده با نرخهای متعدد جلوگیری می‎کند22 و از سوی دیگر برای مالیات برارزش افزوده با نرخ یکسان و معافیت‎های گسترده به طور حتم باید روش تفریقی را ترجیح داد.
3-3- روش جریان وجوه نقدی:
روش سوم برای محاسبه مالیات برارزش افزوده براساس معادله جریان وجوه نقدی یک بنگاه می‎باشد. معادله ذیل، منابع و مصارف وجوه نقد در یک بنگاه را نشان می‎دهد:
(8)
این معادله نشان می‎دهد که وجوه نقدی وارد شده به بنگاه از دو منبع تامین می‎شود: جریان ورودی سرمایه ‎( شامل سهام جدید و وام) و عایدات ناشی از فروش محصول ‎ (S). این وجوه نقد برای پرداخت به نیروی کار ‎(L)، کالاهای واسطه‎ای ‎(M) و نیز پرداختهای بهره‎ای و سود سهام و هرگونه دیون و حقوق بازنشستگی ‎(K-) به کار می‎رود. فرض می‎شود که کالاهای واسطه‎ای عبارت است از هرگونه کالای خریداری شده از سایر بنگاه‎ها که شامل کالاهای سرمایه‎ای نیز می‎شود. می‎دانیم که در روش تفریقی و ‎(S – M) معیاری برای محاسبه ارزش افزوده است. اما در روش اخیر با استفاده از معادله (8) یک معیار بدیل برای محاسبه ارزش افزوده ‎(V) بدست می‎آید:
(9) V = S – M = L + K- – K+
یعنی به طور خلاصه، ارزش افزوده عبارت است از حاصل جمع پرداختی به نیروی کار و خالص جریان وجوه سرمایه. با اعمال نرخ مالیات برارزش افزوده‎ای که از این طریق به دست می‏آید میزان بدهی مالیاتی بنگاه تعیین می‎شود.
این روش بین سرمایه قدیم و جدید تمایز قائل می‎شود. درآمد ناشی از سرمایه قدیم (یعنی سرمایه‎ای که قبلاً به صورت بدهی یا سهام در بنگاه وجود داشته است) مشمول مالیات برارزش افزوده می‎شود و بنابراین می‎توان گفت که سرمایه قدیم مشمول مالیات برارزش افزوده می‎شود اما سرمایه جدید از پایه مالیات مستثنی است و مشمول مالیات برارزش افزوده نمی‎شود.
4- ساختار نرخ‎های مالیات برارزش افزوده
نرخ مالیات می‎تواند ابزار و اهرمی برای تحقق اهداف اقتصادی و اجتماعی مالیات به طور کلی و مالیات برارزش افزوده به طور اخص مورد استفاده قرار گیرد. نرخ‎های مالیاتی را از این دیدگاه در چهار دسته می‎توان طبقه‎بندی نمود:
1- نرخ استاندارد
2- نرخ زیراستاندارد
3- نرخ فوق استاندارد
4- نرخ صفر
نرخ استاندارد به نرخ عمومی مالیات برارزش افزوده اطلاق می‎گردد که بیشتر کالاها و خدمات تحت آن نرخ مشمول مالیات می‎شوند. نرخ زیراستاندارد کمتر از نرخ استاندارد بوده و در مواقع حمایتی اعمال می‎گردد. نرخ فوق استاندارد برای کالاها و خدمات تجملی در نظر گرفته می‎شود و درصد آن بالاتر از نرخ استاندارد است. نرخ صفر به مواردی اطلاق می‎شود که ضمن عدم شمول مالیات به اقلام فروش، مالیات‎های متعلق قبلی به خریدهای مودی مشمول نرخ صفر نیز مسترد می‎شود. این نرخ بیشتر شامل حال صادرکنندگان می‎شود.
نرخ‎های مزبور هم می‎توانند برحسب انواع کالاها و خدمات و هم به اقتضای شرایط جغرافیایی و اقلیمی مورد استفاده قرار گیرند.
5- نرخ‎های متعدد یا نرخ واحد:
یکی از موضوعات مهم در اجرای مالیات برارزش افزوده، مسئله تعاد میزان نرخهایی است که براساس آنها، این نوع مالیات می‎تواند اعمال شود. متعدد نبودن نرخها به این معناست که مالیات برارزش افزوده با نرخی و احد برای کلیه محصولات و مراحل تولید اعمال شود. در این حالت اجرای مالیات بسیار ساده و آسان می‎شود و هزینه‎های اجرایی وصول آن نیز کاهش می‎یابد.
برخی از کشورها در سیستم مالیات برارزش افزوده خود نرخهای متعدی به کار می‎گیرند. نرخ‎های متعدد فرصتهای بیشتری برای دستیابی به اهداف سیاسی و اجتماعی فراهم می‎کند. بعضی اوقات نرخهای زیراستاندارد به جای معافیت یا نرخ صفر به کالاهای ضروری تعلق می‎گیرد و کالاهای تجملی ممکن است با نرخ فوق استاندارد مشمول مالیات شوند. در روش اعتباری این تفاوت نرخها برایکالاها تنها در سطح خرده‎فروشی می‎تواند صورت گیرد. در هنگام فروش به مصرف‎کننده نهایی است که باید نرخهای کمتر یا بیشتر اعمال شود. اگر نرخهای متعدد بر کالاهای مختلف تنها در مرا حل قبل از خرده‎فروشی اعمال شود (و در این مرحله نرخ واحد بر کالاها وضع شود) اثر این نرخ‎های متعدد از طریق مکانیسم اعتبار مالیاتی در سطح خرده‎فروشی از بین می‎رود. یک نرخ زیراستاندارد در سطح عمده‎فروشی برای کالای ‎X بدین معنا است که عمده‎فروش مالیات کمتری به ازای هر ریال ارزش افزوده پرداخت می‎کند و در نتیجه خرده‎فروش هم اعتبار مالیاتی کمتری در مقابل نرخ استاندارد بر فروشش دریافت می‎نماید.
برعکس در روش تفریقی، تعدد نرخ مالیات بر کالاهای مختلف در هر مرحله‎ای که باشد موثر است بدون اینکه اثر آن در مراحل بعدی از بین برود. یک نرخ پایین مالیات بر ارزش افزوده بر کالای ‎X در مرحله عمده فروشی میزان مالیات بر ارزش افزوده کالای ‎X در سطح خرده‎فروشی را افزایش نخواهد داد. اما همان‎طور که قبلاً توضیح داده شد روش تفریقی برای به کارگیری نرخهای متعدد مناسب نیست. از سوی دیگر تعدد نرخها در سطح خرده‎فروشی بر خرده‎فروشی که هم کالای مشمول نرخ زیر یا فوق استاندارد و هم کالای مشمول نرخ استاندارد را می‎فروشد، نوعی بار اجرایی تحمیل می‎نماید، زیرا خرده‎فروش باید میزان فروش هر کالا را به طور دقیق ثبت نماید. در حالت کلی تعدد نرخهای مالیات برارزش افزوده در مورد کالاها دست کم در روش اعتباری مشکلات کمتری نسبت به روش تفریقی دارد. در هر حال بسیاری از کشورها بر این عقیده‎اند که استفاده از نرخهای متعدد برای کالاها دردسرآفرین است. از بین 22 کشور که در سال 1997 مالیات برارزش افزوده را پذیرفته‎اند 18 کشور بیش از یک نرخ را اعمال کرده‎اند (11 کشور از 12 کشور اروپایی، 6 کشور از 9 کشور امریکای لاتین، و یک کشور در خاورمیانه). از این 18 کشور، 10 کشور دونرخ، 5 کشور سه نرخ، 2 کشور چهار نرخ و یک کشور (ایتالیا) پنج نرخ را به کار برده‎اند.
6- نرخ مالیات برارزش افزوده با شمول مالیات و بدون شمول مالیات:
نرخ هرگونه مالیات بر قیمت فروش می‎تواند به دو شکل یا شمول مالیات یا بدون شمول مالیات به کار رود، به طوری که بازده درآمدی آنها یکسان باشد. نرخ بدون شمول مالیات بر قیمت کالا قبل از وضع مالیات اعمال می‎شود در حالی که نرخ با شمول مالیات بر قیمت کالا پس از وضع مالیات (با نرخ بدون شمول) اعمال می‎شود. برای اینکه بازده درآمدی این دو نرخ یکسان باشد، واضح است که نرخ با شمول مالیات باید کمتر از دیگری باشد.
برای مثال اگر قیمت کالایی قبل از مالیات 10 ریال و نرخ بدون شمول مالیات 20% باشد پس از وضع مالیات قیمت کالا 12 ریال خواهد بود (با این فرض که کل مالیات وضع شده بر هر کالا بر قیمت آن منعکس شود) و بازده درآمدی مالیات 2 ریال برای هر کالا می‎باشد. حال اگر بخواهیم به طوری که همان بازده درآمدی (2 ریال) را داشته باشد چه نرخی باید به کار رود؟ اگر ‎tI معرف نرخ باشمول مالیات باشد در این صورت خواهیم داشت:
(2 + 10) ‏ti = 2 ریال
‎ti 12 = 2
%67/16 = 100 × 1667/0 = = ‎ti
بنابراین نرخ با شمول مالیات %67/16 می‎باشد. به طور کلی اگر ‎te معرف نرخ بدون شمول مالیات باشد که به ازای هر ریال فروش قبل از مالیات بازده درآمدی آن برابر با بازده درآمدی ti باشد، در این صورت به ازای یک ریال فروش قبل از مالیات خواهیم داشت:

رابطه (11):
از آنجا که نرخ با شمول مالیات کمتر از نرخ بدون شمول مالیات با همان بازده درآمدی است، بنابراین در نرخ باشمول مالیات، مصرف‎کنندگان بار مالیاتی کمتری مشاهده می‎کنند و در نتیجه اجرای مالیات، از حیث قبول آن از سوی مصرف‎کنندگان راحت‎تر می‎باشد. اما در عمل بیشتر، از نرخ بدون شمول مالیات استفاده شده است. از بین 22 کشور پذیرنده مالیات برارزش افزوده در سال 1977 فقط دو کشور (برزیل و سوئد) از نرخ باشمول مالیات استفاده می‎کردند.
