مفاهیم حسابرسی عملیاتی



مقدمه
برای حسابرسان واژه های کارایی و اثربخشی، واژه های ناآشنایی نیستند، زیرا آنان در فرایند حسابرسی همواره می کوشند رسیدگیهای خود را به صورت کارا (رسیدگی موثر با کمترین هزینه ممکن) و اثربخش (رسیدگی که بتواند به میزان از پیش تعیین شده موفق به کشف اشتباهات و یا تحریفهای بااهمیت در صورتهای مالی صاحبکار شود) به انجام برسانند. همچنین در دنیای امروز و در عرصه خدمات حرفه ای، به علت ادامه فعالیت واحدهای تجاری در محیط اقتصادی بازار آزاد که به طور مستمر شاهد رفع موانع تجاری و ادغام بازارهاست و رقابت در آن روز به روز شدیدتر می شود، حرفه حسابرسی عملیاتی بیش از پیش اهمیت یافته و اصولاً مدیریت بهینه منابع در واحدهای اقتصادی بدون برخورداری از سطوح مطلوب اثربخشی و دستیابی به هدفهای کارایی و صرفه اقتصادی امکانپذیر نیست.
حسابرسی عملیاتی دارای سه مولفه کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی است که از اهمیت زیادی برخوردارند. امروزه، ارزیابی کارایی ، اثربخشی و صرفه اقتصادی باید بخشی از فرایند عادی مدیریت هر واحد تجاری در بخش عمومی و خصوصی باشد و مدیران، بررسی عملکردها را به عنوان یکی از مسئولیتهای خود برای کنترل فعالیتها تلقی کنند و ارزیابی مستقل عملکرد مدیران از طریق واحد حسابرسی داخلی یا حسابرسان عملیاتی صورت گیرد. محصول (ستانده ها) می کند.
تعریف
در مقاله "آشنایی با حسابرسی عملیاتی" که از سوی کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی ارائه شده است، کارایی عبارت است از نسبت نتایج به دست آمده از عملیات (ستانده) به منابع مصرف شده (داده) و عملیات کارا عملیاتی است که با استفاده از روشهای بهینه، حداکثر بازده (ستانده) را با صرف حداقل منابع (داده) تامین کند.
علاوه بر تعریف ارائه شده به وسیله کمیته حسابرسی عملیاتی که بیان شد، در کتابها، نشریه ها و مقاله های موجود، تعریفهای متعددی از کارایی ارائه شده است. طبق این تعریفها، کارایی عبارت است از:
• دستیابی به هدفها با حداقل هزینه ممکن،
• چگونگی رسیدن به هدفها از طریق به کارگرفتن شیوه هایی که از حداقل امکانات، حداکثر بازده را به دست آورد،
• انجام دادن کارها بخوبی و بنحو مناسب و شایسته،
• حداکثر بازده برای داده معین،
• افزایش تولید محصول با داده هایی ثابت.
در تمام این تعریفها، چهار موضوع مشترک زیر وجود دارد:
هدفها: آنچه سازمان می کوشد بدان دست یابد،
داده ها: منابع مادی، انسانی و مالی که واحد تجاری به کار می برد یا مصرف می کند،
ستانده ها: محصولِ فعالیتها مانند کالاها، خدمات و یا سایر نتایج،
فعالیتها: عملیاتی که از طریق آن واحد تجاری منابع خود (داده ها) را تبدیل به محصول (ستانده ها) می کند.
طبقه بندی تعاریف ارائه شده
به طور کلی می توان تعریفهای ارائه شده برای کارایی را براساس نگرشهای مختلف، به چهار گروه کلی طبقه بندی کرد. این طبقه بندی در شکل 1 نشان داده شده است.
ناکارایی
همواره در یک سازمان این سئوال مطرح است که آیا سازمان مسئولیتهای خود را با صرف حداقل داده ها انجام می دهد یا خیر. تلاش در جهت یافتن پاسخ برای این سئوال ممکن است زمینه هایی از موارد ناکارایی را در سازمان نشان دهد. نمونه هایی از ناکارایی عملیاتی که باید نسبت به آن هوشیار بود عبارت است از:
• استفاده نامناسب از روشهای دستی ومکانیزه،
• کاغذبازی بیهوده،
• سیستمها و روشهای ناکارای عملیاتی،
• سلسله مراتب ویا الگوهای ارتباطی پیچیده در سازمان،
• دوباره کاری،
• مراحل کاری بی مورد و انجام کارهای موازی.
ارتقای کارایی
کارایی به معنای اطمینان یابی از به دست آوردن حداکثر نتیجه از منابع اختصاص یافته برای یک بخش یا برنامه یا حداقل مصرف منابع برای تحصیل سطح خاصی از نتایج است. کارایی یک بخش هنگامی بهبود می یابد که نهاده های سیستم برای تولید مقدار معینی ستانده تقلیل یابد و یا آنکه از مقدار معینی نهاده سیستم، مقدار بیشتری ستانده حاصل شود.
اندازه گیری کارایی
همان طور که از تعریف کارایی استنباط می شود، به قاعده می توان ستانده حاصل از هر واحد داده را اندازه گیری کرد. اما انجام این اندازه گیری ممکن است به سادگی عملی نباشد. در این راستا، در برخی از کشورها، بخشهای دولتی شاید بتوانند بعضی از معیارهای کارایی را در اختیار بگذارند. اما سایر سازمانها باید معیارهای اندازه گیری مربوط و مناسب خود را تدوین کنند. معیارهای اندازه گیری ستانده ها باید مربوط، قابل اجرا و مورد توافق مدیریت و کارکنان باشد. در مقایسه و اندازه گیری باید توجه داشت که تفاوت هزینه ها به تنهایی مفهومی ندارد، بلکه دلایل وجود این تفاوتهاست که دارای اهمیت است.
کارایی در بخش عمومی
مدیران بخش عمومی نیز همچون مدیران بخش خصوصی باید کارایی خود را حداکثر کنند یا بیشینه سازند. این کار مستلزم اندازه گیری کارایی در زمینه های بااهمیت است. در این مورد مدیران همواره با دو سئوال اساسی مواجهند که برای انجام وظایف خود باید به آنها پاسخ داده شود:
• آیا کارایی عملیات یا برنامه خاص از آن اندازه اهمیت برخوردار هست که اندازه گیری شود؟
• آیا راهی برای اندازه گیری آن با هزینه ای معقول وجود دارد یا خیر؟
رابطه بین صرفه اقتصادی و کارایی
براساس استانداردهای حسابداری دولتی ایالات متحد، صرفه اقتصادی و کارایی واژه هایی مرتبط با یکدیگرند و اظهارنظر حرفه ای جداگانه در مورد هر یک از این دو مفهوم غیرممکن است.
معمولاً حسابرسی عملیاتی به اظهارنظر حرفه ای درمورد عملکرد کلی سازمان منجر نمی شود و در نتیجه، این استانداردها نیز حسابرس عملیاتی را ملزم به چنین اظهارنظری نمی کند، بلکه حسابرس عملیاتی یافته ها و نتایج بررسیهای خود را درمورد حدود و کفایت عملکرد گزارش می کند. این گزارش همچنین شامل روشهای خاص، روشها و کنترلهای داخلی است که می توان آنها را به صورت کاراتر یا موثرتر به کار برد.
ارتباط بین صرفه اقتصادی و کارایی و تاثیر آن بر نتایج حاصل را می توان به یک حرکت الاکلنگی تشبیه کرد، به این معنی که باید موازنه ای برای دستیابی به مقدارهای لازم از هر کدام ایجاد شود. موازنه مطلوب زمانی برقرار می شود که هزینه عملیات بدون کاهش کارایی (یا روشهای عملیات) و اثربخشی (یا نتایج عملیات) در حداقل سطح ممکن نگهداری شود که این همان تحقق صرفه اقتصادی عملیات است. در همان زمان، روشهای عملیات را باید با حداقل هزینه و بدون فداکردن نتایج انجام داد و این به معنی تحقق کارایی است. از این رو، می توان دریافت چرا صرفه اقتصادی و کارایی به طور معمول با همدیگر و به عنوان بخشی از روشهای حسابرسی عملیاتی مورد بررسی قرار می گیرد.
حسابرسی صرفه اقتصادی و کارایی
حسابرس عملیاتی برای انجام وظایف خود در راستای ایجاد موازنه بهینه بین هزینه ها و نتایج، به حداقل رساندن هزینه ها را ارزیابی می کند، البته کاهش هزینه ها تا جایی صورت می گیرد که دستیابی به حصول نتایج میسر باشد. به علاوه، حداکثرکردن بهره وری نیز تا جایی انجام می شود که هزینه ها بیش از حد افزایش نیابد. برای ارزیابی صرفه اقتصادی و کارایی، حسابرس عملیاتی استفاده از منابع، نیروی انسانی، امکانات، تجهیزات، ملزومات و پول را مورد تجزیه و تحلیل قرار می دهد. برای نمونه، حسابرس به تحلیل موارد زیر می پردازد:
• تعیین مسئولیتها و اختیارات درون سازمانی،
• نحوه استقرار فیزیکی یا توزیع منابع،
• زمانبندی منابع، زمان کار نیروی انسانی و زمان استفاده از امکانات،
• تقسیم منطقی وظایف میان گروههای مختلف،
• هماهنگی میان سطح مهارت، ظرفیت، توان عملیاتی و نحوه استفاده از منابع،
• هزینه های پرداخت شده،
• هزینه های منظورشده،
• تعداد کارهای انجام شده،
• میزان کارهای تکمیل شده.
حسابرس عملیاتی در پی ارزیابی فعالیتهای انجام شده براساس مفهوم صرفه اقتصادی و کارایی و دستاوردهای حاصل نیست، بلکه عملکرد فعلی را می پذیرد و میزان صرفه اقتصادی و کارایی آن را بررسی و نتایج حاصل را گزارش می کند.
معیارهای کارایی
در بیشتر مواقع معیارهایی برای اندازه گیری کارایی وجود ندارد. بنابراین، حسابرسان عملیاتی باید به کمک مدیریت صاحبکار و سایر متخصصان مربوط آنها را تدوین کنند. حتی در جایی که این معیارها وجود داشته باشد، حسابرسان عملیاتی باید خودشان را در مورد مربوط بودن معیارها قانع کنند. برای نمونه ممکن بود، معیار کارایی یک موسسه مالی در زمانی که رایانه وجود نداشت درخواستهای پرداخت آن موسسه باشد اما با اختراع رایانه، زمان مورد نیاز برای بررسی درخواست پرداخت دستخوش تغییر شده است. لذا حسابرسان عملیاتی باید قبل از پذیرش معیارها، در مورد چنین تغییراتی هوشیار باشند. اندازه گیری کارایی در مواردی که داده ها و ستانده ها ماهیت تکراری یا مکانیکی دارند نسبتاً ساده تر است. در چنین وضعیتهایی، حسابرسان عملیاتی می توانند معیارهایی برای اندازه گیری کارایی توصیه کنند. اما اندازه گیری کارایی در جایی که داده ها و ستانده ها تکراری نباشند، بسیار مشکل است. برای نمونه، اندازه گیری کارایی تولید برق خانگی ساده تر از اندازه گیری کارایی یک پزشک است که بیمارانش را معاینه می کند.
تدوین معیارهای کارایی
تدوین معیارهای کارایی شامل سه مرحله به شرح زیر است:
شناخت داده ها و ستانده هاـ معیارهای کارایی بستگی به ماهیت داده ها و ستانده های هر برنامه یا پروژه سازمان دارند. داده ها ممکن است مبالغ سرمایه گذاری شده، زمان کارکرد ماشین، روزهای کاری کارکنان، انرژی مصرف شده، مواد خام مورد استفاده و… باشند. ستانده ها نیز خدمات یا کالاهای تولید شده اند. هنگام تدوین معیارهای کارایی در صورت انجام این کار توسط حسابرسان عملیاتی، آنان نیاز به دید خوب و منصفانه نسبت به داده ها و ستانده ها دارند.
ارتباط بین داده ها و ستانده هاـ مرحله بعدی، شناخت شاخصهای عملکرد کارایی است. برای نمونه، داده ها در یک بیمارستان تعداد تختهای موجود در آن، تجهیزات، داروها و غذای مصرفی است، و ستانده های آن تعداد نسخه های پیچیده شده، میزان استفاده از اشعه ایکس و… است. این اندازه گیریها معمولاً به شکل نسبتهای گوناگونی مانند نسبت مخارج به غذا و تعداد بیماران، نسبت ساعات کار کارکنان داروخانه بیمارستان به تعداد نسخه های پیچیده شده یا نسبت تعداد بیماران منتظر عمل به زمان تلف شده برای رفتن به اتاق عمل است.