7- مزایای مالیات برارزش افزوده:
مزایای عمده مالیات برارزش افزوده عبارتند از:
7-1- توان درآمدزایی بالا: به علت وسعت پایه مالیات که اکثر کالاها و خدمات را شامل می‎شود، مقدار زیادی درآمد مالیاتی می‎تواند از طریق افزایش اندک در نرخ مالیات بدست آید. قابلیت مالیات برارزش افزوده در تولید سریع میزان زیاد درآمد با روشی نسبتاً بی‎دردسر، به آن اعتباری به عنوان " ماشین‎ پول‎ساز"23 داده است. گرچه این اعتبار به طور عمده ناشی از تجربه کشورهای اروپایی است، اما در کشورهای در حال توسعه نیز شواهدی وجود دارد که مزیتهای درآمدزایی ‎VAT را تایید می‎نماید. به عنوان مثال در اندونزی در سال 1987 درآمدزایی مالیات برارزش افزوده 3 برابر مالیاتهایی بود که ‎VAT در سال 1983 جایگزین آنها شده بود. گرچه مالیات برارزش افزوده از نظر درآمدزایی در اکثر کشورهای در حال توسعه موفقیت‎آمیز بوده، اما اعتبار آن به عنوان یک ماشین پول‎ساز " این کشورها آشکارا اغراق‎آمیز است."
7-2- پایین بودن هزینه اخذ مالیات: مالیات برارزش افزوده از مراحل مختلف زنجیره تولیدو توزیع اخذ می‎شود و خاصیتی خود اجرایی دارد بنابراین انتظار می‎رود که هزینه‎های جمع‎آوری کمتری داشته باشد. به عبارت دیگر، چون وظیفه کسر و وصول این مالیات به فروشندگان کالاها و خدمات تکلیف می‎گردد، از هزینه کم و راندمان بالا برخوردار است.
7-3- به حداقل رساندن فرار مالیاتی: اغلب صاحبنظران معتقدند که مالیات برارزش افزوده دارای مکانیزمی است که خود را کنترل می‎کند. با توجه به اینکه خریدهای یک گروه از بنگاه‎ها معادل فروش‎های سایر بنگاه‎ها است، از لحاظ نظری این امکان وجود دارد که از فاکتورها برای نشان دادن اعتباراتی که برای پرداخت مالیات برارزش افزوده و کنترل فروشهای سایر فروشندگان اختصاص می‎یابد، استفاده کرد.
با وجود این، مانند اغلب مالیاتهای دیگر، از پرداخت مالیات برارزش افزوده نیز می‎توان شانه خالی کرد. برای به حداقل رساندن فرار مالیاتی، وجود یک نظام اجرایی دقیق همراه با جریمه‎های مشخص و قابل اجرا ضروری است تا در موارد خاص بتوان به تعقیب متخلفان پرداخت.
عمومی‎ترین اشکال فرار مالیاتی در مورد مالیات برارزش افزوده عبارت است از:
شناسایی نشدن بنگاه‎های مشمول مالیات برارزش افزوده، زیاد وانمود کردن مطالبات برگشت شده از طریق جعل فاکتور برای خریدهایی که هرگز انجام نشده است، کم‎ گزارش کردن فروش، زیادنمایی صادرات و ‎…
روشن است که مالیات برارزش افزوده مانند سایر مالیاتها، برای فرار مالیاتی زمینه‎ای بازدارد، با وجود این، تجربه نشان داده است که مالیات برارزش افزوده در صورتی که به طور موثر به کار رود، میزان فرار مالیاتی در آن در حدود 2 الی 4 درصد درآمد است. از سوی دیگر کشورهایی هستند که فرار مالیاتی آنها در زمینه مالیات برارزش افزوده در حدود 40% تخمین زده می‎شود.
7-4- اجتناب از پدیده مالیات مضاعف24:
برخی از کشورها علت بکارگیری مالیات برارزش افزوده را اجتناب از پدیده مالیات مضاعف عنوان کرده‎اند. مالیات مضاعف به هنگام انتقال محصولات از یک مرحله فرایند تولید ‎- توزیع به مرحله دیگر (مثلاً از مرحله تولیدکننده به مرحله عمده‎فروش و از مرحله عمده‎فروش به خرده‎فروش) بروز می‎کند، به این ترتیب که در هر مرحله، مالیاتی برای کالا در نظر گرفته می‎شود که این مالیات بر مالیاتهای وضع شده در مراحل قبلی نیز تعلق می‎گیرد. به بیان دیگر مالیات بر مالیات اعمال می‎شود. این دوباره یا چندباره مالیات‎گیری به مالیات مضاعف موسوم است.
7-5- خنثی بودن:
مالیات برارزش افزوده از نظر اقتصادی یک مالیات خنثی یا بی‎تفاوت به حساب می‎آید. بدین معنی که ماهیتاً بر عوامل تولید (سرمایه‎گذاری، اشتغال و ‎…) و نیز تصمیم‎گیری‎های اقتصادی و موسسات و اشخاص بی‎تاثیر است، و هیچ تغییری درعرضه و تقاضای کل ایجاد نمی‎کند و هیچ نوع اختلالی در فرایند تولید، در تخصیص سرمایه و سایر منابع اقتصادی به وجود نمی‎آورد، چرا که این مالیات به صورت متناسب برارزش افزوده عوامل تولید مختلف در فرایند تولید اعمال می‎گردد.
7-6- سطح بالای ‎VAT اخذ شده قبل از سطح خرده‎فروشی:
تجربیات سایر کشورها نشان داده است که بیشتر ‎VAT اخذ شده، قبل از سطح خرده‎فروشی می‎باشد. این امر یک مزیت عمده برای اجرای ‎VAT در کشورهای در حال توسعه است چون در اغلب این کشورها تعداد بنگاه‎های خرده‎فروش با مقیاس کوچک بسیار زیاد است و گسترش ‎VAT به سطح خرده‎فروشی را از مالیات معاف می‎کند و به میزان زیادی در هزینه‎های اجرایی صرفه‎جویی می‎شود.
7-7- کاهش نرخ مالیات:
روش مالیات برارزش افزوده به علت متکی بودن برارزش افزوده مراحل مختلف تولیدی و وسیع شدن پایه مالیاتی، کاهش نرخ مالیات را توجیه می‎کند که خود از ویژگی‎های بارز این روش در جهت تشویق فعالیت‎های اقتصادی تلقی می‎شود.

7-8- تمایز هزینه‎های مصرفی نهایی و هزینه‎های مصرفی واسطه‎ای:
برخی از کالاها بسته به موقعیت ممکن است مصرفی یا واسطه‎ای باشند. در سیستم مالیات بر مصرف و فروش وقتی کالایی مشمول مالیات شد دیگر به مصرفی یا واسطه‎ای بودن آن توجهی نمی‎شود و در هر صورت از آن کالا مالیات اخذ می‎شود. اما در مالیات برارزش افزوده به آن دسته از کالاهای مصرفی که به صورت واسطه‎ای به کار رفته‎اند اعتبار مالیاتی تعلق می‎گیرد (اعتبار مالیاتی در قسمت مبانی نظری مالیات به ارزش افزوده تشریح شده است) یعنی مشمول مالیات نمی‎شوند. در نتیجه، نسبت به مالیات بر مصرف و فروش نهاده‎های تولید را به صورت ارزان‎تر در اختیار سرمایه‎گذار قرار می‎دهد و موجب افزایش سرمایه‎گذاری خواهد شد.
این مالیات می‎تواند در تغییر الگوی مصرف نقش اساسی ایفاء نماید. از آنجائی که اکثر کالاهای ضروری و مواد غذایی از پرداخت این نوع مالیات معاف می‎باشند و از طرف دیگر به کالاهای تجملی و لوکس در مراحل مختلف تولید و توزیع مالیات برارزش افزوده اعمال می‎گردد، این نوع برخورد باعث بهبود الگوی مصرف جامعه و کاهش میل به مصرف‎گرائی، خصوصاً در مورد کالاهای لوکس و غیرضروری می‎شود که این امر افزایش توان پس‎انداز را در پی خواهد داشت.
7-9- باثباتی و در عین حال انعطاف‎پذیر بودن:
بسیاری از صاحبنظران مالی از مالیات برارزش افزوده به عنوان یک منبع درآمدی باثبات و در عین حال انعطاف‎پذیر یاد کرده‎اند. دلایل ثبات و انعطاف‎پذیری بیشتر مالیات برارزش افزوده عمدتاً بر اساس موارد زیر عنوان می‎شود:
– مصرف به عنوان سهمی از تولید ناخالص داخلی دچار نوسان کمتری می‎شود و چون این بخش عنصر اصلی مبنای مالیات برارزش افزوده می‎باشد، لذا اعمال این نوع مالیات نوعی درآمد ثابت برای دولت ایجاد می‎کند.
– چون مالیات برارزش افزوده برمبنای جاری اعمال می‎گردد، ایجاد تغییر در نرخ آن فوراً به افزایش یا کاهش درآمد می‎انجامد. لذا این نوع مالیات ابزار مالی قابل انعطافی است که دست‎اندرکاران مالی می‎توانند به هنگام اعمال سیاست‎های تثبیت اقتصادی به راحتی از آن استفاده نمایند.