تعیین معیارهای کارایی ـ تولیدات را با بعضی معیارهای قابل قبول مقایسه می کنیم. بنابراین، به دانشی نیاز داریم که سطوح تولیدات عادی و حدود بالا و پایین آن را بدانیم. برای نمونه، در مورد بیمارستان، خدمات ارائه شده نشان می دهد که نسبت تختهای اشغال شده یا اتاق عمل یا هزینه داروها با تعداد بیماران چیست. اما این نسبتها کارا یا ناکارا بودن شاخصهای کارایی را نشان نمی دهند. ما نیاز به راهی کوتاهتر داریم. این راه کوتاه، همان معیارهای کارایی است. این، کاری دشوار است و اغلب، مستلزم قضاوت حرفه ای است. این مشکل به این دلیل به وجود می آید که در تولید، اغلب کمیت و مقادیر کمی اندازه گیری می شود و به کیفیت و جنبه های کیفی کمتر توجه می شود.
در جستجوی معیارهای کارایی
همیشه برای حسابرسان عملیاتی این امکان وجود ندارد که معیارهای کامل و تجربه شده ای را برای حسابرسی معیارهای کارایی به کار برند. دلیل این امر ناشی از کمبود زمان، کمبود دانش فنی و نبود توافق با مدیریت صاحبکار در مورد معیار کارایی است. در چنین مواردی، حسابرسان عملیاتی اغلب به راهکارهای منطقی و کوتاهتر تکیه می کنند. برخی از منابع پذیرفته شده برای تدوین اندازه گیری کارایی عبارتند از:
مقایسه سازمانهای مشابه ـ در خلال حسابرسی عملیاتی یک سازمان، حسابرسان عملیاتی اندازه گیریهای کارایی در سایر سازمانهای مشابه را درنظر می گیرند. برای نمونه، میزان هزینه عملیاتی در دو سازمان که از نظر حجم عملیات و اندازه مشابهند ولی حیطه اختیارات مدیریت آنها متفاوت است، با یکدیگر فرق می کند.
مقایسه داخلی ـ واقعیترین راه اندازه گیری کارایی، مقایسه دو واحد از یک سازمان است. شاخصهای عملکرد ممکن است نسبت هزینه های اداری به هزینه های عملیاتی، نسبت اضافه کارهای پرداختی به جمع حقوق و دستمزد و زمان تلف شده کارگر و ماشین آلات در دو کارگاه و هزینه های تعمیر به وسایل نقلیه موجود در دو ایستگاه حمل و نقل و نظایر آن باشد.
مقایسه با بخش خصوصی ـ در مواقعی که بخش خصوصی خدمات مشابهی را ارائه می کند، مقایسه عملکرد بخش عمومی با خصوصی ممکن است مفید باشد. برای نمونه، اگر بخش خصوصی در ارائه خدمات حمل و نقل با بخش عمومی رقابت دارد، حسابرس عملیاتی می تواند معیارهای مورد استفاده بخش خصوصی را مشاهده و از آنها استفاده کند.
عملکرد گذشته ـ معتبرترین راه اندازه گیری کارایی، مقایسه عملکرد جاری با گذشته است. اما باید دقت کرد که مقایسه سطحی ممکن است غیرواقعی و گمراه کننده باشد.
هدفهای برنامه ریزی شده ـ منبع دیگر اندازه گیری کارایی، هدفهای برنامه ریزی شده مدیریت صاحبکار و مقایسه آن با عملکرد و بررسی چگونگی و میزان دستیابی به هدفهای مربوط می باشد.
خلاصه
کارایی عبارت است از نسبت نتایج به دست آمده از عملیات (ستانده) به منابع مصرف شده (داده) و عملیات کارا عملیاتی است که با استفاده از روشهای بهینه، حداکثر بازده (ستانده) را با صرف حداقل منابع (داده) تامین کند. در بیشتر مواقع معیارهایی برای اندازه گیری کارایی وجود ندارد. بنابراین، حسابرسان عملیاتی باید به کمک مدیریت صاحبکار و متخصصان مربوط آنها را تدوین کنند. تدوین شاخصهای کارایی شامل سه مرحله شناخت داده ها و ستانده ها، ارتباط بین داده ها و ستانده ها و تدوین شاخصهای کارایی است. همیشه برای حسابرسان عملیاتی این امکان وجود ندارد که معیارهای کامل و تجربه شده ای را برای حسابرسی شاخصهای کارایی به کار برند، زیرا در برخی موارد، کمبود زمان، کمبود دانش فنی و عدم توافق با مدیریت صاحبکار در مورد معیار کارایی وجود دارد.
منابع:
1- Department of the Auditor General of Pakistan، Performance Audit Guidelines، Book 1، Introduction to Performance Audit، Annex 2، Performance Auditing: A Tool for Accountability and an Assistance to Mannagament، 1993
2- رایدر هری آر، راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی، ترجمه: محمد مهیمنی و محمد عبداله پور، ناشر: کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، نشریه شماره 149، چاپ اول، 1380
3- کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، مصوبات کمیته حسابرسی عملیاتی، آشنایی با حسابرسی عملیاتی، فصلنامه حسابرس، سال سوم، شماره 10، بهار 1380، ص ص 102ـ96
4- میگز والتر بی و همکاران، اصول حسابرسی جلد اول، مترجمان: عباس ارباب سلیمانی و محمود نفری، سازمان حسابرسی، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی، نشریه شماره 78، چاپ هشتم، 1380
فرایند کلی حسابرسی عملیاتی
فرایند کلی حسابرسی عملیاتی
مقدمه
هدفهای حسابرسی عملیاتی بسیار متنوع و گوناگون است. بنابراین تدوین دستورعمل تفصیلی استاندارد و برنامه های حسابرسی استاندارد برای انجام تمامی فرایندهای ممکن حسابرسی عملیاتی، علا وه بر نیاز به صرف وقت زیاد، به ندرت دارای اثربخشی لا زم خواهد بود. برنامه های حسابرسی عملیاتی برای شرایط خاصی از سازمان یا بخش مورد بررسی، تدوین می شود و به طور عادی باید یک بار مورد استفاده قرار گیرد. با این حال به منظور انجام بخشهایی از فرایند حسابرسی عملیاتی (از جمله مراحل درک کنترلهای موجود) می توان از پرسشنامه ها و برنامه های حسابرسی استاندارد به آسانی و به نحو اثربخش استفاده کرد.
فرایند کلی حسابرسی عملیاتی که در این مقاله تشریح شده است با هدف ارائه راهنمایی کلی و عملی، نه به عنوان راهنمای جامع و تفصیلی، برای کلیه واحدهای مورد رسیدگی و یا بخشهایی از واحدهای مذکور با اندازه های متفاوت کاربرد دارد.
این فرایند دربرگیرنده مراحل متوالی و منطقی حسابرسی عملیاتی است و به آسانی قابل درک است و در عین حال با رویکردهای متداول در سطح بین المللی در مورد انجام حسابرسی عملیاتی و مصوبات کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی و هیئت اجرایی موسسه حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی مطابقت دارد. منابع مورد استفاده جهت تشریح این رویکرد در انتهای این مقاله درج شده است.