8- معایب مالیات برارزش افزوده:
با وجود محاسبن مطرح شده برای مالیات برارزش افزوده و استفاده وسیع از آن در بسیاری از کشورها، هنوز نکات بحث‎انگیزی در مورد این مالیات وجود دارد. در اینجا به سه مورد مهم اشاره می‎شود:
8-1- نزولی بودن مالیات برارزش افزوده:
یکی از ایراداتا مرسوم وارد بر ‎VAT تنازلی بودن آن است. تنازلی بودن ‎VAT به این معنا است که گروه‎های با درآمد کم و متوسط نسبت به گروه‎های یا درآمد بالا، سهم بیشتری از درآمدشان را بابت این مالیات می‎پردازند. از آنجا که مالیات برارزش افزوده دارای پایه وسیعی بوده و نیز افراد کم درآمد یا با درآمد متوسط سهم بیشتری از درآمدشان را به مصرف اختصاص می‎دهند، بنابراین، این گروه‎ها سهم بیشتری از درآمدشان را به عنوان مالیات پرداخت می‎کنند. به عبارت دیگر، از آنجا که ثروتمندان نسبت به فقرا سهم کمتری از درآمدشان را مصرف می‎نمایند، بنابراین مالیات بر مصرف سهم کمتری از درآمد آنها را دربرمی‎گیرد، یعنی تنازلی است.
8-2- تورم‎زا بودن اجرای مالیات برارزش افزوده: (در کوتاه مدت)
هنگامی که ‎VAT مطرح شد، مهمترین بحث بر سر آثار آن بر قیمتهای خرده‎فروشی بود. برای مثال، در سال 1971 در بلژیک معرفی ‎VAT با شعار افزایش قیمت همراه بود و در مکزیک در سال 1981 اکثر مفسران نگران بودند که اجرای ‎VAT موجب افزایش قیمتها و بدتر شدن تورم جاریگردد.
در واقع یکی از مهمترین نگرانی‎های کشورها در پذیرش ‎VAT، تاثیر بالقوه اجرای آن بر سطح قیمتها می‎باشد. به عقیده برخی از تحلیل‎گران اقتصادی، مالیات برارزش افزوده چون در نهایت به مصرف‎کننده منتقل می‎گردد، باعث افزایش سطح عمومی قیمتها شده و در نتیجه پدیده تورم را ایجاد می‎نماید. حال آنکه مطالعات متعدد انجام شده در این زمینه اثرات تورمی این نوع مالیات را ناچیز می‎داند. چرا که تنها یکبار در کوتاه‎مدت اتفاق می‎افتد و در بلندمدت هیچ تاثیری در سطح قیمتها نخواهد داشت.
8-3- مشکلات اجرایی:
معرفی مالیات برارزش افزوده به ویژه در کشورهای در حال توسعه درگیر یک رشته مشکلات اجرایی می‎شود که اهم آنها عبارت است از: پیچیدگی‎های اجرای مالیات برارزش افزوده در قیاس با دیگر انواع مالیات بر فروش، مشکل تفهیم به توده مردم، هزینه‎های اجرایی، کالاهای مشمول نرخ صفر و مشکلات برگرداندن اعتبار مالیاتی.
البته در مورد مشکلات اجرایی فوق بحث‎های زیادی مطرح است و عده‎ای عقیده دارند که برخی از مشکلات در اجرای ‎VAT چندان حاد نمی‎باشد. به هر حال در هر کشوری به هنگام اجرای ‎VAT مشکلاتی به وجود خواهد آورد که با روشی مناسب می‎توان بر آنها چیره شد. با توجه به مزایای این مالیات، وجود چنین مشکلاتی نمی‎تواند دلیلی برای عدم اجرای آن باشد، بلکه این مشکلات در هر کشوری باید شناسایی و راهی برای غلبه برآنها اندیشیده شود.
9- روش‎های تهیه صورت ارزش افزوده
در رابطه با تهیه صورت ارزش افزوده و محاسبه مواد و خدمات خریداری شده سه روش وجود دارد:
1- روش از پایین به بالا ‎(Bottom up method) (اصطلاحاً ‎C.R گفته می‎شود)
2- روش بهای تمام شده کالای فروش رفته ‎(Cost of Seles method)
3- روش حسابهای ملی ‎(The Bational Accountant method)
به منظور بررسی هر یک از سه روش فوق، جدول خلاصه شده حساب تولید شرکتی به نام (نمونه) به شرح زیر ارائه می‎گردد.
9-1- روش از پایین به بالا
در این روش با توجه به حساب تولید، صورت ارزش افزوده به صورت زیر ارائه می‎گردد:
شرکت نمونه
صورت ارزش افزوده
روش از پایین به بالا
شرح
مبلغ (ریال)
فروش
کسر می‎شود: بهای تمام شده مواد و خدمات خریداری شده
ارزش افزوده
دستمزد مستقیم
دستمزد غیرمستقیم
استهلاک
سود
800
150
550
200
150
100
100
550
در این روش ابتدا قسمت انتهایی صورت ارزش افزوده تهیه شده و سپس قسمت فوقانی آن تکمیل می‎گردد. قسمت انتهایی، بیانگر چگونگی توزیع ثروت است و قسمت بالایی چگونگی نحوه ایجاد ثروت را نشان می‎دهد. ارزش مواد و خدمات خریداری شده در این روش تفاوت بین فروش و ارزش افزوده است. در این روش، خرید دوره از طریق تغییرات موجودی تعدیل می‎گردد. به منظور تشریح موضوع، قسمت فوقانی صورت ارزش افزوده به شکل دیگری ارائه می‎گردد:
شرح
مبلغ (ریال)
فروش
اضافه می‎شود: افزایش در موجودی‎ها و کالای در جریان ساخت

کسر می‎شود: مواد و خدمات خریداری شده ارزش افزوده

700
100
800
(250)
500
9-2- روش بهای تمام شده کالای فروش رفته:
در این روش صورت ارزش افزوده در ارتباط با اقلامی که فروش آنها در دوره جاری تحقق یافته. تهیه می‎شود و تغییرات موجودی طی دوره مالی مورد تجزیه و تحلیل قرار گرفته و اقلام ارزش افزوده آن تفکیک می‎شوند. در این روش صورت ارزش افزوده به شرح زیر می‎باشد:
شرح
مبلغ (ریال)
فروش
کسر می‎شود: بهای تمام شده مواد و خدمات خریداری شده:
مواد مستقیم
مواد غیرمستقیم
– افزایش در موجودی کار در جریان ساخت و ساخته شده
خالص بهای تمام شده کالا و خدمات خریداری شده
ارزش افزوده
دستمزد مستقیم
استهلاک
سود
ارزش افزوده
700

200
50
(45)
205
495
307
88
100
495
نحوه محاسبه دستمزد و استهلاک به شرح زیر است:
شرح: ورودی طی دوره
مبلغ
درصد
دستمزد
استهلاک

افزایش ارزش افزوده موجودیها
سهم دستمزد در افزایش ارزش افزوده ( %78 × 55)
سهم استهلاک افزایش ارزش افزوده (%22 × 55)
22% استهلاک
350
100
450
55
43
12
55
%78
%22
%100
بنابراین حقوق و دستمزد و استهلاک دوره جاری به شرح زیر محاسبه می‎شود:
دستمزد مستقیم
دستمزد غیرمستقیم
جمع دستمزد
کسر می‏شود: دستمزد منظور شده در افزایش موجودیها
دستمزد تحقق یافته در دوره جاری
استهلاک
کسر می‎شود: استهلاک منظور شده در موجودیها
استهلاک دوره جاری
200
150
350
(43)
307
100
(12)
88
9-3- روش حسابداری مالی
در این روش خروجی ناخالص نه تنها شامل فروش است بلکه همچنین شامل مواد زیر است:
– ارزش سرمایه‎ای کلیه اقلامی که به منظور کسب درآمد ساخته شده‎اند.
– ارزش کالاهای سرمایه‎ای که موسسه برای استفاده در داخل شرکت ساخته است.
– سود نهایی برای موجودی کالای ساخته شده و کالای در جریان ساخت.
صورت ارزش افزوده در این روش به شرح زیر است:
شرح
مبلغ (ریال)
فروش
اتفزایش در موجودیها و سود منعکس در آن
خروجی ناخالص
کسر می‎شود: مواد
ارزش افزوده
دستمزد مستقیم
سایر هزینه‎ها
استهلاک
سود و سود منعکس در موجودیها
ارزش افزوده
700
117
817
(250)
567
200
150
100
117
567
سود منظور شده در موجودیها به ترتیب محاسبه می‎شود، ابتدا نسبت به بهای تمام شده کالای فروش رفته محاسبه می‎گردد و با فرض اینکه سود منعکس در موجودیها به همین نسبت باشد، محاسبات انجام می‎پذیرد. برای مثال فوق داریم:
نسبت سود به بهای تمام شده کالای فروش رفته ‎17/0 =
سود منعکس در موجودیها 17 = 17/0 × 100
ارزش موجودیها و سود منعکس در آن 117 = 17 + 100

10- تبعات اقتصادی حاصل از اجرای مالیات برارزش افزوده:
اجرای مالیات برارزش افزوده بر متغیرهای اقتصادی نظیر سطح عمومی قیمتها، پس‎انداز، سرمایه‎گذاری، رشد اقتصادی، تجارت خارجی، بخش عمومی و غیره تاثیر می‎گذارد. لیکن تغییرات ایجاد شده تنها از اجرای مالیات برارزش افزوده نشات نگرفته و عوامل متعدد دیگری در میزان و نحوه چگونگی آن نقش ایفا می‎کنند.
در مجموع می‎توان تبعات اقتصادی حاصل از اجرای مالیات برارزش افزوده را در سه نوع اثر درآمدی، اثر قیمتی و اثر توزیعی مورد بررسی قرار داد.
10-1- اثر درآمدی مالیات برارزش افزوده: در خصوص اثر درآمدی مالیات برارزش افزوده ذکر این نکته ضروری است که با اجرای این نوع از مالیات، طیف وسیعی از کالاها و خدمات مشمول مالیات می‎گردند. از طرفی به دلیل پایین بودن نرخ مالیاتی، فرصتهای فرار مالیات کمتر و بالطبع درآمد مالیاتی بیشتری نصیب دولت می‎گردد. برای محاسبه میزان افزایش درآمد حاصل از اجرای این مالیات می‎بایست پایه مالیات بر ارزش افزوده به دقت طی سالهای متوالی مورد محاسبه قرار گیرد.
جدول شماره (1) (که در زیر آمده است) به مقایسه وصولی مالیات برارزش افزوده با درآمدهای مالیاتی رایج در دو سال 1370 و 1376می‎پردازد. این مقایسه با اعمال سه نرخ مالیات بر ارزش افزوده 10%، 12% و 15% صورت پذیرفته و در کلیه محاسبات مشخص می‎گردد که میزان وصولی (احتمالی) مالیات برارزش افزوده که تقریباً جایگزین مالیات بر مصرف و فروش خواهد شد، بیشتر از وصولی مالیات‎های غیرمستقیم است.
10-2- اثر قیمتی مالیات برارزش افزوده: در خصوص اثر قیمتی مالیات برارزش افزوده شایان ذکر است که به دلیل آنکه مالیات برارزش افزوده نوعی سیاست انقباضی تلقی می‎گردد، لذا اجرای آن درآمدهای مالیاتی دولت را افزایش داده و این خود از میزان کسری بودجه دولت می‎کاهد. به این ترتیب نرخ بهره در اقتصاد کاهش یافته و سرمایه‎گذاری افزایش می‎یابد. این امر به همراه کاهش نقدینگی ناشی از افزایش درآمدهای دولت اثر ضدتورمی بر اقتصاد برجای می‎گذارد. لیکن در این خصوص نگرانی‎هایی در مورد وجود رابطه مثبت بین اعمال این نوع مالیات و افزایش نرخ تورم اعلام شده که بستگی به وقوع همزمان فرصت‎هایی نظیر نرخ مالیات برارزش افزوده یکسان در کلیه کالاها و خدمات و حذف معافیتها دارد و در این صورت سطح عمومی قیمتها به یکباره و در کوتاه‎مدت افزایش یافته و قیمتهای نسبتی تغییر نمی‎یابد.
مطالعات انجام شده در خصوص تبیین تورم‎زایی مالیات برارزش افزوده نشان می‎دهد که سیاستهای اتخاذی همراه مالیات برارزش افزوده است که معرفی این نوع مالیات را تورم‎زا و یا خنثی می‎‎سازد. زمان معرفی مالیات برارزش افزوده نیز می‎تواند در افزایش سطح عمومی قیمتها موثر باشد. بررسی‎های انجام شده در خصوص اثرات قیمتی مالیات برارزش افزوده در 35 کشور نشان می‎دهد که در 22 مورد آن هیچ‎گونه اثر قابل توجهی در نرخ تورم مشاهده نشده است. در 7 مورد آن نیز افزایش سطح عمومی قیمتها به یکباره اتفاق افتاده است. به این ترتیب در مجموع 29 مورد معرفی مالیات برارزش افزوده موجب تغییر در سطح عمومی قیمتها نشده است. در 6 مورد از کشورهای مورد بررسی معرفی مالیات برارزش افزوده در بالا رفتن نرخ تورم مشارکت داشته و این خود ناشی از معرفی مالیات برارزش افزوده با سیاستهای انبساطی دستمزد و اعتبارات می‎باشد. به این ترتیب سیاستهای دولت در اطلاع رساندن به مردم و تجار در مورد اثر مالیات برارزش افزوده برسطح عمومی قیمتها، استفاده از اتبزار کنترل قیمتها، تعدیلات جبرانی در سایر مالیاتها، زمان مناسب تغییر نظام و معرفی مالیات برارزش افزوده و آمادگی کامل نظام اعتباری از جمله مهمترین تصمیمات دولت است که می‎تواند اثرات تورمی احتمالی مالیات برارزش افزوده را کنترل نماید.
در مطالعه‎ای که دربرآورد اثر تورمی مالیات برارزش افزوده در اقتصاد ایران انجام شده است، ابتدا به محاسبه اثر تورمی مالیات بر مصرف و فروش پرداخته‎اند. بر این اساس تثر تورمی مالیات بر مصرف و فروش برای سال 1375 معادل 44/0 درصد محاسبه شده است. به این ترتیب این نتیجه حاصل می‎گردد که اثر مالیات‎های موجود بر تورم ناچیز است. سپس اثر تورمی مالیات بر ارزش افزوده در سه نرخ 10%، 12% و 15% محاسبه شده است. در نرخ 10% اثر تورمی مالیات برارزشافزوده معادل 3/5%، در نرخ 12% معادل 34/6% و در نرخ 15% برابر 93/7% می‎باشد. با احتساب اثر جایگزینی مالیات برمصرف و فروش به وسیله مالیات برارزش افزوده، اثر نهایی تورم به تفکیک سه نرخ یاد شده به ترتیب معادل 86/4%، 9/5% و 49/7% محاسبه می‏شود. به این ترتیب مشاهده می‎گردد که این اثر فقط به صورت یک انتقال در شاخص بهای کالاها و خدمات مصرفی روی داده و در صورت مناسب بودن سیاست‎های پولی، مالی و عدم وجود انتظارات تورمی از سوی تولیدکننده و مصرف‎کننده این اثر به دوره‎های بعد منتقل نمی‎گردد.
10-3- اثر توزیعی مالیات برارزش افزوده: در خصوص اثر توزیعی مالیات برارزش افزوده شایان ذکر است که برخی از اقتصاددانان بر این باورند که چون مالیات برارزش افزوده با نرخ غیرتصاعدی بر کالاها و خدمات اعمال می‎شود. گروه‎های کم درآمد به طور نسبی بار مالیاتی بیشتری را متحمل می‎شوند. نتایج حاصل از محاسبه و تغییرات هزینه‎های مصرفی در اثر اعمال مالیات برارزش افزوده با سه نرخ 10%، 12% و 15% که در جدول شماره (2) ارائه شده، نشان می‎دهد که اعمال این نوع مالیات کمترین اثر را بر روی گروه‎های کم درآمد جامعه داشته و علت اصلی آن در معاف بودن اکثر اقلام مصرفی است که بیشترین سهم را در هزینه‎های مربوط به خانوارهای کم‎درآمد دارد.
11- پیش‎نویس لایحه مالیات برارزش افزوده
11-1- فصل اول ‎- کلیات و تعاریف
ماده 1- عرضه کالاها و خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آنها مشمول مقررات این قانون می‎باشند.
ماده 2- منظور از عرضه کالا در این قانون عبارت است از انتقال کالا از طریق هر نوع معامله.
تبصره- کالاهای موضوع این قانون که توسط مودی خریداری، تحصیل و یا تولید می‎شود در صورتی که برای استفاده شغلی به عنوان دارایی در دفاتر ثبت گردد و یا برای مصارف شخصی برداشت شود عرضه کالا به خود محسوب و مشمول مالیات خواهد شد.
ماده 3- منظور از عرضه خدمات در این قانون عبارت است از انجام خدمات برای غیر.
ماده 4- منظور از واردات در این قانون، ورود کالا یا خدمت از خارج از کشور یا مناطق آزاد تجاری ‎- صنعتی می‎باشد.
ماده 5- منظور از صادرات در این قانون، صدور کالا یا خدمات به خارج از کشور یا مناطق آزاد تجاری ‎- صنعتی می‎باشد.
ماده 6- منظور از مالیات در این قانون، مالیات برارزش افزوده می‏باشد.
ماده 7- منظور از ارزش افزوده در این قانون عبارت است از تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات به کار رفته تحصیل شده در هر یک دوره معین.
ماده 8- اشخاصی که به عرضه کالاها و خدمات و واردات و صادرات آنها مبادرت می‎نمایند به عنوان مودی شناخته شده و مشمول مقررات این قانون خواهند بود.
ماده 9- در مورد معاوضه کالاها و خدمات موضوع این قانون، عرضه کالا یا خدمت از طرف هر یک از متعاملین به طور جداگانه مشمول مالیات می‎باشد.
ماده 10- هر سال شمسی به شش دوره مالیاتی دو ماهه که از اول فروردین ماه هر سال شروع و به پایان اردیبهشت، تیر، شهریور، آبان، دی و اسفند ماه هر سال خاتمه می‎یابد تقسیم می‎شود. در صورتی که شروع یا خاتمه فعالیت مودی در خلال یک دوره مالیاتی دو ماهه باشد، زمان فعالیت مودی طی دوره مربوط یک دوره مالیاتی تلقی می‎شود. هیات وزیران مجاز است با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور مدت هر دوره مالیاتی را برای هر گروه از مودیان که مقتضی بداند تغییر دهد.
ماده 11- تاریخ تعلق مالیات به شرح زیر است:
الف) در مورد عرضه کالا:
1- تاریخ صورتحساب، زمان تحویل کالا یا زمان تحقق معامله کالا، هر کدام که مقدم باشد حسب مورد.
2- در موارد مذکور در تبصره ماده 2 این قانون، تاریخ ثبت دارائی در دفاتر یا شروع استفاده، هر کدام که مقدم باشد یا تاریخ برداشت حسب مورد.
3- در مورد معاملات موضوع ماده 9 این قانون، تاریخ معاوضه.
ب) در مورد خامت:
1- تاریخ صورتحساب، یا زمان ارائه خدمت، هر کدام که مقدم باشد حسب مورد.
2- در مورد معاملات موضوع ماده 9 این قانون، تاریخ معاوضه.
ج) در مورد صادرات و واردات هنگام صدور یا ترخیص کالا از گمرک و در خصوص خدمت، هنگام پرداخت مابه‎ازاء.