1- تعیین هدفهای کلی
هدفهای کلی حسابرسی عملیاتی ممکن است مشتمل بر ارزیابی عملکرد، شناسایی فرصتهایی برای بهبود عملیات، ارائه پیشنهادهایی برای بهبود عملیات یا لزوم انجام بررسیها و اقدامات بیشتر باشد.
هدفهای کلی مذکور به وسیله کمیته حسابرسی عملیاتی و مدیریت انجمن حسابداران رسمی امریکا به شرح زیر تعریف شده است:
ارزیابی عملکرد
هر حسابرسی عملیاتی شامل ارزیابی عملکرد یک سازمان است. ارزیابی عملکرد عبارت است از مقایسه شیوه انجام فعالیتهای سازمان با:
1- هدفهای تدوین شده به وسیله مدیریت یا طرف قرارداد، مانند سیاستهای سازمانی، استانداردها و هدفهای کمی، و
2- سایر معیارهای اندازه گیری مناسب.
شناسایی فرصتهای بهبود عملیات
منظور از بهبود عملیات، به طورکلی عبارت از افزایش صرفه های اقتصادی، کارایی یا اثربخشی و یا ترکیبی از این عوامل است. حسابرس عملیاتی فرصتهای مشخص برای بهبود را از طریق تجزیه وتحلیل مصاحبه های انجام شده با افراد (اعم از درون وبرون سازمانی)، مشاهده عملیات، بررسی گزارشهای جاری و گذشته، بررسی معاملا ت، مقایسه با استانداردهای صنعت، به کارگیری قضاوت حرفه ای براساس تجربه یا سایر ابزارهای مناسب شناسایی می کند.
پیشنهادهایی برای بهبود عملیات یا لزوم انجام بررسیها و اقدامات بیشتر
نوع و ماهیت و دامنه پیشنهادهای ارائه شده در جریان حسابرسی عملیاتی بسیار متفاوت است. در اغلب موارد، حسابرس ممکن است پیشنهادهای ویژه ای ارائه کند. در بعضی موارد ممکن است بررسیهای بیشتری (نه در محدوده پیشبینی شده در قرارداد حسابرسی) ضرورت یابد که در این صورت حسابرس ممکن است دلا یل نیاز به انجام بررسیها و اقدامات بیشتری را در زمینه ای ویژه بیان کند.
حسابرسی عملیاتی معمولا ً به منظور تامین ترکیبی از هدفهای کلی پیشگفته انجام می شود. با این حال ممکن است یک یا چند هدف کلی بر بقیه اولویت یابد.
از آنجا که هدفهای حسابرسی عملیاتی، ارزیابی عملکرد، شناسایی فرصتهای بهبود عملیات، ارائه پیشنهاد یا ترکیبی از آنهاست، بین کارهای مختلف حسابرسی عملیاتی تفاوتهای چشمگیری وجود دارد. از یک طرف، حسابرسی عملیاتی ممکن است برحسب درخواست یک شخص ثالث (از قبیل یک سازمان دولتی) تنها با هدف ارزیابی عملکرد یک سازمان انجام شود. از طرف دیگر، حسابرسی عملیاتی،می تواند انجام بررسیهای عمیق به منظور ارائه پیشنهادهایی درباره راههای اصلا ح مشکلا ت جدی عملیات را شامل شود. بین دو محدوده بالا ممکن است از حسابرس خواسته شود که عملیات را بررسی و نقاط ضعف را گزارش کند و تاکید گردد که زمان کمی برای تهیه و تدوین پیشنهادها صرف نماید. در هر حال حسابرسیهای عملیاتی، اغلب ترکیبی از هدفهای بالا را دنبال می کنند. با توجه به اینکه هدفهای حسابرسی عملیاتی بسیار متفاوت است به منظور جلوگیری از هرگونه برداشت نادرست درباره هدف کار، لا زم است قبل از شروع عملیات حسابرسی، هدف یا هدفهای کلی به طور شفاف تعیین شود.
تدوین هدفهای حسابرسی، قبل از انجام هرکاری، بسیار مهم است. در صورتی که هدفهای مذکور به طور روشن تدوین شود، مبنای مناسبی جهت انجام عملیات حسابرسی خواهد بود و به عنوان خطوط راهنمای حسابرسان تلقی می شود. هدفهای کلی حسابرسی باید به وسیله مدیر حسابرسی با اعضای تیم حسابرسی در میان گذاشته شود تا آنان مقاصد و اهداف مشخص حسابرسی را به روشنی درک کنند. چنانچه هر یک از اعضای تیم حسابرسی، هدفهای حسابرسی را قبل از شروع کار به نحو مناسب درک کند، پرسشهای بعدی کمتر خواهد بود.
حسابرسی عملیاتی ممکن است ارزیابی عملیات یک سازمان یا بخش مشخصی از آن را به منظور تحقق هدفهای مشخص دربرگیرد. اگر چه موضوع حسابرسی عملیاتی ممکن است دربرگیرنده عملیات کامل یک سازمان باشد، اما معمولا ً دامنه کار به فعالیتهای بخشی از یک سازمان محدود می شود. منظور از <بخش> می تواند یک واحد سازمانی مانند <قسمت>، <کارخانه>، <دایره>، یا <شعبه> یا یک وظیفه مانند <بازاریابی>، <تولید> یا <داده پردازی> باشد.
2- گرداوری اطلا عات، بررسیهای اولیه و شناسایی مقدماتی حوزه های دارای ریسک بالا یا مشکل آفرین
اطلا عاتی که در این مرحله گرداوری می شود و بررسیهای اولیه انجام شده باید بتواند مبنای مناسبی را برای تدوین طرح کلی حسابرسی فراهم کند. با استفاده از نتایج حاصل از گرداوری اطلا عات و بررسیهای اولیه، حسابرس باید قادر شود حوزه های مهم، مخاطره آمیز و حساس را به طور مقدماتی شناسایی کند. شناسایی نهایی حوزه های دارای ریسک بالا یا مشکلآفرین و فراهم کردن شواهد کافی در این خصوص، در مراحل بعدی صورت خواهد گرفت. منظور از حوزه های دارای ریسک بالا ، حوزه ها یا فعالیتهایی است که احتمال تحقق هدفهای آنها پایین است.
به عبارت دیگر چنانچه احتمال عدم تحقق هدفهای کنترل داخلی در بخش یا فعالیتی بالا باشد، در چنین وضعیتی ناحیه مربوط دارای ریسک بالا و بحرانی خواهد بود.