تبصره: در صورت استفاده از ماشین‎های صندوق، تاریخ تعلق مالیات هنگام ثبت معامله در ماشین می‎باشد.
11-2- فصل دوم ‎- معافیتها
ماده 12- عرضه کالاها و خدمات زیر و همچنین واردات آنها حسب مورد از پرداخت مالیات معاف می‎باشد:
1- محصولات کشاورزی فرآوری نشده؛
2- دام و طیور زنده، آبزیان، زنبور عسل و نوغان؛
3- آرد، نان، گوشت، قند، شکر، برنج، حبوبات و سویا، شیر، پنیر، روغن نباتی و شیر خشک مخصوص تغذیه کودکان؛
4-کاغذ چاپ، تحریر و روزنامه؛
5- کود، سم و بذر؛
6- کالاهای اعطائی به صورت بلاعوض به وزارتخانه‎ها و موسسات دولتی و موسسات و نهادهای عمومی غیردولتی و موسسات عام‎المنفعه؛ تشخیص اهدائی بودن کالاهای یاد شده با هیات وزیران است؛
7- کالاهایی که همراه مسافر و برای استفاده شخصی تا میزان معافیت مقرر طبق مقررات صادرات و واردات، وارد کشور می‎شود. مازاد بر آن طبق مقررات این قانون مشمول مالیات خواهد بود؛
8- اموال غیرمنقول؛
9- دارو، خدمات درمانی انسانی و دامی و نیز خدمات ارائه شده توسط سازمان بهزیستی طبق ضوابط مقرر در آئین‎نامه‎ای که به پیشنهاد وزارتخانه‎های بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و امور اقتصادی و دارائی به تصویب هیات وزیران می‎رسد؛
10- خدمات مشمول مالیات بردرآمد حقوق موضوع قانون مالیات‎های مستقیم؛
11- خدمات بانکها و موسسات اعتباری ‎- غیربانکی مجاز؛
12- خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون و برون شهری و قطار شهری و بین شهری؛
13- مطبوعات و کتاب؛
14- خدمات آموزشی و پژوهشی که برطبق پیشنهاد مشترک وزارتخانه‎های علوم و فن‎آوری و امور اقتصادی و دارائی به تصویب هیات وزیران می‎رسد.
ماده 13- صادرات کالاها و خدمات به خارج از کشور یا مناطق آزاد تجاری ‎- صنعتی مشمول مالیات موضوع این قانون نبوده و مالیاتهای پرداختی با ارائه اسناد و مدارک مثبته مسترد می‎گردد.
تبصره- کالاهای همراه مسافران خارجی به هنگام خروج از کشور تا میزان مقرر در قوانین موضوعه در مقابل ارائه اسناد و مدارک مثبته مشمول استرداد خواهد بود. دستورالعمل اجرائی این تبصره توسط سازمان امور مالیاتی کشور تنظیم و به تایید وزرای امور اقتصادی و دارائی و بازرگانی می‎رسد.
فصل سوم ‎- ماخذ، نرخ و نحوه محاسبه مالیات
ماده 14- ماخذ محاسبه مالیات، بهای کالا یا خدمت مندرج در صورتحساب خواهد بود در مواردی که صورتحساب موجود نباشد و یا از ارائه آن خودداری شود، و یا به موجب اسناد و مدارک مثبته احراز شود که ارزش مندرج در آنها واقعی نیست ماخذ محاسبات مالیات بهای روز کالا و خدمت به تاریخ روز تعلق مالیات می‎باشد.
تبصره‎- موارد زیر جزء مخذ محاسبات مالیات نمی‎باشد:
الف) تخفیفات اعطائی؛
ب) مالیات موضوع این قانون که قبلاً توسط عرضه‎کننده کالا یا خدمت پرداخت شده است؛
ج) سایر مالیات‎های غیرمستقیم و عوارضی که هنگام عرضه کالا یا خدمت به آن تعلق گرفته است.
ماده 15- ماخذ محاسبه مالیات واردات کالا عبارت است از ارزش سیف کالا به علاوه حقوق و عوارض گمرکی و سود بازرگانی و سایر عوارض مندرج در اوراق گمرکی.
ماده 16- نرخ مالیات برارزش افزوده، 7% می‎باشد.
ماده 17- مالیاتهایی که مودیان در موقع دریافت کالا یا خدمت برای استفاده شغلی خود به استناد صورت‏حسابهای صادره موضوع این قانون پرداخت نموده‎اند، از مالیاتهای وصول شده توسط آنها کسر می‎شود.
تبصره 1: در صورتی که مودیان مشمول حکم این ماده در هر دوره مالیاتی اضافه پرداختی داشته باشند، اضافه مالیات پرداخت شده به حساب مالیات دوره‎های بعد مودیان منظور خواهد شد و در صورت تقاضای مودیان، اضافه مالیات پرداخت شده ظرف دوره مالیاتی بعد مسترد می‎شود.
تبصره 2: در صورتی که مودیان به عرضه کالاها یا خدمات معاف از مالیات اشتغال داشته باشند، و یا طبق مقررات این قانون مشمول مالیات نباشند، مالیاتهای پرداخت شده مربوط به کالاها یا خدمات مزبور مسترد نمی‎شود.
تبصره 3: در صورتی که مودیان به عرضه کالا یا خدمات مشمول مالیات و معاف از مالیات اشتغال داشته باشند، مالیاتهای پرداخت شده مربوط به کالاها یا خدمات مشمول مالیات در حساب مالیاتی مودی منظور می‎شود.
تبصره 4: آن قسمت از مالیاتهای ارزش افزوده پرداختی مودیان که طبق مقررات این قانون قابل تهاتر یا استرداد نیست جزء هزینه‎های قابل قبول موضوع قانون مالیاتهای مستقیم محسوب می‎شود.
تبصره 5: مبالغ اضافه دریافتی از مودیان بابت مالیات موضوع این قانون، در صورتی که ظرف سه ماه از تاریخ درخواست مودی مسترد نشود مشمول خسارتی به نرخ یک واحد بیشتر از بالاترین نرخ سود تسهیلات اعطایی بانک‎ها به بخش خدمات خواهد بود. نرخ مذکور سالانه بوده و خسارت متعلقه به ازاء مدت تاخیر قابل محاسبه و پرداخت می‎باشد.
فصل چهارم ‎- وظایف و تکالیف مودیان
ماده 18- کلیه عرضه‎کنندگان کالاها یا خدمات مشمول مالیات موضوع این قانون مکلفند به ترتیبی که سازمان امور مالیاتی کشور تعیین می‎نماید، ثبت نام نمایند.
ماده 19- مودیان مکلفند در قبال عرضه کالا یا خدمات مشمول مالیات موضوع این قانون صورتحساب حاوی مشخصات متعاملین و مشخصات مورد معامله به ترتیبی که توسط سازمان امور مالیاتی کشور تعیین و اعلام می‎شود صادر و مالیات را در ستون جداگانه درج و وصول نمایند.
تبصره- گمرک ایران مکلف است مالیات موضوع این قانون را وصول و در پروانه‎های گمرکی و یا فرم‎های مربوط حسب مورد درج نمایند.
ماده 20- مودیان مالیاتی مکلفند مالیات موضوع این قانون را محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند.
ماده 21- مودیان مالیاتی مکلفند اظهارنامه هر دوره مالیاتی را طبق نمونه‎ای که توسط سازمان امور مالیاتی کشور تعیین می‎شود، حداکثر ظرف پانزده روز از تاریخ انقضای هر دوره، به ترتیب مقرر تسلیم و مالیات متعلق به هر دوره را پس از کسر مالیات‎هائی که طبق مقررات این قانون پرداخت کرده‎اند، در مهلت مقرر مذکور به حساب سازمان امور مالیاتی کشور واریز نمایند.
تبصره 1- چنانچه مدت فعالیت شغلی کمتر از مدت یک دوره مالیاتی باشد، تکلیف مقرر در این ماده نسبت به مدت یاد شده نیز جاری می‎باشد.
تبصره 2- در مورد اشخاص حقیقی و حقوقی که حسب مورد اداری محل شغل یا فعالیت متعدد هستند، تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات برای هر محل شغل، یا فعالیت به طور جداگانه الزامی است.
تبصره 3- در مورد کارگاه‎ها و واحدهای تولیدی، خدماتی و بازرگانی که نوع فعالیت آنها ایجاد دفتر یا فروشگاه در یک یا چند محل دیگر را اقتضا نماید، تسلیم اظهارنامه واحد از سوی مودی مطابق دستورالعملی که به تصویب سازمان امور مالیاتی کشور می‎رسد، منوط به موافقت سازمان مذکور می‎باشد.
تبصره 4- در مورد مشمولین این قانون که دارای محل ثابت برای شغل نمی‎باشند، محل سکونت آنان از لحاظ تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات، محل شغل تلقی می‎شود.
ماده 22- اشخاص و واحدهای شغلی که با توجه به حجم و نوع فعالیت آنها به عنوان مودی از شمول وظایف و تکالیف مقرر در این قانون مستثنی هستند، بنا به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور و تایید وزیر امور اقتصادی و دارائی و تصویب هیات وزیران تعیین و اعلام خواهد شد.
ماده 23- مودیان مالیاتی در صورت انجام ندادن تکالیف مقرر در این قانون و یا در صورت تخلف از مقررات این قانون، علاوه بر پرداخت مالیات متعلقه مشمول جریمه‎ای حداکثر تا دو برابر مالیات متعلق به موجب آئین‎نامه‎ای که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تایید وزیر امور اقتصادی و دارائی و تصویب هیات وزیران می‎رسد، خواهند بود.
ماده 24- تاخیر در پرداخت مالیات‎های موضوع این قانون در موعد مقرر موجب تعلق مالیات اضافی به میزان یک واحد بیشتر از بالاترین نرخ سود تسهیلات اعطائی بانک‎ها به بخش خدمات نسبت به مالیات متعلقه خواهد بود. نرخ مذکور سالانه بوده و مالیات اضافی متعلقه به نسبت مدت تاخیر قابل محاسبه وصول می‎باشد.