مهمترین نتایج مورد انتظار از گرداوری اطلا عات و بررسیهای اولیه، شامل موارد زیر است:
الف- شناخت کلی وضعیت موجود واحد مورد رسیدگی (مشتمل بر کنترلهای مدیریت)،
ب – شناخت کلی الزامات قانونی و مقرراتی،
پ – شناسایی مقدماتی حوزه های مهم، دارای ریسک بالا و حساس یا مشکل آفرین،
ت-تشخیص مقدماتی معیارهای مورد نیازجهت ارزیابی عملیات ،
ث-تشخیص یافته ها و پیشنهادهای بااهمیت ناشی از حسابرسیهای قبلی (حسب مورد)،
ج – تشخیص منابع بالقوه اطلا عاتی،
چ – تشخیص اینکه آیا کار انجام شده توسط سایر حسابرسان و کارشناسان می تواند برخی از هدفهای حسابرسی را تامین کند؟
ح – فراهم شدن امکان براورد زمان انجام کار و حق الزحمه حسابرسی.
حسابرسان مسئولیت دارند معیارهایی را جهت ارزیابی عملیات مورد استفاده قرار دهند که در ارتباط با موضوع مورد حسابرسی، معقول، دستیافتنی و مربوط باشد.
نمونه هایی از معیارهای ممکن به شرح زیر است:
الف- هدفهای وضع شده توسط قوانین و مقررات یا تعیین شده توسط مدیریت،
ب – استانداردها، روشها، بودجه ها یا ظرفیتهای تولید و ارائه خدمات،
پ- نظر کارشناسان و مدارک انتشارات رسمی،
ت – عملکرد سالهای قبل، و
ث – عملکرد سایر واحدهای اقتصادی مشابه.
در موارد بااهمیت، تدوین معیارهای ارزیابی، معمولا ً مستلزم گسترش دامنه کار یا انعقاد قرارداد جداگانه ای است. انتخاب معیار به ویژه وقتی اهمیت می یابد که قرار باشد عملکرد جاری ارزیابی و گزارش شود. معیارهای مناسب برای هدف مذکور باید برای پشتیبانی از نتیجه گیریها و پیشنهادها، بیطرفانه، مربوط و کافی باشد.
در این راستا مذاکره حسابرس با طرف قرارداد درباره معیار اندازه گیری، قبل از به کارگیری آنها به عنوان مبنای ارزیابی یک فعالیت خاص توصیه می شود.
3- تدوین طرح کلی حسابرسی
حسابرسی باید به نحو مناسب برنامه ریزی شود، به طوری که بتوان از انجام اثربخش آن اطمینان حاصل کرد. برنامه ریزی یعنی تدوین طرح کلی حسابرسی و طرحهای تفصیلی (برنامه های مختلف حسابرسی) برای انجام مراحل مختلف عملیات حسابرسی. برنامه ریزی حسابرسی به دلیل بازخوردهای ناشی از اجرای روشهای حسابرسی و پیشرفت عملیات، فرایندی است که در تمام مراحل حسابرسی تداوم دارد. در واقع طرح کلی حسابرسی و برنامه های حسابرسی باید متناسب با پیشرفت کار حسابرسی و حسب نیاز، تجدید نظر شود. چنانچه دو مرحله اول فرایند کلی حسابرسی به خوبی انجام شود، مدیریت و اجرای عملیات حسابرسی به طور نسبی آسان خواهد بود. در این مرحله طرح کلی حسابرسی تدوین می شود. طرح کلی حسابرسی مشتمل بر زمان انجام کار، براورد حق الزحمه حسابرسی و انتخاب همکاران مناسب جهت انجام عملیات حسابرسی است. طرح کلی حسابرسی با استفاده از اطلا عات به دست آمده در مرحله قبلی و با درنظر گرفتن حوزه های دارای ریسک بالا که به طور مقدماتی شناسایی شده است، تدوین می شود.
4- درک و مستندسازی کنترلها و شرایط موجود
در این مرحله با درنظر گرفتن تعریف کاربردی هدفهای کنترل داخلی (چارچوب یکپارچه کنترل داخلی) و آگاهی از ریسکهای بالقوه دستیابی به هدفهای یادشده و با استفاده از پرسشنامه های کنترل داخلی (پرسشنامه های تفصیلی مناسب حسب تشخیص حسابرس) و اطلا عات گرداوری شده در مراحل قبلی، حسابرس در موقعیت مناسبی برای درک و مستندسازی کنترلها و شرایط موجود (مشتمل بر هدفهای کلیه فعالیتهای مهم واحد مورد رسیدگی و زیرفعالیتهای مربوط و عوامل ریسک هدفهای مذکور و فعالیتهای کنترلی موجود) قراردارد و بهآسانی قادر است پرسشهای شفاف و آگاهانه ای را مطرح کند. بدیهی است در صورتی که حسابرسان از پرسشنامه های کنترل داخلی جهت درک کنترلهای موجود استفاده کنند، عمل درک و ارزیابی کنترلهای موجود در محدوده مربوط به طور همزمان انجام می شود. هدفهای ویژه هر سازمان یا یک بخش مشخص یا یک حوزه مشخص باید به دقت تعریف شود.گاه طرف قرارداد، اعم از واحد مورد رسیدگی یا شخص ثالث ممکن است به تعریفی روشن از هدفهای عملیات نیاز داشته باشد. در این موارد حسابرس باید سعی کند نیاز مذکور را برطرف کند. اما در هر حال مسئولیت تعیین هدفهای مشخص کماکان به عهده طرف قرارداد است.
تعیین هدفهای ویژه هر سازمان ممکن است چنان با اهمیت باشد که انعقاد قرارداد جداگانه ای در این خصوص را اقتضا کند. در طی مدت انجام حسابرسی عملیاتی، ممکن است سئوالا تی در مورد مناسب بودن هدفهای مشخص مطرح شود و تضادهایی بین هدفهای مذکور نمایان شود. در این صورت ممکن است این موضوعات در گزارش حسابرسی درج شود. اعم از این که حسابرس درباره تعیین هدفهای مشخص اقدام یا مساعدتی به عمل آورده باشد یا خیر. مفهوم کنترل در حسابرسی عملیاتی بسیار گسترده تر از مفهوم کنترلهای مرتبط با قابلیت اعتماد گزارشدهی مالی است. کنترلها در این رویکرد معادل کنترلهای مدیریت تلقی می شود و کلیه کنترلهای گزارشدهی، عملیاتی و رعایتی را دربرمی گیرد.