فصل پنجم ‎- سازمان مالیات برارزش افزوده و وظایف و اختیارات آن
ماده 25- به سازمان امور مالیاتی کشور اجازه داده می‎شود از تاریخ تصویب این قانون در چهارچوب تشکیلات مورد تایید سازمان مدیریت و برنامه‎ریزی کشور، تشکیلات، نیروی انسانی تجهیزات مورد نیاز را تامین نماید.
ماده 26- وظایف و اختیارات و عناوین شغلی ماموران مربوط و شرایط احراز آنها و همچنین ترتیب رسیدگی مالیاتی براساس آئین‎نامه‎ای خواهد بود که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویر وزیر امور اقتصادی و دارائی خواهد رسید.
ماده 27- به منظور بررسی و نظارت بر حسن اجرای این قانون و همچنین رسیدگی به اظهارنامه یا تعیین میزان معاملات مودیان، ماموران ذیربط سازمان امور مالیاتی کشور می‎توانند، به مودیان و خریداران مراجعه و دفاتر و اسناد و مدارک آنها را مورد رسیدگی قرار دهند. مودیان و خریداران مکلف به ارائه دفاتر و اسناد و مدارک درخواستی می‎باشند و در صورت عدم ارائه دفاتر و اسناد و مدارک مورد نیاز، مالیات متعلق راساً تعیین و مطالبه خواهد شد.
ماده 28- در مواردی که اوراق مطالبه مالیات یا برگ استرداد مالیات اضافه پرداختی به مودی ابلاغ می‎شود، در صورتی که مودی معترض باشد، می‎تواند ظرف بیست روز پس از ابلاغ اوراق مذکور به واحد مالیاتی مربوط برای رفع اختلاف مراجعه نماید که در صورت رفع اختلاف پرونده مختومه می‎گردد. در صورتی که مودی در مهلت مذکور کتباً اعتراض ننماید، اوراق مطالبه مالیات و یا برگ استرداد مالیات اضافه پرداختی، حسب مورد، قطعی است.
ماده 29- در صورتی که مودی ظرف مهلت مقرر در ماده 28 اعتراض خود را کتباً به واحد مالیاتی مربوط تسلیم نماید، پرونده امر ظرف 10 روز از تاریخ تسلیم اعتراض به اداره امور مالیاتی مربوط، به هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع قانون مالیات‎های مستقیم احاله می‎شود.
ماده 30- هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 29، طبق مقررات مربوط، نسبت به موضوع اختلاف رسیدگی و رای مقتضی صادر خواهد نمود. این راس قطعی و لازم‎الاجراء است و در سایر مراجع مالیاتی قابل اعتراض نخواهد بود.
ماده 31- رسیدگی به تخلفات مالیاتی ماموران اجرای این قانون و مودیان مالیاتی به جز موارد مذکور در این قانون، تابع مقررات قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود.
فصل ششم ‎- سایر مقررات
ماده 32- مودیان مشمول مالیات موضوع این قانون مکلفند از دفاتر، صورتحسابها و سایر فرمهای مربوط، ماشین‎های صندوق و یا سایر وسایل و روشهای نگهداری حساب که سازمان امور مالیاتی کشور تعیین می‎کند، استفاده نمایند. مدارک مذکور بایستی تا مدت ده سال پس از سال مالی مربوط توسط مودیان نگهداری و در صورت مراجعه ماموران مالیاتی به آنان ارائه شود.
ماده 33- در مواردی که اسناد و مدارک مربوط به عرضه کالا و خدمت مودیان نزد اشخاص ثالث باشد، اشخاص مزبور مکلفند، درخواست کتبی ماموران اجرای این قانون اسناد و مدارک مر بوط و هرگونه اطلاعات لازم را ارائه دهند.
ماده 34- در صورتی که بر اثر استنکاف اشخاص ثالث از ارائه اسناد و مدارک مورد درخواست ماموران اجرای این قانون زیانی متوجه دولت شود اشخاص مستنکف محکوم به جبران زیان وارده به دولت خواهند بود. مرجع احراز استنکاف و تعیین زیان وارده به دولت مراجع صالحه قضائی است که با اعلام و پیگیری سازمان امور مالیاتی کشور، خارج از نوبت رسیدگی خواهند نمود.
ماده 35- سازمان امور مالیاتی کشور مجاز است در موارد مقتضی وصول و ایصال مالیات برخی مودیان موضوع این قانون را به اشخاص ثالث که مسئول یا واسطه دریافت و پرداخت وجه بین مودیان و دیگران هستند، محول نماید. در این‎گونه موارد با اعلام مراجع مالیاتی اشخاص مزبور مکلف خواهند بود موقع پرداخت یا تخصیص، مالیات متعلق را کسر و یا اخذ و ظرف ده روز از تاریخ پرداخت یا تخصیص به حساب مالیاتی مربوط واریز و رسید آن را به مودی تسلیم نمایند.
ماده 26- ماموران اجرای این قانون باید اطلاعاتی را که از اظهارنامه‎های مالیاتی و یا ضمن رسیدگی به امور مالیاتی مودیان به دست می‎آورند. محرمانه تلقی و از افشای آنها جز در امر تشخیص مالیات خودداری نمایند و در صورت افشاء طبق مقررات مربوط مجازات خواهند شد.
ماده 37- معادل نیم درصد از وجوهی که توسط امور مالیاتی مکشور بابت مالیات و جرائم موضوع این قانون وصول می‎گردد به عنوان درآمد اختصاصی سازمان مذکور موضوع ماده 14 قانون محاسبات عمومی کشور مصوب 1366 محسوب می‎شود. اعتبار اختصاصی از محل درآمد یاد شده که سالانه در قانون بودجه کل کشور منظور می‎شود، در مورد تشویق کارکنان و کسانی که در امر وصول مالیات فعالیت موثری مبذول می‎دارند، مصرف می‎شود. وجوه پرداختی به استناد این ماده از شمول کلیه مقررات مغایر مستثنی است.
ماده 38- سازمان امور مالیاتی کشور موظف است طرح لازم برای توسعه، تجهیز، آموزش و تربیت‎ کارمندان مالیاتی، آموزش و ترویج فرهنگ مالیاتی از طریق رسانه‎ها و سازوکارهای مناسب در سطح کشور در طول یک دوره زمانی حداکثر پنج ساله را تهیه و تنظیم نماید. سازمان مدیریت و برنامه‎ریزی کشور مکلف است به پیشنهاد سازمان یاد شده اعتبار لازم برای اجرای طرح را سالانه در لایحه بودجه کل کشور منظور نماید.
ماده 39- مقررات مربوط به نحوه " وصول مالیات" و " ابلاغ اوراق مالیاتی" مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم، در مورد مالیات موضوع این قانون نیز جاری است.
ماده 41- از تاریخ لازم‎الاجرا شدن این قانون کلیه قوانین و مقررات خاص و عام مغایر ملغی و همچنین برقراری و دریافت هرگونه مالیات غیرمستقیم از تولیدکنندگان و واردکنندگان کالاها و ارائه دهندگان خدمات ممنوع می‎باشد و کلیه قوانین و مقررات مربوط به دریافت هرگونه مالیات غیرمستقیم که بر تولید و واردات کالاها و ارائه خدمات برقرار شده است لغو می‎شود. موارد زیر از شمول حکم این ماده مستثنی می‎باشد:
1- مالیات خودروهای وارداتی؛
2- مالیات نقل و انتقال خودروها و شناورها؛
3- حقوق گمرکی، سود بازرگانی.
ماده 42- تاریخ اجرای این قانون از اول فروردین ماه سال 1384 است.

خلاصه و نتیجه‎گیری
همانگونه که بیان گردید، دولتها برای تامین هزینه‎های خود از منابع مختلفی استفاده می‎کنند که یکی از مهمترین آنها، مالیات می‎باشد.
در کشور ما در کنار درآمدهای مالیاتی، درآمد حاصل از فروش نفت و گاز از اقلام عمده تشکیل دهنده درآمدهای دولت است؛ اتکای بیش از حد به درآمدهای نفتی با توجه به نوسانهای شدید بهای نفت در بازار جهانی، بی‎ثباتی کل درآمدهای دولت را در طول سه دهه اخیر در اقتصاد ایران موجب گردیده است. در طول این سه دهه، درآمدهای مالیاتی، درمقایسه با درآمدهای نفتی همواره مبلغ ناچیزی بوده است. بدیهی است که ساختار ناسالم درآمدها و هزینه‎های دولت و روشهای تامین کسری بودجه، سبب مختل شدن اثرات ابزارهای سیاستگذاری کلان، چه پولی و چه مالی در اقتصاد کشور شده است.
با توجه به بررسی‎هایی که در این پژوهش صورت گرفت، مشخص گردید که از مالیاتها می‎توان به عنوان یک ابزار مالی موثر برای تصحیح و هدایت اقتصاد جامعه به سمت مطلوب و مورد نظر استفاده کرد. در واقع، از طریق این ابزار (مالیات) که می‎تواند در قالب سیاست‎های مالی مناسب به کارگرفته شود، می‎توان از ظرفیتهای موجود به طور کامل استفاده کرد و یا ظرفیتهای جدید دیگر را مورد بهره‎برداری قرار داد و در نتیجه موجبات تسریع جریان رشد اقتصادی را فراهم آورد.