حسابرس باید شناخت کافی از کنترلهای مدیریت واحد مورد رسیدگی به دست آورد. هرگاه کنترلهای مدیریت از لحاظ هدف حسابرسی بااهمیت باشد، حسابرسان باید به منظور پشتیبانی از قضاوت خود نسبت به آن کنترلها، شواهد کافی گرداوری کنند. شواهد ممکن است به صورت عینی، مستند، استشهادی و تحلیلی طبقه بندی شود. شواهد عینی توسط حسابرسان و از طریق بازرسی یا مشاهده مستقیم افراد، اموال یا رویدادها تحصیل می شود. چنین شواهدی ممکن است به صورت یادداشت، عکس، رسم کروکی، نمودار، نقشه یا نمونه های عینی مستند شود. شواهد مستند شامل اطلا عات ایجاد شده از قبیل نامه ها، قراردادها، ثبتهای حسابداری، صورتحسابها و اطلا عات مدیریت درباره عملکرد است. شواهد استشهادی از طریق پرس وجوها، مصاحبه ها یا پرسشنامه ها گرداوری می شود.
شواهد تحلیلی شامل محاسبه ها، مقایسه ها، تفکیک اطلا عات به اجزای آن و استدلا لهای منطقی است. کنترلهای مدیریت، در مفهوم فراگیر آن شامل طرح سازمانی، روشها و رویه های مصوب مدیریت به منظور دستیابی به هدفهای سازمان است. کنترلهای مدیریت شامل فرایندهای برنامه ریزی، سازماندهی، هدایت و کنترل عملیات واحد مورد رسیدگی است. به منظور کمک به حسابرسان در شناخت دقیقتر کنترلهای مدیریت و تشخیص اهمیت آنها از لحاظ هدفهای حسابرسی، کنترلهای مدیریت به شرح زیر طبقه بندی شده است:
الف- عملیات واحد مورد رسیدگی: کنترلهای مربوط به عملیات واحد مورد رسیدگی شامل خط مشی ها و روشهایی است که مدیریت به منظور حصول اطمینان معقول از دستیابی به هدفهای واحد مورد رسیدگی به مرحله اجرا گذاشته است. شناخت این کنترلها حسابرسان را در شناخت عملیات واحد مورد رسیدگی که عوامل تولید را به ستانده تبدیل می کند، یاری می دهد.
ب – اعتبار و قابلیت اتکای اطلا عات: کنترلهای مربوط به اعتبار و قابلیت اتکای اطلا عات شامل خط مشی ها و روشهایی است که مدیریت به منظور حصول اطمینان معقول از گردآوری و نگهداری اطلا عات معتبر و قابل اتکا و افشای منصفانه آن در گزارشها به مرحله اجرا گذاشته است.
پ – رعایت قوانین و مقررات: کنترلهای مربوط به رعایت قوانین و مقررات شامل خط مشی ها و روشهایی است که مدیریت به منظور حصول اطمینان معقول از صرف منابع طبق قوانین و مقررات، به مرحله اجرا گذاشته است.
ت – حفاظت از منابع: کنترلهای مربوط به حفاظت از منابع در اختیار، شامل خط مشی ها و روشهایی است که مدیریت به منظور حصول اطمینان معقول از حفاظت از منابع در مقابل حیف و میل، سرقت و سوءاستفاده، به مرحله اجرا گذاشته است.
با توجه به مطالب بالا آنچه ابعاد کنترلهای مدیریت را از ابعاد کنترل داخلی (به مفهوم چارچوب یکپارچه کنترل داخلی) گسترده تر می کند، وظایف مدیریت در رابطه با تعیین اهداف در سطح بنگاه و فعالیتها، برنامه ریزی استراتژیک، مدیریت ریسک و اقدامات اصلا حی است. کسب شناخت حسابرسان درباره کنترلها و شرایط موجود از طریق پرس وجو، مشاهده عینی، رسیدگی به اسناد و مدارک، مطالعه سیستمهای تدوین شده، بررسی گزارش حسابرسی صورتهای مالی، نامه مدیریت، تجزیه و تحلیل گزارشها و مدارک خاص و اطلا عات ارائه شده و تکمیل پرسشنامه های از قبل طراحی شده صورت می گیرد. حسابرسان قبل از اینکه قادر باشند کنترلهای موجود را شناسایی، مستندسازی و مورد ارزیابی قرار دهند، باید بتوانند کنترلهای خاص و معیارهای مناسب برای یک بخش عملیاتی را تشخیص دهند. در بخش توضیحات مربوط به مرحله دوم، نمونه هایی از معیارهای ممکن بیان شده است. در بیشتر موارد، کاراترین راه مستندسازی کنترلها در کاربرگهای حسابرسی، نمودار
(نمودار گردش عملیات، نمودار جریان داده ها ویا…) حوزه عملیاتی یا بخش مورد حسابرسی است. نمودارها اطلا عات را واضحتر از شرح سیستم انتقال می دهند و می توانند وجود کنترلهای خاص، حوزه های ریسک بالقوه و مواردی را که کنترلهای خاص ممکن است وجود نداشته باشد، آشکارا نشان دهند. کنترلها و شرایط موجود شناسایی شده (مشتمل بر هدفهای کلیه فعالیتهای مهم واحد مورد رسیدگی و زیر فعالیتهای مربوط و همچنین عوامل ریسک دستیابی به هدفهای مذکور و فعالیتهای کنترلی موجود) حتماً باید با مسئولا ن مربوط در واحد مورد رسیدگی در میان گذاشته شود.
5- ارزیابی کنترلها و شرایط موجود
در این مرحله باید کنترلهای مناسب موجود و کنترلها و شرایطی که وجود ندارند و یا مناسب نیستند، مشخص شوند. حسابرس قادر است این کار را با استفاده از اطلا عاتی که در مراحل قبلی به دست آورده و همچنین با مطالعه کنترلهای مستند شده، قوانین و مقررات مربوط و بهره گیری از تجربیات حرفه ای خود و سایر معیارهای سنجش مناسب انجام دهد. افزون براین حسابرس به منظور تشخیص کنترلهای مناسب در مورد فعالیتهای مختلف می تواند از پرسشنامه های کنترل داخلی استاندارد که برای الگوهای عمومی تجاری تهیه شده است حسب مورد (در صورتی که از پرسشنامه مشابه ای در مراحل قبل جهت درک کنترلهای موجود استفاده شده باشد، تکمیل مجدد آن مورد ندارد) استفاده کند. با این حال به دلیل اینکه حسابرسان عملیاتی با سیستمهای عملیاتی گوناگونی سروکار دارند، عموماً به کارگیری پرسشنامه های استاندارد به اندازه کافی اثربخش نخواهد بود. البته از چنین پرسشنامه هایی به عنوان راهنما می توان استفاده کرد و یا حسب مورد پس از انجام تعدیلا ت لا زم (با توجه به هدف فعالیتها و عوامل ریسک دستیابی به آنها) توسط مدیر یا سرپرست حسابرسی آنها را در عمل به کار گرفت.
در هر حال شناسایی کنترلهایی که وجود ندارند از آزمون کنترلهای مشخصی که مناسب هستند، عموماً مشکلتر است.
6- آزمون کنترلهای مناسب موجود
حسابرس باید شواهدی را فراهم کند دال بر اینکه کنترلهای مناسب موجود، همان طور که طرح ریزی شده است، در عمل نیز رعایت می شود. عموماً این مسئله توسعه روشهای حسابرسی و انجام آزمونهایی را به منظور اینکه کنترلهای مناسب موجود به کار گرفته شده اند، ایجاب می کند. این مسئله فهم کنترلهای مورد آزمون و استفاده از روشهای ابتکاری برای آزمون عملیات مربوط را به یک اندازه ضروری می سازد. این آزمونها براساس برنامه حسابرسی مربوط که قبلا ً تدوین شده است، انجام می شود.
7- شناسایی نهایی حوزه های دارای ریسک بالا یا مشکل آفرین
با توجه به هدفهای کلیه فعالیتهای مهم واحد مورد رسیدگی و زیرفعالیتهای مربوط و همچنین عوامل ریسک دستیابی به هدفهای مذکور که در مراحل قبل مشخص شده است، سطح ریسک دستیابی به هدفهای فعالیتهای مهم (در سطوح مختلف، به عنوان مثال پایین، متوسط و بالا )، با استفاده از نتایج حاصل از رسیدگیهای انجام شده در مراحل قبلی (نتایج حاصل از شناخت و ارزیابی کنترلها و شرایط موجود) و قضاوت حرفه ای حسابرس، تعیین می شود. سپس فعالیتهایی (حوزه هایی) که دارای ریسک متوسط و بالا تشخیص داده می شوند، به عنوان حوزه های دارای ریسک بالا یا مشکل آفرین شناسایی شده و مطابق نحوه عمل مندرج در بند 8، عملیات تعیین اولویت در مورد آنها اجرا خواهد شد.
8- تعیین اولویتها
همان طور که قبلا ً گفته شد، اگر چه موضوع حسابرسی عملیاتی می تواند در برگیرنده عملیات کامل یک سازمان باشد، اما معمولا ً دامنه کار به فعالیتهای بخشی از یک سازمان محدود می شود. زیرا معمولا ً رسیدگی به تمام فعالیتهای یک سازمان در قالب یک قرارداد با اعمال کلیه روشهای رسیدگی ممکن در یک حسابرسی عملیاتی، میسر نیست. براساس رویکرد مصوب هیئت اجرایی موسسه حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، بخشی از عملیات (حوزه/ فعالیت) واحد مورد رسیدگی که در بالا ترین سطح اولویت (از لحاظ بالا بودن سطح ریسک دستیابی به هدفهای فعالیت مربوط و میزان وزن یا اهمیت ریسک آن فعالیت) قرار می گیرد، اقدامات مندرج در مراحل بعدی در مورد آن اجرا می شود. در این حالت فرض بر این است که انجام حسابرسی عملیاتی در مورد بخش مذکور بیشترین بازده را دارد.
به منظور تعیین حوزه ای که در بالا ترین سطح اولویت قراردارد، علا وه بر سطح ریسک دستیابی به اهداف فعالیتها، میزان وزن یا اهمیت ریسکها (از لحاظ عوامل کمی و کیفی) نیز مورد ارزیابی قرار می گیرد. سپس با استفاده از سطح ماتریس ریسک و اهمیت آن، حوزه ای که در بالا ترین سطح اولویت قرار دارد مشخص می شود. نارساییهای مربوط به حوزه هایی که جهت بررسیهای عمیقتر انتخاب نشده اند معمولا ً به مدیریت گزارش می شود.
9- بسط و تکمیل یافته های حسابرسی
پس از انتخاب حوزه یا حوزه های دارای ریسک بالا یا مشکل آفرین جهت بررسی عمیقتر و تجزیه و تحلیل بیشتر، یافته های حسابرسی در حوزه های تعیین شده (یافته های به دست آمده تا این مرحله از انجام عملیات حسابرسی) لا زم است از لحاظ موارد زیر تکمیل شود:
الف- شناسایی نتایج عملکرد یا وضعیت واقعی (موجود)،
ب – شناسایی معیارها (مقیاس اندازه گیری و ارزیابی یا استانداردها)،
پ – شناسایی علل نارساییها،
ت – تعیین آثار (آثار بالفعل و بالقوه برروی عملیات مورد رسیدگی).
مهمترین مرحله جهت انجام حسابرسی عملیاتی، تکمیل یافته های حسابرسی در مورد حوزه های انتخابی است. این قسمت به عنوان قلب فعالیت حسابرسی عملیاتی محسوب می شود. تکمیل یافته های حسابرسی شامل دو بخش است:
1- گردآوری شواهد بیشتر تا حدی که بتواند پشتوانه کافی و معقول برای یافته های حسابرسی تلقی شود.
2- مقایسه نتایج عملکرد یا وضعیت واقعی با معیارها و تعیین علل و آثار مربوط.
حسابرس به منظور تکمیل یافته های حسابرسی باید به حد کافی عملیات مربوط را تجزیه و تحلیل کند و به موازات آن کلیه اطلا عات مناسب و شفاف را گرد آورد. در واقع حسابرس با انجام این مرحله از فعالیت حسابرسی باید بتواند شواهدی را فراهم کند تا مدیریت را متقاعد سازد به این که نارساییهای بااهمیتی در مورد عملیات مورد ارزیابی، وجود داشته و علل و آثار (ریالی) نارساییهای مربوط را مشخص کند.