بررسی سیستم مالیاتی کشور (در قسمتهای قبلی) این مساله را آشکار ساخت که وصولی مالیات در مقایسه با دیگر منابع درآمدی دولت و نیز نسبت به تولید ناخالص داخلی در سطح پائینی قرار دارد. بنابراین، ضروری است که از وابستگی بودجه دولت به درآمدهای نفتی کاسته شود و در مقابل، منابع مالیاتی نقش مهمتری در تامین درآمدها ایفاء نمایند. به همین دلیل لازم است که مشکلات نظام مالیاتی کشور شناسایی شود تا بتوان درصدد رفع آنها برآمد؛ همانگونه که بیان گردید این مشکلات عبارتند از:
1- مشکلات فرهنگی
2- مشکلات قوانین موجود مالیاتی
3- مشکلات اجرایی
1- مشکلات فرهنگی: از نظر اشاعه و رشد فرهنگ مالیاتی، این امر از آن جهت در جامعه حائز اهمیت است که بدون اعتلای فرهنگ مالیاتی و پذیرش مالیات از سوی مودیان، هیچ نظام مالیاتی از کارایی موثر برخوردار نخواهد بود.
2- مشکلات قوانین موجود مالیاتی: در این خصوص برقراری یک سیستم مالیاتی صحیح در جامعه، لزوم قوانین مالیاتی جامع و دارای اهداف مشخص مالی، اقتصادی، اجتماعی را ایجاب می‎کند، همچنین این قوانین باید از قابلیت اجرایی کافی برخوردار باشد و ابهام و پیچیدگی نداشته باشند و نیز متناسب با ساختار اقتصادی جامعه‎ای که نظام مالیاتی در آن پیاده می‎شود تنظیم و تدوین شده باشد و به طور کلی تمامی ویژگیهای خاص آن جامعه در زمینه‎های مختلف اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی را دربرداشته باشد.
3- مشکلات اجرایی: مشکلاتی اجرایی سیستم مالیاتی در حال حاضر شامل موارد زیر است:
3-1- مشکلات مربوط به نارسایی سازمان تشخیص مالیات ‎- که اهم این مشکلات عبارتند از:
الف-کمبود نیروی انسانی؛
ب- عدم آموزش کافی ماموران تشخیص مالیات؛
ج- عدم وجود یک منبع اطلاعاتی در خصوص تعداد مودیان و وضع درآمد آنها.
3-2- مشکلات مربوط به تشخیص علی‎الراس مالیات ‎- از این نظر که از یک سو موجب ایجاد امکان فرار از پرداخت مالیات قانونی را برای مودیان بدحساب فراهم می‎آورد، و از سوی دیگر ممکن است به علت تماس مکرر ماموران مالیاتی با مودیان، احتمالاً باعث انحراف کادر تشخیص مالیات می‎گردد.
3-3- وجود تاخیرات زمانی در زمینه وصول مالیاتها ‎- در سیستم فعلی، حوزه‎های مالیاتی درگیر یک سلسله مسائل پیچیده‎اند که این مسائل و نیز عدم وجود یک منبع اطلاعاتی در خصوص تعداد مودیان و میزان درآمد آنها موجب می‎شود که مالیات‎های وصول شده دچار وقفه زمانی گردد که این امر با در نظر گرفتن تورم در اقتصاد، قدرت خرید درآمدهای مالیاتی وصول شده را کاهش می‎دهد.
از آنجا که دولت به منظور انجام وظایف خود نیاز به درآمد بیشتری دارد و با توجه به این که درآمدهای مالیاتی در بین درآمدهای دولت از ویژگی‎های خاصی برخوردار است و همچنین به دلیل عدم استفاده از ظرفیتهای کامل مالیاتی کشور، لازم است که این نوع درآمد افزایش یابد و از طرفی، افزایش درآمدهای مالیاتی خود مستلزم اصلاح ساختار مالیاتی و ایجاد تغییراتی در سیستم مالیاتی کشور می‎باشد.
از حمله ابزارهایی که در نظام مالیاتی کشور می‎توان از آن به منظور رفع مشکلات سیستم مالیاتی استفاده کرد، برقراری شیوه مالیات برارزش افزوده است.
باید دانست که هیچ‎گونه نسخه از پیش پیچیده شده‎ای برای طراحی یک رشته از مالیاتها، یا حتی یک مالیات خاص در دست نیست. در واقع نظام مالیاتی رای هر کشور بایستی با خصوصیات و ویژگی‎های خاص آن کشور طراحی و اجراء شود. لذا با توجه به ویژگی‎های عمومی مالیات برارزش افزوده و نیاز شدید دولت به اصلاح نظام مالیاتی برای افزایش درآمدهای مالیاتی، توجه به امکان اجرای این مالیات از اهمیت خاصی برخوردار است. از آنجا که این مالیات برمبنای ارزش افزوده در مراحل مختلف تولید کالاها و ارائه خدمات محاسبه و وصول می‎گردد. از پایه مالیاتی گسترده‎ای برخوردار است و امکان وصول بخش اعظم ظرفیتهای بالقوه مالیاتی کشور راه مهیا می‎سازد. ایجاد منبع درآمد جدید، باثبات و قابل انعطاف به منظور پاسخگویی به هزینه‎های روزافزون از جمله دلایل اصلی وضع این مالیات است. پایه گسترده این مالیات کاهش در نرخ مالیاتی را توجیه می‎کند که خود از ویژگی‎های بارز این روش در جهت تشویق فعالیت‎های اقتصادی تلقی می‎شود. روش و اسلوب متفاوت جمع‎آوری این نوع مالیات، آن را از نظر کارایی، از دیگر مالیاتها متمایز می‎سازد و اجرای آن می‎تواند بسیاری از نارسایی‎های نظام مالیاتی را برطرف نماید.
به طور کلی دلایل ایجاد انگیزه طرح مالیات برارزش افزوده در کشورهای گوناگون را می‎توان به شرح زیر برشمرد:
1- رفع نارسایی‎های مالیاتی سنتی؛
2- ایجاد منبع درآمد برای پاسخگویی به هزینه‎های روزافزون دولتها؛
3- ایجاد سیستم مالیاتی، متناسب با عملکرد پیمانهای منطقه‎ای؛
4- ایجاد تحول در ساختار مالیاتی به دلیل هماهنگ نبودن آن با روند توسعه اقتصادی.
مالیات برارزش افزوده به عنوان یک روش نوین مالیاتی و دارای سادگی ساختار اخذ مالیات، درک و نحوه محاسبه برای مودیان، یعنی روش "خوداظهاری" است و با توجه به شیوه فاکتورنویسی، این امکان را به مودیان مالیاتی می‎دهد تا مالیاتی را که بر روی خرید کالاها یا خدمات واسطه‎ای پرداخت کرده‎اند از مالیات وصول شده بابت فروش کالاها و خدمات کسر و مابه‎التفاوت را به خزانه دولت واریز کنند.
در این راستا اجزای اساسی یک سیستم مالیاتی که عبارتند از: نحوه محاسبه پایه مالیاتی، چگونگی محاسبه و وصول بدهی مالیاتی و روشهای مختلف آن و ‎… مورد بررسی قرار گرفتند که می‎توان آنها را به قرار زیر خلاصه نمود:
– برای محاسبه پایه مالیات به ارزش افزوده سه روش، مالیات برارزش افزوده از نوع تولید، مالیات برارزش افزوده از نوع درآمد، و مالیات برارزش افزوده از نوع مصرف وجود دارد نوع تولیدی مالیات برارزش افزوده اگر براساس قاعده مبدا به کار رود کلیه مخارج انجام شده برای تولید ناخالص داخلی را شامل می‎شود و در حالتی که براساس قاعده مقصد به کار رود کلیه مخارج انجام شده برای تولید ناخالص داخلی را شامل می‎شود ولی باید تعدیلی بر ای تراز تجاری به کار رود. این پایه مالیاتی را می‎توان به صورت زیر بیان نمود:
PNAT = GDP – Gw = C + I + Gc + (X – M)
در مالیات بر ارزش افزوده از نوع مالیاتی درآمدی، استهلاک از پایه مالیاتی حذف می‎شود و مالیات بر سرمایه‎گذاری خالص وضع می‎شود:
IVAT = GDI – Gw – D = V – Gw
و هرگاه کل مخارج سرمایه‎گذاری ناخالص ‎(I) از مالیات معاف باشد پایه مالیات از نوعمصرف به دست می‎آید، یعنی:
‎CVAT = GDP – Gw – I = C + Gc + (X – M)
یعنی فقط مخارج مصرفی مشمول مالیات می‎شوند.
با مقایسه سه روش فوق نتیجه‎گیری می‎شود که بهترین راه برای محاسبه پایه مالیات برارزش افزوده، نوع مصرف مالیات برارزش افزوده می‎باشد، چرا که:
الف- ساده‎تر از دو نوع دیگر محاسبه می‎شود؛
ب- به درآمد پس‎انداز شده و یا سرمایه‎گذاری شده دوبار مالیات وضع نمی‎شود؛
ج- نسبت به مصرف در زمان حال یا آینده و همچنین نسبت به مصرف سرمایه به جای کار خنثی می‎باشد.
تنها ایراد این نوع مالیات برارزش افزوده محدود بودن پایه مالیاتی آن است که می‎توان با تدابیر مختلفی پایه مالیاتی را گسترش و یا نرخ آن را افزایش داد.
– در سیستم مالیات برارزش افزوده برای محاسبه مبادلات بین‎المللی از دو اصل مبدا و مقصد استفاده می‎شود.
در اصل مبدا، مالیات به ارزش افزوده کلیه محصولات که در داخل کشور تولید می‎شوند، اعمال می‎گردد، اما در قاعده مقصد، مالیات به ارزش افزوده کلیه محصولاتی که در داخل کشور مصرف می‎شوند وضع می‎گردد.
بهترین روش برای محاسبه مبادلات بین‎المللی اصل مقصد می‎باشد، چرا که:
الف- در اصل مقصد نیازی به محاسبه دقیق ارزش صادرات و واردات نمی‎باشد (زیرا همه کالاها و خدماتی که مصرف می‎شوند مشمول مالیات هستند)؛
ب- در اصل مقصد، ارزش افزوده صادرات، قسمتی از پایه مالیاتی کشور واردکننده خواهد بود بنابراین با استفاده از آن پایه مالیاتی افزایش می‎یابد.