حسابرسان برای تکمیل یافته های حسابرسی می توانند از لیست کنترل زیر استفاده کنند:
1- آیا تمام ویژگیهای یافته های حسابرسی مانند وضعیت واقعی، معیارها، علل و آثار وجود دارد؟ اگر جواب منفی است، چرا؟ چه باید کرد؟ آیا این نبود ویژگی، نشاندهنده یک نارسایی است یا معلول یک حسابرسی ناقص؟
2- آیا این ویژگیها به نحوی با یکدیگر درآمیخته اند که مانع از شفافیت شود؟ آیا حقایق، از عقاید و نظرات قابل تفکیک است؟
3- آیا درک وضعیت واقعی اعتبار دارد؟ آیا شناسایی این وضعیت متکی بر واقعیت مشاهده است یا آنکه بر پایه شنیده های حسابرس است؟
4- آیا معیارهای حسابرسی، در متقاعد ساختن مبهم و ناتوان است؟ یا از نقطه نظر تخصصی ضعیف یا بیمعنی است؟ آیا این معیارها تمایلا ت ذهنی افراد را دربر می گیرد؟
5- آیا علت نارساییها را شرح داده ایم؟ آیا علت واقعی را نشان داده ایم یا فقط به معرفی معلول پرداخته ایم؟ آیا اطلا عات مربوط به علت ناقص است؟ سطحی است؟ آیا به اصل موضوع می پردازد؟
6- آیا آثار قابل فهم است؟ آیا در مورد آن اغراق شده است؟ آیا این آثار در صورت امکان، کمی شده است؟
10- تدوین پیشنهادها
با توجه به هدف حسابرسی، معمولا ً تکمیل موفقیت آمیز عملیات حسابرسی بستگی به ارائه پیشنهادهایی برای انجام اقدامات اصلا حی جهت بهبود وضعیت نامساعد جاری دارد. پیشنهادها باید به طور منطقی به شرح علت وجود وضعیت نامساعد کنونی، علل مهم و اقداماتی که برای جلوگیری از تکرار آن باید صورت گیرد، بپردازد. پیشنهادهای حسابرس باید قابل اجرا و منطقی باشد تا مدیریت به آسانی مزایای به کارگیری آنها را دریابد. حسابرس در ارائه پیشنهادها باید به این سئوالا ت پاسخ دهد:
. برای اصلا ح وضعیت موجود چه پیشنهادهایی می توان ارائه کرد؟
. آیا این پیشنهادها دارای رابطه منطقی با وضعیت کنونی، معیارها و علل است؟
. آیا پیشنهادها قابل اجرا و منطقی است؟
در بسیاری از موارد، ارائه یک پیشنهاد عملی نسبتاً آسان است، اما در بعضی موارد حسابرس نیاز به ابتکار عمل در ارائه پیشنهادهای معقول و منطقی دارد.
پیشنهادهای حسابرس تا حد امکان باید خاص و مفید باشد؛ نه اینکه حسابرس به راحتی بگوید: عملیات نیاز به بهبود دارد، کنترلها نیاز به تقویت دارد و سیستمهای برنامه ریزی باید اجرا شود. حسابرسان باید در جهت حصول اطمینان از عملی بودن و مقبولیت پیشنهادها، حداکثر تلا ش خود را به کار برند.
بیان اینکه یک کنترل باید اضافه شود و یا اینکه مجدداً مورد عمل قرار گیرد کافی نیست، مدیریت به دلا یلی نیاز دارد که چرا کنترل مورد نظر باید مستقر شود. حسابرسان باید دید مدیریتی داشته باشند و ارزیابی خود را برپایه هزینه/ منفعت کنترل مورد نظر استوار کنند. ممکن است هزینه اضافه کردن یک کنترل به مراتب زیادتر از منافع حاصل از آن کنترل باشد. در صورتی که حسابرسان بتوانند
پیشنهادهای مشخص، با درنظر گرفتن هزینه آن و محیط کنترلی مربوط، جهت بهبود عملیات داشته باشند، به هدف حسابرسی دست یافته و باعث کارایی و سوداوری واحد مورد رسیدگی می شوند. در هر صورت پیشنهادها باید براساس اصل هزینه/ منفعت ارائه شود. ممکن است برای بعضی از نارساییها به دلیل با اهمیت نبودن، پیشنهادی ارائه نشود. در چنین مواردی (به تشخیص حسابرس) صرفاً نارساییهای مربوط به مدیریت گزارش می شود.
11- گزارش به مدیریت
تهیه گزارش حسابرسی به عنوان نتیجه نهایی کار حسابرس، از حساسیت و اهمیت بالا یی برخوردار است. چنانچه گزارش حسابرسی به نحو مناسب تهیه نشود، یقیناً هدف حسابرسی تامین نخواهد شد. حسابرسان باید هدف حسابرسی، دامنه رسیدگی، روش اجرای عملیات، یافته های بااهمیت و پیشنهادهای عملی خود را به طور کتبی و بموقع گزارش کنند. حسابرسان باید در مورد شرکتهای دولتی و طرحهای عمرانی، کلیه موارد بااهمیت رعایت نشدن قوانین و مقررات و نیز کلیه موارد سوءاستفاده کشف شده در حین اجرای عملیات و همچنین دامنه عملیات خود درباره کنترلهای مدیریت و هرگونه نقاط ضعف درخور توجه کشف شده در جریان حسابرسی را گزارش کنند. افزون براین، موارد زیر باید در گزارش حسابرسی درج شود:
الف- دیدگاه مقامات مسئول واحد مورد رسیدگی درباره یافته ها، نتیجه گیری و پیشنهادهای حسابرسان و نیز اصلا حات انجام شده،
ب – دستاوردهای ارزشمند، به ویژه در مواردی که نتایج پیشرفتهای مدیریت در جای دیگر نیز کاربرد دارد،
پ – ماهیت اطلا عات حذف شده و نیز الزامات توجیه کننده این موارد (در صورتی که افشای اطلا عات معینی ممنوع باشد).
در هر صورت گزارش حسابرسی باید کامل، صحیح، بیطرفانه، قانع کننده و تا آنجا که موضوع اجازه می دهد، روشن و خلا صه باشد.
گزارشهای حسابرسی عملیاتی الزاماً دارای الگوی مشابه و یکنواختی نیستند. با این حال عموماً گزارشهای نهایی حسابرسی عملیاتی براساس عناوین زیر تدوین می شوند:
1- مقدمه،
2- هدف حسابرسی و دامنه عملیات،
3- محدودیتهای حاکم بر رسیدگی،
4- مراحل کلی انجام عملیات حسابرسی،
5- روشهای انجام کار (روشهای رسیدگی)،
6- یافته های مهم (مشتمل بر شرح وضعیت واقعی، معیار، علل و آثار نارساییها)،
7- پیشنهادها.

منابع :
دکتررضا شباهنگ،حسابرسی عملکرد مدیریت، نشریه 98، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی، اسفندماه 1373
محمدجواد صفار،حسابرسی عملیاتی، نشریه شماره 112، کمتیه حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، دیماه 1376
محمدعلی قوامی، استانداردهای حسابرسی دولتی، نشریه 127، کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، 1378
محمدعبداله پور و محمد مهیمنی، راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی، نشریه شماره 149، کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، 1380
واحد حسابرسی عملیاتی موسسه حسابرسی مفید راهبر، نحوه حسابرسی عملیاتی عقلا یی، مردادماه 1377
مصوبات کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی و هیئت اجرایی موسسه حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی.

پایان