– برای محاسبه مالیات برارزش افزوده از سه روش تفریقی و اعتباری و جریان وجوه نقدی استفاده می‎شود.
در روش اعتباری (جمع) ارزش افزوده برابر است با:
ارزش افزوده = هزینه نیروی کار + بهره + مالیات + استهلاک + سود
این تجربه ارزش افزوده، سود را در جایگاه مناسبش و فقط به عنوان بخش نسبتاً کوچکی از ثروت ایجاد شده توسط بنگاه، قرار می‎دهد. به این ترتیب، مفهوم ارشز افزوده تعامل بین نیروی کار و سرمایه را در بنگاه‎های تجاری برجسته‎تر می‎کند.
در روش تفریقی ارزش افزوده برابر است با:
فروش کل ×××
– مواد و خدمات خریداری شده ××
ارزش افزوده ××
با وجود آنکه محاسبه ارزش افزوده از روش تفریقی از جنبه‎های نظری ساده‎تر است، اما محاسبه آن در عمل با مشکلاتی روبه‎رو است که این مشکلات ناشی از عدم وجود قواعد ثابت برای نحوه برخورد با برخی از اقلام است.
در روش جریان وجوه نقدی، بدهی مالیاتی براساس جریان وجوه نقدی بنگاه محاسبه می‎شود.
بهترین روش برای محاسبه بدهی مالیاتی، روش اعتباری می‎باشد، چرا که:
الف- در روش اعتباری، بدهی مالیاتی به معاملات تعلق می‎گیرد، بنابراین وجود فاکتور فروش موجب سهولت در محاسبه بدهی مالیاتی می‎شود؛
ب- با این روش انجام عمل کنترل و حسابرسی برای دستگاه مالیاتی آسانتر خواهد شد؛
ج- مکانیزم ضد فرار مالیاتی وجود دارد؛
د- امکان نرخ‎گذاری متعدد وجود دارد؛
هـ- محاسبه بدهی مالیاتی در این روش برای دوره‎های مختلف (یک ماهه، دو ماهه و ‎…) آسان می‎باشد؛
به طور خلاصه، چنانچه مالیات برارزش افزوده به نحوی موثر و مطلوب اجرا شود، پیش‎بینی می‎شود بسیاری از حلقه‎های زنجیره مبادلات اقتصادی که در وضعیت موجود از نظارت دستگاه مالیاتی و به ویژه بخش مالیات بردرآمد خارج است، تحت کنترل درآید و موجب تحول در بخش مالیات بردرآمد شود. زیرا ما شاهد آن هستیم که بخشهایی چون خدمات، به ویژه تجارت، کمترین سهمی در تحمل بار مالیاتی دارند و برعکس، بخشهایی چون صنعت به عنوان یک بخش مولد و در عین حال فاقد کارایی لازم در رقابت با فعالیتهای مشابه در سطح جهانی، مشمول مالیاتها و عوارض متعدد شده است.
مالیات برارزش افزوده به دلیل اینکه جایگزین مالیاتهای غیرکارای فعلی می‎شود، افزایش کارایی نظام مالیاتی را در پی خواهد داشت. با بکارگیری مالیات برارزش افزوده از نوع مصرفی (در لایحه پیشنهادی دولت) هیچ‎گونه مالیاتی بر کالاهای سرمایه‎ای تعلق نخواهد گرفت، به عبارت دیگر کالاهای سرمایه‎ای در جریان تولید از این مالیات معاف بوده و این عامل سبب افزایش انگیزه سرمایه‎گذاری می‎شود. در نتیجه افزایش سرمایه‎گذاری، تولید رونق یافته و اثرات مثبت آن در اقتصاد از جمله، کاهش قیمتها، افزایش درآمد سرانه و ‎… مشهود خواهد بود. اصولاً هر سیاستی که منجر به رشد اقتصادی کشور شود نه تنها درآمد مردم را کاهش نمی‎دهد، بلکه درآمد سرانه را نیز بالا خواهد برد.
در لایحه پیشنهادی دولت نهایت دقت و تلاش صورت گرفته است تا اثرات منفی این مالیات، به ویژه بر اقشار فقیر به حداقل برسد و در این زمینه کالاهای ضروری خانوار و برخی خدمات از این مالیات معاف شده‎اند. اگرچه معافیت کاهش کارایی را به همراه دارد ولی دولت آگاهانه منافع اقشار فقیر را در اولویت قرار داده است. همچنین نکته قابل توجه دیگر در نظر گرفتن نرخ پایین (هفت درصد) برای مالیات است و دلیل اصلی آن کاهش اثرات آن بر اقشار مختلف جامعه و جلوگیری از اثرات تورمی آن است.
اگرچه تاثیر تنازلی این مالیات انکارناپذیر است و اجرای نادرست آن آثار تورمی و رکودی را به دنبال خواهد داشت، ولی قضاوت قبل از اجرای آن چندان منطقی نیست، به طوری که این مالیات در مقایسه با سایر مالیاتها اختلال کمتری در اقتصاد ایجاد می‎کند.
1 – Von Siemens
2 – T.S.Adams
3 – Turn Over Tax
4 – مالیات بر ارزش افزوده دارای سه نوع مصرفی، درآمدی و تولیدی می‎باشد. برای اطلاعات بیشتر به فصلهای بعدی مراجعه شود.
5 – European Economic Community
6 – Andean Common Market
7 – The Treaty of cartagena
8 – مالیات بر ارزش افزوده با دو روش تفریقی و اعتباری محاسبه می‎گردد. در روش اعتباری باید میزان مالیات هزینه شده، به طور صریح در فاکتور هر معامله مشمول مالیات ارائه شود، میزان مالیاتی که مودی به مقامات مالیاتی اظهار می‎کند برابر است با تفاوت بین مالیات‎ بر فروش او و مالیات پرداخت شده به خریدهایش. در روش تفریقی بدهی مالیاتی هر مودی به وسیله اعمال نرخ مالیات بر تفاوت بین کل فروش (شامل اثر مالیات بر ارزش افزوده در قیمت فروشی) و کل خرید (شامل اثر مالیات بر ارزش افزوده در قیمت خرید) محاسبه می‎شود. برای اطلاع بیشتر به فصل‎های مربوطه مراجعه شود.
9 – Excise Duty
10 – به موجب ماده 2 قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‎های مستقیم مالیات بر اراضی بایر حذف شده‎اند (مصوب 27/11/1380).
11 – فریبا یحیایی، "برآورد ظرفیت مالیاتی کشور"، پایان‎نامه کارشناسی ارشد (به راهنمایی دکتر اکتر کمیجانی)، دانشکده اقتصاد دانشگاه تهران، سال 1370، صفحه 95.
12 – کارایی سیستم مالیاتی = ظرفیت بالقوه مالیاتی.
13 – این روش در محل کاربردی ندارد و هیچ‎کدام از کشورها از این روش استفاده نمی‎کنند. به همین دلیل در اینجا اشاره‎ای مختصر به آن خواهد شد.
14 – ‎(Tax Base) پایه مالیاتی عبارت است از آن چیزی که به موجب قانون مشمول پرداخت مالیات است که به طور کلی عبارتند از: مالیات بردرآمد، مالیات بر دارایی، مالیات بر مصرف، مالیات ارزش افزوده، مالیات ارث، مستغلات، گمرکی و سرانه.
15 – قاعده مبدا و قاعده مقصد متعاقباً توضیح داده خواهد شد (در صفحه 5).
16 – General tax on consumption
17 – نرخ بدون شمول مالیات با شمول مالیات متعاقباً توضیح داده خواهد شد.
18 – گاهی اوقات به منظور اجتناب از وارد کردن فشار به مصرف‎کنندگان کم درآمد، مقررات مالیات ‎N AT بعضی از کالاها و خدمات مورد مصرف طبقات کم درآمد را از مالیات معاف می‎کنند. در معافیت مالیاتی که قبلاً برای خرید کالا و خدمات پرداخت شده است قابل استرداد نیست.
19 – هنگامی که فعالیتی از شمول مالیات مبتنی بر ارزش افزوده خارج است و ضمن آن انجام دهنده آن فعالیت محق به بازدریافت مالیات کالا و خدمات پرداختی (بابت خریدهایش) می‎باشد، اصطلاحاً عنوان می‎شود مالیات آن فعالیت به نرخ صفر است.
20 – برای یک سیستم مالیات برارزش افزوده که فقط یک مرحله مشمول نرخ صفر و یک نرخ مثبت دارد، روش تفریقی می‎تواند به کار رود اما کلیه مودیان باید خریدهای مشمول مالیات را از خریدهای غیرمشمول مالیات جدا کند.
21 – برای مثال، روش اعتباری در حالتی که صورتحساب معاملات مشمول مالیات به سادگی بتواند مالیات پرداخت شده توسط خریدار و مالیات اخذ شده توسط فروشنده را کنترل نماید، یک خط ممیزی ‎(adit trail) ایجاد می‎نماید. بنابراین در این زمینه اجرایی، روش اعتباری می‎تواند برتری داشته باشد.
22 – احتمالاً این مساله، یکی از مهمترین علل رواج روش اعتباری در سیستم مالیات بر ارزش افزوده در سطح جهان است. اما این محدودیت روش تفریقی می‎تواند مزیتی برای طراحی نظام مالیاتی کشور پذیرنده آن به همراه داشته باشد. این مزیت آن است که پذیرش این روش لزوماً مالیات برارزش افزوده با نرخ یکسان را به کشور تحمیل می‎نماید.
23 – Maney Machine
24 – Tax Cascading
—————

————————————————————

—————

————————————————————

11